Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu: (i) em erro de julgamento ao anular a liquidação adicional de IRC de 2006 na sua totalidade; (ii) em erro de julgamento de facto e, (iii) erro de julgamento de direito.
- 2.FUNDAMENTAÇÃO
- 2.1.De facto
- 2.1.1Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
- «A.O objecto da impugnante consiste na “compra e venda de propriedades e revenda das adquiridas para esse fim” – cfr. fls. 4 do relatório de inspecção.
- B.Em 27.01.1992, a impugnante adquiriu o imóvel correspondente ao artigo urbano ...86 da freguesia ..., concelho ..., pelo preço de € 286.808,79 - facto constante de fls. 12 do relatório de inspecção e não impugnado.
- C.A impugnante iniciou um processo de obras na Câmara Municipal ... do qual consta orçamento apresentado pela empresa [SCom06...], Lda, no valor de € 136.757,91 - facto constante de fls. 12 do relatório de inspecção e não impugnado.
- D.Em 07.02.1994, foi apresentado um aditamento ao referido processo de obras relativo a alterações orçamentadas em 71.000.000$00, sem IVA - facto constante de fls. 14 do relatório de inspecção e não impugnado.
- E.Em 05.03.1999, no Tribunal Cível da Comarca do Porto foi instaurada pela empresa [SCom02...], Lda, acção judicial contra a impugnante por falta de pagamento de facturas relativas a trabalhos realizados e materiais aplicados na obra que decorreu no imóvel em causa, no valor de 10.585.235$00 - facto constante de fls. 14 do relatório de inspecção e não impugnado.
- F.A acção judicial referida terminou por acordo entre as partes - facto constante de fls. 15 do relatório de inspecção e não impugnado.
- G.A impugnante alienou o imóvel em causa pelo valor declarado de € 1.240.000,00 – facto constante de fls. 12 do relatório de inspecção e não impugnado.
- H.Em 31.07.2006, a impugnante procedeu ao lançamento contabilístico do valor de € 1.087.467,51, na conta 612 – Custos Mercadorias vendidas, referente ao custo do imóvel referido, o qual inclui o preço de aquisição do imóvel acrescido de despesas de reparação no valor de € 800.658,72 – facto constante de fls. 12 do relatório de inspecção e não impugnado.
- I.Notificada a impugnante para justificar as despesas com o restauro do imóvel, a mesma apresentou uma relação de facturas do fornecedor [SCom02...], Lda, no valor de € 203.931,57 - facto constante de fls. 12 do relatório de inspecção e não impugnado [rectificado o valor para €303.391,57 conforme determinado por este Tribunal ad quem infra no ponto 2.2.1.].
- J.Confrontada a impugnante com a circunstância de as facturas apresentadas não totalizarem o montante registado de € 800.658,72, a mesma apresentou mais um conjunto de facturas que, somadas às anteriores, totalizam € 736.064,32 - facto constante de fls. 12 do relatório de inspecção e não impugnado.
- K.Em 27.10.2010, pela Divisão de Inspecção Tributária II da Direcção de Finanças ... foi elaborado “Relatório de Inspecção Tributária” por referência à impugnante, no qual se conclui por correcções à matéria tributável de natureza meramente aritmética em sede de IRC relativamente ao exercício de 2006, no montante de € 405.520,62, com o seguinte teor – cfr. fls. 1 do relatório de inspecção:
“(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
- L.Em 29.10.2010, sobre o relatório de inspecção referente à impugnante recaiu despacho de concordância - cfr. fls. 12 do PA apenso.
- M.Em 10.11.2010, foi emitida em nome da impugnante a liquidação de IRC, e juros compensatórios n.º ...64 relativa a 2006, no montante de € 117.881,68 – cfr. fls. 146 do PA apenso.
- N.Em 23.02.2011, deu entrada no Serviço de Finanças ... a p.i. que deu origem aos presentes autos – cfr. fls. 4 do processo físico.
Motivação
O Tribunal formou a sua convicção relativamente a cada um dos factos dados como assentes tendo por base os documentos juntos aos autos, os quais não foram objecto de impugnação, bem como o posicionamento das partes, assumido nos respectivos articulados.»
2.2. De direito
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário do Porto, datada de 26 de junho de 2016, que, julgou procedente a impugnação judicial deduzida por [SCom01...], SA contra a liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios referentes ao exercício de 2006 no montante global de €117.881,68.
Ora, é univocamente entendido pela doutrina e jurisprudência que o âmbito do recurso se encontra delimitado pelas conclusões extraídas da motivação, por parte do recorrente, não podendo tribunal de recurso conhecer de matéria nelas não inserida, ressalvados os casos que são do seu conhecimento oficioso, de harmonia com as disposições conjugadas dos artigos 282º n.ºs 5 a 7 do CPPT e 635º n.º 4 do CPC, aplicável ex vi do artigo 281º do CPPT.
