IIIFUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC nº 20068……., relativa ao exercício de 2003, no montante global de € 2.650,70.
Com efeito, em termos de delimitação da lide recursiva, importa relevar que apenas o DRFP interpôs recurso jurisdicional, não tendo a Recorrida requerido a competente ampliação do objeto do recurso, nem apresentado recurso subordinado, porquanto encontram-se consolidadas na ordem jurídica as questões atinentes à preterição de formalidades essenciais no procedimento de inspeção e à falta de fundamentação da liquidação.
Mais importa ter presente que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito no concernente às correções relativas às contribuições para a Caixa de Previdência dos Advogados e Solicitadores (CPSA), às despesas de representação, às amortizações respeitantes à aquisição de bens do imobilizado, e à falta de retenção na fonte e inerentes juros compensatórios concatenados com as rendas e liquidados ao abrigo do artigos 91.º, nº1, e 101.º ambos do CIRS.
Apreciando.
Comecemos pelas contribuições para a CPAS.
A Recorrente defende que o Tribunal a quo, incorreu em erro de julgamento porquanto, pese embora os sócios da impugnante tenham de estar obrigatoriamente inscritos na CPAS para o exercício da sua atividade, os respetivos benefícios dessa inscrição são atribuídos aos advogados e não à sociedade.
Mais sustenta que, qualquer sócio pode exercer a sua atividade fora da sociedade, conforme dispõe o n.º 4, do artigo 5.º, do Regime Jurídico das Sociedades de Advogados (RJSA).
Concluindo, para o efeito, que a dedutibilidade dos custos está dependente de dois requisitos fundamentais, concretamente que sejam comprovados através de documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora, logo face ao supra expendido não se pode considerar que os descontos para a CPAS sejam indispensáveis para a atividade e, portanto, aceites como custos, conforme dispõe o artigo 23.º, n.º 1, do CIRC.
Dissente o Recorrido alegando, para o efeito, que a decisão recorrida não merece qualquer censura, porquanto as contribuições para a CPAS são essenciais para a pessoa da Recorrida que não existe sem que os profissionais que a compõem.
Não podendo, outrossim, prevalecer o argumento da não exclusividade visto que embora exista a possibilidade, em abstrato, do sócio exercer a sua atividade fora da sociedade, verdade é que tal nunca sucedeu no caso vertente.
Resumidas as posições das partes, atentemos, ora, na fundamentação da decisão recorrida que esteou a procedência e consequente anulação da correção respeitantes aos custos com as contribuições para CPAS, dela se extratando, designadamente, o seguinte:
“[e]xercício da advocacia depende da inscrição na Ordem dos Advogados, a título individual.
Para todos os Advogados inscritos na respetiva ordem é obrigatória a inscrição como beneficiários na Caixa de Previdência dos Advogados e Solicitadores (CPAS) - cf. artigo 5º da Portaria 487/83, de 27 de abril.
É fora de dúvida que a sociedade Impugnante apenas pode prosseguir o seu objeto social através da atividade individual dos sócios, e que a inscrição dos sócios na Ordem dos Advogados, com a inerente inscrição e contribuição para a CPAS é um requisito essencial para que a Impugnante possa obter os seus ganhos.
Anote-se que a Autoridade Tributária e Aduaneira não coloca em dúvida o pagamento das contribuições pelos sócios, mas tão só a sua contabilização como custo da sociedade, todavia, em face do exposto, a correção efetuada não pode manter-se pois os gastos com as contribuições são custos indispensáveis à realização dos proveitos da sociedade e como tal são fiscalmente dedutíveis, nos termos do artigo 23º CIRC.”
E, de facto, face ao supra expendido, ao acervo fático dos autos não impugnado e à fundamentação constante no Relatório de Inspeção Tributária não se afigura que o Tribunal a quo tenha incorrido no arguido erro de julgamento.
Senão vejamos.
