604/2005 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO N.º 604/2005 (Acórdão revogado pelo Acórdão n. º196/06, de 15 de março) Processo n.º 813/04 3.ª Secção Relator: Conselheiro Vítor Gomes Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional, 1. A. impugnou judicialmente, no Tribunal Tri­butário de 1ª Instância do Porto, as liquidações de “Contribuição Especial” a que se refere o Regulamento da Contribuição Especial (RCE) anexo ao Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março, no montante total de 11.326.017$00, efectuadas pela Repartição de Finanças da Maia, relativamente a dois prédios para os quais requereu licença de construção em 1998 e cujo alvará obteve em 1999. Por sentença de 15 de Julho de 2003, o juiz do 3.º Juízo do Tribunal Tributário de 1.ª Instância do Porto julgou inconstitucionais as normas conjugadas dos artigos 1.º, n.º 2, e 2.º do referido Regulamento, por violação da norma do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP), e, em consequência, decidiu anular a liquidação impugnada, desenvolvendo, para tanto, a seguinte fundamentação: “ 2.2. O direito aplicável. A primeira questão que iremos apreciar e decidir é a de saber se ocorreu aplicação retroactiva do RCE anexo ao DL 43/98, de 3 de Março. Vejamos. Estabelece o artigo 1.º do RCE anexo ao Decreto‑Lei n.º 43/98, de 3 de Março: « 1 – A contribuição especial incide sobre o aumento de valor dos prédios rústicos, resultante da possibilidade da sua utilização como terrenos para construção urbana, situados nas áreas das seguintes fre­guesias: (...) 2 – A contribuição especial incide ainda sobre o aumento de valor dos terrenos para construção e das áreas resultantes da demoli­ção de prédios urbanos já existentes situados nas áreas referidas no número anterior. » No caso vertente está em causa o aumento de valor de um prédio rústico resultante da possibilidade da sua utilização como terreno para construção urbana. Por sua vez, preceitua o artigo 2.° do mesmo RCE: « 1 – Constitui valor sujeito a contribuição a diferença entre o valor do prédio à data em que for requerido o licenciamento de cons­trução ou de obra e o seu valor à data de 1 de Janeiro de 1994, corri­gido por aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda cons­tantes da portaria a que refere o artigo 43.° do Código do Imposto so­bre o Rendimento das Pessoas Colectivas, correspondendo, para o efeito, à data de aquisição a data de 1 de Janeiro de 1994 e à de reali­zação a data da emissão do alvará de licença de construção ou de obra. » A contribuição é devida pelos titulares do direito de construir em cujo nome seja emitido o alvará de licença de construção ou de obra – cfr. artigo 3.° do RCE. Como resulta das normas que acabámos de transcrever, a contribuição especial prevista no Decreto‑Lei n.º 43/98, de 3 de Março, enquadra‑se nas chamadas « contribuições de melhoria », que são aquelas em que é devida uma prestação, em virtude de uma vantagem económica particular resultante do exercício de uma actividade administrativa, por parte de todos aqueles que tal actividade indistintamente beneficia – nestes termos, José Casalta Nabais, Direito Fiscal , pág. 40. Tais contribuições especiais são considerados impostos – cfr. artigo 4.°, n.º 3, da LGT. Nos termos da própria lei, a contribuição especial criada pelo Decreto‑Lei n.º 43/98, de 3 de Março, incide sobre a valorização dos terrenos ocorrida entre 1 de Janeiro de 1994 e a data do requerimento da respectiva li­cença de construção. Ou seja, prevê-se nas normas conjugadas dos artigos 1.º, n.° 2, e 2.° do RCE, a tributação de um facto que ocorreu antes da entrada em vigor da lei que a determinou. Trata‑se, portanto, de normas fiscais retroactivas. Com efeito, uma norma é retroactiva quando ela se refere na sua previsão a factos ocorridos an­teriormente à sua entrada em vigor, tenham tais factos o valor de factos tributá­rios ou de factos impeditivos (cfr. Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal , I, págs. 196-197). Ora, nos termos do preceito constitucional contido no artigo 103.°, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, « ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei ». Também a norma do artigo 12.°, n.