Quem foi o relator do acórdão 02948/15.9BEBRG?

O relator foi Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 02948/15.9BEBRG?

O acórdão foi proferido em 11 de setembro de 2025.

Acórdão STA (2025) — Impugnação unitária, Prova, Preço

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA interpôs, ao abrigo do disposto nos artigos 144.º e 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), recurso excecional de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 9 de junho de 2021 que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgara procedente a ação administrativa interposta por AA, contribuinte fiscal n.º ...39, e esposa BB, contribuinte fiscal n.º ...10, ambos com domicílio na Rua ..., ..., freguesia ..., concelho de Braga, tendo por objeto o despacho do Diretor de Finanças de Braga (em substituição), datado de 31 de julho de 2015, que indeferiu o pedido de demonstração do preço efetivo pago na transmissão de imóveis ao abrigo do artigo 31.º-A do CIRS e do artigo 139.º do CIRC, relativamente à alienação efetuada no ano de 2012 do prédio urbano inscrito na matriz da freguesia ... (concelho de Braga), sob o artigo ...21. Com a interposição do recurso, foram apresentadas alegações e formuladas as seguintes conclusões: «(…) A) Quanto à questão de saber se o acto administrativo que não admite o sujeito passivo a aceder ao procedimento de prova do preço efetivo previsto no art. 139.º do CIRC, por remissão do n.º 6 do citado art. 31.º-A do CIRC, procedimento esse regulado pelo disposto nos arts. 91.º e 92.º da LGT é um acto imediatamente lesivo e que pode desde logo ser recorrível por via de interposição de acção administrativa, verificam- se os pressupostos para a admissão do presente recurso de revista. B) Na verdade, a questão identificada, assume particular relevância jurídica ou social, atenta a questão em si e face aos contornos da situação em concreto. C) O que está em causa nos autos é saber se o acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo é ou não um acto imediatamente impugnável. E a resposta releva tanto em termos gerais, para apurar se a decisão final daquele procedimento se deve qualificar como acto recorrível ou não, como no que respeita ao circunstancialismo do caso, em que o pedido foi indeferido liminarmente, por se ter fundamentado no entendimento de que o disposto no art. 31.º-A do CIRS não era aplicável ao caso, e daí por não poderem os sujeitos passivos acederem ao procedimento de prova do preço efetivo previsto no art. 139.º do CIRC, por remissão do n.º 6 do citado art. 31.º A do CIRC. D) É pois pertinente a questão jurídica em si, assim como também é assaz pertinente que o órgão de cúpula da justiça administrativa tributária se pronuncie de forma uniforme sobre a matéria, uma vez que a questão em causa neste recurso se repete inúmeras vezes e sempre que os sujeitos passivos que efetuam alienações de imóveis aleguem e pretendam provar que o efectuaram por um preço inferior ao respetivo VPT, e quer se esteja em sede de IRC ou de IRS, existindo, na ordem jurídica, decisões contraditórias adoptadas pelos órgãos jurisdicionais competentes, o que não se coaduna com a necessária coesão do sistema jurídico e com a pretendida uniformidade na boa aplicação do direito. E) Efectivamente em acórdão de 28/04/21, Proc. 1263/12.4BEPRT, precisamente em sede de recurso de revista, veio o STA concluir que: “ Em suma, quer do que resulta da interpretação dos preceitos legais em crise – artigos 139.º e 86.º, n.º 4 da LGT – quer do regime regra do procedimento tributário assente no princípio da impugnação unitária – artigo 54.º do CPPT – conclui-se que o acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo não é impugnável, devendo os eventuais vícios de que o mesmo enferme ser alegados e conhecidos no âmbito da impugnação do acto de liquidação adicional ou do que determine a correcção de prejuízos fiscais.” F) E a admissão do presente recurso, no caso em concreto, revela-se como claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. G) Até porque a decisão recorrida fez uma interpretação demasiado abrangente e unicamente invocando jurisprudência anterior, descurando as particularidades do caso em concreto, isto é, que foram os próprios recorridos que na declaração de rendimentos, declararam como valor de venda o valor que, para os mesmos, corresponde ao preço efectivo de venda do imóvel, pelo que, a liquidação de IRS do ano de 2012 pode até nem se revestir de qualquer conteúdo lesivo para os então A.A. H) Acresce que, a presente questão de saber se o acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo é impugnável imediatamente e por via de acção administrativa, determina, desde logo, a absolvição do Réu da instância, pelo que, a mesma não impede o conhecimento do presente recurso de revista, antes garante o seu efeito útil, como questão prévia ao conhecimento do mérito da acção. I) Pelo que, o tratamento da questão em causa suscita dúvidas sérias, devendo, pois, ser admitido o presente recurso de revista, uma vez que o mesmo versa sobre matéria de natureza jurídica complexa, acerca da qual é admissível existirem dúvidas interpretativas na aplicação do direito, sendo certo, igualmente, que só com a intervenção do STA se assegura a boa aplicação da justiça no caso concreto, uma futura e necessária uniformidade de procedimentos sobre a matéria e se repara a existência de um erro grosseiro na interpretação e aplicação do direito. J) Quanto ao mérito do presente recurso, o Acórdão ora recorrido ao ter decidido que os ora recorridos podiam, desde já, impugnar o acto que não os admitiu a fazer a prova de preço praticado nas transmissões de imóveis, nos termos do art. 139.º do CIRC, por via de acção administrativa especial, sem qualquer preocupação, até, de saber da sorte da liquidação de IRS relativa ao ano/exercício em questão, fez uma incorrecta interpretação e aplicação do referido art. 139.º do CIRC,art. 54.º do CPPT e 66.º da LGT, aos factos. K) Vigorando no direito tributário, nos termos do art. 54º do CPPT e 66º da LGT, o princípio da impugnação unitária dos actos, segundo o qual só é susceptível de impugnação contenciosa o acto final do procedimento, que afecta irremediavelmente a esfera patrimonial do contribuinte, a decisão da AT que não determina o prosseguimento do procedimento de prova de demonstração de preço efectivamente praticado na transmissão de imóvel, não constitui um acto destacável e dado que a impugnabilidade autónoma deste mesmo acto não está prevista na lei, só podem os ora recorridos atacar o acto final do procedimento, isto é, a liquidação de imposto, por via de impugnação judicial interposta desse acto. L) Na verdade, após a liquidação do imposto que resultar de eventuais correcções efectuadas, podem sempre os ora recorridos atacar o acto final de liquidação, invocando qualquer ilegalidade e, designadamente, a preterição de formalidades legais no procedimento, cfr. al. d) do art. 99º do CPPT. M) Inexiste qualquer “disposição expressa em sentido diferente”, isto é, não há norma que possibilite a impugnabilidade contenciosa autónoma da decisão que recair sobre o requerimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis. N) Antes pelo contrário, o nº 7 do art. 139º do CIRC determina expressamente sobre a “impugnação judicial da liquidação de correcções efectuadas por aplicação do disposto no nº 2 do artigo 64º, ou, se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável”. O) Deste modo, o arquivamento do procedimento de demonstração do preço, não faz precludir a possibilidade de os ora recorridos, a final e com a prática do acto de liquidação, discutirem a questão de não ter sido deferido o seu pedido de demonstração do preço efectivamente pago nas transmissões dos imóveis. P) No mesmo sentido e, contrariamente ao deliberado no Ac. recorrido, veio o Ac. do STA de 28/04/21, atrás referido concluir que: “não é verdade que resulte expressamente da lei a imediata recorribilidade da decisão daquele procedimento. Uma tal recorribilidade não tem previsão expressa no artigo 139.º do CIRC e ela também não se retira do disposto no n.º 1 do artigo 86.º da LGT. Pelo contrário, a remissão que encontramos no n.º 5 do artigo 139.º do CIRC para o n.º 4 do artigo 86.º da LGT – artigo onde se afirma que “na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo” – no qual se indica, expressamente, que as eventuais ilegalidades que possam ser assacadas à decisão que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo podem (ou seja, devem) ser invocadas na impugnação do acto tributário de liquidação, que venha ser praticado ao abrigo do n.º 4 do artigo 139.º do CIRC.” Q) A tal não obstam as circunstâncias casuísticas em causa, designadamente, a circunstância de o ato em apreço, se ter fundamentado no entendimento de que o disposto no art. 31.º-A do CIRS não era aplicável ao caso, uma vez que o que está em causa é o facto de ter sido vedado aos Recorridos a possibilidade de lançar mão do procedimento, especificamente concebido e adaptado à pretendida prova do preço efetivo, e que o acórdão recorrido considera que se revela imediatamente lesivo, justificando a respetiva impugnabilidade contenciosa imediata. R) Donde, tem aqui pleno acolhimento o deliberado pelo Ac. do STA já atrás citado “ E também não tem razão a Recorrente quando alega que a decisão do procedimento para a prova do preço efectivo é imediatamente lesiva, pois o n.º 4 do artigo 139.º do CIRC estipula, expressamente, que o procedimento de prova do preço efectivo tem efeito suspensivo da liquidação na parte correspondente ao valor da diferença entre o preço que alegadamente foi praticado e o VPT que serviu de base à liquidação do IMT. Na prática, isto quer dizer que, em caso de transmissão do imóvel por valor inferior ao VPT, o sujeito passivo, no ano a que corresponde o negócio de transmissão do imóvel, declara, liquida e paga o IRC correspondente ao valor da transmissão e dá início ao procedimento de prova do preço efectivo. Quando esse procedimento termina e caso a decisão lhe seja desfavorável, haverá lugar à prática, pela AT, de um acto de liquidação adicional ou de correcção de prejuízos no valor correspondente àquela diferença (artigo 139.º, n.º 4 CIRC) e são esses os actos impugnáveis (artigo 139.º, n.º 7 do CIRC). Na hipótese aventada pelo Recorrente, de que a AT não venha a praticar o acto subsequente – seja a liquidação adicional, seja a correcção dos prejuízos – então também não se produzirá a lesão, tendo em conta que o sujeito passivo auto- liquidou o imposto apenas com base no valor que atribuiu à transmissão. Assim, também não se preenche o pressuposto legal da imediata lesividade do acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo para efeitos de excepção ao princípio da impugnação unitária.” (o realce e sublinhado são da nossa responsabilidade). S) Pelo que, também quanto a este ponto, ao irrelevar o facto dado como provado de os recorridos terem declarado como preço de venda o por si alegado preço de venda, e de poder nem sequer se ter produzido a lesão, fez o Acórdão recorrido uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos.». Rematou as conclusões pedindo fosse admitido o recurso de revista, fosse analisado o mérito do recurso e lhe fosse dado provimento, revogando o acórdão recorrido e absolvendo a Recorrente da instância. Os Recorridos apresentaram contra-alegações, tendo concluído nos seguintes termos: I. O Recurso de Revista quando tenha por objecto de decisões proferidas pelos Tribunais Centrais Administrativos, em sede de segunda instância, revestem caracter de excepcionalidade. Vide artigo 150º do C.P.T.A. II. A Recorrente apresenta o presente Recurso de Revista alegando, em suma, que, não obstante estarmos perante duas decisões judiciais, proferidas por Tribunais distintos, no mesmo sentido, a matéria, objecto do mesmo, reveste especial importância para que “o órgão de cúpula da justiça administrativa tributária se pronuncie de forma uniforme sobre a matéria uma vez que a questão em causa neste recurso se repete inúmeras vezes (…)”, pelo que, segundo aquela encontram-se reunidos os pressupostos para a interposição do presente recurso. Entendemos, salvo o devido respeito que não lhe assiste razão. III. A matéria, objecto do presente recurso, reveste- se de importância similar a qualquer outra matéria que envolva uma qualquer decisão da autoridade