ACÓRDÃO
I- RELATÓRIO
O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (DRFP), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por “M...... & R......”, contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) nº 20068….., relativa ao exercício do ano 2003, no montante global de € 2 650,70.
A Recorrente veio apresentar as suas alegações, formulando as conclusões que infra se reproduzem:
“a. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou a Impugnação Judicial procedente, e, em consequência, anulou a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas nº 20068….., relativa ao ano de 2003, no montante global de € 2.650,70, com as legais consequências: reconstituição da situação tributária da Contribuinte.
b. No âmbito do procedimento inspetivo verificou-se que na conta 64….. – CPAS, foi registado um custo total no ano de € 5.092,35, que diz respeito a contribuições para a Caixa de Previdência dos Advogados e Solicitadores (CPAS), verificando-se que os documentos de suporte se encontram em nome dos seus beneficiários e não da sociedade.
c. Considerou a AT que nos termos do artigo 42.º g), CIRC, tal valor não poderia ser considerado custo para efeitos fiscais no âmbito da sociedade, pelo que procedeu à sua correção.
d. Embora os sócios da impugnante tenham de estar obrigatoriamente inscritos na CPAS para o exercício da sua atividade, os respetivos benefícios dessa inscrição são atribuídos aos advogados e não à sociedade (atendendo ao seu âmbito pessoal), tanto mais que a sua atividade não se restringe à atividade desta sociedade.
e. Termos em que a inscrição na CPAS é da responsabilidade do advogado e não da sociedade. E, mais, qualquer sócio pode exercer a sua atividade fora da sociedade, conforme dispõe o n.º 4, do artigo 5.º, do Regime Jurídico das sociedades de advogados.
f. Para que os custos sejam considerados dedutíveis para efeitos fiscais, são necessários dois requisitos fundamentais, que sejam comprovados através de documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.
g. Assim, não se pode considerar que os descontos para a CPAS sejam indispensáveis para a atividade e, portanto, aceites como custos, conforme dispõe o artigo 23.º, n.º 1, do CIRC.
h. Assim, entende a Fazenda Pública que, decidindo como decidiu, o Tribunal a quo não fez uma interpretação correta das normas previstas no artigo 23.º, n.º 1 e 42.º, alínea g), ambos do CIRC, pois deveria ter decidido que os descontos para o CPAS encontrando-se em nome dos beneficiários não podem ser considerados gastos indispensáveis para a realização dos proveitos da sociedade.
i. No âmbito do procedimento inspetivo verificou-se que na conta 62….. – despesas de representação, foi registado o valor de € 7.884,64. Analisados os documentos de suporte verificou-se que neste valor está incluído €1.500,00 cujo documento de suporte (fls. 1 do anexo 8 do relatório de inspeção) não se encontra emitido na forma legal, visto que não refere a identificação da empresa em análise nem o documento se encontra datado, pelo que não foi considerado como custo nos termos do artigo 42.º, al. g), do CIRC.
j. Na sentença é referido, e bem, que a doutrina aponta dois requisitos para a desconsideração de gastos: que sejam comprovados por documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.
k. É igualmente referido na sentença que, nos termos do artigo 41.º, n.º2, do CIRC não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável os encargos suportados com receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos oferecidos no país ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades, consideradas como despesas de representação e sendo a despesa em causa referente a um jantar não pode a mesma ser dedutível.
l. Assim, entende a Fazenda Pública que, decidindo como decidiu, o Tribunal a quo não apreciou corretamente a prova produzida no caso sub judice, violando a norma prevista no artigo 42.º, al. g) do CIRC, pois face à prova produzida nos autos resulta que o documento que suporta o gasto de € 1.500,00 não se encontra emitido na forma legal e sendo referente a um jantar não é admitida a sua dedução, nos termos do artigo 41.º, n.º 2, do CIRC, pelo que o Tribunal a quo deveria ter decidido pela legalidade da correção efetuada pela Inspeção Tributária.
m. No âmbito do procedimento inspetivo verificou-se também, no ano de 2003, a falta de comprovação de elementos do ativo imobilizado, adquiridos em estado de uso em 2002 pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 115º CIRC, a Autoridade Tributária não considerou o valor de € 22.608,12 como custo para determinação do resultado do exercício de 2003 (valor apurado excluindo o total das amortizações - € 39 552,88), as viaturas (€ 14 995,00) e o imobilizado adquirido em estado novo em 2002 e 2003 (€ 1 949,76).
n. Contrariamente ao que parece decorrer da sentença, o facto de os bens constarem do relatório elaborado pelo ROC não fica o Sujeito Passivo dispensado de ter os documentos comprovativos da aquisição dos bens em causa.
o. Ora, a falta de comprovação dos elementos adquiridos em estado de uso colide diretamente com o disposto no artigo 115.º, n.º 3, do CIRC, pelo que entende a Fazenda Pública que o Tribunal a quo não apreciou corretamente a prova produzida no caso sub judice pois face à prova produzida nos autos, designadamente, a ausência de tais elementos, deveria ter decidido pela legalidade da correção efetuada pela Inspeção Tributária.
p. No âmbito do procedimento inspetivo verificou-se que foi registado na conta 62219201 – Rendas - o valor de € 14 497,88.
q. Analisados os documentos de suporte, verificou-se que tal como no ano de 2002, eles se encontram emitidos em nome de um dos sócios da sociedade.
r. Questionado o Contribuinte sobre a razão dos recibos apresentarem como inquilino um dos sócios da sociedade, o mesmo justificou com um contrato de cessão de posição contratual, onde foram elencadas um conjunto de responsabilidades, a assumir pela sociedade onde foi incluído o referido arrendamento.
s. Conforme é salientado no relatório de inspeção, substituindo-se a sociedade ao sócio, ficou esta com todas as responsabilidades emergentes de tal situação pelo que nos termos do artigo 101º CIRS, era obrigada a proceder à retenção na fonte de IRS, dado tratar-se de uma entidade que dispõe de contabilidade organizada, que no caso da categoria F (Rendas) teriam de ser efetuadas à taxa de 15%.
t. No ano de 2003, a empresa pagou rendas das suas instalações, num total de € 14 497,88, (valor superior a € 9.975,96 previsto no artigo 9.º, do DL 42/91), estando neste caso obrigada a proceder à devida retenção do imposto à taxa de 15%, o que não aconteceu.
u. Assim, dado que tal retenção não aconteceu, para efeitos de cálculo de juros compensatórios, a AT procedeu ao apuramento do imposto que deveria ter sido retido.
v. Decidiu o tribunal a quo que na cessão da posição contratual a terceiro, a lei exige que o outro contraente, antes ou depois da celebração do contrato, consinta na transmissão.
w. Não pode a Fazenda Pública concordar com tal entendimento, pois decorre do capítulo IV referente ao arrendamento para o exercício de profissões liberais do Regime de Arrendamento Urbano que «A posição do arrendatário é transmissível por acto entre vivos, sem autorização do senhorio, a pessoas que no prédio arrendado continuem a exercer a mesma profissão» (artigo 122.º, n.º 1 do RAU com a redação Lei n.º 7/2001, de 11/05).
x. E como é salientado na contestação apresentada pela Fazenda Pública, o contrato celebrado entre os cedentes e a cessionária estipula na cláusula primeira a cessão da posição no contrato de arrendamento com todos os direitos e obrigações daí decorrentes.
y. Daqui decorre que a empresa estava obrigada a proceder à devida retenção de imposto à taxa de 15% e não o tendo feito são devidos juros compensatórios, nos termos do artigo 91.º, n.º 1, do CIRS conjugado com o artigo 35.º da LGT.
z. Assim, entende a Fazenda Pública que, decidindo como decidiu, o Tribunal a quo não fez uma interpretação correta das normas previstas no 91.º, n.º 1, do CIRS conjugado com o artigo 35.º da LGT, pois deveria ter decidido que a empresa estava obrigada a proceder à devida retenção de imposto à taxa de 15% e não o tendo feito são devidos juros compensatórios.
aa. Toda a atuação da Autoridade Tributária se pautou pelo estrito cumprimento da lei.
bb. Face ao exposto, parece-nos que a sentença ao ter decidido como decidiu violou as normas previstas no artigo 23.º, n.º 1, artigo 42.º, alínea g), artigo 115.º, n.º 3, do Código do IRC, 91.º, n.º 1, do CIRS conjugado com o artigo 35.º da LGT (na redação à data dos factos), pois deveria ter decidido pela legalidade da liquidação de IRC em causa.
cc. Assim, deverá ser dado provimento ao recurso, ser revogada a douta sentença recorrida e ser substituída por acórdão que decida pela improcedência da Impugnação Judicial.