Assim sendo analisadas as conclusões formuladas pela Recorrente, na motivação do recurso jurisdicional em apreço, constata-se que o mesmo ataca a sentença, imputando-lhe erro de julgamento da matéria de facto (conclusão C. das alegações de recurso), por errada valoração da prova e erro de julgamento da matéria de direito, por errada Interpretação e aplicação dos artigos 23º, nº 1, do CIRC, 75º, n.º 1 da LGT (conclusões D. a V.) e, por último, erro de julgamento ao segmento decisório ao ter anulado a liquidação adicional de IRC de 2006 no seu todo, sem ressalvar as correcções de custos não aceites, relativos a eletricidade, combustíveis, água, portagens e outros, no valor de €7.868,79 os quais não foral objecto de impugnação (conclusões W. a EE. das alegações de recurso).
Cumpre apreciar e decidir, obedecendo à exposição operada pela Recorrente AT.
2.2.1. Do erro de julgamento de facto
A Recorrente convoca erro de julgamento de facto requerendo aditamentos por complementação, mediante a convocação de prova documental que identifica.
Ora, se o que está em causa é o erro de julgamento de facto, importa, desde já, apelar ao disposto no artigo 640.º do CPC e aferir do cumprimento dos requisitos legais.
Preceitua o aludido normativo que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
- a)Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
- b)Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
- c)A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
- a)Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
- b)Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Recai sobre o recorrente o ónus de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida [Vide: António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, CPC anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; entre outros acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013].
Sendo que quanto à prova testemunhal tem de existir uma indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, porquanto além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.
In casu, estabelecendo uma interpretação conjugada das alegações com as respetivas conclusões, extrai-se que a Recorrente cumpriu o ónus a que estava adstrita-relativamente ao aditamento que infra se descreve - porquanto convoca o Relatório de Inspecção, enquanto prova documental, com a devida particularização fls. 15 a 17, corporizando a alteração e a rectificação que pretende ver concretizada no respetivo acervo probatório, avançando com a respetiva redação do correspondente facto.
E por assim ser atentemos, então, na concreta impugnação da matéria de facto.
A Recorrente requer o aditamento dos seguintes factos:
- a)- Dos €405.520,62 de correções à matéria tributável em sede de IRC, €397.651,83 referem-se à correção do Custo da Mercadoria Vendida, referente ao custo do imóvel correspondente ao artigo urbano ...86 da freguesia ..., concelho ...;
- b)- Os restantes €7.868,79 de correções à matéria tributável, em sede de IRC, são atinentes a custos não aceites para efeitos fiscais, nomeadamente de eletricidade, combustíveis, água, portagens e outros, conforme decorre do relatório da inspeção tributária (fls. 15 a 17)
Mais refere, que a sentença recorrida deu como provado na alínea I) da fundamentação de factos que: “Notificada a impugnante para justificar as despesas com o restauro do imóvel, a mesma apresentou uma relação de facturas do fornecedor [SCom02...], Lda, no valor de € 203.931,57.”, no entanto, o montante aí indicado não se afigura correcto, devendo antes constar que: - Notificada a impugnante para justificar as despesas com o restauro do imóvel, a mesma apresentou uma relação de faturas do fornecedor [SCom02...], Lda., no valor de €302.931,57. - facto constante de fls. 12 do relatório de inspeção e não impugnado.
Vejamos, então, cada um de per se.
E iniciando, pela rectificação pretendida, a mesma procede. Efectivamente, munidos do Relatório de inspecção, mormente a sua fls. 12, é manifesto que ocorreu um erro crasso na redacção do item I) da matéria de facto dada como provada, quando ali se fez constar €203.931,57, o que se pretendia constar, com referência ao RIT e a posição das partes nos seus articulados, era o valor de €303.931,57, o que desde já se determina.
Quanto aos aditamentos pretendidos, os mesmos impõem-se em conformidade com o resumo de custos não aceites constantes do RIT, que o julgamento de facto não espelha, e que são cruciais para o alcance da repartição do valor e origem de custos não aceites, a que acresce, como veremos, a impugnação é exclusivamente dirigida à correcção do “Custo de Mercadoria Vendida”, sendo de relevar o quadro “Resumo de custos não aceites” de fls. 16 e 17 do Relatório de inspecção.
Face ao exposto, procede, na integra, o arguido erro de julgamento de facto, aditando-se, por conseguinte, à matéria de facto dada como provada os seguintes dois factos:
- O)Dos €405.520,62 de correções à matéria tributável em sede de IRC, a que se alude em K), €397.651,83 referem-se à correção do Custo da Mercadoria Vendida, referente ao custo do imóvel correspondente ao artigo urbano ...86 da freguesia ..., concelho ... – facto constante de fls. 16 e 17 do relatório de inspecção e não impugnado;
- P)Os restantes €7.868,79 de correções à matéria tributável, em sede de IRC, são atinentes a custos não aceites para efeitos fiscais, nomeadamente de eletricidade, combustíveis, água, portagens e outros fornecimentos e serviços - facto constante de fls. 16 e 17 do relatório de inspecção e não impugnado.
