Quem foi o relator do acórdão 0102/02?

O relator foi Baeta Queiróz, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0102/02?

O acórdão foi proferido em 24 de abril de 2002.

Acórdão STA (2002) — Iva, Factura, Ónus de prova

Sumário

I - Tendo a Administração Fiscal, por considerar não se terem efectivamente realizado as operações consubstanciadas em determinadas facturas, existentes na escrita do contribuinte, obstado à dedução do IVA que daquelas facturas consta, ao abrigo do disposto no artigo 19º nº 3 do CIVA, cabe ao contribuinte, no processo em que impugne a actuação da Administração, a prova dos pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução. II - É insindicável pelo STA o juízo feito pelo Tribunal Central Administrativo, segundo o qual existem "indícios sérios" de que as aludidas facturas "não consubstanciam quaisquer operações e, portanto, foram simuladas com fins meramente fiscais". III - Também vedado está ao STA afirmar se, perante os factos apurados, o Tribunal recorrido devia formular um juízo de "fundada dúvida" sobre a existência e quantificação do facto tributário (artigo 121º do Código de Processo Tributário).

Texto

1.1. A..., LDA., com sede em ..., S. Veríssimo, Barcelos, recorre do acórdão do Tribunal Central Administrativo (TCA) que, revogando a decisão da 1ª instância, julgou improcedente a impugnação da liquidação de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) relativo ao ano de 1993. Formula as seguintes conclusões: “A A matéria dada como provada no acórdão recorrido é claramente insuficiente para se concluir pela existência de operações simuladas, e pela falsidade das facturas em apreço. B Além disso existe documentação abundante no processo, nomeadamente facturas de exportação, documentos de transporte e bancária, que demonstra que não houve simulação, mas sim operações verdadeiras, com mercadoria real, que foi exportada, transportada, recepcionada no estrangeiro, e paga através da banca à Recorrente. C O Supremo Tribunal Administrativo pode atender a essa prova, dado tratar-se de matéria alegada pela Recorrente, que não foi contraditada pela Recorrida, constante de documentos juntos com a PI, sendo susceptível de fundamentar decisão diversa da proferida pelo tribunal recorrido, e encontrando-se no processo todos os elementos probatórios que a basearam. D De qualquer modo, os vagos indícios existentes nos autos não permitiam afastar a presunção de veracidade do art. 78º do CPT, que aproveita à Recorrente, atento o modo irrepreensível como tem organizada a sua contabilidade e escrituração. E Até porque as presunções só podem ser afastadas mediante prova em contrário (art. 349º do C. Civil) e o TCA reconheceu expressamente que não tinha provas da simulação, mas apenas meros indícios. F O mesmo se diga quanto ao regime do art. 121º do CPT – que podia e devia ter sido aplicado em favor da ora Recorrente – pois da análise da prova disponível nos autos não podia resultar uma certeza de simulação, como o Tribunal foi forçado a reconhecer, o que impunha a anulação do acto impugnado. G Tendo uma parte do IVA cuja dedução se discute sido pago pelos sujeitos passivos (fornecedores da Recorrente), a liquidação impugnada envolve duplicação da colecta e ofensa de princípios constitucionais, o que além de impor a anulação do acto vem confirmar que não houve qualquer simulação. H Resultando dos factos provados que houve erro dos serviços, e estando a Recorrente há vários anos privada do IVA que efectivamente pagou, estavam e estão reunidos todos os pressupostos do artigo 24º/1 do CPT, para conferir à Recorrente o direito a receber juros indemnizatórios O acórdão recorrido violou assim o disposto nos artigos 19º/3 do CIVA, 24º/1, 78º, 120º/a), 121º e 286º/1/f) do CPT, e 2º, 18º, e 103º da CRP”. 1.2. Não há contra-alegações. 1.3. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que o recurso não merece provimento, por a recorrente assentar a sua pretensão na contestação dos juízos de facto formulados pela instância, os quais estão fora do âmbito dos poderes de cognição deste Tribunal. 1.4. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos. *** 2. Vem fixada a factualidade seguinte: “a) No exercício de 1993, a impugnante exercia a actividade de – “Confecção de outro vestuário exterior em série”, CAE 018221 e estava registada em IRC e enquadrada para efeitos de IVA, no regime normal com periodicidade mensal. b) A impugnante não possuía pessoal ligado ao sector produtivo, recorrendo a subcontratos. c) A impugnante possuía contabilidade organizada. d) No referido exercício, a impugnante contabilizou como custo subcontratos, os correspondentes às facturas nº 213, 214 e 215, de 93-10-28, 93-11-26 e 93-12-28, respectivamente, nos montantes de 3.355.390$00, 2.490.400$00 e 2.112.840$00, a que correspondeu IVA, nos valores de 536.862$00, 388.464$00 e 338.054$00, emitidas por ...., com sede no lugar de ..., freguesia de ..., concelho de Guimarães e ainda procedeu de igual