Nos termos supra expostos, e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente.”
O Recorrido, devidamente notificado para o efeito, contra-alegou tendo concluído da seguinte forma:
A. As correcções efectuadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira no montante €5.092,35, correspondentes às contribuições para a CPAS, foram objecto de decisão pelo Tribunal Tributário de Lisboa, nos termos do processo n.° 2403/06.8BELSB, relativo ao exercício de 2002 deste mesmo sujeito passivo, a Recorrida.
B. Tem vindo a ser sedimentado no ordenamento português, sobre o entendimento de custos fiscalmente dedutíveis, que são custos indispensáveis os gastos contraídos no interesse na empresa ou, todos os actos abstratamente subsumíveis num perfil lucrativo ficando apenas excluídos os actos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro.
O. A Sociedade de Advogados não existe sem os sócios, obrigatoriamente Advogados que só o são mediante a inscrição na Ordem dos Advogados pelo que a Recorrida só poderia e só pode prosseguir o seu objecto social mediante a actividade individual dos sócios.
D. É obrigatória para todos os Advogados a inscrição na CPAS nos termos do art.° 5.° do Regulamento da CPAS, aprovado pela Portaria n°487/83, de 27 de Abril, na redacção vigente, logo, as contribuições para a CPAS são essenciais para a pessoa da Recorrida que não existe sem que os profissionais que a compõem.
E. Não deve prevalecer o argumento da não exclusividade isto é, a possibilidade do sócio em exercer a sua actividade fora da pessoa colectiva Recorrida já que tal nunca aconteceu, como é do conhecimento oficioso.
E. A tributação da Recorrida não pode, ao abrigo do princípio da legalidade que decorre do Texto Fundamental, ser baseada na hipótese de um sócio poder exercer a sua actividade fora da sociedade - Se não prestaram serviços fora da sociedade, inexiste fundamento para a correcção com base na possibilidade dos mesmos o fazerem.
G. Os encargos que suportaram os sócios para a obtenção do lucro manteve-se no escopo da sociedade e não na esfera dos sócios como faz querer a Recorrente pelo que não pode proceder o argumento.
H. Nem assim pode proceder o argumento da correcção com base no beneficío ser na esfera do advogado e não na sociedade já que dedutibilidade de um encargo para efeitos de apuramento do lucro tributável, objecto de correcção impugnada, não pode ser afastada porque o benefício recai sobre a esfera dos Advogados, sócios da Recorrida à altura.
Como se decidiu nos termos do processo n.° 2403/06.8BELSB, as contribuições para a CPAS, são uma exigência legal, sendo condição sine qua non para que a Recorrida possa obter os seus proveitos.
J. Os gastos com as contribuições são custos indispensáveis à realização dos proveitos e por essa mesma razão são encargos fiscalmente dedutíveis à luz do art.° 23.° do CIRC, bem como à luz do então art.° 40.° n.° 2 do CIRC.
K. Não deve proceder o argumento aduzido sobre as correcções relativas a €1.500,00 reportados a um jantar da Recorrida no bar Óbvio.
L. À semelhança do processo n.° 2403/06.8BELSB relativo ao exercício de 2002, foi produzida prova nos autos em conformidade com o art.° 50.° do CPPT e 72.° da LGT.
M. Da produção de prova nos presentes autos resultou inequivocamente que “a Impugnante comprovou através de prova testemunhal que tal despesa corresponde ao custo de um jantar oferecido a clientes e aos colaboradores e funcionários, no âmbito da política comercial da sociedade”.
N. Nunca foi posto em causa pela Autoridade Tributária e Aduaneira que o resultado da prova produzida não correspondia à verdade material dos factos, antes e simplesmente, limitou-se à remissão para a letra da Lei, concluindo em sede de alegações que a prova foi incorrectamente apreciada.
O. À semelhança do alegado para o exercício de 2002, a Autoridade Tributária e Aduaneira desconsidera o facto de nos termos do disposto do art.° 23.° do CIRC, constituem pressupostos para a dedução do custo, o carácter essencial do mesmo para a obtenção do proveito, e não o preenchimento dos elementos que devem constar dos documentos emitidos em cumprimento do art.° 36.° do CIVA, que reúne in casu a mesma essencialidade do anterior 35.° do mesmo diploma.
P. Entendimento este, manifestamente contrário à jurisprudência assente, que decorre por exemplo do Acórdão do TCAS datado de 01/10/2002, proferido no processo n.° 2237/99 que verifica “Contrariamente ao que acontece em sede de IVA para efeitos de dedução, onde apenas se admite que seja deduzido o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes que respeitem os requisitos formais do artigo 35.°, n.° 5, do CIVA (cfr. ad. 19.° n.° 2, do CIVA), para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC admite-se que, no caso de inexistência de documento de origem externa, nos casos em que este devesse existir, a prova dos custos seja feita por documento interno, que deverá conter os elementos essenciais das facturas, desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova”
Q. A publicidade é restringida para a actividade que desenvolve a Recorrida, o que implica poder perseguir um gasto com efeito promocional ou publicitário, na lógica de bom nome e política comercial, mesmo que não considerado indispensável à formação do lucro, sendo que a interpretação excessivamente estrita restringiria o direito a dedução que prevê o art.° 23.° do CIRC.
R. Sobre o activo imobilizado conclui-se que os bens correspondem a entradas em espécie, para efeitos de realização do capital social da Recorrida, o que, precisamente por se tratarem de entradas em espécie, foram objecto de relatório pelo Revisor Oficial de Contas legalmente habilitado conforme obrigam os termos do art.° 28.° n.° 1 do Código das Sociedades Comerciais.
S. Como bem refere o Tribunal a quo, o relatório do ROC contém os elementos previstos no n.° 3 do art.° 28.° do CSC, pelo que naturalmente se conclui que tendo sido entregue, essa informação faz suprir qualquer omissão que a Fazenda Pública à Recorrida quanto à falta de entrega de elementos.
T. Se estava em causa a falta dos elementos relativos ao valor dos bens que compõe o activo imobilizado, teria de ter impugnado o relatório do ROC, o que não aconteceu.
U. A prova foi produzida nos autos e o Tribunal a quo, entendeu, e bem, que “não tendo a Fazenda Pública colocado em dúvida o relatório elaborado pelo ROC, tem de aceitar os bens nele descritos e os valores de avaliação nele inscritos como sendo os relevantes para efeitos de dedutibilidade das amortizações, visto o disposto nos artigos 23/1.g) e 28° CIRC e artigos 4° e 5/2. A) do Decreto regulamentar n° 2/90, de 12 de janeiro.”.
V. Não poderia proceder o argumento da Fazenda Pública de estar em causa uma colisão com o previsto no então art.° 115.° n.° 3 do CIRC uma vez que o relatório do ROC nos termos do art.° 28.° n.° 3 do CSC deve conter os elementos que refere a Autoridade Tributária e Aduaneira estarem em falta, e continua a ser verdade que os elementos correspondentes ao valor do activo estão espelhados no relatório não impugnado.
W. Sobre a importância de €14.497,88 a título de rendas, cujos recibos foram emitidos em nome de um dos sócios da sociedade e o contrato de cessão da posição contratual não aceite pelo senhorio, estranha-se a invocação da norma do art.° 122°, n.° 1 do RAU com a redação Lei n.° 7/2001, de 11/05 que faz a Fazenda Pública em sede de conclusões nas alegações de Recurso.