Atentando no Relatório Inspetivo verifica-se que a fundamentação que esteve na génese da correção coadunou-se, tão só, com a circunstância de os documentos de suporte se encontrarem emitidos “[e]m nome dos seus beneficiários e da sociedade”, concluindo, mediante convocação do normativo 42.º, nº1, alínea g), do CIRC que tal valor não poderá ser considerado custo para efeitos fiscais no âmbito da sociedade.
De relevar, ab initio, que pese embora a Recorrente convoque a falta de indispensabilidade do custo, a verdade é que tal pressuposto nunca foi colocado em causa pela AT- entenda-se, em sede e momento próprio, como é consabido, restrito ao Relatório Inspetivo –pelo que nada há a ponderar, nesse e para esse efeito, em nada relevando, naturalmente, o facto do Tribunal a quo ter feito alusão ao mesmo.
E por assim ser, sendo o normativo convocado e que legitimou a correção em contenda o artigo 42.º, nº1, alínea g), do CIRC, importa atentar no que o mesmo, à data, estatuía, e inerente ponderação com os considerandos de direito que se reputem relevantes para o caso vertente.
Ora, o citado normativo legal, à data, dispunha que não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável “Os encargos não devidamente documentados”.
Sendo que, a densidade de suporte documental em termos de IRC é distinta da exigível em sede de IVA, porquanto o facto de uma dada transação não se encontrar suportada num documento externo ou o facto de o mesmo ser incompleto, não preclude liminarmente a dedutibilidade do custo, pois que se admite a prova das características da transação através de qualquer meio.
Note-se que “[n]o respectivo código não está concretizada a noção de «documento justificativo», expressamente adoptada no art. 98.°, n.° 3, alínea a), disposição que estipula regras a observar na execução da contabilidade, bastando «uma qualquer forma externa de representação da operação (que não uma factura, por não incluir as imperativas e específicas solenidades documentais, como a numeração ou o timbre da empresa) [...] desde que explicite, de forma clara, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção)»T……, ob. e loc. cit., pág. 123.)(1).”
Aqui chegados, atentando na fundamentação jurídica da decisão recorrida não se afigura que a mesma tenha incorrido em erro de julgamento de direito ao considerar que o valor do custo registado na conta 6…..-CPAS, no valor de €5.092,35, é fiscalmente dedutível.
Vejamos, então, porque o assim entendemos.
De harmonia com o disposto no artigo 5.º do Regulamento da CPAS, com a redação à data em vigor, são “inscritos obrigatoriamente como beneficiários ordinários da CPAS todos os advogados inscritos na Ordem dos Advogados “.
Estipulando, igualmente, o artigo 9.º, nº1 do citado diploma que “fica suspensa a inscrição do beneficiário que tenha contribuições em dívida à Caixa há mais de 120 dias.”
Logo, da interpretação conjugada dos citados preceitos legais, dimana que o exercício da atividade de advocacia está dependente da inscrição e respetivo pagamento das respetivas contribuições junto da CPAS, podendo, inclusive, a sua atividade ser suspensa se não for feito esse pagamento.
Pelo que, não sendo controvertido que os advogados a que respeita o pagamento das contribuições integram a sociedade visada e que as aludidas contribuições são encargos profissionais obrigatórios e indispensáveis para a prossecução da atividade, não pode lograr provimento a alegação da AT no sentido de que os encargos são indevidamente documentados, porquanto se encontram emitidos em nome dos seus beneficiários.
Não logra, igualmente, provimento a alegação concatenada com a exclusividade, não só porque a mesma não é contemporânea do RIT, como nada resultou dos autos no sentido de que os beneficiários das contribuições em questão tivessem prestado serviços noutra sociedade de advogados, ou seja, que não atuassem em exclusivo para a visada sociedade.
Mais importa sublinhar e adensar que não existindo quaisquer elementos nos autos -nem, de resto, tão-pouco, alegado- e qualquer asserção fática no sentido de que os beneficiários das contribuições da CPAS tivessem usufruído de qualquer dedução ao rendimento (ou montante da imputação especial) para apuramento da base tributável do IRS do advogado, os mesmos têm de ser fiscalmente dedutíveis, porquanto integrarem custos inseridos no escopo societário, logo subsumíveis no artigo 23.º do CIRC.