tributária, nomeadamente a de considerar que determinado rendimento concreto deva ser classificado num ou noutro determinado tipo/categoria de rendimento, para efeitos de tributação, sendo que a Autoridade Tributária, para fundamentar a admissibilidade do recurso por si interposto limitou-se a alegar argumentos genéricos, vagos e sem qualquer circunstanciação concreta. IV. Genericamente, toda e qualquer decisão que envolva matéria tributária poderá revestir importância jurídica e social. No entanto nem todas as questões suscitadas no domínio tributário, decididas por um Tribunal Central Administrativo, em segunda instância, poderão ser objecto de recurso de revista. V. Se for perfilhada a tese defendida pela Autoridade Tributária de que este recurso deverá ser admitido pois estamos perante uma questão de extrema relevância jurídica ou social ou que só com a admissão do mesmo se estará a contribuir para uma melhor aplicação do direito, pois estar-se-á, eventualmente, a orientar a Autoridade Tributária numa questão que lhe “surge muitas vezes”, tal como defendido pela Recorrente estar-se-á a perverter e desviar o caracter execpcional que a lei impõe a este tipo de recurso, permitindo-se que a Autoridade Tributária, sempre que se veja confrontada com uma decisão proferida pelo Tribunal de Segunda Instância, mesmo que essa decisão seja confirmativa de uma decisão anterior proferida pelo Tribunal de Primeira Instância, recorra a este meio processual que deveria, tal como a própria lei impõe, ser excepcional. VI. A argumentação apresentada pela Autoridade Tributária para justificar a inadmissibilidade do presente recurso é manifestamente insuficiente para o efeito, pelo que não se verificando, in casu, os pressupostos do artigo 150º, nº1 do C.P.T.A. deverá o presente recurso não ser admitido, com todas as consequências legais daí resultantes. VII. Acresce ainda que, no caso concreto, estamos perante dois Tribunais, de instâncias distintas, que apreciaram, de facto e de direito, o caso concreto, tendo decidido, ambos, pela impugnabilidade do acto em causa, existindo, assim, a verificação da “dupla conforme” que, em regra, e para protecção dos princípios da estabilidade da instância, da segurança e da certeza jurídica, impede o recurso para uma Terceira Instância Julgadora, pelo que, atento também o presente motivo, se entende que o presente recurso não deverá ser admitido, tudo com as legais consequências. VIII. Ainda que se entenda que nenhum dos argumentos anteriores mereça o devido provimento, o que não se admite e apenas por mera hipótese teórica se coloca, sempre se deixará evidenciado, que no caso concreto, o facto da própria Recorrente vir alegar a inimpugnabilidade do acto em causa e servir-se desse argumento para levar o processo até V. Exas. consubstancia um verdadeiro abuso de direito, atentatório da boa-fé e lisura com que a mesma devia pautar o seu comportamento perante os contribuintes. IX. No dia 17/08/2015, nos termos e para os efeitos do artigo 39º, nº 5 do Código de Procedimento e Processo Tributário, os aqui Recorrentes foram notificados através do ofício nº 700.02966 de 14/08/2015 pela Direção de Finanças de Braga do conteúdo do despacho que determina que é entendimento da Direção de Finanças de Braga indeferir o pedido formulado pelos mesmos em 24 de Janeiro de 2015 de não aplicação do artigo 64º, nº 2 do CIRC devendo ser reconhecido no caso concreto para efeitos de determinação do rendimento a tributar em sede de IRS, o valor da venda declarada na escritura (72.916,73€), com o seguinte fundamento “ o artigo 31º - A do Código do Imposto sobre Pessoas Singulares apenas se aplica no caso de transmissão onerosa de direitos reais sobre bens imóveis sujeitos a tributação como rendimento da categoria B – Rendimentos empresariais e Profissionais praticados com habitualidade e não resultantes da prática de qualquer acto isolado. No caso concreto, visto que se trata de rendimentos que não devem ser tributados na esfera dos reclamantes no âmbito da categoria B mas antes na Categoria G – Incrementos patrimoniais, não é de aplicar a citada disposição legal, pelo que também não será aplicável, subsidiariamente, o preceituado previsto nos artigos 91º e 92º da LGT, pelo que indefiro o pedido”.. Mais consta do referido despacho, objecto dos presentes autos, que: “Notifiquem-se os reclamantes de que, querendo, poderão apresentar Acção Administrativa Especial nos prazos e termos previstos no Código de Procedimento Administrativo.” X. Tal circunstancialismo é denotador por evidente que é a própria Recorrente, quem no despacho proferido por esta em 31/07/2015, informa os Recorridos, na qualidade de reclamantes que podem impugnar o acto em apreço através da acção administrativa especial,o que os mesmos fizeram através dos presentes autos. XI. A Recorrente pretende agora, através do presente recurso ver decidida a matéria da inimpugnabilidade do acto em apreço nos autos, quando foi a própria Recorrente quem informou os Recorridos que, caso não concordassem com o referido acto, o poderiam e deveriam impugnar em sede de acção administrativa especial. XII. Sábios Conselheiros, foi a própria Recorrente quem notificou os Recorridos para impugnarem o acto em causa, caso não concordassem com o mesmo, tendo sido aquela, quem inclusive, indicou que o poderiam e deveriam fazer através do presente meio processual que os mesmos utilizaram?! Vir agora, porque a decisão judicialmente proferida quanto a essa matéria não confirmou o entendimento perfilhado pela Autoridade Tributária e ordenou a substituição da decisão por si proferida no procedimento em causa, alegar que o acto não é susceptivel de impugnação autónoma quando foi a própria quem notificou os Recorridos para o fazerem consubstancia um verdadeiro “venire contra factum proprium”, um clamoroso abuso de direito que desde já se invoca para os devidos e legais efeitos. XIII. Atento o exposto, também por este motivo e porque se entende que com o comportamento que adotou, todos os argumentos invocados pela Recorrente para justificar a admissibilidade do recurso esmorecem e deixam de se verificar, pelo que deverá o presente recurso não ser admitido, tudo com as legais consequências. XIV. Na eventualidade de nenhum dos argumentos anteriormente invocados merecer o devido provimento por parte dos Sábios Conselheiros, o que não se admite e apenas por mera hipótese teórica se coloca, sempre se deixará expressamente alegado que o acto em causa, atenta a sua natureza e efeitos que produz na esfera dos contribuintes, deverá ser considerado, como o foi pelas decisões anteriores, um acto susceptivel de ser impugnado autonomamente, não sendo a decisão proferida no Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, ao decidir pela impugnabilidade autónoma desse acto, merecedora de qualquer censura. XV. Em suma, a Recorrente alega que o acto em apreço nos autos não se traduz na prática de nenhum acto lesivo dos Recorridos, pelo que não deveria ser susceptivel de impugnação autónoma, podendo, no entender daquela, ser apenas impugnado aquando da liquidação do imposto que viesse a ser apurado aos Recorridos, a título de IRS para o ano de 2012. XVI. No entendimento da Recorrente, os Recorridos deveriam ignorar a decisão proferida por aquela de rejeitar/indeferir o procedimento de prova do preço efectivo requerido pelos próprios para prova do valor real da venda do imóvel por eles alienado, uma vez que o mesmo era inferior ao Valor patrimonial tributário, apresentar a sua declaração de rendimentos para esse ano e aguardar pela liquidação de imposto e só aí, quando confrontados com essa liquidação, poderiam impugnar a mesma e consequentemente a decisão em apreço nos autos. Sábios Conselheiros, entendemos, salvo o devido respeito por opinião diversa que não assiste fundamento no entendimento perfilhado pela Recorrente. XVII.É inegável que em matéria administrativa e tributária, por regra, vigora o principio da impugnabilidade unitária, devendo ser objecto de impugnação, apenas, os actos finais do procedimento. Contudo, se antentarmos ás disposições contidas no artigo 54º do CPPT e 95º da LGT, as mesmas, expressamente, não afastam a impugnabilidade de outros actos, que embora podendo ser actos interlocutórios, possam ser imediata e directamente impugnáveis desde que lesem os direitos dos contribuintes. XVIII. O princípio da impugnação unitária não vigora, assim, sem excepção, sendo admitida, para além da impugnação imediata dos actos que a lei expressamente qualifique como destacáveis, a impugnação de actos que se revelem imediatamente lesivos dos direitos dos contribuintes. XIX. Neste sentido e atendendo ao caso concreto, temos antes de mais de começar por caracterizar o acto em causa nos presentes autos: tratar-se-á aquele de um acto final do procedimento, um mero acto interlocutório (tal como defende a Recorrente) ou um acto que, embora não seja o acto final do procedimento é um acto susceptivel de ser qualificado como imediatamente lesivo. Contrariamente é teoria defendida pela Recorrente, os Recorridos entendem que o acto em apreço no caso concreto consubstancia um verdadeiro acto final do procedimento. XX. Em apreço nos autos está o despacho da Recorrente que indeferiu o pedido de produção prova do preço efetivo formulado pelos Recorridos, o qual se traduz, na decisão final de um procedimento regulado no artigo 139.º do Código do IRC e que visa a demonstração de que o preço efetivamente praticado na transmissão de imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação de imposto municipal sobre a transmissão onerosa de imóveis (IMT). XXI. Este acto assume, em si, natureza autónoma do procedimento de liquidação. XXII.No caso concreto, não só o próprio órgão decisor do procedimento de prova do preço efectivo, aqui Recorrente, qualificou o acto em causa como uma decisão final do procedimento, ao notificar os Recorridos para, querendo o impugnarem através da acção administrativa especial, como da legislação contenciosa tributária, designadamente do artigo 62.º do CPPT, resulta a manifesta autonomia entre o procedimento de prova do preço efetivo e o procedimento de liquidação, sem que ambas as decisões deixem de ser consideradas finais em cada um dos procedimentos. XXIII.Uma vez que a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo não constitui um acto interlocutório, mas um verdadeiro acto final do procedimento, não subsiste qualquer dúvida quanto à sua impugnabilidade contenciosa imediata, nos termos do artigo 60.º do CPPT. XXIV.No entanto, ainda que não se perfilhe o entendimento anteriormente invocado, o que não se admite e apenas por mera hipótese teórica se coloca, sempre se dirá que, contrariamente ao defendido pela Recorrente não estamos perante um simples acto interlocutório, mas perante um acto que embora possa não ser um acto final é um acto praticado num procedimento, susceptivel de lesar de forma imediata os direitos dos Recorridos e como tal é susceptivel de ser impugnado directa, autónoma e imediatamente. XXV.A imediata lesividade do ato decorre, desde logo, da circunstância de a decisão que negar provimento ao pedido de prova do preço efetivo fazer cristalizar na ordem jurídica que o preço praticado pelos Recorridos na transmissão do imóvel em apreço nos autos não foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação de IMT, o que consequentemente, determinará o acréscimo, para efeitos de apura- mento do lucro tributável ou do prejuízo para efeitos fiscais, do montante correspondente à diferença entre o valor constante do contrato de transmissão do imóvel e o valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação de IMT. XXVI. Acresce ainda que, e a evidenciar ainda a lesividade imediata da decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo e, como tal, a sua impugnabilidade direta, está a circunstância de, quando confrontados com aquela decisão, os Recorridos desconheciam se haveria, ou não lugar á emissão de uma liquidação de imposto. A possível ocorrência de tal situação é, pois, quanto basta para que a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo tenha natureza de acto lesivo. XXVII.