X. A disposição que cita a Fazenda Pública, retira-se da norma do art.° 1120.° n.° 1 do Decreto-Lei n.° 47344, que aprovou o Código Civil, norma revogada pelo Decreto-Lei n.° 321-B/90, de 15 de Outubro.
Y. É esse Decreto-Lei n.° 321-B/90, de 15 de Outubro que passou a regular o arrendamento urbano, tendo efectivamente sido alterado pela Lei n.° 7/2001, de 11/05, conferindo à lei a sua 11a edição – Daquele documento legal não se vislumbra qualquer solução prática para o que a Fazenda Pública quereria fazer crer.
Z. Alegou em má-fé a Fazenda Pública, nos termos do art.° 542.° n.° 2 al. a) do CPC ex vi o art.° 2.° do CPPT.
AA. Se se tratou de um lapso (i) referir a norma do “art.° 122°, n.° 1 do RAU com a redação Lei n.° 7/2001, de 11/05”, (ii) não remeter para o texto citado que correspondia à norma do art° 1120.° n.° 1 do Código Civil, (iii) citar uma norma revogada pelo Decreto-Lei n.° 321-B/90, de 15 de Outubro;
BB. Não se pode tratar de um lapso, mesmo considerando que se poderia aplicar aquela norma, o que não é rigoroso na opinião da Recorrida, ignorar o n.° 2 do art.° 1120.° do Código Civil que dispunha: “A cessão só é válida se for celebrada por escritura pública.” o que nunca aconteceu.
CC. O senhorio não aceitou a transmissão da cessão da posição contratual, e os recibos continuaram a ser passados a um dos sócios da sociedade pelo que não existia qualquer relação jurídica subjacente que legitimasse a aplicação do regime da substituição tributária nos termos do aplicável 20.° da LGT, em rigor, a única forma que existiria para que a Recorrida retivesse na fonte à taxa de 15%, não existia qualquer fundamento para fosse retido imposto ao abrigo do art° 101.º do CIRS.
DD. Não sendo devidos, por natural inerência, quaisquer juros compensatórios ao abrigo do art.° 35.° da LGT e 91.0 n°1 do CIRS (que vigorava à data dos factos), uma fez que os mesmos pressupõe que exista uma efectiva obrigatoriedade de entrega de imposto nos cofres do Estado, o que não se verificava.
Nos termos supra expostos e nos demais de Direito que V. Exas doutamente suprirão, deverá ser recusado provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública, mantendo-se a decisão do Tribunal.
O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.
Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.
II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
“Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a decisão:
A) A Impugnante é uma sociedade de advogados que se dedica a exercer atividades jurídicas [cf. ponto II.C.1 das conclusões do relatório de inspeção tributária (RIT) a fls. 105 do processo administrativo (PA)];
B) Em 2005.10.13, foi emitida a Ordem de Serviço nº OI2005……, constante de fls. 141 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzida, relativa à ação de inspeção de âmbito geral ao exercício de 2003, da contribuinte M..... & R......e R...... – Sociedade de Advogados – P…. 2….., a ser efetuada pelos seguintes funcionários: (i) L….– Chefe de Equipa; (ii) A…..– Técnico;
C) Em 2006.01.04, a Ordem de Serviço identificada na alínea que antecede foi comunicada ao representante legal da Impugnante (cf. fls. 141 do PA);
D) Por carta datada de 2005.11.28, foi comunicado à Impugnante que no dia 2005.11.29, deveria exibir os livros de escrituração e demais documentos contabilísticos, nomeadamente balancetes, extratos de contas correntes e respetiva documentação de suporte referentes aos exercícios de 2002, 2003 e 2004 (cf. fls. 114 do PA);
E) Por fax de 2005.11.28, a Impugnante informou não ser possível apresentar os documentos nesse dia, sugerindo, em alternativa, o dia 9 de dezembro (cf. fls. 148 do PA);
F) Por carta datada de 2006.02.14, foi comunicado à Impugnante o projeto de correções propostas (cf. fls. 72 do PA);
G) Na sequência da notificação efetuada e identificada na alínea anterior a Impugnante arguiu a nulidade da notificação do projeto de correções (cf. fls. 134 do PA);
H) Por carta registada com aviso de receção assinado em 2006.04.12, foi comunicado à Impugnante o relatório de inspeção tributária (cf. fls. 143 a 146 do PA);
I) Do relatório de inspeção tributária elaborado em 2006.03.14, pela Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, constante de fls. 102 a 113 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzido, transcreve-se:
“(…)
III- Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas
1- Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC)
(…)
1.1- Irregularidades Detetadas
1.1.1- Aspetos gerais
1- De acordo com os elementos recolhidos na base de dados do IRC, na data do início da ação de inspeção (2005.12.09) esta sociedade não tinha procedido à entrega da declaração de rendimentos modelo 22 (…), nem à entrega da declaração anual (…), para os anos de 2002 e 2003.
(…)
1.1.3- Ano de 2003
1- Neste ano de acordo com a declaração de rendimentos entregue em 2006.02.08, verifica-se que foi apurado um prejuízo fiscal de € 48 370,90.
(…)
3- Na conta 64….. – Cursos de Formação, foi registado como custo o valor de € 301,47, cujo documento de suporte não se encontra em nome da sociedade, mas sim num dos seus sócios (…) pelo que iremos proceder, nos termos do artigo 23º CIRC, à devida correção.
4- Para este ano, verificou-se também a falta de comprovação de elementos do ativo imobilizado, adquiridos em estado de uso em 2002 (…) pelo que ao abrigo do disposto no artigo 115º CIRC, não iremos considerar o valor de € 22 608,12, como custo para determinação do resultado do exercício de 2003 (valor apurado excluindo o total das amortizações - € 39 552,88), as viaturas (€ 14 995,00) e o imobilizado adquirido em estado novo em 2002 e 2003 (€ 1 949,76).
5- Na conta 64….. – CPAS, foi registado um custo total no ano de € 5 092,35, que diz respeito a contribuições para a Caixa de Previdência dos Advogados e Solicitadores, verificando-se que os documentos de suporte se encontram em nome dos seus beneficiários e não da sociedade (…).
Nos termos do artigo 42.g) CIRC, tal valor não poderá ser considerado custo para efeitos fiscais no âmbito da sociedade, pelo que iremos proceder à sua correção.
6- Na conta 62….. – despesas de representação, foi registado o valor de € 7 884,64.
Analisados os documentos de suporte verificou-se que neste valor está incluído € 1 500,00 cujo documento de suporte (…) não se encontra emitido na forma legal, visto que não refere a identificação da firma em análise nem o documento se encontra datado.
Nos termos do artigo 42.g) CIRC, não é custo fiscal pelo que iremos considerar a correção do referido montante.
7- Na conta 622 – Rendas (…) foi registado o valor de € 14 497,88.
Analisados os documentos de suporte, verificou-se que tal como no ano de 2002, eles se encontram emitidos em nome de um dos sócios da sociedade.
Questionado o Contribuinte sobre a razão dos recibos apresentarem como inquilino um dos sócios da sociedade, foi-nos exibido um contrato de cessão de posição contratual, onde foram elencadas um conjunto de responsabilidades, a assumir pela sociedade onde foi incluído o referido arrendamento.
Substituindo-se a sociedade ao sócio, ficou esta com todas as responsabilidades emergentes de tal situação pelo que nos termos do artigo 101º CIRS, era obrigada a proceder à retenção na fonte de IRS, dado tratar-se de uma entidade que dispõe de contabilidade organizada, que no caso da categoria F (Rendas) teriam de ser efetuadas à taxa de 15%.
Por outro lado, estatui o disposto no artigo 9º do DL nº 42/91:
(…)
No ano de 2003, a [empresa] pagou rendas das suas instalações, num total de € 14 497,88, portanto um valor superior aquele limite, estando neste caso obrigada a proceder à devida retenção do imposto à taxa de 15%, o que não aconteceu.