Neste particular, vide o doutrinado no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0771/03.2BTLRS 01205/17, de 10 de fevereiro de 2020, do qual resulta, designadamente, o seguinte:
“Nem as regras sobre o regime de transparência fiscal, nem as regras sobre o mecanismo de imputação especial do rendimento líquido em sede se IRS, davam resposta expressa ao problema de saber como se deveriam deduzir os custos com as contribuições para a CPAS ou as quotas para a Ordem dos Advogados: i) se a título de custos e perdas da sociedade (artigos 23.º e 40.º do CIRC), uma vez que estávamos perante despesas indispensáveis ao exercício da actividade de advocacia, que constituía o fim da sociedade de advogados; ii) se a título de deduções ao rendimento (ou montante da imputação especial) para apuramento da base tributável do IRS do advogado, atendendo a que este poderia, eventualmente, não esgotar a sua actividade no âmbito da sociedade.
Em boa verdade, qualquer das opções seria válida. O que se revelaria inadmissível à luz das regras e dos princípios jurídicos seria, tanto a dupla dedução – ou seja, a dedução em sede de IRC no apuramento do rendimento líquido da actividade da sociedade e a dedução em IRS, ao montante da imputação a título de rendimento líquido da categoria B do advogado, no âmbito de uma operação complementar e prévia da operação de liquidação em sentido restrito –, como a não dedução, pois a não admitir-se a dedução em IRC e em IRS estar-se-ia a tributar a título de rendimento uma parcela do mesmo gasta obrigatoriamente a título de despesa indispensável para a obtenção daquele rendimento. (…)
Em suma, teria sempre de admitir-se a dedução daquelas despesas (com as contribuições para a CPAS e as quotizações para a OA), fosse a título de gastos e perdas para efeitos do artigo 23.º do CIRC, quando o exercício da actividade profissional se esgotasse no âmbito sociedade de advogados, fosse a título de deduções no âmbito da categoria B, sempre que o advogado auferisse rendimentos profissionais de outras fontes para além da sociedade de advogados.” (destaques e sublinhados nossos).
Destarte, tendo, como já devidamente evidenciado anteriormente, a fundamentação contemporânea do ato concatenado-se, tão-só, com o facto de os documentos de suporte se encontrarem emitidos em nome dos seus beneficiários, nunca colocando em causa a efetividade dos custos, nem, tão-pouco, a sua indispensabilidade, ter-se-á de concluir face a todo o supra expendido que não logra provimento a argumentação da Recorrente, improcedendo, assim, a censura apontada, neste concreto particular, à sentença recorrida.
Prosseguindo.
Atentemos, ora, na correção referente ao custo no valor de €1.500,00, referente a despesas de representação.
Neste particular, sustenta a Recorrente que o Tribunal a quo não apreciou corretamente a prova produzida no caso sub judice, violando a norma prevista no artigo 42.º, nº1, alínea g) do CIRC, porquanto dos autos resulta que o documento que suporta o gasto de € 1.500,00 não se encontra emitido na forma legal e sendo referente a um jantar não é admitida a sua dedução, nos termos do artigo 41.º, n.º 2, do CIRC, pelo que o Tribunal a quo deveria ter decidido pela legalidade da correção efetuada pela Inspeção Tributária.
Dissente a Recorrida alegando, desde logo, que da prova produzida resultou que tal valor respeita a um custo de um jantar oferecido a clientes e aos colaboradores e funcionários, no âmbito da política comercial da sociedade.
Mais sublinhando que, nunca tendo sido posto em causa a factualidade provada, e não tendo de existir, em sede de IRC, a mesma exigência formal e documental que a constante no CIVA, ter-se-á de validar e confirmar o sentenciado pela primeira instância.