É evidente que, em caso de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo, e mesmo sabendo que será realizado um acréscimo para efeitos de apuramento do lucro tributável ou do prejuízo para efeitos fiscais na sua declaração periódica de rendimentos modelo 22, os Recorridos não tinham forma de saber se haveria liquidação de imposto que pudessem, posteriormente, vir a contestar. XXVIII.Atendendo a que este conhecimento antecipado sobre qual o acto a contestar pode não ocorrer aquando da notificação da decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo, e no caso dos Recorri- dos não sucedeu, impõe-se, por forma a garantir o direito à tutela judicial efetiva dos direitos dos cidadãos através da impugnação contenciosa de atos administrativos lesivos o reconhecimento da imediata lesividade da decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo e, por conseguinte, da sua impugnabilidade direta. XXIX.Acresce ainda que é inegável que a decisão do pedido de prova do preço efectivo afecta, imediata e directamente, a esfera jurídica do sujeito passivo, in casu dos aqui Recorridos, uma vez que o procedimento não culmina somente com a liquidação - e, portanto, não é só com a liquidação do tributo que a situação tributária do sujeito passivo é afectada -, mas abrange um outro conjunto de procedimentos - impostos pela lei - que antecedem aquela liquidação, designadamente a imposição legal de alteração da declaração de rendimentos por parte do sujeito passivo em face daquela decisão. XXX.Se não for permitido ao sujeito passivo do imposto provar, previamente, o preço efectivo do imóvel que alienou como é que aquele poderá indicar na sua declaração de rendimentos qualquer outro valor, a título de preço, se não o valor pretendido e entendido pela AT, o que o obriga a conformar-se com a decisão daquela, mesmo que tal valor não corresponda ao valor do preço efectivamente recebido. XXXI. No caso concreto, a Recorrente está a impedir que os Recorridos comprovem o preço efectivamente praticado numa dada transacção de um bem imóvel, limitando, por conseguinte, o direito destes de serem tributados pelo lucro real o que, obviamente, se traduz numa lesão dos seus direitos constitucionais. XXXII.Estamos em presença, no artigo 58º-A do CIRC, de um dispositivo anti abuso que se destina a obviar e reprimir a subdeclaração de valores fiscais e, como tal, de uma norma cuja aplicação indiscriminada tem de ser refreada pela intervenção dos princípios da adequação e da proporcionalidade, devendo ser real e efectiva a faculdade de os sujeitos passivos poderem refutar a presunção legal de abuso, única via para garantir o devido equilíbrio daquela presunção com uma de sentido contrário - a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes. XXXIII.Em face do exposto, não poderá deixar de se concluir que estamos, sem sombra de dúvida, perante um acto imediatamente lesivo dos direitos dos Recorridos e como tal susceptivel de ser impugnado de forma autónoma e imediata. XXXIV. Por fim e atento o supra exposto, a interpretação do disposto no artigo 139.º do Código do IRC, no sentido de que a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo não constitui um ato lesivo dos direitos do contribuinte e impugnável contenciosamente, tal como pretendido pela Recorrente, é inconstitucional por violação do disposto nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP, inconstitucionalidade que desde já se invoca para todos os efeitos legais. XXXV. O douto Acórdão proferida pelo Tribunal Central Administrativo Norte, além de devida e legalmente fundamentado evidencia, um sentido de razoabilidade e de justiça irrepreensíveis, não sendo o mesmo merecedor de que qualquer reparo ou censura, pelo que deve ser mantido.». A Ex.ma Senhora Desembargadora Relatora lavrou douto despacho de admissão o recurso, atribuindo-lhe subida imediata nos próprios autos e fixando-lhe efeito suspensivo. A revista foi admitida em acórdão desta Secção, proferido pela formação a que alude o artigo 285.º, n.º 6, do Código de Procedimento e de Processo Tributário. O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto teve vista dos autos e lavrou douto parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso e revogado o acórdão recorrido, com as legais consequências. Com a concordância das Senhoras Conselheiras Adjuntas, o relator dispensou os vistos. Pelo que cumpre decidir. *** 2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados no acórdão recorrido. *** 3. A questão fundamental suscitada na revista é a de saber se a decisão administrativa de «indeferimento do requerimento de prova do preço efetivo» é diretamente sindicável. O acórdão recorrido respondeu afirmativamente a esta questão, por entender que, não obstante se tratar de uma decisão interlocutória, deve ser considerado um ato imediatamente lesivo. E a Recorrente discorda. Por entender que a lesão só se concretiza com a emissão do ato subsequente de liquidação adicional. A questão de saber se uma decisão é diretamente sindicável não corresponde à de saber se essa decisão pode ser sindicada, mas à de saber quando pode ser sindicada. O problema que aqui se coloca não é, por isso, o de saber se a referida decisão é suscetível de controlo jurisdicional nem o do meio de ação ou de impugnação adequado para o fazer, mas apenas o de saber se o controlo jurisdicional das ilegalidades imputadas se faz imediatamente ou aquando da emissão de uma liquidação. Sucede que as regras legais que dispõem sobre o momento adequado para fazer o controlo jurisdicional das decisões administrativas variam em função das formas de atuação administrativa. Assim, quando o meio utilizado pela Administração Tributária para atuar nas suas relações com os contribuintes for o procedimento tributário, a regra fundamental a ter em conta é a que deriva da segunda parte do artigo 54.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Da qual decorre que, em princípio, as ilegalidades imputadas a atos anteriormente praticados são sindicadas contenciosamente com a impugnação da decisão final, devendo o contribuinte concentrar nesse momento a invocação de todos os vícios imputados ao procedimento. Quando o meio utilizado for um procedimento de natureza estritamente administrativa, a regra fundamental a ter em conta é a que decorre do artigo 51.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos. Da qual decorre que os atos praticados ao longo do procedimento podem ser sindicados imediatamente, no sentido em que não tem de ser aguardada, para a sua impugnação, a prolação do ato que forma a conclusão do procedimento e desde que aqueles possam ser qualificados como atos administrativos com eficácia externa. Assim, sendo, devemos começar por responder a uma outra questão (prévia): a de saber se o procedimento a que alude o artigo 139.º do Código do IRC é um procedimento tributário. A esta questão respondemos afirmativamente. Isto é, que o procedimento regulado no artigo 139.º do Código do IRC é um procedimento tributário. É um procedimento dirigido à declaração de direitos tributários – artigo 44.º, n.º 1, alínea i), do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Inscreve-se num conjunto de procedimentos tipicamente tributários, os procedimentos de determinação da matéria tributável. Porque integram operações de identificação, caracterização, qualificação e quantificação de factos tributários, tendo em vista a sua valoração e, por esta via, a fixação do valor que deverá servir de base à tributação. Integra uma categoria específica destes procedimentos, a dos procedimentos de avaliação tributária (procedimentos de determinação do valor de bens ou rendimentos sujeitos a tributação – artigo 83.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária), já que, embora tenha em vista a confirmação do preço efetivamente praticado numa operação com relevo tributário (a transmissão de direitos reais sobre bens imóveis), admite o recurso a técnicas de avaliação. O n.º 5 do referido artigo 139.º confirma a intenção legislativa de enquadrar ou, pelo menos, equiparar esse procedimento aos procedimentos de avaliação da matéria tributável, já que manda aplicar ao procedimento ali previsto as regras deles privativas. Podemos, assim, concluir desde já que a regra fundamental a ter em conta para aferir do momento em que o controlo jurisdicional dos atos nele praticados tem lugar é a do citado artigo 54.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Deste dispositivo deriva que o legislador remete para a «decisão final do procedimento tributário» o momento em que, em princípio, se abre o acesso à jurisdição tributária, isto é, a via contenciosa de impugnação dos atos inseridos nesse procedimento. No entanto, o legislador não diz ali o que entende por «decisão final». E podemos adiantar desde já que também não o faz no artigo 60.º do mesmo Código, já que, embora enquadre nas decisões dos procedimentos tributários os «atos tributários», também não esclareceu o que por eles entende para este efeito, nem tão pouco se também constituem ou podem constituir decisões finais as que não os corporizem. Em todo o caso, podemos assumir com razoável segurança que o legislador colocou no núcleo do conceito o ato conclusivo (o ato principal do procedimento e que exprime o seu resultado unitário) da fase decisória do procedimento tributário, praticado pela autoridade tributária competente em razão da matéria e que, estabelecendo o conteúdo material e substantivo dos direitos e deveres dos contribuintes numa situação individual e concreta, defina, em termos finais e vinculativos, uma obrigação tributária. Assim, os atos conclusivos da fase decisória de procedimentos de determinação da matéria tributável (e de procedimentos de avaliação da matéria tributável em particular), praticados pela autoridade tributária com competência material para os decidir, que compreendam a valoração e quantificação de realidades relevantes para efeitos de tributação e que as definam em termos em termos definitivos, vinculando o contribuinte e a própria administração são atos decisórios para os efeitos do disposto no artigo 54.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Em contrapartida, não serão atos decisórios para este efeito os que, embora se situem na fase decisória dos procedimentos da matéria tributável, sejam praticados pela autoridade materialmente competente e compreendam a valoração ou quantificação de factos com relevância tributária, não corporizam ainda a sua conclusão final em termos materiais e substantivos. O que poderá suceder por existir outro ato a jusante, no procedimento, que cumpre essa função ou por existir norma expressa que relegue para decisão ulterior a definição definitiva dessa situação jurídica. Assim, quando existir, a jusante do ato de determinação da matéria tributável, um ato de liquidação e resultar da lei, do conteúdo do ato ou da própria natureza do procedimento que os dois atos se encontram de tal modo ligados que é necessária a prática de ambos para que qualquer deles produza os efeitos jurídicos a que tende, deve considerar-se «decisão final» a que corporiza o último deles. Esta é, também, uma decorrência lógica da impugnação unitária: tratar como um ato único os atos que se encontram unidos substantivamente, não obstante a sua dualidade formal. A complexidade das relações procedimentais tributárias e a sua relevância prática para a decisão a proferir nos autos obrigam-nos a analisar dois fenómenos que poderão dificultar (ainda mais) a identificação da decisão final do procedimento tributário. O primeiro ocorre quando se antecipa a decisão definitiva ou quando esta não tem conteúdo material substantivo. É o que sucede, designadamente, quando a autoridade administrativa materialmente competente decide «não decidir» (isto é, não se pronunciar quanto a uma pretensão do contribuinte em procedimentos que são da sua iniciativa), por entender que não estão reunidos os pressupostos formais para tal. O segundo ocorre quando se difere a decisão definitiva remetendo para procedimento conexo uma posição final quanto à matéria a regular. É o que sucede, designadamente, quando o próprio legislador integra no processo de formação da decisão (final) tributária um subprocedimento da iniciativa do contribuinte, onde este possa demonstrar o excesso de quantificação e com relevo para uma decisão de fixação da matéria tributável a proferir adiante. Quanto ao primeiro, respondemos que não devem ser excluídas do âmbito conceitual da «decisão final», para os efeitos do citado artigo 54.