Nos termos do artigo 91/1 CIRS: (…)
Assim, dado que tal retenção não aconteceu, para efeitos de cálculo de juros compensatórios, procedemos ao apuramento do imposto que deveria ter sido retido:
(…)
Este valor de rendas, não foi incluído na declaração (modelo J) a que se refere o artigo 119º CIRS, declaração esta que faz parte integrante da declaração anual de informação contabilística e fiscal, a que se refere o artigo 113º CIRC.
8- Em resumo, o total das correções ascende ao montante de € 30 946,91, de acordo com a seguinte desagregação:
Ponto 2 - € 1 445,00
Ponto 3 - € 301,47
Ponto 4 - € 22 608,12
Ponto 5 - € 5 092,32
Ponto 6 - € 1 500,00
Sendo o prejuízo fiscal declarado, alterado do seguinte modo:
Prejuízo fiscal declarado: (-48 370,90)
Correções: 30 946,91
Prejuízo fiscal corrigido: (-17 423,99)
9- No quadro da declaração de rendimento, foi declarado IRC a pagar, devido por tributação autónoma, entre outros tipos de despesas, as que se referem a despesas de representação, no montante de € 7 884,64.
Dado que se procedeu à correção do valor de € 1 500,00 (ponto 6) que havia sido incluído para efeitos de cálculo de tributação autónoma, iremos ter em conta este facto na determinação do seu novo valor, como se discrimina:
Valor da tributação autónoma declarada: € 2 572,32
Correção (1500,00 * 6%): (-90,00)
Valor da tributação corrigida: € 2 482,32
(…)”
J) Sobre este relatório, o Chefe de Equipa exarou parecer, constante de fls. 102 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzido; deste parecer transcreve-se:
“Concordo, tendo em conta a informação do técnico elaborada em consequência da fiscalização efetuada aos exercícios de 2002 e 2003 efetuaram-se as correções descritas no ponto III do Relatório e sintetizadas na capa do mesmo.
As correções serão imputadas aos sócios nos termos do artigo 6º CIRC.
Elaborou-se DCU para corrigir a tributação autónoma.(…)”
K) Sobre o Relatório de Inspeção Tributária recaiu despacho da Chefe de Divisão, por subdelegação do DFA (DR nº 61, II Série de 2006.03.27), constante de fls. 102 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzido; deste transcreve-se:
“Concordo.
Confirmo as correções propostas e o parecer do Chefe de Equipa.
Remeta-se o Auto de Notícia ao Serviço de Finanças competente.
Notifique-se o Contribuinte nos termos do artigo 77º LGT e artigo 62º RCPIT.(…)”
L) Em 2006.04.26, foi emitida a liquidação adicional de IRC do exercício de 2003, constante de fls. 147 – doc. nº 0051…… registado em 27-01-2010 às 12:02:58, que aqui se dá por integralmente reproduzida, com valor a pagar de € 2 650,70;
M) Com data de compensação de 2006.06.09, foi emitida a demonstração de liquidação relativa a IRC do ano de 2003, com reembolso de € 123,29 (cf. fls. 54 e 55 do PA);
N) Por carta registada em 2006.09.20, a presente impugnação foi enviada ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa (cf. fls. 44 de doc. nº 0050….. registado em 21-09-2006 às 16:42:09);
O) A Impugnante impugnou a liquidação adicional de IRC do exercício de 2002, ação que correu termos neste Tribunal Tributário de Lisboa sob o nº 2403/06.8BELSB, no qual foi proferida sentença transitada em julgado que julgou procedente a impugnação e anulou a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2002 (cf. fls. 10 de doc. nº 0052…… registado em 14-05-2010 às 10:55:29);
P) No ano de 2003, por ocasião do Natal, a Impugnante ofereceu um jantar aos clientes e colaboradores, que decorreu no estabelecimento Ó……. e a que corresponde a fatura a fls. 101 do PA, no montante de PTE 1 500,00 (cf. depoimentos de J……..);
Q) As instalações da Impugnante, repartiam-se por dois pisos com mais de 24 colaboradores e funcionários, que utilizavam mais de um computador, sendo que alguns deles eram meros servidores de recuperação ou back up (cf. depoimentos de J……).
Consta na decisão recorrida como “Factos não provados” o seguinte:
“Os factos constantes das precedentes alíneas consubstanciam os elementos do caso que, em face do alegado nos autos, se mostram provado com relevância necessária e suficiente à decisão final a proferir, à luz das possíveis soluções de direito.”
A motivação da matéria de facto assentou no seguinte: “A decisão da matéria de facto, consoante ao que acima ficou exposto, efetuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo e no depoimento das testemunhas ouvidas no âmbito do processo nº 2403/06.8BELSB, que os confirmaram.
As testemunhas ouvidas, que muito embora com ligações profissionais à Impugnante, prestaram depoimento claro, seguro e com conhecimento dos factos aos quais responderam.”
Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:
R) A 15 de maio de 2002, foi reunida a Assembleia Geral Extraordinária da Sociedade de Advogados denominada de “M..... & R......& R......, Sociedade de Advogados”, e exarada ata da qual se extrata, designadamente, o seguinte:
“(texto integral no original; imagem)”
(cfr. fls.30 e 31 dos autos);
S) Em anexo à Ata evidenciada na alínea antecedente, e dela fazendo parte integrante, foi junto Anexo I, que elencava os bens objeto do aumento de capital em espécie, e cujo narrativo englobava a descrição do bem, o preço unitário e o valor total (cfr. fls.32 a 36 dos autos, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);
T) A 3 de dezembro de 2002, J......, na qualidade de Revisor Oficial de Contas (ROC), elaborou escrito denominado de “Relatório do Revisor Oficial de Contas nos termos do artigo 28.º do CSC”, com o seguinte teor:
“(texto integral no original; imagem)”
(cfr. fls.37 e 38 dos autos);
U) Em anexo ao Relatório evidenciado na alínea antecedente, e dele fazendo parte integrante, foi junto Anexo I, com a descrição dos respetivos bens com evidência ao descritivo do bem, preço unitário e ao valor total (cfr. fls.39 a 43 dos autos, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);
V) A 15 de maio de 2002, foi elaborado descrito denominado de “Cessão da Posição Contratual” entre J…. M..... & R......e R….., na qualidade de cedentes e “M..... & R......& R......-Sociedade de Advogados”, na qualidade de cessionária, e da qual se extrata na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:
“Cláusula Primeira
Pelo presente contrato, os Cedentes cedem, a título definitivo, à Cessionária a sua posição no contrato de arrendamento e nos contratos identificados nos Considerandos D) e E) supra, com todos os direitos e obrigações daí decorrentes.
Cláusula Segunda
A Cessionária aceita para si a presente cessão, nos termos e condições constantes da cláusula primeira supra. (…)” (cfr. fls. 152 e 153 do PA apenso, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);
III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC nº 20068……., relativa ao exercício de 2003, no montante global de € 2.650,70.
Com efeito, em termos de delimitação da lide recursiva, importa relevar que apenas o DRFP interpôs recurso jurisdicional, não tendo a Recorrida requerido a competente ampliação do objeto do recurso, nem apresentado recurso subordinado, porquanto encontram-se consolidadas na ordem jurídica as questões atinentes à preterição de formalidades essenciais no procedimento de inspeção e à falta de fundamentação da liquidação.
Mais importa ter presente que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito no concernente às correções relativas às contribuições para a Caixa de Previdência dos Advogados e Solicitadores (CPSA), às despesas de representação, às amortizações respeitantes à aquisição de bens do imobilizado, e à falta de retenção na fonte e inerentes juros compensatórios concatenados com as rendas e liquidados ao abrigo do artigos 91.º, nº1, e 101.º ambos do CIRS.
Apreciando.
Comecemos pelas contribuições para a CPAS.
A Recorrente defende que o Tribunal a quo, incorreu em erro de julgamento porquanto, pese embora os sócios da impugnante tenham de estar obrigatoriamente inscritos na CPAS para o exercício da sua atividade, os respetivos benefícios dessa inscrição são atribuídos aos advogados e não à sociedade.