O Tribunal a quo, por seu turno, relevou que “encontramo-nos perante despesas que se destinam a assegurar o normal desenvolvimento do seu objeto social, dentro do circuito económico em que este naturalmente se manifesta. Dito de outra forma, encontramos perante custos inerentes ao normal desenvolvimento da atividade principal da sociedade impugnante, de acordo com a definição do mesmo constante da alínea A) dos factos provados, enquadrando-se, assim no artigo 23/1.b), do CIRC, enquanto despesas de promoção e publicidade.”
E, mais uma vez, não vislumbramos qualquer erro de julgamento, senão vejamos.
Regressemos ao Relatório de Inspeção Tributária, porquanto, como é consabido, só a fundamentação nele gizada releva para efeitos de justificação das correções realizadas.
Conforme descrito no probatório -não impugnado-mormente, na alínea C), a AT avançou como fundamentação para a realização da visada correção que o documento de suporte não se encontra emitido na forma legal, porquanto não identifica a firma em análise, nem se encontra datado, convocando, mais, uma vez, como normativo legitimador da correção o artigo 42.º, nº1, alínea g), do CIRC.
Portanto, mais uma vez, a fundamentação radica na insuficiência do suporte documental, no entanto, atento o probatório-não impugnado-e bem assim a circunstância de nunca ter sido colocada em causa a efetividade do custo, nem, tão-pouco, sindicado o correspondente nexo com o escopo societário, ter-se-á de admitir a dedutibilidade do custo suportado.
Ademais, é preciso ter presente que a possibilidade de rejeição liminar do custo por parte da AT é naturalmente maior quando o documento, de todo, não existe. Noutra formulação, dir-se-á, que se a documentação existe, mas é formalmente insuficiente, não se põe de parte a dedutibilidade fiscal do custo respetivo se os documentos existentes permitem ainda assim o controle ou verificação.
Sendo certo que, no sentido propugnado pela Recorrida e conforme já evidenciado anteriormente, a densidade documental exigida para efeitos de IVA é bem mais exigente, não pode ser transposta para o CIRC.
Com efeito, em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos artigos 23.º, n.º 1, e 42.º, n.º 1, alínea g), do CIRC, não tem de assumir a mesma densidade formal que a exigível para efeitos de IVA, mormente, os requisitos contemplados no, à data, artigo 35.º do CIVA, porquanto a exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de fatura, bastando, tão-só, um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.
Significa isto que o custo não documentado pode relevar fiscalmente se o contribuinte provar, por qualquer meio admissível, a efetividade da operação e o montante do gasto.
Ora, in casu, existe, desde logo, uma fatura e foi feita prova da operação em si e do escopo da mesma, e do período temporal a que a mesma respeita, razão pela qual não pode proceder a tese da AT.
No caso vertente, resulta do probatório, concretamente da alínea P), que no ano de 2003, por ocasião do Natal, a Recorrida ofereceu um jantar aos clientes e colaboradores, que decorreu no estabelecimento Óbvio Bar, a que corresponde a fatura sindicada no montante de 1.500,00€, pelo que, face à aludida prova e conseguindo identificar-se os respetivos beneficiários, e o tipo de despesa em questão, a mesma subsume-se, efetivamente, no artigo 23.º do CIRC enquanto gasto promocional.
Assim, face a todo o exposto ter-se-á de concluir no sentido propugnado pelo Tribunal a quo, ou seja, de que nos encontramos perante despesas que se destinam a assegurar o normal desenvolvimento do seu objeto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta, de acordo com a definição do mesmo constante do probatório, assim devendo enquadrar-se no artigo 23.º do CIRC, conforme se entendeu na decisão recorrida.
Ora, em face de todo o exposto, tudo visto e ponderado e sem necessidade de mais considerações, improcedem as razões invocadas pela Recorrente, mantendo-se a anulação decretada pelo Tribunal a quo, por a correção impugnada padecer de vício de violação de lei, por errada interpretação dos pressupostos de direito.
Atentemos, ora, na correção referente aos bens do ativo imobilizado.