forma em relação às facturas nº 248, 268 e 289, de 93-10-29, 93-11-29 e 93-12-27, respectivamente, nos montantes de 3.650.100$00, 2.649.920$00, 2.9008.440$00, a que correspondeu IVA nos valores de 584.016$00, 423.987$00 e 465.350$00, emitidas por ..., com sede no lugar de ..., freguesia de ...., concelho de Barcelos. e) A impugnante possuía guias de transporte, para os emitentes das referidas facturas, de malha para confecção das peças de vestuário constantes das mesmas. f) Na morada constante como destino da mercadoria, nas referidas guias de transporte, não era exercida, à data, qualquer actividade pelos respectivos emitentes. g) O pagamento das facturas referidas em d) foi contabilizado com efectuado em numerário. h) O emitente ..., embora se encontre colectado para efeitos de IVA, não fez entrega de qualquer declaração periódica desde 91-12T, exclusive e já não exercia a actividade de confecção, no lugar ...., desde Outubro de 1991. i) O emitente ..., possuía o CAE 3213.0 –Fabricação de malhas e cessou essa sua actividade em 01-11-90. j) Tendo em conta os factos referidos nas alíneas e), f), g), h) e i) supra e as demais diligências efectuadas pelos serviços de fiscalização e a que se alude no relatório de exame à escrita junto por fotocópia a fls. 128 e seguintes dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido, os SPIT consideraram verificados os pressupostos para, de acordo com o disposto no nº 3 do artº 19º do CIVA não ser aceite como dedutível, o imposto sobre o valor acrescentado constante das facturas mencionadas (cf. P.3.1 do relatório). l) O referido ... foi ouvido como arguido, em 12-11-96, nos autos de inquérito, originados pelo auto de noticia levantado contra a impugnante, face aos factos referidos, na sequência da referida visita de fiscalização, conforme melhor consta da certidão de inquérito, em apenso. m) E, por requerimento de 30-01-97, aderiu ao regime do DL 124/96, tendo nele declarado o valor de IVA liquidado nas facturas que emitiu para a impugnante, requerido o seu pagamento em 50 prestações mensais e pago 27 delas, estando em 26 de Maio de 2000, na situação de “incumprimento prolongado”. (cf. oficio de fls. 346 e doc fls. 347 a 352)”. *** 3.1. Após fiscalização à escrita da recorrente, a Administração Fiscal, considerando “falsas” algumas das facturas examinadas, entendeu não ser dedutível o IVA constante de tais documentos, procedendo à correspondente liquidação adicional. Impugnou-a a recorrente defendendo, em súmula, não estar demonstrada a falsidade das operações tituladas pelas ditas facturas, por isso que se não verificavam os pressupostos da não dedutibilidade do IVA estabelecidos no artigo 19º nº 3 do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA). O tribunal de 1ª instância, porque lhe ficassem dúvidas sobre a existência do facto tributário, julgou procedente a impugnação, anulando a liquidação, porém, sem reconhecer o direito aos juros indemnizatórios que a impugnante peticionara. Recorreu a Fazenda Pública e também a impugnante, esta, mediante recurso subordinado, limitado à questão dos juros, para o TCA. Aí, a sentença da 1ª instância foi revogada e a impugnação julgada improcedente, declarando-se, ainda, prejudicado o recurso subordinado interposto pela impugnante. O fundamento de assim decidido está, em resumo, em ter sido entendido pelo Tribunal que há “indícios sérios de que as facturas em causa não consubstanciam quaisquer operações e, portanto, foram simuladas com fins meramente fiscais”, razão por que não conferem tais facturas direito à dedução do respectivo IVA. É desta decisão que vem o presente recurso. Continua a recorrente a defender que não há prova da simulação das operações tituladas pelas facturas a que se vem aludindo - em seu entender, a prova existente é, antes, do contrário -, e que os “indícios sérios” dessa simulação a que se refere o acórdão recorrido não são, em todo o caso, bastantes, perante a presunção do artigo 78º do Código de Processo Tributário (CPT), sendo à Fazenda Pública que compete a prova da simulação, e não à impugnante, como mal entendeu o Tribunal recorrido. Quanto aos juros indemnizatórios, pugna, uma vez mais, por que lhe são devidos. 3.2. Quanto a esta última questão - a de saber se está provada a existência de indícios sérios de que não se realizaram as operações a que se referem as faladas facturas, ou, pelo contrário, se se demonstra a sua realidade -, há que atender ao que a este propósito afirma o Exmº. Procurador-Geral Adjunto: os poderes de cognição deste Tribunal, porque o processo foi julgado, em primeiro grau de jurisdição, por um tribunal tributário de 1ª instância, estão limitados à matéria de direito, por força do disposto no nº 4 do artigo 21º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais. Assim sendo, o erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa em que, porventura, haja incorrido o TCA, não pode ser conhecido por este Tribunal, a não ser que tenha havido ofensa de norma