º, as decisões da autoridade fiscal materialmente competente que põem termo ao procedimento sem que exista uma pronúncia quanto à relação jurídica material subjacente. Na essência porque, embora o procedimento termine por razões alheias à conformação substantiva da relação jurídica tributária, isso não significa que a relação jurídica substantiva não fique irremediavelmente conformada por essa decisão. O que sucede é que as implicações no conteúdo material da relação jurídica (a sua definitividade material) já não vão poder ser deduzidas do conteúdo formal da decisão ou da sua localização na estrutura do procedimento (a sua definitividade horizontal). Nestas situações, julgamos que o meio adequado para aferir o regime da impugnabilidade destes atos é precisamente o de indagar as implicações que estas decisões projetam na dimensão substantiva das relações jurídicas tributárias. Verificar se estas decisões se refletem negativamente na esfera jurídica do contribuinte, representando uma lesão imediata nos seus direitos ou interesses juridicamente protegidos. A nosso ver, o próprio teor do artigo 54.º em análise sustenta esta interpretação, visto que, ao conjugar o conceito de «decisão final» com o de «lesividade imediata», o legislador revela que utilizou o segundo como tópico de densificação do primeiro e este como meio de sinalizar a ocorrência do outro. As decisões finais são as formas de atuação administrativa que abrem a via da impugnação contenciosa porque são também aquelas que, em regra, projetam efeitos lesivos imediatos na esfera jurídica dos contribuintes. É por isso que se diz, no acórdão desta Secção de 23 de outubro de 2013, tirado no recurso n.º 1361/13, que no âmbito do contencioso tributário a impugnabilidade do ato continua a depender (em última análise) da sua «lesividade imediata». Quanto ao segundo fenómeno, respondemos que resulta do princípio da impugnação unitária que as decisões de procedimentos que apresentam carácter instrumental em relação a outros procedimentos ou atos não são «decisões finais», mas «decisões interlocutórias» para este efeito. Assim, do princípio da impugnação unitária deriva também que os procedimentos funcionalmente interligados devem ser tratados para o efeito como integrando um único procedimento. De resto, foi esta a solução adotada no procedimento de inspeção tributária que deve ser considerado o modelo normativo da relação pretendida entre procedimentos em relação de dependência instrumental e para efeitos de impugnabilidade das suas decisões – ver o artigo 11.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira. A contrario, devemos concluir que as decisões dos procedimentos tributários que, embora tenham conexão com outros procedimentos, não tenham por função a preparação da decisão desses procedimentos nem deles dependam para a produção dos efeitos a que tendem, devem ser consideradas autónomas em relação a esses procedimentos. Constitui, a nosso ver, indicador da autonomia de procedimentos o facto de correrem paralelamente, visto que isso indica que não existe entre eles a conexão estrutural ou funcional que se deteta quando os atos respetivos se interpõem numa cadeia de operações, ou cruzam o respetivo processo de decisão. Definido o conteúdo e o alcance da regra da impugnabilidade das decisões em procedimentos tributários, inserida na segunda parte do preceito em análise, devemos agora debruçar-nos sobre as respetivas exceções. Assim, o legislador ressalva da regra da impugnação unitária, em primeiro lugar, os atos que, sendo interlocutórios no procedimento devam ser considerados «atos imediatamente lesivos». A doutrina e a jurisprudência têm entendido que se devem considerar imediatamente lesivos para este efeito os atos que, não constituindo a decisão final do procedimento, sejam capazes de provocar, por si só, uma efetiva e definitiva lesão dos seus interesses. O que sucede quando lhes sejam desfavoráveis e não possam ser modificados pelo ato conclusivo do procedimento (interpretando conceito equivalente inserido no artigo 268.º n.º 4, da Constituição, pode ver-se o acórdão do Tribunal Constitucional de 31 de janeiro de 2001 – n.º 40/01 – tirado no processo n.º 405/99, e respetivas recensões doutrinárias e jurisprudenciais). Em segundo lugar, o legislador ressalva da mesma regra da impugnação unitária os atos que, embora inseridos no procedimento, ganham autonomia como decisões por expressa determinação legal. São os designados «atos destacáveis» (ou atos destacados por lei). Feito o enquadramento legal, tratemos agora da sua aplicação no caso. 4. O procedimento de demonstração ou prova do preço efetivo na transmissão de imóveis a que alude o artigo 139.º do Código do IRC visa o afastamento de uma presunção legal, inserida em norma de incidência tributária. As presunções inseridas em norma de incidência tributária não operam no plano procedimental, mas no plano substantivo. A sua função não é a de regular o procedimento de prova, mas a de dispensar o procedimento em que essa prova teria lugar. Através dela, o sujeito passivo fica obrigado a adotar, na sua própria declaração de rendimentos, o valor atribuído no contrato (ou o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, quando aquele seja inferior) para determinação de qualquer resultado tributável que a ele respeite. Por assim ser, a liquidação subsequente também não depende de qualquer atividade administrativa dirigida à verificação do valor real da transmissão. Não existe, por isso, uma relação de dependência funcional nem estrutural entre os dois procedimentos. É verdade que o n.º 4 do artigo 139.º citado dispõe que o requerimento de prova o preço efetivo suspende a liquidação na parte correspondente (isto é, na parte correspondente ao valor da diferença). Não há, porém, verdadeira interposição do procedimento de prova do preço efetivo num procedimento de liquidação: há suspensão do direito/dever de liquidar pelo valor da diferença (a autoliquidação ou liquidação administrativa que já não tem lugar ou não produz efeitos, na parte correspondente). Se o sujeito passivo fizer a prova total do valor efetivo, não há liquidação pelo valor da diferença. Se essa prova não for feita, a liquidação do valor da diferença é (passa a ser, no caso do IRC) da competência da Administração Tributária. Não existindo uma relação de dependência entre os procedimentos, em termos que permitam concluir que um é instrumental do outro, não vemos razão para afirmar que a decisão proferida num deles é uma decisão interlocutória do outro. A Recorrente contrapõe, a este respeito, que, tendo a decisão sido proferida em procedimento regulado pelos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, ela constitui (necessariamente) um ato interlocutório do procedimento de liquidação. Do facto de a lei remeter, quanto às regras do procedimento, para o regulado no procedimento de revisão da matéria tributável por métodos indiretos e com as necessárias adaptações não deriva que o legislador o tenha configurado como um procedimento interlocutório da liquidação. E não há razões para assim o considerar porque, como já foi referido, o procedimento de prova do preço efetivo não serve para a determinação administrativa da matéria tributável de que dependa a liquidação, mas para afastamento das regras que, em última análise, permitem que essa determinação tenha lugar sem indagar o preço efetivo. Devemos, assim, concluir que a decisão final do procedimento de prova do preço efetivo que, apreciando o pedido para o efeito formulado pelo sujeito passivo, o indefere total ou parcialmente, constitui uma decisão final para os efeitos do disposto no artigo 54.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Porque define, em termos definitivos, a situação jurídico-tributária do contribuinte e porque essa definição é materialmente desfavorável à posição que se arroga e, por essa via, efetivamente lesiva dos seus interesses. A questão que fica é a de saber se isso também sucede quando – como é o caso dos autos – a Administração Tributária não chega a apreciar o pedido respetivo. Na verdade, o Senhor Diretor de Finanças limitou-se a decidir que o sujeito passivo não podia recorrer ao procedimento previsto no n.º 3 do artigo 139.º do Código do IRC para fazer a prova do preço efetivo da transmissão. Ou melhor, que não o podia fazer para afastamento da aplicação do n.º 2 do artigo 31.º-A do Código do IRS, já que não era essa a norma aplicável no caso. Não decidiu que o sujeito passivo não tinha direito a fazer a prova do preço efetivo ou que não o pudesse fazer em procedimento ulterior. E poderia defender-se que a lesão só se consolida quando o sujeito passivo fica definitivamente impedido de demonstrar o preço efetivo da transmissão. Sucede que o n.º 7 do artigo 139.º citado dispõe que a impugnação judicial da liquidação do imposto fica dependente da apresentação prévia do pedido de demonstração do preço efetivo, resultando ainda do seu teor que o único meio administrativo para o fazer é precisamente o procedimento previsto naquela norma, não havendo, sequer, lugar à reclamação graciosa. Resulta do exposto que a não admissão do pedido de apresentação do preço efetivo tem efeito preclusivo sobre o direito a provar o preço efetivo da transmissão. Esse efeito é direto, por resultar diretamente da lei. É definitivo, por não poder ser modificado ulteriormente pela Administração. E é imediatamente lesivo, porque conforma os direitos do contribuinte em termos manifestamente desfavoráveis à sua pretensão. Pelo que também essa decisão é diretamente impugnável. Duas notas finais, tiradas na ponderação dos argumentos da Recorrente: A primeira, para dizer que o conceito de «lesividade imediata» não está relacionado com os efeitos económicos da liquidação, mas com os efeitos jurídicos que a decisão produz na definição dos direitos e obrigações do sujeito passivo. Assim, o que aqui está em causa é não é a lesão patrimonial que a liquidação projeta na esfera económica do sujeito, mas a lesão do seu direito a demonstrar o preço efetivo da transmissão. Pelo que não é o facto de os Recorridos desconhecerem o resultado da liquidação (o que não está confirmado nos autos nem deve ser deduzido) que interfere com o direito a impugnar contenciosamente a decisão em causa. Sempre se dizendo que a sorte da liquidação, na parte correspondente, fica traçada definitivamente pela decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo. Como se salientou já, os efeitos do indeferimento decorrem diretamente da lei, não existindo, nesta parte, nenhuma margem de conformação administrativa. A segunda nota é para reafirmar que o direito de impugnação imediata de um ato imediatamente lesivo não depende da inexistência de meio de impugnação a jusante do procedimento. Assim, não é pelo facto de, por disposição expressa da lei (no caso, o n.º 4 do artigo 86.º da Lei Geral Tributária, aplicável ex vi n.º 5 do artigo 139.º do Código do IRC), o contribuinte poder invocar, na impugnação do ato da liquidação qualquer ilegalidade da decisão de indeferimento, total ou parcial, do pedido de prova do preço efetivo que esta decisão não seja suscetível de impugnação contenciosa direta. De todo o exposto deriva que a decisão recorrida não merece censura e deve manter-se. *** 5. Conclusão A decisão da Administração Tributária de indeferimento do procedimento de prova do preço efetivo a que alude o artigo 139.º do Código do IRC e com fundamento na sua inaplicabilidade ao caso é suscetível de impugnação contenciosa direta e imediata pelo contribuinte. *** 6. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso de revista. Custas pela Recorrente. Lisboa, 11 de setembro de 2025. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (vencida nos termos da declaração de voto que junta) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva. VOTO DE VENCIDA À questão colocada no presente recurso de revista, saber se a decisão da administração tributária que indefere o pedido de prova do preço efetivo pago na transmissão de imóveis, previsto no artigo 139.º do CIRC, é ou não sindicável diretamente, responderia que não, tal como foi decidido no acórdão deste Tribunal de 28/04/2021, proferido no processo 01263/12.4BEPRT (0512/16), consultável em www.dgsi.pt, em cuja fundamentação me revejo, transponível para a situação sub judice, não obstante ali estar em causa a liquidação de IRC e aqui a liquidação de IRS (cf. artigo 31.º-A do CIRS que no n.º 6 remete para o artigo 139.º do CIRC). Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro.