A Recorrente sustenta que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto a falta de comprovação dos elementos adquiridos em estado de uso colide diretamente com o disposto no artigo 115.º, n.º 3, do CIRC, sendo insuficiente, para o efeito, o relatório elaborado pelo ROC.
Em abono da confirmação do decidido na sentença recorrida, aduz a Recorrida que os aludidos bens do ativo imobilizado em causa correspondem a entradas em espécie, para efeitos de realização do capital social da Recorrida, logo carecem do relatório do Revisor Oficial de Contas elaborado ao abrigo do artigo 28.° n.° 1 do CSC, o qual contempla todos os elementos identificativos dos mesmos.
Defende, assim, que a aludida informação faz suprir qualquer omissão de entrega de elementos, sendo certo que o relatório do ROC não foi impugnado, logo a correção realizada não pode ser legitimada ao abrigo do artigo 115.° n.º 3 do CIRC.
O Tribunal a quo convocando o já decidido, neste particular, no âmbito do processo respeitante ao IRC do exercício de 2002(2), sustenta que tendo os bens do ativo imobilizado em questão sido usados em aumento de capital na modalidade de entradas em espécie, e tendo o valor desses bens sido atestado por ROC legalmente habilitado, juntando o respetivo relatório, não impugnado, ter-se-á de “[a]ceitar os bens nele descritos e os valores de avaliação nele inscritos como sendo os relevantes para efeitos de dedutibilidade das amortizações, visto o disposto nos artigos 23/1.g) e 28º CIRC e artigos 4º e 5/2. A) do Decreto regulamentar nº 2/90, de 12 de janeiro.”
Por seu turno, a AT no seu relatório de Inspeção Tributária fundamenta a correção relevando que se verificou a falta de comprovação dos bens adquiridos em estado de uso, logo ao abrigo do disposto no artigo 115.º do CIRC, tem de ser desconsiderado o valor de €22.608,12 como custo para a determinação do resultado do exercício de 2003.
Sublinhando, para o efeito, que “efectuada uma breve análise aos elementos constantes da listagem de bens acima referida verifica-se que na mesma constam, por exemplo, um total de 24 computadores e 17 telefones, o que se nos afigura manifestamente exagerado, dada a dimensão das instalações e da actividade desenvolvida. Por outro lado, sobre a atribuição dos valores aos bens de equipamento, constantes das referidas listagens, verifica-se uma grande semelhança nos preços atribuídos a bens com o mesmo nome, (ex. computadores).”
Vejamos, então, o que dispõe o artigo 115.º do CIRC, como visto, convocado pela AT para fundamentar a visada correção.
O citado normativo, sob a epígrafe de obrigações contabilísticas das empresas, com a redação à data aplicável, dispunha que:
“1 - As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais entidades que exerçam, a título principal, uma atividade comercial, industrial ou agrícola, com sede ou direção efetiva em território português, bem como as entidades que, embora não tendo sede nem direção efetiva naquele território, aí possuam estabelecimento estável, são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, além dos requisitos indicados no n.º 3 do artigo 17 º, permita o controlo do lucro tributável.
2 - As entidades referidas no número anterior que estejam impossibilitadas de obter autenticação dos livros de inventário e balanço e diário nos termos da legislação comercial devem apresentar esses livros, antes de utilizados, com as folhas devidamente numeradas, no serviço de finanças da respetiva área, para que sejam assinados os seus termos de abertura e encerramento e rubricadas as respetivas folhas, podendo ser utilizada chancela.
3 - Na execução da contabilidade deve observar-se em especial o seguinte:
- a)Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário;
- b)As operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objeto de regularização contabilística logo que descobertos.”
Ora, do citado normativo em questão resulta, na parte que para os autos releva, que, por um lado, as sociedades são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, e por outro lado, os lançamentos têm de estar apoiados em documentos justificativos.
No caso vertente, não é controvertido que a sociedade tem contabilizada organizada, tendo, como visto, apenas sido colocada em causa a falta de comprovação de elementos do ativo imobilizado em estado de uso, donde que o lançamento esteja apoiado em documento justificativo.