legal que exija certa espécie de prova ou que fixe a força probatória de determinado meio, como nos diz o artigo 722º, nº 2, do Código de Processo Civil (CPC). O que não é o caso. E não valem, adversamente, os precedentes jurisprudenciais apontados pela recorrente, para quem este Tribunal pode apreciar os meios de prova existentes no processo. No seu acórdão de 29 de Novembro de 1989 (BMJ 391/622), invocado pela recorrente, o Supremo Tribunal de Justiça não disse mais do que poder corrigir os factos dados por provados pela Relação quando a sua fixação se ficou a dever “a mero lapso dos Exmºs. subscritores do acórdão recorrido”, sem afrontar a jurisprudência corrente do Tribunal, segundo a qual não pode censurar os factos estabelecidos pela Relação, mas só a utilização que ela fez dos seus poderes nesta matéria. E a doutrina do aresto de 26 de Abril de 1995 do mesmo Tribunal (CJ 1995 2º/55) contém-se dentro dos limites do já referido nº 2 do artigo 722º do CPC, tratando de caso em que a Relação não tinha atendido ao valor probatório pleno da confissão e de uma certidão notarial, assim ofendendo as disposições dos artigos 358º e 371º do Código Civil. Por outro lado, como vem sendo entendido pela doutrina e pela jurisprudência, os juízos de valor sobre a matéria de facto, quando a sua formulação não dependa do sentido de norma legal ou dos critérios de valorização da lei, integram-se no domínio da actividade da fixação da matéria de facto, não podendo, pelas ditas razões, ser criticados pelos tribunais que, como este, não têm senão poderes de revista. Como assim, saber se efectivamente ocorreram, ou não, as transacções que na escrita da recorrente aparecem tituladas pelas facturas acusadas de falsas, é questão que escapa aos poderes de cognição deste Supremo Tribunal Administrativo, que não pode fazer outra coisa que não seja julgar, de direito, a partir dos factos que as instâncias antes fixaram. 3.3. Acontece que o acórdão recorrido não foi tão longe, em sede factual, que expressamente declarasse a inexistência das operações comerciais supostamente subjacentes àquelas facturas. Disse foi que há “indícios sérios” de que tais facturas “não consubstanciam quaisquer operações e, portanto, foram simuladas com fins meramente fiscais”. E mais disse: que tais indícios bastavam para autorizar a Administração Fiscal a desconsiderar tais facturas, para efeitos da dedução do respectivo IVA, sendo ao contribuinte que incumbia, face a tais indícios e a esta atitude da Administração, “provar a veracidade das operações em causa”. Ora, se ali estávamos impedidos de censurar a actuação do Tribunal recorrido, porque a matéria era de facto, já aqui não podemos eximir-nos a essa censura, por se tratar de matéria de direito. Na verdade, é coisa que resulta da aplicação e interpretação de normas legais saber se o artigo 19º nº 3 do CIVA se basta com meros indícios, ou se exige a prova da simulação; e, ainda, definir a quem cabe o ónus da prova dessa simulação, ou da ocorrência das operações tituladas. 3.4. Vigorava ao tempo o princípio do artigo 78º do CPT: “quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte”. Ora, como quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os artigos 349º e 350º nº 1 do Código Civil - (CC)), a recorrente, tendo a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados decorrentes. A não ser que se verifiquem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva. Quer dizer, a presunção cessa quando, estando, embora, a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja “indícios fundados” de que, apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva. Cabe nesta previsão, claramente, o caso de a contabilidade, impecavelmente organizada, se avaliada do ponto de visto técnico-contabilístico, no entanto omitir operações efectuadas; e cabe o caso inverso - o de incluir operações não efectuadas. Este último é aquele que correntemente se vem chamando de “facturas falsas”, isto é, a contabilidade considera (e trata de forma contabilisticamente correcta) documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar. E, aqui, a lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles “fundados indícios”. 3.5. De todo o modo, quando seja a Administração Fiscal a praticar um acto, designadamente, um acto tributário de liquidação, fundado na existência de determinado facto tributário, por hipótese não revelado pela escrita do contribuinte, não deixa de ser ela a ter que provar tal existência, pressuposto da sua actuação. É isto corolário do princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual a Administração só pode agir se isso lhe permitir a lei, e não pode fazê-lo contra ela. Os pressupostos da sua actuação são, pois, factos constitutivos do seu direito a agir, cuja prova lhe compete, por isso que é o agente. Porém, no caso vertente, a Administração Fiscal não actuou baseada na existência de qualquer facto tributário, nomeadamente, liquidando o correspondente imposto. Antes, obstou