Mais sustenta que, qualquer sócio pode exercer a sua atividade fora da sociedade, conforme dispõe o n.º 4, do artigo 5.º, do Regime Jurídico das Sociedades de Advogados (RJSA).
Concluindo, para o efeito, que a dedutibilidade dos custos está dependente de dois requisitos fundamentais, concretamente que sejam comprovados através de documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora, logo face ao supra expendido não se pode considerar que os descontos para a CPAS sejam indispensáveis para a atividade e, portanto, aceites como custos, conforme dispõe o artigo 23.º, n.º 1, do CIRC.
Dissente o Recorrido alegando, para o efeito, que a decisão recorrida não merece qualquer censura, porquanto as contribuições para a CPAS são essenciais para a pessoa da Recorrida que não existe sem que os profissionais que a compõem.
Não podendo, outrossim, prevalecer o argumento da não exclusividade visto que embora exista a possibilidade, em abstrato, do sócio exercer a sua atividade fora da sociedade, verdade é que tal nunca sucedeu no caso vertente.
Resumidas as posições das partes, atentemos, ora, na fundamentação da decisão recorrida que esteou a procedência e consequente anulação da correção respeitantes aos custos com as contribuições para CPAS, dela se extratando, designadamente, o seguinte:
“[e] xercício da advocacia depende da inscrição na Ordem dos Advogados, a título individual.
Para todos os Advogados inscritos na respetiva ordem é obrigatória a inscrição como beneficiários na Caixa de Previdência dos Advogados e Solicitadores (CPAS) - cf. artigo 5º da Portaria 487/83, de 27 de abril.
É fora de dúvida que a sociedade Impugnante apenas pode prosseguir o seu objeto social através da atividade individual dos sócios, e que a inscrição dos sócios na Ordem dos Advogados, com a inerente inscrição e contribuição para a CPAS é um requisito essencial para que a Impugnante possa obter os seus ganhos.
Anote-se que a Autoridade Tributária e Aduaneira não coloca em dúvida o pagamento das contribuições pelos sócios, mas tão só a sua contabilização como custo da sociedade, todavia, em face do exposto, a correção efetuada não pode manter-se pois os gastos com as contribuições são custos indispensáveis à realização dos proveitos da sociedade e como tal são fiscalmente dedutíveis, nos termos do artigo 23º CIRC.”
E, de facto, face ao supra expendido, ao acervo fático dos autos não impugnado e à fundamentação constante no Relatório de Inspeção Tributária não se afigura que o Tribunal a quo tenha incorrido no arguido erro de julgamento.
Senão vejamos.
Atentando no Relatório Inspetivo verifica-se que a fundamentação que esteve na génese da correção coadunou-se, tão só, com a circunstância de os documentos de suporte se encontrarem emitidos “[e]m nome dos seus beneficiários e da sociedade”, concluindo, mediante convocação do normativo 42.º, nº1, alínea g), do CIRC que tal valor não poderá ser considerado custo para efeitos fiscais no âmbito da sociedade.
De relevar, ab initio, que pese embora a Recorrente convoque a falta de indispensabilidade do custo, a verdade é que tal pressuposto nunca foi colocado em causa pela AT- entenda-se, em sede e momento próprio, como é consabido, restrito ao Relatório Inspetivo –pelo que nada há a ponderar, nesse e para esse efeito, em nada relevando, naturalmente, o facto do Tribunal a quo ter feito alusão ao mesmo.
E por assim ser, sendo o normativo convocado e que legitimou a correção em contenda o artigo 42.º, nº1, alínea g), do CIRC, importa atentar no que o mesmo, à data, estatuía, e inerente ponderação com os considerandos de direito que se reputem relevantes para o caso vertente.
Ora, o citado normativo legal, à data, dispunha que não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável “Os encargos não devidamente documentados”.
Sendo que, a densidade de suporte documental em termos de IRC é distinta da exigível em sede de IVA, porquanto o facto de uma dada transação não se encontrar suportada num documento externo ou o facto de o mesmo ser incompleto, não preclude liminarmente a dedutibilidade do custo, pois que se admite a prova das características da transação através de qualquer meio.
Note-se que “[n]o respectivo código não está concretizada a noção de «documento justificativo», expressamente adoptada no art. 98.°, n.° 3, alínea a), disposição que estipula regras a observar na execução da contabilidade, bastando «uma qualquer forma externa de representação da operação (que não uma factura, por não incluir as imperativas e específicas solenidades documentais, como a numeração ou o timbre da empresa) [...] desde que explicite, de forma clara, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção)»T……, ob. e loc. cit., pág. 123.)(1).”
Aqui chegados, atentando na fundamentação jurídica da decisão recorrida não se afigura que a mesma tenha incorrido em erro de julgamento de direito ao considerar que o valor do custo registado na conta 6…..-CPAS, no valor de €5.092,35, é fiscalmente dedutível.
Vejamos, então, porque o assim entendemos.
De harmonia com o disposto no artigo 5.º do Regulamento da CPAS, com a redação à data em vigor, são “inscritos obrigatoriamente como beneficiários ordinários da CPAS todos os advogados inscritos na Ordem dos Advogados “.
Estipulando, igualmente, o artigo 9.º, nº1 do citado diploma que “fica suspensa a inscrição do beneficiário que tenha contribuições em dívida à Caixa há mais de 120 dias.”
Logo, da interpretação conjugada dos citados preceitos legais, dimana que o exercício da atividade de advocacia está dependente da inscrição e respetivo pagamento das respetivas contribuições junto da CPAS, podendo, inclusive, a sua atividade ser suspensa se não for feito esse pagamento.
Pelo que, não sendo controvertido que os advogados a que respeita o pagamento das contribuições integram a sociedade visada e que as aludidas contribuições são encargos profissionais obrigatórios e indispensáveis para a prossecução da atividade, não pode lograr provimento a alegação da AT no sentido de que os encargos são indevidamente documentados, porquanto se encontram emitidos em nome dos seus beneficiários.
Não logra, igualmente, provimento a alegação concatenada com a exclusividade, não só porque a mesma não é contemporânea do RIT, como nada resultou dos autos no sentido de que os beneficiários das contribuições em questão tivessem prestado serviços noutra sociedade de advogados, ou seja, que não atuassem em exclusivo para a visada sociedade.
Mais importa sublinhar e adensar que não existindo quaisquer elementos nos autos -nem, de resto, tão-pouco, alegado- e qualquer asserção fática no sentido de que os beneficiários das contribuições da CPAS tivessem usufruído de qualquer dedução ao rendimento (ou montante da imputação especial) para apuramento da base tributável do IRS do advogado, os mesmos têm de ser fiscalmente dedutíveis, porquanto integrarem custos inseridos no escopo societário, logo subsumíveis no artigo 23.º do CIRC.
Neste particular, vide o doutrinado no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0771/03.2BTLRS 01205/17, de 10 de fevereiro de 2020, do qual resulta, designadamente, o seguinte:
“Nem as regras sobre o regime de transparência fiscal, nem as regras sobre o mecanismo de imputação especial do rendimento líquido em sede se IRS, davam resposta expressa ao problema de saber como se deveriam deduzir os custos com as contribuições para a CPAS ou as quotas para a Ordem dos Advogados: i) se a título de custos e perdas da sociedade (artigos 23.º e 40.º do CIRC), uma vez que estávamos perante despesas indispensáveis ao exercício da actividade de advocacia, que constituía o fim da sociedade de advogados; ii) se a título de deduções ao rendimento (ou montante da imputação especial) para apuramento da base tributável do IRS do advogado, atendendo a que este poderia, eventualmente, não esgotar a sua actividade no âmbito da sociedade.