º 1, da Lei Geral Tributária reafirma, ao nível da legislação ordinária, esse princípio constitucional da proibição da retroactividade da lei fiscal: « As normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo ser criados quaisquer impostos re­troactivos .» Donde, parece claro, padecem as normas fiscais referidas de inconstitu­cionalidade material, por violação do artigo 103.°, n.º 3, da CRP – no mesmo sentido, José Casalta Nabais, obra citada , pág. 43, nota 30. Tal inconstitucionalidade implica que essas normas não possam ser aplicadas e, consequentemente, conduz à ilegalidade do acto tributário de li­quidação que nelas se sustentou. Procede, com este fundamento, a presente impugnação, resultando pre­judicada a apreciação das demais questões suscitadas.” 2. O Ministério Público interpôs recurso desta sentença para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei de Orga­ni­zação, Fun­ciona­mento e Processo do Tri­bunal Constitucional, aprovada pela Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro, e alterada, por último, pela Lei n.º 13‑A/98, de 26 de Fe­ve­reiro –(LTC), tendo por objecto a apreciação da constitucionalidade das normas conjugadas dos artigos 1.º, n.º 2, e 2.º do RCE, anexo ao Decreto‑Lei n.º 43/98, de 3 de Março, cuja aplicação foi recusada, naquela decisão, com fundamento em inconstitu­cionalidade, por violação do artigo 103.º, n.º 3, da CRP. Neste Tribunal, o representante do Ministério Público apresentou alega­ções, no termo das quais formulou as seguintes conclusões: “1 – O facto tributário gerador ou constitutivo da « contribuição de me­lhoria » criada pelo Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março, é o aumento de valor dos prédios ou terrenos, resultante da possibilidade da sua utilização como ter­renos para construção ou reconstrução urbana, nas freguesias cujas acessibili­dades foram excepcional e substancialmente melhoradas com as obras públicas cuja realização está na base da edição daquele diploma legal. 2 – Como critério orientador da avaliação pericial que irá determinar tal « aumento de valor », causalmente ligado à realização dessas obras públicas, o artigo 2.º do Regulamento aprovado pelo citado diploma legal manda atender ao valor hipotético que teriam os prédios em data anterior ao lançamento de tais obras públicas (que se estabelece com referência ao dia 1 de Janeiro de 1994), corrigido pelos coeficientes de desvalorização, e o valor actual de tais bens, à data em que se iniciou o processo de licenciamento que irá consumar e concretizar tal « aumento de valor» . 3 – A ponderação da referida data – 1 de Janeiro de 1994 – surge, deste modo, como simples critério orientador do juízo pericial de avaliação, não tendo, deste modo, relação directa com o facto tributário, nem implicando se­quer que se esteja perante um facto tributário de formação sucessiva, como ocorreria se a lei mandasse tributar os acréscimos de valor entretanto ocorridos em cada ano fiscal. 4 – O apelo à referida data, como meio de possibilitar aos peritos ava­liadores um critério e ponto seguro de referência, para determinar o « valor hi­potético» dos bens antes de iniciadas as obras públicas que os valorizaram, em nada afronta o princípio constitucional da proibição da retroactividade da lei fiscal. 5 – Termos em que deverá proceder o presente recurso, já que as nor­mas que integram o objecto do presente recurso não colidem com o princípio da não retroactividade da lei fiscal, nem ofendem qualquer outra norma ou princípio constitucional.” A recorrida não contra‑alegou. 3. Constitui objecto do presente recurso a apreciação da conformidade constitucional das normas dos artigos 1.º, n.º 2, e 2.º do RCE anexo ao De­creto‑Lei n.º 43/98, de 3 de Março, numa determinada interpretação, que não cabe ao Tribunal Constitucional censurar no plano infra-constitucional: a de que, sendo a licença de construção requerida antes da entrada em vigor do referido diploma, mas o alvará emitido posteriormente a essa entrada em vigor, seria devida a contribuição especial por ele instituída, calculada sobre a diferença de valor entre 1 de Janeiro de 1994 e a data daquele requerimento. Designadamente, não cabe ao Tribunal decidir se o sentido dos preceitos em causa é o considerado inconstitucional ou, antes um outro segundo o qual só incidiria contribuição especial nas situações em que a operação urbanística fosse já iniciada na vigência do diploma. Segundo a sentença recorrida, as mencionadas normas, na interpre­tação acima mencionada e nela adoptada, contrariariam o disposto no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, tendo sido, por isso, recusada a respectiva aplicação. Trata-se de questão já apreciada pelo Tribunal, nomeadamente nos acórdãos n.