ao exercício, por parte da recorrente, do seu direito à dedução do IVA constante das facturas em causa, baseada no entendimento de que, face aos indícios recolhidos, não se teriam, realmente, realizado as operações comerciais que tais facturas, supostamente, titulavam. Como assim, o caso, aqui, é diverso, também para os efeitos de saber a quem cabe provar a ocorrência dos factos em que assenta o direito à dedução: é a recorrente quem se arroga um direito que pretende exercer - o direito à dedução do IVA -, que não é reconhecido pela Administração Fiscal. Destarte, não é a Administração que afirma um facto positivo com consequências tributárias - é o contribuinte que invoca o seu direito à dedução do IVA pago a montante. Por isso, é ele quem deve provar a verificação dos pressupostos em que assenta tal direito. Conforme se diz no recente - 17 de Abril de 2002 - acórdão deste mesmo Tribunal, proferido no recurso nº 26635, “da conjugação das normas dos art.ºs 82º n.º 1 e 19º do CIVA resulta, assim, que não caberá à administração o ónus de prova da inexistência dos factos tributários cujo imposto considerou fundamentadamente deduzido ilegalmente por parte do contribuinte, mas que caberá ao próprio contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários em que fundou a dedução que declarou. Digamos (...) que (...) à administração cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no art.º 82º n.º 1 do CIVA para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, mas já não a existência dos factos contra ela afirmados pelo contribuinte, traduzidos na existência dos factos tributários e sua expressão quantitativa. Os requisitos legalmente estabelecidos para que seja permitida a dedução do imposto pago a montante não constituem, nesta óptica, também requisitos que estejam legalmente previstos enquanto requisitos de legitimação da actuação da administração. Relativamente a esta matéria, a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei”. Neste aresto faz-se, aliás, uma exaustiva análise da questão do ónus probatório na matéria, concluindo-se, lapidarmente, no seu sumário, que “quando o acto de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte cabe à administração apenas a prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, constantes do art.º 82º n.º 1 do CIVA e ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art.º 19º do CIVA”. Doutrina que, por perfeitamente adequada ao nosso caso, também aqui se adopta. 3.6. Ora, o acórdão impugnado reconheceu, expressamente, que a Administração Fiscal actuou perante a existência de “indícios sérios” de que as facturas referidas “não consubstanciam quaisquer operações e, portanto, foram simuladas com fins meramente fiscais”. Tal juízo do Tribunal recorrido, como atrás se referiu, é inexpugnável por este Tribunal de recurso, face à limitação dos seus poderes de cognição sobre a factualidade e os juízos de valor sobre ela construídos. E basta - pois à recorrente competia demonstrar, como também se viu, a convergência dos pressupostos legais necessários à dedução do imposto - para sustentar o acto impugnado. Resulta, ainda, do exposto, que também a suscitada questão da existência da “fundada dúvida” a que se refere o artigo 122º nº 1 do CPT é improcedente. Saber se, perante determinado quadro factual, fica ou não fica essa dúvida, é, ainda, questão que se põe em sede de matéria de facto, porquanto a “fundada dúvida” resulta da livre ponderação dos elementos de facto recolhidos, e de um juízo crítico sobre eles. Matéria que, repete-se, fica de fora dos poderes atribuídos a este Tribunal, aqui operando como tribunal de revista, por isso se não podendo substituir às instâncias na apreciação das provas e na formação de uma convicção sobre os factos materiais da causa. No que concerne à alegada duplicação de colecta (conclusão C), ela só se verificaria se o imposto estivesse pago por inteiro e fosse agora, de novo, exigido à recorrente. Não é o caso, pois do que aqui se trata não é da exigência de qualquer imposto, mas tão só do impedimento à dedução daquele que consta das facturas em crise. Também se não vê aonde possa residir a ofensa aos princípios constitucionais dos artigos 2º, 18º e 105º (conclusão C)), que, aliás, a recorrente não chega a concretizar. Em todo o caso, e conforme se expandiu, a actuação da Administração mostra-se de acordo com as disposições legais que a autorizam, e não foi invocada a inconstitucionalidade de qualquer delas - maxime, o artigo 19º nº 3 do CIVA. Por último, importa dizer que, perante a improcedência das conclusões das alegações de recurso, não há que cuidar do tema dos juros indemnizatórios (conclusão H), questão que só se colocaria se fosse de ditar a procedência da impugnação judicial. *** 4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar o acórdão impugnado. Custas a cargo da recorrente, com 50% de procuradoria. Lisboa, 24 de Abril de 2002 Baeta de Queiroz - relator - Benjamim Rodrigues Fonseca Limão