Em boa verdade, qualquer das opções seria válida. O que se revelaria inadmissível à luz das regras e dos princípios jurídicos seria, tanto a dupla dedução – ou seja, a dedução em sede de IRC no apuramento do rendimento líquido da actividade da sociedade e a dedução em IRS, ao montante da imputação a título de rendimento líquido da categoria B do advogado, no âmbito de uma operação complementar e prévia da operação de liquidação em sentido restrito –, como a não dedução, pois a não admitir-se a dedução em IRC e em IRS estar-se-ia a tributar a título de rendimento uma parcela do mesmo gasta obrigatoriamente a título de despesa indispensável para a obtenção daquele rendimento. (…)
Em suma, teria sempre de admitir-se a dedução daquelas despesas (com as contribuições para a CPAS e as quotizações para a OA), fosse a título de gastos e perdas para efeitos do artigo 23.º do CIRC, quando o exercício da actividade profissional se esgotasse no âmbito sociedade de advogados, fosse a título de deduções no âmbito da categoria B, sempre que o advogado auferisse rendimentos profissionais de outras fontes para além da sociedade de advogados.” (destaques e sublinhados nossos).
Destarte, tendo, como já devidamente evidenciado anteriormente, a fundamentação contemporânea do ato concatenado-se, tão-só, com o facto de os documentos de suporte se encontrarem emitidos em nome dos seus beneficiários, nunca colocando em causa a efetividade dos custos, nem, tão-pouco, a sua indispensabilidade, ter-se-á de concluir face a todo o supra expendido que não logra provimento a argumentação da Recorrente, improcedendo, assim, a censura apontada, neste concreto particular, à sentença recorrida.
Prosseguindo.
Atentemos, ora, na correção referente ao custo no valor de €1.500,00, referente a despesas de representação.
Neste particular, sustenta a Recorrente que o Tribunal a quo não apreciou corretamente a prova produzida no caso sub judice, violando a norma prevista no artigo 42.º, nº1, alínea g) do CIRC, porquanto dos autos resulta que o documento que suporta o gasto de € 1.500,00 não se encontra emitido na forma legal e sendo referente a um jantar não é admitida a sua dedução, nos termos do artigo 41.º, n.º 2, do CIRC, pelo que o Tribunal a quo deveria ter decidido pela legalidade da correção efetuada pela Inspeção Tributária.
Dissente a Recorrida alegando, desde logo, que da prova produzida resultou que tal valor respeita a um custo de um jantar oferecido a clientes e aos colaboradores e funcionários, no âmbito da política comercial da sociedade.
Mais sublinhando que, nunca tendo sido posto em causa a factualidade provada, e não tendo de existir, em sede de IRC, a mesma exigência formal e documental que a constante no CIVA, ter-se-á de validar e confirmar o sentenciado pela primeira instância.
O Tribunal a quo, por seu turno, relevou que “encontramo-nos perante despesas que se destinam a assegurar o normal desenvolvimento do seu objeto social, dentro do circuito económico em que este naturalmente se manifesta. Dito de outra forma, encontramos perante custos inerentes ao normal desenvolvimento da atividade principal da sociedade impugnante, de acordo com a definição do mesmo constante da alínea A) dos factos provados, enquadrando-se, assim no artigo 23/1.b), do CIRC, enquanto despesas de promoção e publicidade.”
E, mais uma vez, não vislumbramos qualquer erro de julgamento, senão vejamos.
Regressemos ao Relatório de Inspeção Tributária, porquanto, como é consabido, só a fundamentação nele gizada releva para efeitos de justificação das correções realizadas.
Conforme descrito no probatório -não impugnado-mormente, na alínea C), a AT avançou como fundamentação para a realização da visada correção que o documento de suporte não se encontra emitido na forma legal, porquanto não identifica a firma em análise, nem se encontra datado, convocando, mais, uma vez, como normativo legitimador da correção o artigo 42.º, nº1, alínea g), do CIRC.
Portanto, mais uma vez, a fundamentação radica na insuficiência do suporte documental, no entanto, atento o probatório-não impugnado-e bem assim a circunstância de nunca ter sido colocada em causa a efetividade do custo, nem, tão-pouco, sindicado o correspondente nexo com o escopo societário, ter-se-á de admitir a dedutibilidade do custo suportado.
Ademais, é preciso ter presente que a possibilidade de rejeição liminar do custo por parte da AT é naturalmente maior quando o documento, de todo, não existe. Noutra formulação, dir-se-á, que se a documentação existe, mas é formalmente insuficiente, não se põe de parte a dedutibilidade fiscal do custo respetivo se os documentos existentes permitem ainda assim o controle ou verificação.
Sendo certo que, no sentido propugnado pela Recorrida e conforme já evidenciado anteriormente, a densidade documental exigida para efeitos de IVA é bem mais exigente, não pode ser transposta para o CIRC.
Com efeito, em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos artigos 23.º, n.º 1, e 42.º, n.º 1, alínea g), do CIRC, não tem de assumir a mesma densidade formal que a exigível para efeitos de IVA, mormente, os requisitos contemplados no, à data, artigo 35.º do CIVA, porquanto a exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de fatura, bastando, tão-só, um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.
Significa isto que o custo não documentado pode relevar fiscalmente se o contribuinte provar, por qualquer meio admissível, a efetividade da operação e o montante do gasto.
Ora, in casu, existe, desde logo, uma fatura e foi feita prova da operação em si e do escopo da mesma, e do período temporal a que a mesma respeita, razão pela qual não pode proceder a tese da AT.
No caso vertente, resulta do probatório, concretamente da alínea P), que no ano de 2003, por ocasião do Natal, a Recorrida ofereceu um jantar aos clientes e colaboradores, que decorreu no estabelecimento Óbvio Bar, a que corresponde a fatura sindicada no montante de 1.500,00€, pelo que, face à aludida prova e conseguindo identificar-se os respetivos beneficiários, e o tipo de despesa em questão, a mesma subsume-se, efetivamente, no artigo 23.º do CIRC enquanto gasto promocional.
Assim, face a todo o exposto ter-se-á de concluir no sentido propugnado pelo Tribunal a quo, ou seja, de que nos encontramos perante despesas que se destinam a assegurar o normal desenvolvimento do seu objeto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta, de acordo com a definição do mesmo constante do probatório, assim devendo enquadrar-se no artigo 23.º do CIRC, conforme se entendeu na decisão recorrida.
Ora, em face de todo o exposto, tudo visto e ponderado e sem necessidade de mais considerações, improcedem as razões invocadas pela Recorrente, mantendo-se a anulação decretada pelo Tribunal a quo, por a correção impugnada padecer de vício de violação de lei, por errada interpretação dos pressupostos de direito.
Atentemos, ora, na correção referente aos bens do ativo imobilizado.
A Recorrente sustenta que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto a falta de comprovação dos elementos adquiridos em estado de uso colide diretamente com o disposto no artigo 115.º, n.º 3, do CIRC, sendo insuficiente, para o efeito, o relatório elaborado pelo ROC.
Em abono da confirmação do decidido na sentença recorrida, aduz a Recorrida que os aludidos bens do ativo imobilizado em causa correspondem a entradas em espécie, para efeitos de realização do capital social da Recorrida, logo carecem do relatório do Revisor Oficial de Contas elaborado ao abrigo do artigo 28.° n.° 1 do CSC, o qual contempla todos os elementos identificativos dos mesmos.
Defende, assim, que a aludida informação faz suprir qualquer omissão de entrega de elementos, sendo certo que o relatório do ROC não foi impugnado, logo a correção realizada não pode ser legitimada ao abrigo do artigo 115.° n.º 3 do CIRC.
O Tribunal a quo convocando o já decidido, neste particular, no âmbito do processo respeitante ao IRC do exercício de 2002(2), sustenta que tendo os bens do ativo imobilizado em questão sido usados em aumento de capital na modalidade de entradas em espécie, e tendo o valor desses bens sido atestado por ROC legalmente habilitado, juntando o respetivo relatório, não impugnado, ter-se-á de “[a]ceitar os bens nele descritos e os valores de avaliação nele inscritos como sendo os relevantes para efeitos de dedutibilidade das amortizações, visto o disposto nos artigos 23/1.g) e 28º CIRC e artigos 4º e 5/2. A) do Decreto regulamentar nº 2/90, de 12 de janeiro.”