No entanto, e conforme ajuizado pelo Tribunal a quo, resultando provado que os bens do ativo imobilizado foram utilizados para o aumento de capital, na modalidade de entradas em espécie, e tendo essa operação sido validada por Relatório de ROC, não impugnado, ter-se-á de entender que esse documento justificativo permite apoiar o respetivo lançamento.
E assim também o entendemos.
Com efeito, dimana do probatório, ora aditado, que foi exarada ata que atesta o aludido aumento de capital, por entradas em espécie, integrando como anexo à aludida ata uma listagem de bens, com um item descritivo, com a menção ao valor unitário e ao valor total.
Mais resulta que, em ordem ao cumprimento do artigo 28.º do CSC, o ROC elaborou o competente Relatório no qual asseverou designadamente, o seguinte: “os bens foram por nós avaliados em €93.200,00 (Noventa e três mil e duzentos euros), de acordo com o valor próximo do seu justo valor à data da operação, o qual não é significativamente diferente do seu valor de aquisição.”
Promanando, outrossim, do aludido Relatório no item Responsabilidades que “é da nossa responsabilidade a razoabilidade da avaliação dos bens e a declaração de que o valor encontrado é suficiente para a realização de capital pretendida.”
Mais, sublinhando que, o referido trabalho incluiu: “ a) a verificação da existência dos bens; b) a verificação da titularidade dos referidos bens e da existência de eventuais ónus ou encargos; c) a adopção de critérios adequados na avaliação dos mesmos; e d) a avaliação dos bens”.
Ora, face ao supra expendido, não sendo sindicadas as premissas base, tendo o Relatório do ROC sido elaborado em conformidade com a lei comercial, e não impugnado, ter-se-ão de aceitar os bens descritos e os valores de avaliação inscritos como os relevantes para efeitos de dedutibilidade das amortizações, em conformidade com o consignado nos artigos 23.º, nº1, alínea g), 28.º ambos do CIRC, e bem assim artigo 5.º, nº2, alínea a), do DR 2/90, de 12 de janeiro.
Note-se, neste particular que, conforme dimana do nº1 do citado artigo 28.º do CSC, nas entradas em espécie o relatório tem de ser elaborado por um revisor oficial de contas, sem interesses na sociedade, explicitando B……., e C….. que: “A principal razão para que haja a intervenção de um revisor oficial de contas independente na credibilização da avaliação de um bem, está relacionada com a função rainha que é imputada ao capital social – a garantia dos credores (M……, 2009).(3)”
Acresce que, conforme mencionado no artigo 28.º, nº6, do CSC, o aludido Relatório está sujeito às formalidades de publicidade, porquanto, como já evidenciado anteriormente, estão em causa os interesses dos credores.
Destarte, as regras atinentes à elaboração e supervisão do ROC, e conforme enunciado pelos citados autores, tem como desiderato “[u]m único resultado: garantir que a avaliação seja a mais fidedigna possível, encontrando-se o justo valor do bem em causa. Só deste modo se asseguram todos os interesses envolvidos, nomeadamente dos sócios (manter a paridade previamente negociada entre eles), da sociedade, e, não menos importante, dos credores.(4)”
De relevar, in fine, que em nada pode relevar a alegação de que o número é exagerado face à dimensão das instalações da Recorrida, por um lado, porque tal alegação é conclusiva, não se encontrando minimamente circunstanciada, mormente, com a indicação da área, e convocação do número de colaboradores, e por outro lado, nem, se comprovou, in loco, a existência ou não do equipamento.
De todo o modo, e não obstante o supra expendido, sempre se dirá que do probatório resulta que “As instalações da Impugnante, repartiam-se por dois pisos com mais de 24 colaboradores e funcionários, que utilizavam mais de um computador, sendo que alguns deles eram meros servidores de recuperação ou back up”.
Acresce, outrossim, que tais asserções estão concatenadas com critérios de gestão, e de razoabilidade, os quais, como é consabido, em nada podem relevar para efeitos da assunção de encargos e respetiva dedutibilidade dos custos. Com efeito, tem sido entendido pela Jurisprudência que estão vedadas à AT atuações que coloquem em causa o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo(5).