Referências Legais

Legislação Nacional

CIVA84 ART19 N3 ART82 N1.
CPT91 ART121 ART78.
CCIV66 ART349 ART350 N1.

Jurisprudência Nacional

AC STJ DE 1989/11/29 IN BMJ N391 PAG622.; AC STJ DE 1995/04/26 IN CJ 1995 2TOMO PAG55.; AC STA DE 2002/04/17 PROC26635.

Sumário

II- É insindicável pelo STA o juízo feito pelo Tribunal Central Administrativo, segundo o qual existem "indícios sérios" de que as aludidas facturas "não consubstanciam quaisquer operações e, portanto, foram simuladas com fins meramente fiscais".

III- Também vedado está ao STA afirmar se, perante os factos apurados, o Tribunal recorrido devia formular um juízo de "fundada dúvida" sobre a existência e quantificação do facto tributário (artigo 121º do Código de Processo Tributário).

Texto Integral

Formula as seguintes conclusões:

“A

A matéria dada como provada no acórdão recorrido é claramente insuficiente para se concluir pela existência de operações simuladas, e pela falsidade das facturas em apreço.

Além disso existe documentação abundante no processo, nomeadamente facturas de exportação, documentos de transporte e bancária, que demonstra que não houve simulação, mas sim operações verdadeiras, com mercadoria real, que foi exportada, transportada, recepcionada no estrangeiro, e paga através da banca à Recorrente.

O Supremo Tribunal Administrativo pode atender a essa prova, dado tratar-se de matéria alegada pela Recorrente, que não foi contraditada pela Recorrida, constante de documentos juntos com a PI, sendo susceptível de fundamentar decisão diversa da proferida pelo tribunal recorrido, e encontrando-se no processo todos os elementos probatórios que a basearam.

De qualquer modo, os vagos indícios existentes nos autos não permitiam afastar a presunção de veracidade do art. 78º do CPT, que aproveita à Recorrente, atento o modo irrepreensível como tem organizada a sua contabilidade e escrituração.

Até porque as presunções só podem ser afastadas mediante prova em contrário (art. 349º do C. Civil) e o TCA reconheceu expressamente que não tinha provas da simulação, mas apenas meros indícios.

O mesmo se diga quanto ao regime do art. 121º do CPT – que podia e devia ter sido aplicado em favor da ora Recorrente – pois da análise da prova disponível nos autos não podia resultar uma certeza de simulação, como o Tribunal foi forçado a reconhecer, o que impunha a anulação do acto impugnado.

Tendo uma parte do IVA cuja dedução se discute sido pago pelos sujeitos passivos (fornecedores da Recorrente), a liquidação impugnada envolve duplicação da colecta e ofensa de princípios constitucionais, o que além de impor a anulação do acto vem confirmar que não houve qualquer simulação.

Resultando dos factos provados que houve erro dos serviços, e estando a Recorrente há vários anos privada do IVA que efectivamente pagou, estavam e estão reunidos todos os pressupostos do artigo 24º/1 do CPT, para conferir à Recorrente o direito a receber juros indemnizatórios

O acórdão recorrido violou assim o disposto nos artigos 19º/3 do CIVA, 24º/1, 78º, 120º/a), 121º e 286º/1/f) do CPT, e 2º, 18º, e 103º da CRP”.

1.2. Não há contra-alegações.

1.3. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que o recurso não merece provimento, por a recorrente assentar a sua pretensão na contestação dos juízos de facto formulados pela instância, os quais estão fora do âmbito dos poderes de cognição deste Tribunal.

1.4. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos.

2. Vem fixada a factualidade seguinte:

“a)

No exercício de 1993, a impugnante exercia a actividade de – “Confecção de outro vestuário exterior em série”, CAE 018221 e estava registada em IRC e enquadrada para efeitos de IVA, no regime normal com periodicidade mensal.

A impugnante não possuía pessoal ligado ao sector produtivo, recorrendo a subcontratos.

A impugnante possuía contabilidade organizada.

No referido exercício, a impugnante contabilizou como custo subcontratos, os correspondentes às facturas nº 213, 214 e 215, de 93-10-28, 93-11-26 e 93-12-28, respectivamente, nos montantes de 3.355.390$00, 2.490.400$00 e 2.112.840$00, a que correspondeu IVA, nos valores de 536.862$00, 388.464$00 e 338.054$00, emitidas por ...., com sede no lugar de ..., freguesia de ..., concelho de Guimarães e ainda procedeu de igual forma em relação às facturas nº 248, 268 e 289, de 93-10-29, 93-11-29 e 93-12-27, respectivamente, nos montantes de 3.650.100$00, 2.649.920$00, 2.9008.440$00, a que correspondeu IVA nos valores de 584.016$00, 423.987$00 e 465.350$00, emitidas por ..., com sede no lugar de ..., freguesia de ...., concelho de Barcelos.