ºs 81/2005 (1ª Secção) e 137/05, 138/05, 163/05, 164/05 e 175/05 ( 2ª Secção), todos disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt . 4. Estabelece o artigo 1.º do RCE anexo ao Decreto‑Lei n.º 43/98, de 3 de Março: « 1 – A contribuição especial incide sobre o aumento de valor dos prédios rústicos, resultante da possibilidade da sua utilização como terrenos para construção urbana, situados nas áreas das seguintes fre­guesias: (...) 2 – A contribuição especial incide ainda sobre o aumento de valor dos terrenos para construção e das áreas resultantes da demoli­ção de prédios urbanos já existentes situados nas áreas referidas no número anterior. » Por sua vez, preceitua o artigo 2.° do mesmo RCE: « 1 – Constitui valor sujeito a contribuição a diferença entre o valor do prédio à data em que for requerido o licenciamento de cons­trução ou de obra e o seu valor à data de 1 de Janeiro de 1994, corri­gido por aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda cons­tantes da portaria a que refere o artigo 43.° do Código do Imposto so­bre o Rendimento das Pessoas Colectivas, correspondendo, para o efeito, à data de aquisição a data de 1 de Janeiro de 1994 e à de reali­zação a data da emissão do alvará de licença de construção ou de obra. » A contribuição é devida pelos titulares do direito de construir em cujo nome seja emitido o alvará de licença de construção ou de obra – cfr. artigo 3.° do RCE. Como se disse no acórdão n.º 81/2005 que, embora dele divergindo quanto à decisão de inconstitucionalidade a que, por outro motivo chegou, nesta parte inteiramente se acompanha: “ 9. A contribuição especial instituída pelas normas transcritas (na sua modalidade de contribuição de melhoria ), embora seja conceitualmente diferenciada do imposto, está sujeita ao regime constitucional desta figura (cfr. José Casalta Nabais, “Jurisprudência do Tribunal Constitucional em matéria fiscal”, in Boletim da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra , 69, 1993, p. 387-434, p. 398). E, de acordo com o n.º 3 do artigo 103º da Constituição, “ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei” (itálico acrescentado). O princípio da não retroactividade dos impostos – consagrado nesta disposição com a quarta revisão da Constituição portuguesa, operada pela Lei Constitucional n.º 1/97, de 20 de Setembro – , “é, em geral, reconduzido ao princípio da protecção da confiança ínsito na ideia de Estado de direito democrático, ou mesmo ao princípio da capacidade contributiva” (cfr. José Casalta Nabais, “Jurisprudência...”, ob. cit., p. 404, nota 57). Assim, antes da quarta revisão da Constituição, era já possível sustentar que “é [...] no princípio da confiança jurídica , enquanto dimensão inarredável da ideia de Estado-de-direito democrático, e não simplesmente no princípio da legalidade, que se encontrará [...] um limite constitucional à admissibilidade de normas fiscais retroactivas” (cfr. J. M. Cardoso da Costa, “O enquadramento constitucional do Direito dos Impostos em Portugal: a jurisprudência do Tribunal Constitucional”, in Perspectivas Constitucionais: Nos 20 anos da Constituição de 1976 , Vol. II, Coimbra, Coimbra Editora, 1997, p. 397-428, p. 417). Não obstante a norma do n.º 3 do artigo 103º da Constituição não resolver todos os problemas que, quanto à definição da lei fiscal retroactiva, se podem colocar (neste sentido, J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal , Lisboa, Lex, 1998, p. 63), parece certo que nenhuma questão de retroactividade se coloca (e, portanto, nenhuma violação da pertinente proibição constitucional se verifica) quando o facto tributário seja instantâneo e tenha ocorrido na vigência da lei nova ou quando, sendo de formação sucessiva, tenha inteiramente ocorrido na vigência da lei nova. 10. Ora, a interpretação perfilhada pelo tribunal recorrido não considerou qualquer facto tributário de formação sucessiva. Aliás, como salienta o Ministério Público nas suas alegações (fls. 144), as normas em apreço no presente recurso não pressupõem “um facto tributário de formação sucessiva, como