2.2.2. Do erro de julgamento de direito
In casu, o acto tributário de liquidação impugnado tem na sua génese o resultado do procedimento inspetivo efetuado pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI20.......77, durante o qual foram efetuadas correções à matéria tributável de IRC, ao exercício de 2006, no montante de €405.520,62. Sendo que, destes €405.520,62, €397.651,83 referem-se à correção do “Custo da Mercadoria Vendida”, referente a custo do imóvel correspondente ao artigo urbano ...86 da freguesia ..., concelho ..., não aceites, e os restantes €7.868,79, a custos não aceites para efeitos fiscais, nomeadamente de eletricidade, combustíveis, água, portagens e outros, conforme decorre do relatório da inspeção tributária.
Da factualidade assente discorre que, a recorrida, cujo objecto reside na “compra e venda de propriedades e revenda das adquiridas para esse fim”, adquiriu, em 27.01.1992, o imóvel correspondente ao artigo urbano ...86 da freguesia ..., concelho ..., pelo preço de € 286.808,79, tendo iniciado, relativamente ao mesmo, um processo de obras na Câmara Municipal ....
Conforme consta na alínea H da fundamentação de facto, em 31.07.2006, a impugnante procedeu ao lançamento contabilístico do valor de €1.087.467,51, na conta “612- Custos Mercadorias vendidas”, referente ao custo do referido imóvel, o qual inclui o preço de aquisição do imóvel (no montante de €286.808,79), acrescido de despesas de reparação no montante de €800.658,72.
Tendo a impugnante sido notificada para justificar as despesas com o restauro do imóvel, a mesma apresentou uma relação de faturas do fornecedor [SCom02...], Lda., no valor de €302.931,57.
Confrontada a impugnante com o facto de as facturas apresentadas não totalizarem o montante registado de €800.658,72, a mesma apresentou um conjunto de facturas que somadas às anteriores, totalizam o montante de €736.064,32, e que estão devidamente identificadas no anexo 11 do relatório da inspeção tributária e cujo resumo consta do quadro da página 13 desse relatório, vertido no item K) da matéria de facto provada.
Da análise efetuada às facturas apresentadas e que totalizam o montante de €736.064,32, concluiu a inspeção tributária que “uma parte substancial das faturas apresentadas pela empresa [SCom01...] não demonstram comprovadamente que os trabalhos foram realizados e os materiais aplicados no imóvel situado no gaveto das ruas ... e Rua ..., ...”, pelo que “foi a empresa confrontada com a sua não aceitação para efeitos de custos a imputar ao referido imóvel, tendo a administradora (…)referido a existência de um processo judicial entre a empresa [SCom01...] e o empreiteiro [SCom02...], Lda(…)”
Efectivamente, em 05.03.1999, no Tribunal Cível da Comarca do Porto, foi instaurada pela empresa [SCom02...], Ld.ª, acção judicial contra a impugnante por falta de pagamento de facturas relativas a trabalhos realizados e materiais aplicados na obra que decorreu no imóvel em causa, no valor de 10.585.235$00, a qual terminou por acordo entre as partes.
Na posse de tais elementos, entendeu a Administração Tributária que, embora a impugnante tenha apresentado facturas no valor de € 736.064,32, apenas o montante de €403.006,94, respeita ao imóvel em causa, o valor de €284.573,01 (€57.051.775$80) – corresponde ao valor suportado pela impugnante e documentado nas faturas emitidas pela [SCom02...], Lda, discriminadas nas fls. 1 a 6 do anexo 18 do RIT, conforme consta da acção judicial valor que quando se verificou o abandono de obra pelo empreiteiro já havia sido liquidado, e o valor de €118.433,88 (23.743.861$50) - suportado pela impugnante e documentado nas facturas emitidas por outros fornecedores ([SCom03...], Lda., [SCom04...], Lda., [SCom05...], «AA» e «BB»), discriminadas nas fls. 7 a 8 do anexo 18 do RIT e para o qual este remete (fls. 15 RIT).
A diferença entre aqueles dois valores – (€ 736.064,32 - €403.006,94) correspondente a € 397.651,83 – não foram aceites por nas facturas (identificadas no anexo 18 do RIT), não estar demonstrado que os trabalhos realizados e os materiais aplicados o foram no imóvel em referência e não estarem reflectidas naquela acção judicial.
A sentença não validou o entendimento da AT expressado em sede de RIT, com o que se não conforma a Recorrente, assacando à sentença erro de julgamento.