A impugnante possuía guias de transporte, para os emitentes das referidas facturas, de malha para confecção das peças de vestuário constantes das mesmas.

Na morada constante como destino da mercadoria, nas referidas guias de transporte, não era exercida, à data, qualquer actividade pelos respectivos emitentes.

O pagamento das facturas referidas em d) foi contabilizado com efectuado em numerário.

O emitente ..., embora se encontre colectado para efeitos de IVA, não fez entrega de qualquer declaração periódica desde 91-12T, exclusive e já não exercia a actividade de confecção, no lugar ...., desde Outubro de 1991.

O emitente ..., possuía o CAE 3213.0 –Fabricação de malhas e cessou essa sua actividade em 01-11-90.

Tendo em conta os factos referidos nas alíneas e), f), g), h) e i) supra e as demais diligências efectuadas pelos serviços de fiscalização e a que se alude no relatório de exame à escrita junto por fotocópia a fls. 128 e seguintes dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido, os SPIT consideraram verificados os pressupostos para, de acordo com o disposto no nº 3 do artº 19º do CIVA não ser aceite como dedutível, o imposto sobre o valor acrescentado constante das facturas mencionadas (cf. P.3.1 do relatório).

O referido ... foi ouvido como arguido, em 12-11-96, nos autos de inquérito, originados pelo auto de noticia levantado contra a impugnante, face aos factos referidos, na sequência da referida visita de fiscalização, conforme melhor consta da certidão de inquérito, em apenso.

E, por requerimento de 30-01-97, aderiu ao regime do DL 124/96, tendo nele declarado o valor de IVA liquidado nas facturas que emitiu para a impugnante, requerido o seu pagamento em 50 prestações mensais e pago 27 delas, estando em 26 de Maio de 2000, na situação de “incumprimento prolongado”. (cf. oficio de fls. 346 e doc fls. 347 a 352)”.

3.1. Após fiscalização à escrita da recorrente, a Administração Fiscal, considerando “falsas” algumas das facturas examinadas, entendeu não ser dedutível o IVA constante de tais documentos, procedendo à correspondente liquidação adicional.

Impugnou-a a recorrente defendendo, em súmula, não estar demonstrada a falsidade das operações tituladas pelas ditas facturas, por isso que se não verificavam os pressupostos da não dedutibilidade do IVA estabelecidos no artigo 19º nº 3 do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA).

O tribunal de 1ª instância, porque lhe ficassem dúvidas sobre a existência do facto tributário, julgou procedente a impugnação, anulando a liquidação, porém, sem reconhecer o direito aos juros indemnizatórios que a impugnante peticionara.

Recorreu a Fazenda Pública e também a impugnante, esta, mediante recurso subordinado, limitado à questão dos juros, para o TCA.

Aí, a sentença da 1ª instância foi revogada e a impugnação julgada improcedente, declarando-se, ainda, prejudicado o recurso subordinado interposto pela impugnante. O fundamento de assim decidido está, em resumo, em ter sido entendido pelo Tribunal que há “indícios sérios de que as facturas em causa não consubstanciam quaisquer operações e, portanto, foram simuladas com fins meramente fiscais”, razão por que não conferem tais facturas direito à dedução do respectivo IVA.

É desta decisão que vem o presente recurso.

Continua a recorrente a defender que não há prova da simulação das operações tituladas pelas facturas a que se vem aludindo - em seu entender, a prova existente é, antes, do contrário -, e que os “indícios sérios” dessa simulação a que se refere o acórdão recorrido não são, em todo o caso, bastantes, perante a presunção do artigo 78º do Código de Processo Tributário (CPT), sendo à Fazenda Pública que compete a prova da simulação, e não à impugnante, como mal entendeu o Tribunal recorrido. Quanto aos juros indemnizatórios, pugna, uma vez mais, por que lhe são devidos.

3.2. Quanto a esta última questão - a de saber se está provada a existência de indícios sérios de que não se realizaram as operações a que se referem as faladas facturas, ou, pelo contrário, se se demonstra a sua realidade -, há que atender ao que a este propósito afirma o Exmº. Procurador-Geral Adjunto: os poderes de cognição deste Tribunal, porque o processo foi julgado, em primeiro grau de jurisdição, por um tribunal tributário de 1ª instância, estão limitados à matéria de direito, por força do disposto no nº 4 do artigo 21º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais.