sucederia se a lei mandasse contemplar autonomamente o acréscimo de valor ocorrido em cada ano ou período fiscal”. O facto tributário pressuposto pela interpretação normativa acolhida pelo tribunal recorrido é, assim, um facto instantâneo. Como, a propósito, salienta Jorge Bacelar Gouveia (“A irretroactividade da norma fiscal na Constituição Portuguesa”, in Estudos de Direito Público , Vol. I, Principia, 2000, p. 257-301, p. 278), “a chave da determinação da retroactividade reside [...] na localização do nascimento do imposto, que é o da formação do facto tributário – não de qualquer outro momento posterior, como o do acto de liquidação”. Não levanta obviamente qualquer problema de retroactividade – nem de resto levantou ao tribunal recorrido – a ponderação da data de 1 de Janeiro de 1994, nos termos do artigo 2º, n.º 1, do RCE, pois que a qualquer contribuição de melhoria subjaz a consideração de que ocorreu uma vantagem económica particular, o que só pode ser aferido por referência a uma situação patrimonial pretérita.” Reiterando-se esta doutrina, conclui-se que não há violação do princípio constitucional da não retroactividade dos impostos pelo facto de o aumento de valor tributário se determinar tendo por termo de referência inicial o valor corrigido do prédio em 1 de Janeiro de 1994. Porém, há na estrutura da norma tributária em causa dois outros momentos relevantes para a determinação do imposto: o do requerimento da licença de construção e o da emissão do respectivo alvará. Importa averiguar se ocorre violação da proibição da retroactividade quando os referidos preceitos forem interpretados como sujeitando ao tributo aquelas situações em que, sendo o alvará de licença de construção emitido já no domínio de vigência do Decreto Lei n.º 43/98, o requerimento da licença de construção tenha sido apresentado anteriormente à entrada em vigor deste mesmo diploma. Efectivamente, embora a decisão recorrida não tenha procedido a uma precisa determinação da data de apresentação dos pedidos de licenciamento de construção relativamente aos prédios em causa, limitando-se a dizer que ocorreram “durante o ano de 1998” [cf. al. j ) da matéria de facto fixada na sentença], só no pressuposto de que esse momento é anterior à entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 43/98 logra sentido concluir pela violação da proibição da retroactividade fiscal, porque a emissão dos alvarás ocorreu em 10 de Fevereiro de 1999, indiscutivelmente depois dessa entrada em vigor (Eliminada, obviamente, como ficou, a possibilidade de essa retroactividade resultar de o primeiro termo de referência para cálculo do aumento de valor ser o de 1 de Janeiro de 1994). Ora, quanto a esta questão, embora em divergência com a solução a que se chegou nos acórdãos atrás mencionados, não pode deixar de acompanhar-se o essencial das razões vertidas nas alegações do Ministério Público. Efectivamente, decorre dos artigos 1° e 2° do Regulamento aprovado pelo Decreto-Lei n° 43/98, que a contribuição especial incide sobre o aumento de valor dos prédios ou terre­nos, situados nas áreas territoriais definidas na lei, especialmente valo­rizados como directa decorrência de importantes investimentos públicos, o qual se con­cretiza e consuma aquando de certas vicissitudes: utilização de prédios rústicos ou ter­renos para construção urbana ou demolição de prédios urbanos já existentes para neles edificar novas construções (artigo 1°, n°s 1 e 2). A incidência objectiva do tributo recai sobre o au­mento do valor do prédio ou terreno que se revela ou torna efectivo no momento em que se verifica a emissão do alva­rá de licença de construção , já que só com tal acto se consubstancia plenamente o acréscimo do valor patrimonial que se quer sujeitar. É o que resulta de se considerar que a data da realização é a data da emissão do alvará de licença de construção e é confirmado pela norma de incidência subjectiva (artigo 3.