O Tribunal a quo delimitou as questões a solucionar na presente impugnação nos seguintes termos:
«1) Saber se a verba que deu origem à liquidação configura um custo respeitante ao prédio urbano sito na Rua ..., Rua ..., ..., inscrito na matriz predial da freguesia ..., concelho ..., sob o artigo ...86, ...) Em caso negativo, saber se a liquidação impugnada viola o disposto no n.º 4 do artigo 47.º do Código do IRC.».
E, considerou o Tribunal a quo na sua sentença que:
«Entendeu a Administração Tributária que, embora a impugnante tenha apresentado facturas no valor de € 736.064,32, apenas o montante de € 403.066,89 respeita ao imóvel em causa, correspondente à quantia que a impugnante terá admitido, na contestação apresentada na acção judicial referida, como custos com a execução do contrato de execução de empreitada no imóvel. A diferença entre aqueles dois valores – correspondente a € 397.651,83 – não foi aceite como custo pela Administração Tributária por não estar reflectida naquela acção judicial, ou seja, por a impugnante não a ter admitido como custo naquela sede, com o que a Administração Tributária concluiu pela não verificação do custo.»
Acrescentando que, «A desconsideração fiscal do custo em causa por parte da Administração Tributária assentou apenas na circunstância de a impugnante não ter admitido tal custo no âmbito da acção judicial instaurada contra a mesma por parte da empresa que terá executado os trabalhos de restauro correspondentes. De tal atitude a Administração Tributária fez decorrer a inexistência do custo. Assim, não está em causa a (falta de) documentação do custo nem a sua indispensabilidade mas, antes, a montante, a própria existência do custo, pelo que importa aferir se aquela circunstância na qual assentou o entendimento da Administração Tributária é suficiente para concluir pela inexistência do custo em causa.
E, desde já, adiantamos que não. Efectivamente, impunha-se à Administração Tributária que fosse mais longe na averiguação da (in)existência do custo, não podendo bastar-se com aquele facto, na medida em que ficamos sem saber se as facturas a que se reporta o custo desconsiderado foram emitidas em nome da autora daquela acção judicial (pois só se assim fosse se justificaria a sua admissão naquela sede), além de que se trata de uma atitude processual que não pode ter o significado que a Administração Tributária lhe pretende assacar, de significar que só os custos ali admitidos podem valer.».
Concluindo que: «Atenta a escassez de factos susceptíveis de levar a concluir pela inexistência do custo, e estando o mesmo documentado, a lei faz presumir a existência material do custo, nos termos do artigo 75.º, n.º 1, da LGT. Assim, mal andou a Administração Tributária ao desconsiderar o custo em causa como dedutível fiscalmente, com o que se impõe a anulação da liquidação impugnada. Atenta a procedência do fundamento acima analisado, por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 608.º do CPC, fica prejudicado o conhecimento da violação do disposto no n.º 4 do artigo 47.º do Código do IRC.”.
Decidindo: «julgar a presente impugnação procedente e, em consequência, anular a liquidação de IRC e juros compensatórios n.º ...64, relativa ao exercício de 2006, no montante total de € 117.881,68.».
Vejamos, se padece o assim decido da pecha que lhe vem assacada.
Importa sublinhar que a correção foi efectuada com fundamento na falta de comprovação da indispensabilidade do custo, nos termos do disposto no artigo 23.º do CIRC.
Prosseguindo.
Ora, a regra geral no direito tributário em matéria de ónus da prova encontra-se regulado no artigo 74.º da LGT, sendo que o seu n.º 1, dispõe que “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.”
Por outro lado, o artigo 75.º, n.º 1, da LGT estabelece uma presunção de veracidade das declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal. Quem tem a seu favor a presunção legal escusa de provar o facto a que ela conduz (cf. n.º 1, do artigo 350.º do C.C.). Não obstante, aquela presunção não se verifica nas situações previstas nas várias alíneas do n.º 2 daquele preceito legal, cabendo à AT demonstrar qualquer das situações elencadas naquele n.º 2, que obstam à verificação da presunção.
Ora, in casu, a presunção verifica-se, pois não resulta do relatório de inspeção tributária qualquer das circunstâncias enunciadas naquele n.º 2 que a possam fazer cessar, sendo que a Impugnante colaborou com os serviços de inspeção fornecendo as informações necessárias para a análise da sua contabilidade, e esclarecendo cabalmente a natureza de cada um dos custos.
Assim sendo, como discorre da sentença recorrida é a Recorrente Administração tributária, em cumprimento das regras do ónus da prova que cabe o encargo de fundadamente pôr em causa a indispensabilidade de um determinado “custo” (gasto/despesa), através da evidenciação de indícios sólidos e consistentes da sua dispensabilidade “para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” (artigo 74.º, n.º 1, da LGT), face à presunção de veracidade de que goza as declarações dos contribuintes e os dados inscritos na sua contabilidade (artigo 75.º, n.º 1 da LGT).