O mesmo sucedendo quanto à alegação de “atribuição dos valores aos bens de equipamento, constantes das referidas listagens, verifica-se uma grande semelhança nos preços atribuídos a bens com o mesmo nome (ex. computadores)”, porquanto é afirmação absolutamente genérica e não devidamente circunstanciada. Sendo manifestamente irrelevante, neste e para este efeito, se os sócios gerentes terão ou não adquirido, na sua esfera, bens do ativo imobilizado.
Assim, face a todo o expendido, não pode manter-se a correção realizada pela AT, pelo que a decisão recorrida não padece da censura que lhe é gizada, confirmando-se o acerto da sua fundamentação.
Subsiste, então, por analisar a correção atinente às Rendas, insurgindo-se a Recorrente contra o decidido pelo Tribunal a quo, alegando, desde logo, que o contrato celebrado entre os cedentes e a cessionária estipula na cláusula primeira a cessão da posição no contrato de arrendamento com todos os direitos e obrigações daí decorrentes.
Mais convoca em abono da sua tese o artigo 122.º, nº1 do RAU, relevando, neste âmbito, que a sociedade se substituiu ao sócio, ficando, nessa medida, com todas as responsabilidades emergentes de tal situação, logo nos termos do artigo 101.º CIRS, era obrigada a proceder à retenção na fonte de IRS, dado tratar-se de uma entidade que dispõe de contabilidade organizada, à taxa de 15%, e não o tendo feito são devidos juros compensatórios, nos termos do artigo 91.º, n.º 1, do CIRS conjugado com o artigo 35.º da LGT.
A Recorrida dissente do entendimento da Recorrente, visto que o senhorio não aceitou a transmissão da cessão da posição contratual, a qual, carecia, aliás, de outorga de escritura pública, razão pela qual os recibos continuaram a ser emitidos em nome dos sócios da sociedade, donde não existia qualquer relação jurídica subjacente que legitimasse a aplicação do regime da substituição tributária nos termos do aplicável artigo 20.° da LGT.
O Tribunal a quo entendeu que a correção da AT não poderia manter-se porquanto “na cessão da posição contratual a terceiro, a lei exige que o outro contraente, antes ou depois da celebração do contrato, consinta na transmissão.”
Relevando, para o efeito, que continuando os recibos de renda a ser emitidos em nome dos cedentes, e não da Recorrida, não se encontravam verificados os pressupostos para operar a substituição tributária.
E, de facto, assiste-lhe razão.
Senão vejamos.
Atentando no Relatório de Inspeção Tributária verifica-se que a mesma fundamenta a correção, tão-só, na circunstância de “substituindo-se a sociedade ao sócio, ficou esta com todas as responsabilidades emergentes de tal situação pelo que nos termos do artigo 101.º do CIRS era obrigada a proceder à retenção na fonte”.
No entanto, dos elementos constantes nos autos não é possível inferir, contrariamente ao aduzido pela Recorrente, que houve uma substituição da Recorrida ao sócio.
De facto, decorre do probatório, ora aditado, que terá sido celebrado um contrato denominado de cessão da posição contratual entre J ..... & R......e R……, na qualidade de cedentes e “M..... & R......& R......-Sociedade de Advogados”, na qualidade de cessionária, da qual resulta, designadamente, da cláusula primeira que, os cedentes cedem, entrem outros direitos, a título definitivo, à cessionária a sua posição no contrato de arrendamento.
Contudo, e não obstante exista esse escrito denominado de contrato de cedência de posição contratual, os recibos foram emitidos em nome de um dos sócios, não permitindo, assim e per se, inferir a efetivação e materialização da cedência, bem pelo contrário.