Por seu turno, a AT no seu relatório de Inspeção Tributária fundamenta a correção relevando que se verificou a falta de comprovação dos bens adquiridos em estado de uso, logo ao abrigo do disposto no artigo 115.º do CIRC, tem de ser desconsiderado o valor de €22.608,12 como custo para a determinação do resultado do exercício de 2003.
Sublinhando, para o efeito, que “efectuada uma breve análise aos elementos constantes da listagem de bens acima referida verifica-se que na mesma constam, por exemplo, um total de 24 computadores e 17 telefones, o que se nos afigura manifestamente exagerado, dada a dimensão das instalações e da actividade desenvolvida. Por outro lado, sobre a atribuição dos valores aos bens de equipamento, constantes das referidas listagens, verifica-se uma grande semelhança nos preços atribuídos a bens com o mesmo nome, (ex. computadores).”
Vejamos, então, o que dispõe o artigo 115.º do CIRC, como visto, convocado pela AT para fundamentar a visada correção.
O citado normativo, sob a epígrafe de obrigações contabilísticas das empresas, com a redação à data aplicável, dispunha que:
“1- As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais entidades que exerçam, a título principal, uma atividade comercial, industrial ou agrícola, com sede ou direção efetiva em território português, bem como as entidades que, embora não tendo sede nem direção efetiva naquele território, aí possuam estabelecimento estável, são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, além dos requisitos indicados no n.º 3 do artigo 17 º, permita o controlo do lucro tributável.
2- As entidades referidas no número anterior que estejam impossibilitadas de obter autenticação dos livros de inventário e balanço e diário nos termos da legislação comercial devem apresentar esses livros, antes de utilizados, com as folhas devidamente numeradas, no serviço de finanças da respetiva área, para que sejam assinados os seus termos de abertura e encerramento e rubricadas as respetivas folhas, podendo ser utilizada chancela.
3- Na execução da contabilidade deve observar-se em especial o seguinte:
a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário;
b) As operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objeto de regularização contabilística logo que descobertos.”
Ora, do citado normativo em questão resulta, na parte que para os autos releva, que, por um lado, as sociedades são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, e por outro lado, os lançamentos têm de estar apoiados em documentos justificativos.
No caso vertente, não é controvertido que a sociedade tem contabilizada organizada, tendo, como visto, apenas sido colocada em causa a falta de comprovação de elementos do ativo imobilizado em estado de uso, donde que o lançamento esteja apoiado em documento justificativo.
No entanto, e conforme ajuizado pelo Tribunal a quo, resultando provado que os bens do ativo imobilizado foram utilizados para o aumento de capital, na modalidade de entradas em espécie, e tendo essa operação sido validada por Relatório de ROC, não impugnado, ter-se-á de entender que esse documento justificativo permite apoiar o respetivo lançamento.
E assim também o entendemos.
Com efeito, dimana do probatório, ora aditado, que foi exarada ata que atesta o aludido aumento de capital, por entradas em espécie, integrando como anexo à aludida ata uma listagem de bens, com um item descritivo, com a menção ao valor unitário e ao valor total.
Mais resulta que, em ordem ao cumprimento do artigo 28.º do CSC, o ROC elaborou o competente Relatório no qual asseverou designadamente, o seguinte: “os bens foram por nós avaliados em €93.200,00 (Noventa e três mil e duzentos euros), de acordo com o valor próximo do seu justo valor à data da operação, o qual não é significativamente diferente do seu valor de aquisição.”
Promanando, outrossim, do aludido Relatório no item Responsabilidades que “é da nossa responsabilidade a razoabilidade da avaliação dos bens e a declaração de que o valor encontrado é suficiente para a realização de capital pretendida.”
Mais, sublinhando que, o referido trabalho incluiu: “ a) a verificação da existência dos bens; b) a verificação da titularidade dos referidos bens e da existência de eventuais ónus ou encargos; c) a adopção de critérios adequados na avaliação dos mesmos; e d) a avaliação dos bens”.
Ora, face ao supra expendido, não sendo sindicadas as premissas base, tendo o Relatório do ROC sido elaborado em conformidade com a lei comercial, e não impugnado, ter-se-ão de aceitar os bens descritos e os valores de avaliação inscritos como os relevantes para efeitos de dedutibilidade das amortizações, em conformidade com o consignado nos artigos 23.º, nº1, alínea g), 28.º ambos do CIRC, e bem assim artigo 5.º, nº2, alínea a), do DR 2/90, de 12 de janeiro.
Note-se, neste particular que, conforme dimana do nº1 do citado artigo 28.º do CSC, nas entradas em espécie o relatório tem de ser elaborado por um revisor oficial de contas, sem interesses na sociedade, explicitando B……., e C….. que: “A principal razão para que haja a intervenção de um revisor oficial de contas independente na credibilização da avaliação de um bem, está relacionada com a função rainha que é imputada ao capital social – a garantia dos credores (M……, 2009).(3)”
Acresce que, conforme mencionado no artigo 28.º, nº6, do CSC, o aludido Relatório está sujeito às formalidades de publicidade, porquanto, como já evidenciado anteriormente, estão em causa os interesses dos credores.
Destarte, as regras atinentes à elaboração e supervisão do ROC, e conforme enunciado pelos citados autores, tem como desiderato “[u]m único resultado: garantir que a avaliação seja a mais fidedigna possível, encontrando-se o justo valor do bem em causa. Só deste modo se asseguram todos os interesses envolvidos, nomeadamente dos sócios (manter a paridade previamente negociada entre eles), da sociedade, e, não menos importante, dos credores.(4)”
De relevar, in fine, que em nada pode relevar a alegação de que o número é exagerado face à dimensão das instalações da Recorrida, por um lado, porque tal alegação é conclusiva, não se encontrando minimamente circunstanciada, mormente, com a indicação da área, e convocação do número de colaboradores, e por outro lado, nem, se comprovou, in loco, a existência ou não do equipamento.
De todo o modo, e não obstante o supra expendido, sempre se dirá que do probatório resulta que “As instalações da Impugnante, repartiam-se por dois pisos com mais de 24 colaboradores e funcionários, que utilizavam mais de um computador, sendo que alguns deles eram meros servidores de recuperação ou back up”.
Acresce, outrossim, que tais asserções estão concatenadas com critérios de gestão, e de razoabilidade, os quais, como é consabido, em nada podem relevar para efeitos da assunção de encargos e respetiva dedutibilidade dos custos. Com efeito, tem sido entendido pela Jurisprudência que estão vedadas à AT atuações que coloquem em causa o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo(5).
O mesmo sucedendo quanto à alegação de “atribuição dos valores aos bens de equipamento, constantes das referidas listagens, verifica-se uma grande semelhança nos preços atribuídos a bens com o mesmo nome (ex. computadores)”, porquanto é afirmação absolutamente genérica e não devidamente circunstanciada. Sendo manifestamente irrelevante, neste e para este efeito, se os sócios gerentes terão ou não adquirido, na sua esfera, bens do ativo imobilizado.
Assim, face a todo o expendido, não pode manter-se a correção realizada pela AT, pelo que a decisão recorrida não padece da censura que lhe é gizada, confirmando-se o acerto da sua fundamentação.
Subsiste, então, por analisar a correção atinente às Rendas, insurgindo-se a Recorrente contra o decidido pelo Tribunal a quo, alegando, desde logo, que o contrato celebrado entre os cedentes e a cessionária estipula na cláusula primeira a cessão da posição no contrato de arrendamento com todos os direitos e obrigações daí decorrentes.
Mais convoca em abono da sua tese o artigo 122.º, nº1 do RAU, relevando, neste âmbito, que a sociedade se substituiu ao sócio, ficando, nessa medida, com todas as responsabilidades emergentes de tal situação, logo nos termos do artigo 101.º CIRS, era obrigada a proceder à retenção na fonte de IRS, dado tratar-se de uma entidade que dispõe de contabilidade organizada, à taxa de 15%, e não o tendo feito são devidos juros compensatórios, nos termos do artigo 91.º, n.º 1, do CIRS conjugado com o artigo 35.º da LGT.