E, é precisamente na contabilidade da Recorrida que a questão surge e com a sua inscrição, pois conforme resulta da matéria de facto dada como provada em 31/07/2006, a impugnante procedeu ao lançamento contabilístico do valor de €1.087.467,51, na conta “612- Custos Mercadorias vendidas”, referente ao custo do referido imóvel, o qual inclui o preço de aquisição do imóvel (no montante de €286.808,79), acrescido de despesas de reparação no montante de €800.658,72, assim manifestando a sua opção de enquadramento contabilístico a dar os montantes suportados com a aquisição e reconstrução do imóvel.
O Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), acolhe o modelo de dependência parcial entre a fiscalidade e a contabilidade para efeitos de apuramento do lucro tributável (vide acórdão do STA, de 27 de outubro de 2021, proferido no âmbito do processo nº. 0610/15.1BELRA, em cujo sumário se lê: I – O princípio constitucional da tributação do rendimento empresarial pelo lucro real, que está na base do princípio da dependência parcial entre a fiscalidade e a contabilidade, determina ou conduz a soluções diferentes conforme se trate de externalizar de forma padronizada (tendo em vista a comparabilidade) a situação financeira de uma entidade económica (a empresa) – sendo essa a finalidade a que se destinam as normas de contabilidade e relato; ou antes de apurar o rendimento líquido do exercício, ou seja, aquilo que expressa a efectiva capacidade contributiva do sujeito passivo.).
A dado passo, no seu Preâmbulo (Decreto lei n.º 442-B/88), concretamente no seu n.º 10, diz-se “Dado que a tributação incide sobre a realidade económica constituída pelo lucro, é natural que a contabilidade, como instrumento de medida e informação dessa realidade, desempenhe um papel essencial como suporte da determinação do lucro tributável. As relações entre contabilidade e fiscalidade são, no entanto, um domínio que tem sido marcado por uma certa controvérsia e onde, por isso, são possíveis diferentes modos de conceber essas relações. Afastadas uma separação absoluta ou uma identificação total, continua a privilegiar-se uma solução marcada pelo realismo e que, no essencial, consiste em fazer reportar, na origem, o lucro tributável ao resultado contabilístico ao qual se introduzem, extra contabilisticamente, as correções - positivas ou negativas - enunciadas na lei para tomar em consideração os objetivos e condicionalismos próprios da fiscalidade. Embora para concretizar a noção ampla de lucro tributável acolhida fosse possível adotar como ponto de referência o resultado apurado através da diferença entre os capitais próprios no fim e no início do exercício, mantém-se a metodologia tradicional de reportar o lucro tributável ao resultado líquido do exercício constante da demonstração de resultados líquidos, a que acrescem as variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo e não refletidas naquele resultado. Nas demais regras enunciadas a propósito dos aspetos que se entendeu dever regular refletiu-se, sempre que possível, a preocupação de aproximar a fiscalidade da contabilidade.”
O aludido modelo de tributação vindo de explicitar está, no essencial, consagrado no artigo 17º do respectivo Código, que estatui: “1 — O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código. 2- (...) 3 — De modo a permitir o apuramento referido no n.º 1, a contabilidade deve: a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código; b) Reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes.”
Daquele normativo pode inferir-se a existência manifesta de uma correlação entre o lucro contabilístico e o lucro tributável, pese embora, os respectivos conceitos se não sobreponham.
Efectivamente e quanto às pessoas colectivas e outras entidades residentes que exerçam a título principal uma actividade comercial, industrial ou agrícola, o ponto de partida para a determinação do lucro tributável é, como visto, o resultado contabilístico ao qual se introduzem extra-contabilisticamente as correções fiscais impostas pelo CIRC.
Determinando o n.º 1 do art.º 115º do então CIRC (actual 123º após a republicação de 2009) que “1 — As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais entidades que exerçam, a título principal, uma actividade comercial, industrial ou agrícola, com sede ou direcção efectiva em território português, bem como as entidades que, embora não tendo sede nem direcção efectiva naquele território, aí possuam estabelecimento estável, são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei que, além dos requisitos indicados no n.º 3 do artigo 17.º, permita o controlo do lucro tributável.” Dizendo ainda o n.º 3 do mesmo normativo que “Na execução da contabilidade deve observar-se em especial o seguinte: a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário; b) As operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objecto de regularização contabilística logo que descobertos.”
Ora, a data dos factos, a exigência da prova documental era regida pelos ditames dos artigos 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, nos seguintes termos:
“Artigo 23.º Gastos 1 — Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente (…)”
“Artigo 42.º Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais 1 — Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício: (…) g) Os encargos não devidamente documentados; (…)” (os destaques são nossos).