º do Regulamento : a contribuição é devida pelos titulares do direito de construir em cujo nome seja emitido o alvará de licença de construção ou de obra). Na verdade, o facto gerador do tributo é o acto jurídico de licenciamento da edificação – rectius no momento em que é emitido o título correspondente – que é aquele em que o acréscimo de valor do prédio ou terreno passa de potencial a actual, e não o requerimento da licença de construção, bastando ponderar que, se o licenciamento for requerido mas vier a ser indeferido, ninguém sustentará que o tributo seja devido. É certo que a matéria colectável se determina, mediante avaliação, pela diferença entre o valor dos imóveis à data de 1 de Janeiro de 1994, cor­rigido pelos coeficientes de desvalorização, e o valor actual dos prédios à data "em que for requerido o licenciamento de construção ou de obra" . Porém, não é a apresentação do requerimento de licenciamento da operação urbanística que constitui o facto gerador da obrigação de imposto. Estamos aí perante uma norma que opera em benefício do sujeito passivo, congelando esse aumento de valor em momento anterior ao da ocorrência do facto essencial, com que a mais valia eclode (a emissão do alvará), assim neutralizando os efeitos da maior ou menor duração do procedimento de licenciamento que, em princípio, é imputável à Administração ou decorre de circunstâncias aleatórias que o sujeito passivo não domina. Assim, em hipóteses como a que agora apreciamos, em que a " realização " desse acréscimo de valor, consumado com a emissão do alvará de licença de construção, é posterior à data da en­trada em vigor do Decreto-Lei n° 43/98, embora o requerimento de licenciamento lhe seja anterior, não ocorre "criação retroactiva" de um tributo, porque o facto gerador da obrigação de pagar o imposto, aquele que, no critério da lei revela a capacidade contributiva, ocorreu já no período de vigência da lei impositiva. O que, na interpretação normativa questionada, se situa em momento anterior à vigência do citado Decreto-Lei n° 43/98 é um elemento da vida da contribuição especial em causa favorável ao sujeito passivo. A sua consideração na determinação do valor tributável não está vedada pela proibição constitucional expressa de retroactividade, inserida no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição pela revisão constitucional de 1997, porque só por ela são abrangidas as normas ou os segmentos normativos oneradores ou agravadores da situação dos contribuintes, não aqueles que, na estrutura do tributo considerado, desempenhem uma função limitadora da obrigação de imposto, em seu benefício. Para fazer ressaltar como é inaceitável o entendimento, que tem sido acolhido, de que estamos perante uma norma geradora de retroactividade fiscal proibida basta que representemos a hipótese de supressão do inciso normativo do n.º 1 do artigo 2.º do Regulamento , a que se tem atribuído o vício inconstitucionalizante. Para os defensores dessa tese deixaria logicamente de haver retroactividade porque deixaria de existir o elemento de determinação do montante da obrigação de imposto que se situa antes da entrada em vigor do diploma legal instituidor, quando a não consideração desse momento de referência para a determinação do valor tributável só teria como efeito o agravamento da posição do sujeito passivo, do mesmo sujeito passivo, perante a mesma situação da vida sujeita a imposto ou, se assim quisermos, perante a mesma revelação de capacidade contributiva. Tanto basta para julgar que não violam o princípio da não retroactividade dos impostos, consagrado no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, as normas dos artigos 1.º, n.º 2 e 2.º do Regulamento da Contribuição Especial, anexo ao Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março, na interpretação segundo a qual, ocorrendo o requerimento de licenciamento de construção antes da entrada em vigor deste diploma mas sendo a emissão do correspondente alvará de licenciamento posterior a essa entrada em vigor, seria devida a referida contribuição especial sobre o valor calculado pela diferença entre o valor de prédio em 1 de Janeiro de 1994 e o seu valor na data daquele requerimento. Não cumpre ao Tribunal apreciar outras questões de constitucionalidade referidas no processo, por não respeitarem à dimensão normativa que foi objecto de desaplicação e que vem questionada no presente recurso. Decisão Pelo exposto, acordam em conceder provimento ao recurso e determinar a reforma da decisão recorrida em conformidade com o juízo de não inconstitucionalidade agora efectuado. Lisboa, 2 de Novembro de 2005 Vítor Gomes Gil Galvão Bravo Serra Maria dos Prazeres Pizarro Beleza Artur Maurício ( vencido , nos termos do Acórdão n.º 81/2005 que subscrevi)