Sumário

A decisão da Administração Tributária de indeferimento do procedimento de prova do preço efetivo a que alude o artigo 139.º do Código do IRC e com fundamento na sua inaplicabilidade ao caso é suscetível de impugnação contenciosa direta e imediata pelo contribuinte.

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA interpôs, ao abrigo do disposto nos artigos 144.º e 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), recurso excecional de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 9 de junho de 2021 que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgara procedente a ação administrativa interposta por AA, contribuinte fiscal n.º ...39, e esposa BB, contribuinte fiscal n.º ...10, ambos com domicílio na Rua ..., ..., freguesia ..., concelho de Braga, tendo por objeto o despacho do Diretor de Finanças de Braga (em substituição), datado de 31 de julho de 2015, que indeferiu o pedido de demonstração do preço efetivo pago na transmissão de imóveis ao abrigo do artigo 31.º-A do CIRS e do artigo 139.º do CIRC, relativamente à alienação efetuada no ano de 2012 do prédio urbano inscrito na matriz da freguesia ... (concelho de Braga), sob o artigo ...21.

Com a interposição do recurso, foram apresentadas alegações e formuladas as seguintes conclusões:

«(…)

A) Quanto à questão de saber se o acto administrativo que não admite o sujeito passivo a aceder ao procedimento de prova do preço efetivo previsto no art. 139.º do CIRC, por remissão do n.º 6 do citado art. 31.º-A do CIRC, procedimento esse regulado pelo disposto nos arts. 91.º e 92.º da LGT é um acto imediatamente lesivo e que pode desde logo ser recorrível por via de interposição de acção administrativa, verificam- se os pressupostos para a admissão do presente recurso de revista.

B) Na verdade, a questão identificada, assume particular relevância jurídica ou social, atenta a questão em si e face aos contornos da situação em concreto.

C) O que está em causa nos autos é saber se o acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo é ou não um acto imediatamente impugnável. E a resposta releva tanto em termos gerais, para apurar se a decisão final daquele procedimento se deve qualificar como acto recorrível ou não, como no que respeita ao circunstancialismo do caso, em que o pedido foi indeferido liminarmente, por se ter fundamentado no entendimento de que o disposto no art. 31.º-A do CIRS não era aplicável ao caso, e daí por não poderem os sujeitos passivos acederem ao procedimento de prova do preço efetivo previsto no art. 139.º do CIRC, por remissão do n.º 6 do citado art. 31.º A do CIRC.

D) É pois pertinente a questão jurídica em si, assim como também é assaz pertinente que o órgão de cúpula da justiça administrativa tributária se pronuncie de forma uniforme sobre a matéria, uma vez que a questão em causa neste recurso se repete inúmeras vezes e sempre que os sujeitos passivos que efetuam alienações de imóveis aleguem e pretendam provar que o efectuaram por um preço inferior ao respetivo VPT, e quer se esteja em sede de IRC ou de IRS, existindo, na ordem jurídica, decisões contraditórias adoptadas pelos órgãos jurisdicionais competentes, o que não se coaduna com a necessária coesão do sistema jurídico e com a pretendida uniformidade na boa aplicação do direito.

E) Efectivamente em acórdão de 28/04/21, Proc. 1263/12.4BEPRT, precisamente em sede de recurso de revista, veio o STA concluir que: “ Em suma, quer do que resulta da interpretação dos preceitos legais em crise – artigos 139.º e 86.º, n.º 4 da LGT – quer do regime regra do procedimento tributário assente no princípio da impugnação unitária – artigo 54.º do CPPT – conclui-se que o acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo não é impugnável, devendo os eventuais vícios de que o mesmo enferme ser alegados e conhecidos no âmbito da impugnação do acto de liquidação adicional ou do que determine a correcção de prejuízos fiscais.”

F) E a admissão do presente recurso, no caso em concreto, revela-se como claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

G) Até porque a decisão recorrida fez uma interpretação demasiado abrangente e unicamente invocando jurisprudência anterior, descurando as particularidades do caso em concreto, isto é, que foram os próprios recorridos que na declaração de rendimentos, declararam como valor de venda o valor que, para os mesmos, corresponde ao preço efectivo de venda do imóvel, pelo que, a liquidação de IRS do ano de 2012 pode até nem se revestir de qualquer conteúdo lesivo para os então A.A.

H) Acresce que, a presente questão de saber se o acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo é impugnável imediatamente e por via de acção administrativa, determina, desde logo, a absolvição do Réu da instância, pelo que, a mesma não impede o conhecimento do presente recurso de revista, antes garante o seu efeito útil, como questão prévia ao conhecimento do mérito da acção.

I) Pelo que, o tratamento da questão em causa suscita dúvidas sérias, devendo, pois, ser admitido o presente recurso de revista, uma vez que o mesmo versa sobre matéria de natureza jurídica complexa, acerca da qual é admissível existirem dúvidas interpretativas na aplicação do direito, sendo certo, igualmente, que só com a intervenção do STA se assegura a boa aplicação da justiça no caso concreto, uma futura e necessária uniformidade de procedimentos sobre a matéria e se repara a existência de um erro grosseiro na interpretação e aplicação do direito.

J) Quanto ao mérito do presente recurso, o Acórdão ora recorrido ao ter decidido que os ora recorridos podiam, desde já, impugnar o acto que não os admitiu a fazer a prova de preço praticado nas transmissões de imóveis, nos termos do art. 139.º do CIRC, por via de acção administrativa especial, sem qualquer preocupação, até, de saber da sorte da liquidação de IRS relativa ao ano/exercício em questão, fez uma incorrecta interpretação e aplicação do referido art. 139.º do CIRC,art. 54.º do CPPT e 66.º da LGT, aos factos.

K) Vigorando no direito tributário, nos termos do art. 54º do CPPT e 66º da LGT, o princípio da impugnação unitária dos actos, segundo o qual só é susceptível de impugnação contenciosa o acto final do procedimento, que afecta irremediavelmente a esfera patrimonial do contribuinte, a decisão da AT que não determina o prosseguimento do procedimento de prova de demonstração de preço efectivamente praticado na transmissão de imóvel, não constitui um acto destacável e dado que a impugnabilidade autónoma deste mesmo acto não está prevista na lei, só podem os ora recorridos atacar o acto final do procedimento, isto é, a liquidação de imposto, por via de impugnação judicial interposta desse acto.

L) Na verdade, após a liquidação do imposto que resultar de eventuais correcções efectuadas, podem sempre os ora recorridos atacar o acto final de liquidação, invocando qualquer ilegalidade e, designadamente, a preterição de formalidades legais no procedimento, cfr. al. d) do art. 99º do CPPT.

M) Inexiste qualquer “disposição expressa em sentido diferente”, isto é, não há norma que possibilite a impugnabilidade contenciosa autónoma da decisão que recair sobre o requerimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis.

N) Antes pelo contrário, o nº 7 do art. 139º do CIRC determina expressamente sobre a “impugnação judicial da liquidação de correcções efectuadas por aplicação do disposto no nº 2 do artigo 64º, ou, se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável”.

O) Deste modo, o arquivamento do procedimento de demonstração do preço, não faz precludir a possibilidade de os ora recorridos, a final e com a prática do acto de liquidação, discutirem a questão de não ter sido deferido o seu pedido de demonstração do preço efectivamente pago nas transmissões dos imóveis.

P) No mesmo sentido e, contrariamente ao deliberado no Ac. recorrido, veio o Ac. do STA de 28/04/21, atrás referido concluir que: “não é verdade que resulte expressamente da lei a imediata recorribilidade da decisão daquele procedimento. Uma tal recorribilidade não tem previsão expressa no artigo 139.º do CIRC e ela também não se retira do disposto no n.º 1 do artigo 86.º da LGT. Pelo contrário, a remissão que encontramos no n.º 5 do artigo 139.º do CIRC para o n.º 4 do artigo 86.º da LGT – artigo onde se afirma que “na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo” – no qual se indica, expressamente, que as eventuais ilegalidades que possam ser assacadas à decisão que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo podem (ou seja, devem) ser invocadas na impugnação do acto tributário de liquidação, que venha ser praticado ao abrigo do n.º 4 do artigo 139.º do CIRC.”

Q) A tal não obstam as circunstâncias casuísticas em causa, designadamente, a circunstância de o ato em apreço, se ter fundamentado no entendimento de que o disposto no art. 31.º-A do CIRS não era aplicável ao caso, uma vez que o que está em causa é o facto de ter sido vedado aos Recorridos a possibilidade de lançar mão do procedimento, especificamente concebido e adaptado à pretendida prova do preço efetivo, e que o acórdão recorrido considera que se revela imediatamente lesivo, justificando a respetiva impugnabilidade contenciosa imediata.

R) Donde, tem aqui pleno acolhimento o deliberado pelo Ac. do STA já atrás citado “ E também não tem razão a Recorrente quando alega que a decisão do procedimento para a prova do preço efectivo é imediatamente lesiva, pois o n.º 4 do artigo 139.º do CIRC estipula, expressamente, que o procedimento de prova do preço efectivo tem efeito suspensivo da liquidação na parte correspondente ao valor da diferença entre o preço que alegadamente foi praticado e o VPT que serviu de base à liquidação do IMT.

Na prática, isto quer dizer que, em caso de transmissão do imóvel por valor inferior ao VPT, o sujeito passivo, no ano a que corresponde o negócio de transmissão do imóvel, declara, liquida e paga o IRC correspondente ao valor da transmissão e dá início ao procedimento de prova do preço efectivo. Quando esse procedimento termina e caso a decisão lhe seja desfavorável, haverá lugar à prática, pela AT, de um acto de liquidação adicional ou de correcção de prejuízos no valor correspondente àquela diferença (artigo 139.º, n.º 4 CIRC) e são esses os actos impugnáveis (artigo 139.º, n.º 7 do CIRC).

Na hipótese aventada pelo Recorrente, de que a AT não venha a praticar o acto subsequente – seja a liquidação adicional, seja a correcção dos prejuízos – então também não se produzirá a lesão, tendo em conta que o sujeito passivo auto- liquidou o imposto apenas com base no valor que atribuiu à transmissão.

Assim, também não se preenche o pressuposto legal da imediata lesividade do acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo para efeitos de excepção ao princípio da impugnação unitária.” (o realce e sublinhado são da nossa responsabilidade).

S) Pelo que, também quanto a este ponto, ao irrelevar o facto dado como provado de os recorridos terem declarado como preço de venda o por si alegado preço de venda, e de poder nem sequer se ter produzido a lesão, fez o Acórdão recorrido uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos.».

Rematou as conclusões pedindo fosse admitido o recurso de revista, fosse analisado o mérito do recurso e lhe fosse dado provimento, revogando o acórdão recorrido e absolvendo a Recorrente da instância.

Os Recorridos apresentaram contra-alegações, tendo concluído nos seguintes termos:

I. O Recurso de Revista quando tenha por objecto de decisões proferidas pelos Tribunais Centrais Administrativos, em sede de segunda instância, revestem caracter de excepcionalidade. Vide artigo 150º do C.P.T.A.

II. A Recorrente apresenta o presente Recurso de Revista alegando, em suma, que, não obstante estarmos perante duas decisões judiciais, proferidas por Tribunais distintos, no mesmo sentido, a matéria, objecto do mesmo, reveste especial importância para que “o órgão de cúpula da justiça administrativa tributária se pronuncie de forma uniforme sobre a matéria uma vez que a questão em causa neste recurso se repete inúmeras vezes (…)”, pelo que, segundo aquela encontram-se reunidos os pressupostos para a interposição do presente recurso. Entendemos, salvo o devido respeito que não lhe assiste razão.