Ora, apesar de lei tributária fazer depender a dedutibilidade do gasto/custo da respectiva comprovação (artigo 23° nº 1 e artigo 42º nº 1 al. g) do CIRC), não a restringe à resultante da respectiva inscrição contabilística e documento externo de suporte, aceitando-se que, na insuficiência destes, seja, para este efeito (em sede de IRC), feita a prova da ocorrência do custo e da respectiva afectação empresarial, por outros meios de prova [sendo certo, embora, que aquela prova documental se deve ter como preponderante na documentação do custo e na sua consequente dedutibilidade, não é, todavia, a única, face, até, à prevalência do princípio da capacidade contributiva – vide acórdão do STA, do Pleno da Secção do CT, de 22.01.214, in Proc., nº 01632/13]. Portanto, relativamente aos gastos indocumentados ou não suficientemente documentados (sem suporte documental externo ou quando a factura não contém todos os elementos necessários à justificação do gasto), compete ao contribuinte, por qualquer meio ao seu alcance, a alegação e prova de que se verificou a despesa, não obstante essa omissão ou insuficiência formal [neste sentido vide entre outros acórdãos do STA, de 21 de dezembro de 2019, no processo nº.0306/12.6BELLE e de 09 de setembro de 2015, no processo nº. 028/15].
Decorre assim, da jurisprudência firmada que a ausência de suporte documental externo (i.e., falta de factura ou uma factura que não cumpra todos os requisitos formais), por si só, não pode inviabilizar a dedução fiscal do gasto. Além de documentos externos, admite-se documentos internos acompanhados doutros elementos de prova que possam justificar o gasto registado na contabilidade. Portanto, um gasto registado contabilisticamente e suportado por documento interno do contribuinte pode relevar fiscalmente quando o contribuinte provar, por quaisquer meios de prova adicionais ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto registado. [vide acórdão do TCAN, de 17.02.2022, Proc.º. nº 00274/11.1BEBRG, de 07.12.2021, Proc., nº. 02310/05.6BEPRT, de 15.04.2021, Proc.nº.00145/07.6BEMDL, de 11.03.2021, Proc., nº. 00195/04.4BEPRT, de 25.03.2021, Proc., nº 00562/12.BEPRT]
Em suma, conforme se dispõe no artigo 23º do CIRC, consideram-se gastos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os encargos relativos a remunerações. Sendo certo que tais encargos devem estar contabilizados e documentados, dado que o lucro tributável para efeitos de tributação em IRC tem como suporte o resultado apurado na contabilidade (artigo 17º nº 1 do CIRC) e esta deve estar organizada, além do mais, por forma a também permitir o controlo do lucro tributável (artigo 115º nºs. 1 e 2 do CIRC) impondo-se, designadamente, que todos os lançamentos devam estar apoiados em documentos justificativos e susceptíveis de apresentação sempre que necessário.
Ora, apesar de lei tributária fazer depender a dedutibilidade do gasto/custo da respectiva comprovação (artigo 23° nº 1 e artigo 42º nº 1 al. g) do CIRC), não a restringe à resultante da respectiva inscrição contabilística e documento externo de suporte, aceitando-se que, na insuficiência destes, seja, para este efeito (em sede de IRC), feita a prova da ocorrência do custo e da respectiva afectação empresarial, por outros meios de prova [cfr., sobre a questão da relevância, ou não, de outros tipos de prova, para além da documental, António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pp. 201 e ss.. E sobre a admissibilidade de outros meios de prova, incluindo a prova testemunhal, para suprir a falta de documentos externos, como demonstração da justeza do lançamento efectuado e como demonstração do montante gasto, cfr. ainda, Freitas Pereira, Parecer do CEF, nº 3/92, de 6/1/92, CTF nº 365, págs. 343/352, e Tomás de Castro Tavares, CTF nº 396, pp. 7/177.]
Volvendo aos autos, não nos revemos no decidido, assente de que contrariamente ao afirmado na sentença sob recurso, temos para nós que AT colocou em causa a indispensabilidade das despesas inscritas na contabilidade na «conta 612 Custo de Mercadoria Vendida» respeitante as obras de restauro efectuadas no imóvel referenciado.
Efectivamente AT, mais concretamente os SIT, em sede inspectiva perante o lançamento contabilístico referente ao custo do imóvel em referência e de despesas de reparação no montante de €800.658,72, notificaram a Recorrida para justificar as mesmas. Em resposta a Recorrida apresentou uma relação de facturas do fornecedor [SCom02...], Lda., no valor de €302.931,57. Confrontada a Recorrida com o facto de as facturas apresentadas não totalizarem o montante registado de €800.658,72, a mesma apresentou um conjunto de faturas que somadas às anteriores, totalizam o montante de €736.064,32 (vide quadro reproduzido no item K) do probatório).
Do exposto discorre, desde logo, que tendo sido apresentados pela Recorrida documentos que a serem aceites justificariam €736.064,32, tendo sido inscrito o valor de €800.658,72, AT assim o deu e temos por demonstrado que pela diferença existe um valor não justificado por qualquer via, ou seja, não documentado, que ascende ao valor de €64.594,44, legitimando a sua não aceitação pela AT.