Se é certo que no sentido apontado pelo Tribunal a quo, para que ocorra a modificação subjetiva do contrato de cedência de posição contratual(6), regulado nos artigos 424.º e seguintes do CC, é imperioso o consentimento do outro contraente, para quem não é, naturalmente, indiferente a pessoa do devedor nas obrigações de que ele seja credor, é, igualmente, certo que nos arrendamentos para profissão liberal a lei não institui tal formalidade, conforme resultava do anterior artigo 1120.º do CC e à data do artigo 122.º do RAU.
No entanto, para a aludida cedência da posição de arrendatário proclamada pela AT consignada no artigo 122.º do RAU, à data vigente, por um lado, era curial a qualificação do contrato de arrendamento dos autos como sendo destinado ao exercício de profissão liberal, e a verdade é que a AT, nem, tão-pouco, requereu a junção de tal contrato e que permitisse afiançar, de forma fidedigna, essa qualificação, e por outro lado, acarretava sempre o cumprimento do artigo 1038.º, alínea g), do CC-não demonstrado(7).
De todo o modo sempre se dirá que, o aduzido pela Recorrente quanto ao citado normativo do RAU, não permitia almejar os efeitos pretendidos pela AT, no fundo legitimar a subsunção na figura da substituição tributária, porquanto há um facto inultrapassável e a montante, ou seja, de que os recibos foram emitidos em nome de um dos sócios.
Destarte, in casu, não resulta, de todo, demonstrado que terá ocorrido a aludida materialização da cedência, sendo que o ónus probatório se circunscrevia na esfera jurídica da AT, e a verdade é que a mesma nada carreou aos autos que permitisse inferir, seguramente, pela alegada substituição, sendo certo que a Recorrida nega expressamente essa concretização, e o recibo foi, efetivamente, emitido em nome dos sócios.
Pelo que, não está, de facto, legitimada a convocação da figura da substituição tributária, donde a exigibilidade da retenção na fonte e inerentes juros, em conformidade com o estatuído nos artigos 91.º e 101.º ambos do CIRS.
Assim, continuando os recibos a ser emitidos em nome de um dos sócios da sociedade, inexistia qualquer relação jurídica subjacente que legitimasse a aplicação do regime da substituição tributária nos termos do artigo 20.° da LGT, em rigor, a única forma que existiria para que a Recorrida retivesse na fonte à taxa de 15%, donde, não existe, conforme ajuizado pelo Tribunal a quo, qualquer fundamento para fosse retido imposto ao abrigo do artigo 101.º do CIRS e inerentes juros regulados no citado artigo 91.º do mesmo diploma legal.
Questão diferente assume a própria assunção e dedutibilidade do custo contabilizado na conta 62……, ou seja, se o mesmo deveria ter sido aceite enquanto tal, face ao recibo ter sido emitido em nome de um dos sócios, no entanto, conforme resulta expresso do Relatório Inspetivo tal questão nunca foi colocada e sindicada.
E por assim ser, não sendo sindicada a bondade do custo, e não estando provadas as premissas base para operar a substituição tributária, não assiste fundamento legal para a operar a retenção na fonte e respetivos juros, donde a correção padece de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, devendo, por isso, ser cominada com a anulabilidade.
Uma nota final para relevar que, o Decreto-Lei n.º 321-B/90, de 15 de outubro(8), vigente até à publicação da Lei nº 6/2006, de 27 de fevereiro, revogou os artigos 1083.º a 1120.º do Código Civil, pelo que à data da prática do facto tributário era vigente o citado artigo 122.º, do RAU, com a redação conferida pelo Decreto-Lei nº 64-A/2000, de 22 de abril, pelo que pese embora a Recorrida tenha alegado a má-fé da Recorrente, ainda que sem arguir e retirar qualquer cominação, a verdade é que a mesma, in casu, carecia de qualquer fundamento legal. Ademais, o instituto da má-fé no atinente à AT está consignado no artigo 104.º da LGT e só sucede nas situações enumeradas taxativamente, as quais não se verificam, de todo, no caso vertente.
Face a todo exposto a decisão recorrida não padece dos erros de julgamento que lhe são assacados, não merecendo qualquer censura, devendo, por isso, ser confirmada.