Assim sendo, o erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa em que, porventura, haja incorrido o TCA, não pode ser conhecido por este Tribunal, a não ser que tenha havido ofensa de norma legal que exija certa espécie de prova ou que fixe a força probatória de determinado meio, como nos diz o artigo 722º, nº 2, do Código de Processo Civil (CPC). O que não é o caso.

E não valem, adversamente, os precedentes jurisprudenciais apontados pela recorrente, para quem este Tribunal pode apreciar os meios de prova existentes no processo. No seu acórdão de 29 de Novembro de 1989 (BMJ 391/622), invocado pela recorrente, o Supremo Tribunal de Justiça não disse mais do que poder corrigir os factos dados por provados pela Relação quando a sua fixação se ficou a dever “a mero lapso dos Exmºs. subscritores do acórdão recorrido”, sem afrontar a jurisprudência corrente do Tribunal, segundo a qual não pode censurar os factos estabelecidos pela Relação, mas só a utilização que ela fez dos seus poderes nesta matéria. E a doutrina do aresto de 26 de Abril de 1995 do mesmo Tribunal (CJ 1995 2º/55) contém-se dentro dos limites do já referido nº 2 do artigo 722º do CPC, tratando de caso em que a Relação não tinha atendido ao valor probatório pleno da confissão e de uma certidão notarial, assim ofendendo as disposições dos artigos 358º e 371º do Código Civil.

Por outro lado, como vem sendo entendido pela doutrina e pela jurisprudência, os juízos de valor sobre a matéria de facto, quando a sua formulação não dependa do sentido de norma legal ou dos critérios de valorização da lei, integram-se no domínio da actividade da fixação da matéria de facto, não podendo, pelas ditas razões, ser criticados pelos tribunais que, como este, não têm senão poderes de revista.

Como assim, saber se efectivamente ocorreram, ou não, as transacções que na escrita da recorrente aparecem tituladas pelas facturas acusadas de falsas, é questão que escapa aos poderes de cognição deste Supremo Tribunal Administrativo, que não pode fazer outra coisa que não seja julgar, de direito, a partir dos factos que as instâncias antes fixaram.

3.3. Acontece que o acórdão recorrido não foi tão longe, em sede factual, que expressamente declarasse a inexistência das operações comerciais supostamente subjacentes àquelas facturas.

Disse foi que há “indícios sérios” de que tais facturas “não consubstanciam quaisquer operações e, portanto, foram simuladas com fins meramente fiscais”. E mais disse: que tais indícios bastavam para autorizar a Administração Fiscal a desconsiderar tais facturas, para efeitos da dedução do respectivo IVA, sendo ao contribuinte que incumbia, face a tais indícios e a esta atitude da Administração, “provar a veracidade das operações em causa”.

Ora, se ali estávamos impedidos de censurar a actuação do Tribunal recorrido, porque a matéria era de facto, já aqui não podemos eximir-nos a essa censura, por se tratar de matéria de direito.

Na verdade, é coisa que resulta da aplicação e interpretação de normas legais saber se o artigo 19º nº 3 do CIVA se basta com meros indícios, ou se exige a prova da simulação; e, ainda, definir a quem cabe o ónus da prova dessa simulação, ou da ocorrência das operações tituladas.

3.4. Vigorava ao tempo o princípio do artigo 78º do CPT: “quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte”.

Ora, como quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os artigos 349º e 350º nº 1 do Código Civil - (CC)), a recorrente, tendo a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados decorrentes.

A não ser que se verifiquem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva.

Quer dizer, a presunção cessa quando, estando, embora, a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja “indícios fundados” de que, apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva.

Cabe nesta previsão, claramente, o caso de a contabilidade, impecavelmente organizada, se avaliada do ponto de visto técnico-contabilístico, no entanto omitir operações efectuadas; e cabe o caso inverso - o de incluir operações não efectuadas. Este último é aquele que correntemente se vem chamando de “facturas falsas”, isto é, a contabilidade considera (e trata de forma contabilisticamente correcta) documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar.

E, aqui, a lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles “fundados indícios”.

3.5. De todo o modo, quando seja a Administração Fiscal a praticar um acto, designadamente, um acto tributário de liquidação, fundado na existência de determinado facto tributário, por hipótese não revelado pela escrita do contribuinte, não deixa de ser ela a ter que provar tal existência, pressuposto da sua actuação. É isto corolário do princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual a Administração só pode agir se isso lhe permitir a lei, e não pode fazê-lo contra ela. Os pressupostos da sua actuação são, pois, factos constitutivos do seu direito a agir, cuja prova lhe compete, por isso que é o agente.