Mais discorre o RIT que, da análise efetuada às faturas apresentadas e que totalizam o montante de €736.064,32, que “uma parte substancial das faturas apresentadas pela empresa [SCom01...] não demonstram comprovadamente que os trabalhos foram realizados e os materiais aplicados no imóvel situado no gaveto das ruas ... e Rua ..., ...”, e confrontou a Recorrida com a sua não aceitação para efeitos de custos a imputar ao referido imóvel, pela administradora da mesma foi referido a existência de um processo judicial entre a Recorrida e o empreiteiro [SCom02...], Ld.ª, no decurso das obras levadas a efeito no imóvel em apreço.
Os SIT, da análise dos elementos constantes nesse processo judicial, mormente da petição, contestação e reconvenção, das facturas apresentadas no âmbito do mesmo a justificar quer o pedido do Autor [SCom02...], Ld.ª, quer por parte da aqui Recorrida a sustentar o pedido reconvencional de obras que assumiu para concluir a mesma após o abandono por aquele empreiteiro, a inspecção tributária aceitou custos atinentes ao referido imóvel no valor de €403.006,89, justificados e assim discriminados: valor de €284.573,01 (€57.051.775$80) - suportado pela Recorrida e documentado nas facturas emitidas pela [SCom02...], Lda., e da quantia de €118.433,88 (23.743.861$50) - suportado pela Recorrida e documentado nas facturas emitidas por outros fornecedores ([SCom03...], Lda., [SCom04...], Lda., [SCom05...], «AA» e «BB») (vide item K) da matéria de facto dada como provada).
As demais facturas apresentadas, conforme discorre do RIT, no valor de €333.057,43 foram desconsideradas por não estar demonstrado que os trabalhos realizados e os materiais aplicados o foram no referido imóvel, a que acresce o facto constatado pelos SIT que tais facturas não foram levadas a acção judicial em que a Recorrida levou as restantes para demonstrar os trabalhos realizados e materiais no imóvel em referência.
Acompanhamos a Recorrente quando a mesma nas suas alegações equaciona, que não se alcança, se no âmbito da inspecção as facturas apresentadas para justificar o custo eram todas anteriores a 1999 e, se como alegava o sujeito passivo as mesmas respeitavam na sua totalidade ao imóvel em referência, porque razão a Recorrida naquele processo judicial referiu que com a não execução e execução defeituosa do imóvel apenas despendeu o montante de € 118.433,88, que acrescidos aos € 284.573,01 pagos à A., totaliza o montante total de € 403.006,94, e não o montante total de € 736.064,32 correspondente as facturas que juntou ao processo inspectivo. Ora esta constatação, apenas reforça a posição da AT na desconsideração do remanescente das facturas.
De todo o exposto, consideramos que as correções em causa fundamentam-se no disposto no artigo 23.º do CIRC, entendendo a AT que os encargos em causa não eram fiscalmente dedutíveis quer porque não estarem documentados (no valor de €64.594,44) e no mais, porque não estar comprovada a sua indispensabilidade, o que desde logo é suficiente para sustentar a correção face ao ónus da prova que recai sobre a AT, dado os encargos em causa e a imputação que a Recorrida lhe atribui em sede de contabilidade, inerente ao imóvel vendido em 2006 e a atividade desenvolvida pela Recorrida, de revenda.
Assim sendo, e dentro do mesmo critério supra referido de que as formalidades da facturação podem ser supridas por outra prova, a ausência desta prova pela Impugnante, aqui recorrida, tem de implicar a desconsideração daqueles custos, por total ausência de prova material ou de outra que sustente que ocorreram os custos com referência a reconstrução e/ou restauro do imóvel em referência.
Incorreu, pois, o Tribunal a quo em erro de julgamento, ao sustentar na sua fundamentação, que a AT desconsiderou o custo do imóvel vendido, no montante de €397.651,83, apenas por a impugnante não ter admitido tal custo no âmbito da referida ação judicial contra ela instaurada, referindo que este entendimento é insuficiente para concluir pela inexistência do custo em causa e que estando este documentado, e fazendo a lei presumir a sua existência material (nos termos do art.º 75º, n.º 1 LGT), se impõe a anulação da liquidação impugnada.
Cumpre, pois, determinar a procedência do recurso neste segmento, o que em si prejudica o conhecimento da outra questão identificada neste recurso, qual seja a da condenação para além do peticionado assumida enquanto erro de julgamento, e revogando a sentença recorrida afirmar a validade da correcção em apreço pela AT.