III. A matéria, objecto do presente recurso, reveste- se de importância similar a qualquer outra matéria que envolva uma qualquer decisão da autoridade tributária, nomeadamente a de considerar que determinado rendimento concreto deva ser classificado num ou noutro determinado tipo/categoria de rendimento, para efeitos de tributação, sendo que a Autoridade Tributária, para fundamentar a admissibilidade do recurso por si interposto limitou-se a alegar argumentos genéricos, vagos e sem qualquer circunstanciação concreta.

IV. Genericamente, toda e qualquer decisão que envolva matéria tributária poderá revestir importância jurídica e social. No entanto nem todas as questões suscitadas no domínio tributário, decididas por um Tribunal Central Administrativo, em segunda instância, poderão ser objecto de recurso de revista.

V. Se for perfilhada a tese defendida pela Autoridade Tributária de que este recurso deverá ser admitido pois estamos perante uma questão de extrema relevância jurídica ou social ou que só com a admissão do mesmo se estará a contribuir para uma melhor aplicação do direito, pois estar-se-á, eventualmente, a orientar a Autoridade Tributária numa questão que lhe “surge muitas vezes”, tal como defendido pela Recorrente estar-se-á a perverter e desviar o caracter execpcional que a lei impõe a este tipo de recurso, permitindo-se que a Autoridade Tributária, sempre que se veja confrontada com uma decisão proferida pelo Tribunal de Segunda Instância, mesmo que essa decisão seja confirmativa de uma decisão anterior proferida pelo Tribunal de Primeira Instância, recorra a este meio processual que deveria, tal como a própria lei impõe, ser excepcional.

VI. A argumentação apresentada pela Autoridade Tributária para justificar a inadmissibilidade do presente recurso é manifestamente insuficiente para o efeito, pelo que não se verificando, in casu, os pressupostos do artigo 150º, nº1 do C.P.T.A. deverá o presente recurso não ser admitido, com todas as consequências legais daí resultantes.

VII. Acresce ainda que, no caso concreto, estamos perante dois Tribunais, de instâncias distintas, que apreciaram, de facto e de direito, o caso concreto, tendo decidido, ambos, pela impugnabilidade do acto em causa, existindo, assim, a verificação da “dupla conforme” que, em regra, e para protecção dos princípios da estabilidade da instância, da segurança e da certeza jurídica, impede o recurso para uma Terceira Instância Julgadora, pelo que, atento também o presente motivo, se entende que o presente recurso não deverá ser admitido, tudo com as legais consequências.

VIII. Ainda que se entenda que nenhum dos argumentos anteriores mereça o devido provimento, o que não se admite e apenas por mera hipótese teórica se coloca, sempre se deixará evidenciado, que no caso concreto, o facto da própria Recorrente vir alegar a inimpugnabilidade do acto em causa e servir-se desse argumento para levar o processo até V. Exas. consubstancia um verdadeiro abuso de direito, atentatório da boa-fé e lisura com que a mesma devia pautar o seu comportamento perante os contribuintes.

IX. No dia 17/08/2015, nos termos e para os efeitos do artigo 39º, nº 5 do Código de Procedimento e Processo Tributário, os aqui Recorrentes foram notificados através do ofício nº 700.02966 de 14/08/2015 pela Direção de Finanças de Braga do conteúdo do despacho que determina que é entendimento da Direção de Finanças de Braga indeferir o pedido formulado pelos mesmos em 24 de Janeiro de 2015 de não aplicação do artigo 64º, nº 2 do CIRC devendo ser reconhecido no caso concreto para efeitos de determinação do rendimento a tributar em sede de IRS, o valor da venda declarada na escritura (72.916,73€), com o seguinte fundamento “ o artigo 31º - A do Código do Imposto sobre Pessoas Singulares apenas se aplica no caso de transmissão onerosa de direitos reais sobre bens imóveis sujeitos a tributação como rendimento da categoria B – Rendimentos empresariais e Profissionais praticados com habitualidade e não resultantes da prática de qualquer acto isolado. No caso concreto, visto que se trata de rendimentos que não devem ser tributados na esfera dos reclamantes no âmbito da categoria B mas antes na Categoria G – Incrementos patrimoniais, não é de aplicar a citada disposição legal, pelo que também não será aplicável, subsidiariamente, o preceituado previsto nos artigos 91º e 92º da LGT, pelo que indefiro o pedido”.. Mais consta do referido despacho, objecto dos presentes autos, que: “Notifiquem-se os reclamantes de que, querendo, poderão apresentar Acção Administrativa Especial nos prazos e termos previstos no Código de Procedimento Administrativo.”

X. Tal circunstancialismo é denotador por evidente que é a própria Recorrente, quem no despacho proferido por esta em 31/07/2015, informa os Recorridos, na qualidade de reclamantes que podem impugnar o acto em apreço através da acção administrativa especial,o que os mesmos fizeram através dos presentes autos.

XI. A Recorrente pretende agora, através do presente recurso ver decidida a matéria da inimpugnabilidade do acto em apreço nos autos, quando foi a própria Recorrente quem informou os Recorridos que, caso não concordassem com o referido acto, o poderiam e deveriam impugnar em sede de acção administrativa especial.

XII. Sábios Conselheiros, foi a própria Recorrente quem notificou os Recorridos para impugnarem o acto em causa, caso não concordassem com o mesmo, tendo sido aquela, quem inclusive, indicou que o poderiam e deveriam fazer através do presente meio processual que os mesmos utilizaram?! Vir agora, porque a decisão judicialmente proferida quanto a essa matéria não confirmou o entendimento perfilhado pela Autoridade Tributária e ordenou a substituição da decisão por si proferida no procedimento em causa, alegar que o acto não é susceptivel de impugnação autónoma quando foi a própria quem notificou os Recorridos para o fazerem consubstancia um verdadeiro “venire contra factum proprium”, um clamoroso abuso de direito que desde já se invoca para os devidos e legais efeitos.

XIII. Atento o exposto, também por este motivo e porque se entende que com o comportamento que adotou, todos os argumentos invocados pela Recorrente para justificar a admissibilidade do recurso esmorecem e deixam de se verificar, pelo que deverá o presente recurso não ser admitido, tudo com as legais consequências.

XIV. Na eventualidade de nenhum dos argumentos anteriormente invocados merecer o devido provimento por parte dos Sábios Conselheiros, o que não se admite e apenas por mera hipótese teórica se coloca, sempre se deixará expressamente alegado que o acto em causa, atenta a sua natureza e efeitos que produz na esfera dos contribuintes, deverá ser considerado, como o foi pelas decisões anteriores, um acto susceptivel de ser impugnado autonomamente, não sendo a decisão proferida no Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, ao decidir pela impugnabilidade autónoma desse acto, merecedora de qualquer censura.

XV. Em suma, a Recorrente alega que o acto em apreço nos autos não se traduz na prática de nenhum acto lesivo dos Recorridos, pelo que não deveria ser susceptivel de impugnação autónoma, podendo, no entender daquela, ser apenas impugnado aquando da liquidação do imposto que viesse a ser apurado aos Recorridos, a título de IRS para o ano de 2012.

XVI. No entendimento da Recorrente, os Recorridos deveriam ignorar a decisão proferida por aquela de rejeitar/indeferir o procedimento de prova do preço efectivo requerido pelos próprios para prova do valor real da venda do imóvel por eles alienado, uma vez que o mesmo era inferior ao Valor patrimonial tributário, apresentar a sua declaração de rendimentos para esse ano e aguardar pela liquidação de imposto e só aí, quando confrontados com essa liquidação, poderiam impugnar a mesma e consequentemente a decisão em apreço nos autos. Sábios Conselheiros, entendemos, salvo o devido respeito por opinião diversa que não assiste fundamento no entendimento perfilhado pela Recorrente.

XVII. É inegável que em matéria administrativa e tributária, por regra, vigora o principio da impugnabilidade unitária, devendo ser objecto de impugnação, apenas, os actos finais do procedimento. Contudo, se antentarmos ás disposições contidas no artigo 54º do CPPT e 95º da LGT, as mesmas, expressamente, não afastam a impugnabilidade de outros actos, que embora podendo ser actos interlocutórios, possam ser imediata e directamente impugnáveis desde que lesem os direitos dos contribuintes.

XVIII. O princípio da impugnação unitária não vigora, assim, sem excepção, sendo admitida, para além da impugnação imediata dos actos que a lei expressamente qualifique como destacáveis, a impugnação de actos que se revelem imediatamente lesivos dos direitos dos contribuintes.

XIX. Neste sentido e atendendo ao caso concreto, temos antes de mais de começar por caracterizar o acto em causa nos presentes autos: tratar-se-á aquele de um acto final do procedimento, um mero acto interlocutório (tal como defende a Recorrente) ou um acto que, embora não seja o acto final do procedimento é um acto susceptivel de ser qualificado como imediatamente lesivo. Contrariamente é teoria defendida pela Recorrente, os Recorridos entendem que o acto em apreço no caso concreto consubstancia um verdadeiro acto final do procedimento.

XX. Em apreço nos autos está o despacho da Recorrente que indeferiu o pedido de produção prova do preço efetivo formulado pelos Recorridos, o qual se traduz, na decisão final de um procedimento regulado no artigo 139.º do Código do IRC e que visa a demonstração de que o preço efetivamente praticado na transmissão de imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação de imposto municipal sobre a transmissão onerosa de imóveis (IMT).

XXI. Este acto assume, em si, natureza autónoma do procedimento de liquidação.

XXII. No caso concreto, não só o próprio órgão decisor do procedimento de prova do preço efectivo, aqui Recorrente, qualificou o acto em causa como uma decisão final do procedimento, ao notificar os Recorridos para, querendo o impugnarem através da acção administrativa especial, como da legislação contenciosa tributária, designadamente do artigo 62.º do CPPT, resulta a manifesta autonomia entre o procedimento de prova do preço efetivo e o procedimento de liquidação, sem que ambas as decisões deixem de ser consideradas finais em cada um dos procedimentos.

XXIII. Uma vez que a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo não constitui um acto interlocutório, mas um verdadeiro acto final do procedimento, não subsiste qualquer dúvida quanto à sua impugnabilidade contenciosa imediata, nos termos do artigo 60.º do CPPT.

XXIV. No entanto, ainda que não se perfilhe o entendimento anteriormente invocado, o que não se admite e apenas por mera hipótese teórica se coloca, sempre se dirá que, contrariamente ao defendido pela Recorrente não estamos perante um simples acto interlocutório, mas perante um acto que embora possa não ser um acto final é um acto praticado num procedimento, susceptivel de lesar de forma imediata os direitos dos Recorridos e como tal é susceptivel de ser impugnado directa, autónoma e imediatamente.

XXV. A imediata lesividade do ato decorre, desde logo, da circunstância de a decisão que negar provimento ao pedido de prova do preço efetivo fazer cristalizar na ordem jurídica que o preço praticado pelos Recorridos na transmissão do imóvel em apreço nos autos não foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação de IMT, o que consequentemente, determinará o acréscimo, para efeitos de apura- mento do lucro tributável ou do prejuízo para efeitos fiscais, do montante correspondente à diferença entre o valor constante do contrato de transmissão do imóvel e o valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação de IMT.