Porém, no caso vertente, a Administração Fiscal não actuou baseada na existência de qualquer facto tributário, nomeadamente, liquidando o correspondente imposto. Antes, obstou ao exercício, por parte da recorrente, do seu direito à dedução do IVA constante das facturas em causa, baseada no entendimento de que, face aos indícios recolhidos, não se teriam, realmente, realizado as operações comerciais que tais facturas, supostamente, titulavam.

Como assim, o caso, aqui, é diverso, também para os efeitos de saber a quem cabe provar a ocorrência dos factos em que assenta o direito à dedução: é a recorrente quem se arroga um direito que pretende exercer - o direito à dedução do IVA -, que não é reconhecido pela Administração Fiscal. Destarte, não é a Administração que afirma um facto positivo com consequências tributárias - é o contribuinte que invoca o seu direito à dedução do IVA pago a montante. Por isso, é ele quem deve provar a verificação dos pressupostos em que assenta tal direito.

Conforme se diz no recente - 17 de Abril de 2002 - acórdão deste mesmo Tribunal, proferido no recurso nº 26635, “da conjugação das normas dos art.ºs 82º n.º 1 e 19º do CIVA resulta, assim, que não caberá à administração o ónus de prova da inexistência dos factos tributários cujo imposto considerou fundamentadamente deduzido ilegalmente por parte do contribuinte, mas que caberá ao próprio contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários em que fundou a dedução que declarou. Digamos (...) que (...) à administração cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no art.º 82º n.º 1 do CIVA para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, mas já não a existência dos factos contra ela afirmados pelo contribuinte, traduzidos na existência dos factos tributários e sua expressão quantitativa. Os requisitos legalmente estabelecidos para que seja permitida a dedução do imposto pago a montante não constituem, nesta óptica, também requisitos que estejam legalmente previstos enquanto requisitos de legitimação da actuação da administração. Relativamente a esta matéria, a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei”.

Neste aresto faz-se, aliás, uma exaustiva análise da questão do ónus probatório na matéria, concluindo-se, lapidarmente, no seu sumário, que “quando o acto de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte cabe à administração apenas a prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, constantes do art.º 82º n.º 1 do CIVA e ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art.º 19º do CIVA”.

Doutrina que, por perfeitamente adequada ao nosso caso, também aqui se adopta.

3.6. Ora, o acórdão impugnado reconheceu, expressamente, que a Administração Fiscal actuou perante a existência de “indícios sérios” de que as facturas referidas “não consubstanciam quaisquer operações e, portanto, foram simuladas com fins meramente fiscais”.

Tal juízo do Tribunal recorrido, como atrás se referiu, é inexpugnável por este Tribunal de recurso, face à limitação dos seus poderes de cognição sobre a factualidade e os juízos de valor sobre ela construídos. E basta - pois à recorrente competia demonstrar, como também se viu, a convergência dos pressupostos legais necessários à dedução do imposto - para sustentar o acto impugnado.

Resulta, ainda, do exposto, que também a suscitada questão da existência da “fundada dúvida” a que se refere o artigo 122º nº 1 do CPT é improcedente. Saber se, perante determinado quadro factual, fica ou não fica essa dúvida, é, ainda, questão que se põe em sede de matéria de facto, porquanto a “fundada dúvida” resulta da livre ponderação dos elementos de facto recolhidos, e de um juízo crítico sobre eles. Matéria que, repete-se, fica de fora dos poderes atribuídos a este Tribunal, aqui operando como tribunal de revista, por isso se não podendo substituir às instâncias na apreciação das provas e na formação de uma convicção sobre os factos materiais da causa.

No que concerne à alegada duplicação de colecta (conclusão C), ela só se verificaria se o imposto estivesse pago por inteiro e fosse agora, de novo, exigido à recorrente. Não é o caso, pois do que aqui se trata não é da exigência de qualquer imposto, mas tão só do impedimento à dedução daquele que consta das facturas em crise.

Também se não vê aonde possa residir a ofensa aos princípios constitucionais dos artigos 2º, 18º e 105º (conclusão C)), que, aliás, a recorrente não chega a concretizar. Em todo o caso, e conforme se expandiu, a actuação da Administração mostra-se de acordo com as disposições legais que a autorizam, e não foi invocada a inconstitucionalidade de qualquer delas - maxime, o artigo 19º nº 3 do CIVA.

Por último, importa dizer que, perante a improcedência das conclusões das alegações de recurso, não há que cuidar do tema dos juros indemnizatórios (conclusão H), questão que só se colocaria se fosse de ditar a procedência da impugnação judicial.

4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar o acórdão impugnado.

Custas a cargo da recorrente, com 50% de procuradoria.

Lisboa, 24 de Abril de 2002

Baeta de Queiroz - relator -

Benjamim Rodrigues

Fonseca Limão

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