2.2.3. Do conhecimento em substituição da violação do n. º4 do artigo 47º do CIRC (na redacção em vigor previamente à produção de efeitos do Decreto-lei n.º 159/2009, de 13.7, que republicou aquele código)
Aqui chegado e por força da revogação da sentença sob recurso, atento que na mesma foi dado por prejudicado o conhecimento da violação do disposto no n.º 4 do artigo 47.º do Código do IRC, cumpre conhecer do mesmo.
Alega, para tanto e em síntese, que os custos desconsiderados pela Administração Tributária, relacionados com obras de recuperação do prédio urbano sito na Rua ..., Rua ..., ..., inscrito na matriz predial da freguesia ..., concelho ..., sob o artigo urbano ...86, entretanto alienado, estão estabilizados desde 1998 pois que foram contabilizados entre os anos de 1993 e 1998, nunca tendo sido contestados dentro do prazo de seis anos para o efeito, nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 47.º do Código do IRC, propugnando pela caducidade da correcção uma vez que tais custos operam-se e foram contabilizados, quer para efeitos contabilísticos, quer para efeitos fiscais, entre 1993 e 1998, pelo que não é possível a AT não aceitar a globalidade dos custos relacionado com obras de recuperação daquele imóvel no exercício de 2006.
Dispunha o então artigo 47º do CIRC sobre a dedução de prejuízos fiscais que: “4 - Quando se efectuarem correcções aos prejuízos fiscais declarados pelo sujeito passivo, devem alterar-se, em conformidade, as deduções efectuadas, não se procedendo, porém, a qualquer anulação ou liquidação, ainda que adicional, do IRC, se forem decorridos mais de seis anos relativamente àquele a que o lucro tributável respeite.”.
Que dizer?
Recuperando os factos, temos que in casu, estão custos alegadamente realizados com recuperação e restauro do imóvel supra identificado que concorreram no exercício económico de 2006, aquando da sua venda pela aqui Recorrida, para o exacto apuramento do custo da venda do mesmo, facto que a Recorrida não coloca em questão, bem como a sua contabilidade.
Propugna a Recorrida que os custos não aceites pela AT, objecto da presente impugnação, foram por si suportados nos anos de 1993 a 1998, pelo que não pode AT em 2009, e por referência ao exercício de 2006, colocar os mesmos em causa, face à ocorrência de caducidade.
Olvida, por certo a Recorrida, e nada traz aos autos que contradiga as ilações que inferem da sua contabilidade com referência ao exercício de 2006, que um custo é um conceito de caracter económico, não podendo confundir-se pagamento/gasto com o respectivo custo, um custo serve de base de cálculo à “valorização” de determinado produto. Um custo de um produto é um somatório de custos, ou seja, o custo de um produto inclui todos os custos necessários a colocar o produto em condições de ser vendido.
Daí que, numa vertente contabilística, a qual foi expressa pela Recorrida na sua contabilidade, os gastos que tenha realizado com o objectivo de colocar o seu produto pronto para ser comercializado apenas afectará os resultados no ano de venda, que in casu, ocorreu em 2006.
Isto é, assente nessa premissa de reconduzir aos «Custos de Mercadoria vendida» no exercício correspondente à venda do imóvel (2006), está uma actuação nos anos anteriores, que se traduz em que os gastos não são refletidos directamente nos resultados do período (entre 1993 a 1998), que constituem stocks, que transitam ao longo dos exercícios, e como tal não são contas de resultados, mas sim contas patrimoniais.
Sem entrar aqui em grandes teorias contabilística, sobre o POC então vigente, que não se justifica pela total ausência de prova que a Recorrida implementou nos autos a respeito do tratamento contabilístico que efectivamente recaiu sobre aqueles gastos operados de 1993 a 1998, a única certeza contabilística é a da sua posição contabilística em 2006, que em si pressupõe na base que os mesmos tiveram o tratamento supra explicitado.
Ou seja, contabilisticamente e fiscalmente, aquando da venda de uma mercadoria/produto que se encontra em stock (existências), deve a entidade associar o respectivo custo que teve com aquela mercadoria/produto, independentemente do gasto/pagamento ter ocorrido noutro exercício. O custo tem que ser reconhecido contabilisticamente aquando da saída do stock existente, que ocorre aquando da venda.
Foi a esse mecanismo que a Recorrida recorreu e verteu na sua contabilidade e exercício económico, registando no exercício de 2006, aquando da venda do imóvel, na respectiva conta «Custo das Mercadorias Vendidas», para além do custo de compra os custos de recuperação e restauro do imóvel, relevando tais custos como relevantes para o lucro tributável do exercício de 2006, pretende agora ancorado, numa caducidade que não opera, relevar uma realidade que não sustenta, pois que não comprova em quanto e em que medida aqueles custos relevaram nos exercícios de 1993 a 1998, o que era manifesto ser condição do que alega, ainda que incompatível com a registo contabilístico que realizou em 2006.
Por todo o exposto, improcede a impugnação neste segmento.