XXVI. Acresce ainda que, e a evidenciar ainda a lesividade imediata da decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo e, como tal, a sua impugnabilidade direta, está a circunstância de, quando confrontados com aquela decisão, os Recorridos desconheciam se haveria, ou não lugar á emissão de uma liquidação de imposto. A possível ocorrência de tal situação é, pois, quanto basta para que a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo tenha natureza de acto lesivo.

XXVII. É evidente que, em caso de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo, e mesmo sabendo que será realizado um acréscimo para efeitos de apuramento do lucro tributável ou do prejuízo para efeitos fiscais na sua declaração periódica de rendimentos modelo 22, os Recorridos não tinham forma de saber se haveria liquidação de imposto que pudessem, posteriormente, vir a contestar.

XXVIII. Atendendo a que este conhecimento antecipado sobre qual o acto a contestar pode não ocorrer aquando da notificação da decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo, e no caso dos Recorri- dos não sucedeu, impõe-se, por forma a garantir o direito à tutela judicial efetiva dos direitos dos cidadãos através da impugnação contenciosa de atos administrativos lesivos o reconhecimento da imediata lesividade da decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo e, por conseguinte, da sua impugnabilidade direta.

XXIX. Acresce ainda que é inegável que a decisão do pedido de prova do preço efectivo afecta, imediata e directamente, a esfera jurídica do sujeito passivo, in casu dos aqui Recorridos, uma vez que o procedimento não culmina somente com a liquidação - e, portanto, não é só com a liquidação do tributo que a situação tributária do sujeito passivo é afectada -, mas abrange um outro conjunto de procedimentos - impostos pela lei - que antecedem aquela liquidação, designadamente a imposição legal de alteração da declaração de rendimentos por parte do sujeito passivo em face daquela decisão.

XXX. Se não for permitido ao sujeito passivo do imposto provar, previamente, o preço efectivo do imóvel que alienou como é que aquele poderá indicar na sua declaração de rendimentos qualquer outro valor, a título de preço, se não o valor pretendido e entendido pela AT, o que o obriga a conformar-se com a decisão daquela, mesmo que tal valor não corresponda ao valor do preço efectivamente recebido.

XXXI. No caso concreto, a Recorrente está a impedir que os Recorridos comprovem o preço efectivamente praticado numa dada transacção de um bem imóvel, limitando, por conseguinte, o direito destes de serem tributados pelo lucro real o que, obviamente, se traduz numa lesão dos seus direitos constitucionais.

XXXII. Estamos em presença, no artigo 58º-A do CIRC, de um dispositivo anti abuso que se destina a obviar e reprimir a subdeclaração de valores fiscais e, como tal, de uma norma cuja aplicação indiscriminada tem de ser refreada pela intervenção dos princípios da adequação e da proporcionalidade, devendo ser real e efectiva a faculdade de os sujeitos passivos poderem refutar a presunção legal de abuso, única via para garantir o devido equilíbrio daquela presunção com uma de sentido contrário - a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes.

XXXIII. Em face do exposto, não poderá deixar de se concluir que estamos, sem sombra de dúvida, perante um acto imediatamente lesivo dos direitos dos Recorridos e como tal susceptivel de ser impugnado de forma autónoma e imediata.

XXXIV. Por fim e atento o supra exposto, a interpretação do disposto no artigo 139.º do Código do IRC, no sentido de que a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo não constitui um ato lesivo dos direitos do contribuinte e impugnável contenciosamente, tal como pretendido pela Recorrente, é inconstitucional por violação do disposto nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP, inconstitucionalidade que desde já se invoca para todos os efeitos legais.

XXXV. O douto Acórdão proferida pelo Tribunal Central Administrativo Norte, além de devida e legalmente fundamentado evidencia, um sentido de razoabilidade e de justiça irrepreensíveis, não sendo o mesmo merecedor de que qualquer reparo ou censura, pelo que deve ser mantido.».

A Ex.ma Senhora Desembargadora Relatora lavrou douto despacho de admissão o recurso, atribuindo-lhe subida imediata nos próprios autos e fixando-lhe efeito suspensivo.

A revista foi admitida em acórdão desta Secção, proferido pela formação a que alude o artigo 285.º, n.º 6, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto teve vista dos autos e lavrou douto parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso e revogado o acórdão recorrido, com as legais consequências.

Com a concordância das Senhoras Conselheiras Adjuntas, o relator dispensou os vistos.

Pelo que cumpre decidir.

2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados no acórdão recorrido.

3. A questão fundamental suscitada na revista é a de saber se a decisão administrativa de «indeferimento do requerimento de prova do preço efetivo» é diretamente sindicável.

O acórdão recorrido respondeu afirmativamente a esta questão, por entender que, não obstante se tratar de uma decisão interlocutória, deve ser considerado um ato imediatamente lesivo.

E a Recorrente discorda. Por entender que a lesão só se concretiza com a emissão do ato subsequente de liquidação adicional.

A questão de saber se uma decisão é diretamente sindicável não corresponde à de saber se essa decisão pode ser sindicada, mas à de saber quando pode ser sindicada.

O problema que aqui se coloca não é, por isso, o de saber se a referida decisão é suscetível de controlo jurisdicional nem o do meio de ação ou de impugnação adequado para o fazer, mas apenas o de saber se o controlo jurisdicional das ilegalidades imputadas se faz imediatamente ou aquando da emissão de uma liquidação.

Sucede que as regras legais que dispõem sobre o momento adequado para fazer o controlo jurisdicional das decisões administrativas variam em função das formas de atuação administrativa.

Assim, quando o meio utilizado pela Administração Tributária para atuar nas suas relações com os contribuintes for o procedimento tributário, a regra fundamental a ter em conta é a que deriva da segunda parte do artigo 54.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Da qual decorre que, em princípio, as ilegalidades imputadas a atos anteriormente praticados são sindicadas contenciosamente com a impugnação da decisão final, devendo o contribuinte concentrar nesse momento a invocação de todos os vícios imputados ao procedimento.

Quando o meio utilizado for um procedimento de natureza estritamente administrativa, a regra fundamental a ter em conta é a que decorre do artigo 51.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos.

Da qual decorre que os atos praticados ao longo do procedimento podem ser sindicados imediatamente, no sentido em que não tem de ser aguardada, para a sua impugnação, a prolação do ato que forma a conclusão do procedimento e desde que aqueles possam ser qualificados como atos administrativos com eficácia externa.

Assim, sendo, devemos começar por responder a uma outra questão (prévia): a de saber se o procedimento a que alude o artigo 139.º do Código do IRC é um procedimento tributário.

A esta questão respondemos afirmativamente. Isto é, que o procedimento regulado no artigo 139.º do Código do IRC é um procedimento tributário.

É um procedimento dirigido à declaração de direitos tributários – artigo 44.º, n.º 1, alínea i), do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Inscreve-se num conjunto de procedimentos tipicamente tributários, os procedimentos de determinação da matéria tributável. Porque integram operações de identificação, caracterização, qualificação e quantificação de factos tributários, tendo em vista a sua valoração e, por esta via, a fixação do valor que deverá servir de base à tributação.

Integra uma categoria específica destes procedimentos, a dos procedimentos de avaliação tributária (procedimentos de determinação do valor de bens ou rendimentos sujeitos a tributação – artigo 83.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária), já que, embora tenha em vista a confirmação do preço efetivamente praticado numa operação com relevo tributário (a transmissão de direitos reais sobre bens imóveis), admite o recurso a técnicas de avaliação.

O n.º 5 do referido artigo 139.º confirma a intenção legislativa de enquadrar ou, pelo menos, equiparar esse procedimento aos procedimentos de avaliação da matéria tributável, já que manda aplicar ao procedimento ali previsto as regras deles privativas.

Podemos, assim, concluir desde já que a regra fundamental a ter em conta para aferir do momento em que o controlo jurisdicional dos atos nele praticados tem lugar é a do citado artigo 54.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Deste dispositivo deriva que o legislador remete para a «decisão final do procedimento tributário» o momento em que, em princípio, se abre o acesso à jurisdição tributária, isto é, a via contenciosa de impugnação dos atos inseridos nesse procedimento.

No entanto, o legislador não diz ali o que entende por «decisão final». E podemos adiantar desde já que também não o faz no artigo 60.º do mesmo Código, já que, embora enquadre nas decisões dos procedimentos tributários os «atos tributários», também não esclareceu o que por eles entende para este efeito, nem tão pouco se também constituem ou podem constituir decisões finais as que não os corporizem.

Em todo o caso, podemos assumir com razoável segurança que o legislador colocou no núcleo do conceito o ato conclusivo (o ato principal do procedimento e que exprime o seu resultado unitário) da fase decisória do procedimento tributário, praticado pela autoridade tributária competente em razão da matéria e que, estabelecendo o conteúdo material e substantivo dos direitos e deveres dos contribuintes numa situação individual e concreta, defina, em termos finais e vinculativos, uma obrigação tributária.

Assim, os atos conclusivos da fase decisória de procedimentos de determinação da matéria tributável (e de procedimentos de avaliação da matéria tributável em particular), praticados pela autoridade tributária com competência material para os decidir, que compreendam a valoração e quantificação de realidades relevantes para efeitos de tributação e que as definam em termos em termos definitivos, vinculando o contribuinte e a própria administração são atos decisórios para os efeitos do disposto no artigo 54.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Em contrapartida, não serão atos decisórios para este efeito os que, embora se situem na fase decisória dos procedimentos da matéria tributável, sejam praticados pela autoridade materialmente competente e compreendam a valoração ou quantificação de factos com relevância tributária, não corporizam ainda a sua conclusão final em termos materiais e substantivos. O que poderá suceder por existir outro ato a jusante, no procedimento, que cumpre essa função ou por existir norma expressa que relegue para decisão ulterior a definição definitiva dessa situação jurídica.

Assim, quando existir, a jusante do ato de determinação da matéria tributável, um ato de liquidação e resultar da lei, do conteúdo do ato ou da própria natureza do procedimento que os dois atos se encontram de tal modo ligados que é necessária a prática de ambos para que qualquer deles produza os efeitos jurídicos a que tende, deve considerar-se «decisão final» a que corporiza o último deles. Esta é, também, uma decorrência lógica da impugnação unitária: tratar como um ato único os atos que se encontram unidos substantivamente, não obstante a sua dualidade formal.

A complexidade das relações procedimentais tributárias e a sua relevância prática para a decisão a proferir nos autos obrigam-nos a analisar dois fenómenos que poderão dificultar (ainda mais) a identificação da decisão final do procedimento tributário.

O primeiro ocorre quando se antecipa a decisão definitiva ou quando esta não tem conteúdo material substantivo. É o que sucede, designadamente, quando a autoridade administrativa materialmente competente decide «não decidir» (isto é, não se pronunciar quanto a uma pretensão do contribuinte em procedimentos que são da sua iniciativa), por entender que não estão reunidos os pressupostos formais para tal.

O segundo ocorre quando se difere a decisão definitiva remetendo para procedimento conexo uma posição final quanto à matéria a regular. É o que sucede, designadamente, quando o próprio legislador integra no processo de formação da decisão (final) tributária um subprocedimento da iniciativa do contribuinte, onde este possa demonstrar o excesso de quantificação e com relevo para uma decisão de fixação da matéria tributável a proferir adiante.