A Recorrida dissente do entendimento da Recorrente, visto que o senhorio não aceitou a transmissão da cessão da posição contratual, a qual, carecia, aliás, de outorga de escritura pública, razão pela qual os recibos continuaram a ser emitidos em nome dos sócios da sociedade, donde não existia qualquer relação jurídica subjacente que legitimasse a aplicação do regime da substituição tributária nos termos do aplicável artigo 20.° da LGT.
O Tribunal a quo entendeu que a correção da AT não poderia manter-se porquanto “na cessão da posição contratual a terceiro, a lei exige que o outro contraente, antes ou depois da celebração do contrato, consinta na transmissão.”
Relevando, para o efeito, que continuando os recibos de renda a ser emitidos em nome dos cedentes, e não da Recorrida, não se encontravam verificados os pressupostos para operar a substituição tributária.
E, de facto, assiste-lhe razão.
Senão vejamos.
Atentando no Relatório de Inspeção Tributária verifica-se que a mesma fundamenta a correção, tão-só, na circunstância de “substituindo-se a sociedade ao sócio, ficou esta com todas as responsabilidades emergentes de tal situação pelo que nos termos do artigo 101.º do CIRS era obrigada a proceder à retenção na fonte”.
No entanto, dos elementos constantes nos autos não é possível inferir, contrariamente ao aduzido pela Recorrente, que houve uma substituição da Recorrida ao sócio.
De facto, decorre do probatório, ora aditado, que terá sido celebrado um contrato denominado de cessão da posição contratual entre J ..... & R......e R……, na qualidade de cedentes e “M..... & R......& R......-Sociedade de Advogados”, na qualidade de cessionária, da qual resulta, designadamente, da cláusula primeira que, os cedentes cedem, entrem outros direitos, a título definitivo, à cessionária a sua posição no contrato de arrendamento.
Contudo, e não obstante exista esse escrito denominado de contrato de cedência de posição contratual, os recibos foram emitidos em nome de um dos sócios, não permitindo, assim e per se, inferir a efetivação e materialização da cedência, bem pelo contrário.
Se é certo que no sentido apontado pelo Tribunal a quo, para que ocorra a modificação subjetiva do contrato de cedência de posição contratual(6), regulado nos artigos 424.º e seguintes do CC, é imperioso o consentimento do outro contraente, para quem não é, naturalmente, indiferente a pessoa do devedor nas obrigações de que ele seja credor, é, igualmente, certo que nos arrendamentos para profissão liberal a lei não institui tal formalidade, conforme resultava do anterior artigo 1120.º do CC e à data do artigo 122.º do RAU.
No entanto, para a aludida cedência da posição de arrendatário proclamada pela AT consignada no artigo 122.º do RAU, à data vigente, por um lado, era curial a qualificação do contrato de arrendamento dos autos como sendo destinado ao exercício de profissão liberal, e a verdade é que a AT, nem, tão-pouco, requereu a junção de tal contrato e que permitisse afiançar, de forma fidedigna, essa qualificação, e por outro lado, acarretava sempre o cumprimento do artigo 1038.º, alínea g), do CC-não demonstrado(7).
De todo o modo sempre se dirá que, o aduzido pela Recorrente quanto ao citado normativo do RAU, não permitia almejar os efeitos pretendidos pela AT, no fundo legitimar a subsunção na figura da substituição tributária, porquanto há um facto inultrapassável e a montante, ou seja, de que os recibos foram emitidos em nome de um dos sócios.
Destarte, in casu, não resulta, de todo, demonstrado que terá ocorrido a aludida materialização da cedência, sendo que o ónus probatório se circunscrevia na esfera jurídica da AT, e a verdade é que a mesma nada carreou aos autos que permitisse inferir, seguramente, pela alegada substituição, sendo certo que a Recorrida nega expressamente essa concretização, e o recibo foi, efetivamente, emitido em nome dos sócios.
Pelo que, não está, de facto, legitimada a convocação da figura da substituição tributária, donde a exigibilidade da retenção na fonte e inerentes juros, em conformidade com o estatuído nos artigos 91.º e 101.º ambos do CIRS.
Assim, continuando os recibos a ser emitidos em nome de um dos sócios da sociedade, inexistia qualquer relação jurídica subjacente que legitimasse a aplicação do regime da substituição tributária nos termos do artigo 20.° da LGT, em rigor, a única forma que existiria para que a Recorrida retivesse na fonte à taxa de 15%, donde, não existe, conforme ajuizado pelo Tribunal a quo, qualquer fundamento para fosse retido imposto ao abrigo do artigo 101.º do CIRS e inerentes juros regulados no citado artigo 91.º do mesmo diploma legal.
Questão diferente assume a própria assunção e dedutibilidade do custo contabilizado na conta 62……, ou seja, se o mesmo deveria ter sido aceite enquanto tal, face ao recibo ter sido emitido em nome de um dos sócios, no entanto, conforme resulta expresso do Relatório Inspetivo tal questão nunca foi colocada e sindicada.
E por assim ser, não sendo sindicada a bondade do custo, e não estando provadas as premissas base para operar a substituição tributária, não assiste fundamento legal para a operar a retenção na fonte e respetivos juros, donde a correção padece de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, devendo, por isso, ser cominada com a anulabilidade.
Uma nota final para relevar que, o Decreto-Lei n.º 321-B/90, de 15 de outubro(8), vigente até à publicação da Lei nº 6/2006, de 27 de fevereiro, revogou os artigos 1083.º a 1120.º do Código Civil, pelo que à data da prática do facto tributário era vigente o citado artigo 122.º, do RAU, com a redação conferida pelo Decreto-Lei nº 64-A/2000, de 22 de abril, pelo que pese embora a Recorrida tenha alegado a má-fé da Recorrente, ainda que sem arguir e retirar qualquer cominação, a verdade é que a mesma, in casu, carecia de qualquer fundamento legal. Ademais, o instituto da má-fé no atinente à AT está consignado no artigo 104.º da LGT e só sucede nas situações enumeradas taxativamente, as quais não se verificam, de todo, no caso vertente.
Face a todo exposto a decisão recorrida não padece dos erros de julgamento que lhe são assacados, não merecendo qualquer censura, devendo, por isso, ser confirmada.
IV. DECISÃO
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:
NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO.
Custas pela Recorrente.
Registe. Notifique.
Lisboa, 14 de outubro de 2021
(Patrícia Manuel Pires)
(Cristina Flora)
(Luísa Soares)
(1) In Acórdão do TCA Norte, proferido no processo nº 00253/04, de 14.06.2006.
(2) Processo nº 2403/06, transitado em julgado.
(3) In O papel do revisor oficial de contas na avaliação das entradas em espécie: book revista de direito das sociedades nº4 (2015), p.695
(4) In Ob. cit, pág. 701.
(5) Neste sentido, vide, designadamente, os Acórdão do STA, proferidos nos processos 0627/16, 1236/05, datados de 28.06.2017 e de 29.03.2006, respetivamente.
(6) Como doutrinado em Aresto do Tribunal da Relação de Lisboa, prolatado no âmbito do processo nº707/07, de 29 de outubro de 2009, “A cessão da posição contratual envolve uma substituição dos respectivos intervenientes, nela ocorrendo uma relação de natureza triangular que exige para a sua perfeição o consentimento de três sujeitos de direito: o cedente, o cessionário e o cedido.”
(7) Como doutrina Antunes Varela, Código Civil Anotado, Coimbra Editora: 4ª edição, Vol. II, p. 726, em anotação ao artigo 122.º do RAU, “[a] circunstância de a lei prescindir da autorização do senhorio (…)não envolve a desnecessidade da comunicação de um e outro facto ao dito senhorio, porquanto a autorização para locar e o conhecimento da efectiva locação constituem requisitos diferentes, com finalidades distintas (na convalidação e na eficácia do acto), conquanto sujeitos à mesma sanção (cfr. art. 1038.º als. F) e g) do Cód. Civil e art. 64.º, nº1, al.f), do RAU).”
(8) Que aprova o Regime do Arrendamento Urbano.