Quanto ao primeiro, respondemos que não devem ser excluídas do âmbito conceitual da «decisão final», para os efeitos do citado artigo 54.º, as decisões da autoridade fiscal materialmente competente que põem termo ao procedimento sem que exista uma pronúncia quanto à relação jurídica material subjacente.

Na essência porque, embora o procedimento termine por razões alheias à conformação substantiva da relação jurídica tributária, isso não significa que a relação jurídica substantiva não fique irremediavelmente conformada por essa decisão.

O que sucede é que as implicações no conteúdo material da relação jurídica (a sua definitividade material) já não vão poder ser deduzidas do conteúdo formal da decisão ou da sua localização na estrutura do procedimento (a sua definitividade horizontal).

Nestas situações, julgamos que o meio adequado para aferir o regime da impugnabilidade destes atos é precisamente o de indagar as implicações que estas decisões projetam na dimensão substantiva das relações jurídicas tributárias. Verificar se estas decisões se refletem negativamente na esfera jurídica do contribuinte, representando uma lesão imediata nos seus direitos ou interesses juridicamente protegidos.

A nosso ver, o próprio teor do artigo 54.º em análise sustenta esta interpretação, visto que, ao conjugar o conceito de «decisão final» com o de «lesividade imediata», o legislador revela que utilizou o segundo como tópico de densificação do primeiro e este como meio de sinalizar a ocorrência do outro. As decisões finais são as formas de atuação administrativa que abrem a via da impugnação contenciosa porque são também aquelas que, em regra, projetam efeitos lesivos imediatos na esfera jurídica dos contribuintes. É por isso que se diz, no acórdão desta Secção de 23 de outubro de 2013, tirado no recurso n.º 1361/13, que no âmbito do contencioso tributário a impugnabilidade do ato continua a depender (em última análise) da sua «lesividade imediata».

Quanto ao segundo fenómeno, respondemos que resulta do princípio da impugnação unitária que as decisões de procedimentos que apresentam carácter instrumental em relação a outros procedimentos ou atos não são «decisões finais», mas «decisões interlocutórias» para este efeito. Assim, do princípio da impugnação unitária deriva também que os procedimentos funcionalmente interligados devem ser tratados para o efeito como integrando um único procedimento.

De resto, foi esta a solução adotada no procedimento de inspeção tributária que deve ser considerado o modelo normativo da relação pretendida entre procedimentos em relação de dependência instrumental e para efeitos de impugnabilidade das suas decisões – ver o artigo 11.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira.

A contrario, devemos concluir que as decisões dos procedimentos tributários que, embora tenham conexão com outros procedimentos, não tenham por função a preparação da decisão desses procedimentos nem deles dependam para a produção dos efeitos a que tendem, devem ser consideradas autónomas em relação a esses procedimentos.

Constitui, a nosso ver, indicador da autonomia de procedimentos o facto de correrem paralelamente, visto que isso indica que não existe entre eles a conexão estrutural ou funcional que se deteta quando os atos respetivos se interpõem numa cadeia de operações, ou cruzam o respetivo processo de decisão.

Definido o conteúdo e o alcance da regra da impugnabilidade das decisões em procedimentos tributários, inserida na segunda parte do preceito em análise, devemos agora debruçar-nos sobre as respetivas exceções.

Assim, o legislador ressalva da regra da impugnação unitária, em primeiro lugar, os atos que, sendo interlocutórios no procedimento devam ser considerados «atos imediatamente lesivos».

A doutrina e a jurisprudência têm entendido que se devem considerar imediatamente lesivos para este efeito os atos que, não constituindo a decisão final do procedimento, sejam capazes de provocar, por si só, uma efetiva e definitiva lesão dos seus interesses. O que sucede quando lhes sejam desfavoráveis e não possam ser modificados pelo ato conclusivo do procedimento (interpretando conceito equivalente inserido no artigo 268.º n.º 4, da Constituição, pode ver-se o acórdão do Tribunal Constitucional de 31 de janeiro de 2001 – n.º 40/01 – tirado no processo n.º 405/99, e respetivas recensões doutrinárias e jurisprudenciais).

Em segundo lugar, o legislador ressalva da mesma regra da impugnação unitária os atos que, embora inseridos no procedimento, ganham autonomia como decisões por expressa determinação legal. São os designados «atos destacáveis» (ou atos destacados por lei).

Feito o enquadramento legal, tratemos agora da sua aplicação no caso.

4. O procedimento de demonstração ou prova do preço efetivo na transmissão de imóveis a que alude o artigo 139.º do Código do IRC visa o afastamento de uma presunção legal, inserida em norma de incidência tributária.

As presunções inseridas em norma de incidência tributária não operam no plano procedimental, mas no plano substantivo. A sua função não é a de regular o procedimento de prova, mas a de dispensar o procedimento em que essa prova teria lugar.

Através dela, o sujeito passivo fica obrigado a adotar, na sua própria declaração de rendimentos, o valor atribuído no contrato (ou o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, quando aquele seja inferior) para determinação de qualquer resultado tributável que a ele respeite.

Por assim ser, a liquidação subsequente também não depende de qualquer atividade administrativa dirigida à verificação do valor real da transmissão. Não existe, por isso, uma relação de dependência funcional nem estrutural entre os dois procedimentos.

É verdade que o n.º 4 do artigo 139.º citado dispõe que o requerimento de prova o preço efetivo suspende a liquidação na parte correspondente (isto é, na parte correspondente ao valor da diferença).

Não há, porém, verdadeira interposição do procedimento de prova do preço efetivo num procedimento de liquidação: há suspensão do direito/dever de liquidar pelo valor da diferença (a autoliquidação ou liquidação administrativa que já não tem lugar ou não produz efeitos, na parte correspondente).

Se o sujeito passivo fizer a prova total do valor efetivo, não há liquidação pelo valor da diferença. Se essa prova não for feita, a liquidação do valor da diferença é (passa a ser, no caso do IRC) da competência da Administração Tributária.

Não existindo uma relação de dependência entre os procedimentos, em termos que permitam concluir que um é instrumental do outro, não vemos razão para afirmar que a decisão proferida num deles é uma decisão interlocutória do outro.

A Recorrente contrapõe, a este respeito, que, tendo a decisão sido proferida em procedimento regulado pelos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, ela constitui (necessariamente) um ato interlocutório do procedimento de liquidação.

Do facto de a lei remeter, quanto às regras do procedimento, para o regulado no procedimento de revisão da matéria tributável por métodos indiretos e com as necessárias adaptações não deriva que o legislador o tenha configurado como um procedimento interlocutório da liquidação.

E não há razões para assim o considerar porque, como já foi referido, o procedimento de prova do preço efetivo não serve para a determinação administrativa da matéria tributável de que dependa a liquidação, mas para afastamento das regras que, em última análise, permitem que essa determinação tenha lugar sem indagar o preço efetivo.

Devemos, assim, concluir que a decisão final do procedimento de prova do preço efetivo que, apreciando o pedido para o efeito formulado pelo sujeito passivo, o indefere total ou parcialmente, constitui uma decisão final para os efeitos do disposto no artigo 54.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Porque define, em termos definitivos, a situação jurídico-tributária do contribuinte e porque essa definição é materialmente desfavorável à posição que se arroga e, por essa via, efetivamente lesiva dos seus interesses.

A questão que fica é a de saber se isso também sucede quando – como é o caso dos autos – a Administração Tributária não chega a apreciar o pedido respetivo.

Na verdade, o Senhor Diretor de Finanças limitou-se a decidir que o sujeito passivo não podia recorrer ao procedimento previsto no n.º 3 do artigo 139.º do Código do IRC para fazer a prova do preço efetivo da transmissão. Ou melhor, que não o podia fazer para afastamento da aplicação do n.º 2 do artigo 31.º-A do Código do IRS, já que não era essa a norma aplicável no caso.

Não decidiu que o sujeito passivo não tinha direito a fazer a prova do preço efetivo ou que não o pudesse fazer em procedimento ulterior.

E poderia defender-se que a lesão só se consolida quando o sujeito passivo fica definitivamente impedido de demonstrar o preço efetivo da transmissão.

Sucede que o n.º 7 do artigo 139.º citado dispõe que a impugnação judicial da liquidação do imposto fica dependente da apresentação prévia do pedido de demonstração do preço efetivo, resultando ainda do seu teor que o único meio administrativo para o fazer é precisamente o procedimento previsto naquela norma, não havendo, sequer, lugar à reclamação graciosa.

Resulta do exposto que a não admissão do pedido de apresentação do preço efetivo tem efeito preclusivo sobre o direito a provar o preço efetivo da transmissão.

Esse efeito é direto, por resultar diretamente da lei. É definitivo, por não poder ser modificado ulteriormente pela Administração. E é imediatamente lesivo, porque conforma os direitos do contribuinte em termos manifestamente desfavoráveis à sua pretensão.

Pelo que também essa decisão é diretamente impugnável.

Duas notas finais, tiradas na ponderação dos argumentos da Recorrente:

A primeira, para dizer que o conceito de «lesividade imediata» não está relacionado com os efeitos económicos da liquidação, mas com os efeitos jurídicos que a decisão produz na definição dos direitos e obrigações do sujeito passivo.

Assim, o que aqui está em causa é não é a lesão patrimonial que a liquidação projeta na esfera económica do sujeito, mas a lesão do seu direito a demonstrar o preço efetivo da transmissão.

Pelo que não é o facto de os Recorridos desconhecerem o resultado da liquidação (o que não está confirmado nos autos nem deve ser deduzido) que interfere com o direito a impugnar contenciosamente a decisão em causa.

Sempre se dizendo que a sorte da liquidação, na parte correspondente, fica traçada definitivamente pela decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo. Como se salientou já, os efeitos do indeferimento decorrem diretamente da lei, não existindo, nesta parte, nenhuma margem de conformação administrativa.

A segunda nota é para reafirmar que o direito de impugnação imediata de um ato imediatamente lesivo não depende da inexistência de meio de impugnação a jusante do procedimento.

Assim, não é pelo facto de, por disposição expressa da lei (no caso, o n.º 4 do artigo 86.º da Lei Geral Tributária, aplicável ex vi n.º 5 do artigo 139.º do Código do IRC), o contribuinte poder invocar, na impugnação do ato da liquidação qualquer ilegalidade da decisão de indeferimento, total ou parcial, do pedido de prova do preço efetivo que esta decisão não seja suscetível de impugnação contenciosa direta.

De todo o exposto deriva que a decisão recorrida não merece censura e deve manter-se.

5. Conclusão

6. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso de revista.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 11 de setembro de 2025. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (vencida nos termos da declaração de voto que junta) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva.

VOTO DE VENCIDA

À questão colocada no presente recurso de revista, saber se a decisão da administração tributária que indefere o pedido de prova do preço efetivo pago na transmissão de imóveis, previsto no artigo 139.º do CIRC, é ou não sindicável diretamente, responderia que não, tal como foi decidido no acórdão deste Tribunal de 28/04/2021, proferido no processo 01263/12.4BEPRT (0512/16), consultável em www.dgsi.pt, em cuja fundamentação me revejo, transponível para a situação sub judice, não obstante ali estar em causa a liquidação de IRC e aqui a liquidação de IRS (cf. artigo 31.º-A do CIRS que no n.º 6 remete para o artigo 139.º do CIRC).

Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro.

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