o Direito a Juros indemnizatórios.
¾ Recurso da DRFP
o Existe erro de julgamento relativamente à assunção do vício formal de falta de fundamentação relativamente à correção inerente aos prejuízos fiscais;
o O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por violação do caso julgado, na medida em que não aquilatou de aferir do desfecho das impugnações judiciais pendentes, particularmente, do processo respeitante ao IRC de 1995.
o Respondendo-se, afirmativamente, ao aludido erro de julgamento, julgar, em substituição, a existência de vício de violação de lei da desconsideração dos prejuízos fiscais, face ao consignado no artigo 47.º do CIRC.
Tendo em consideração que a Recorrente B… assaca, desde logo, à decisão recorrida a questão prévia da incompetência absoluta iniciaremos a apreciação por esse mesmo recurso.
Comecemos, então, pela arguida incompetência em razão da hierarquia suscitada pela B… e que precede as demais, uma vez que a infração das regras da competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do tribunal, constituindo uma questão que o tribunal deve conhecer, oficiosamente ou mediante arguição, com prioridade sobre qualquer outra (cfr. artigos 16.º, n.ºs 1 e 2, 18.º, n.º 3, do CPPT e artigo 13.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT).
Apreciando.
De harmonia com o disposto no artigo 280.º, nº 1, do CPPT das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do STA (artigos 26.º, alínea b) e 38.º, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF)).
A competência, sendo um pressuposto processual afere-se pelo pedido e pela causa de pedir, ou seja, pela pretensão do autor e pelos factos com relevância jurídica, tal como são expostos pelo autor, sendo certo que não é a interpretação subjetiva desses factos que interessa à determinação da competência do tribunal mas a relevância objetiva desses factos.
Para determinação da competência hierárquica, à face do preceituado nos citados artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a) do ETAF e artigo 280º, n.º 1, do CPPT, o que é relevante é que o Recorrente, nas alegações de recurso e respetivas conclusões, suscite qualquer questão de facto ou invoque, como suporte da sua pretensão, factos que não foram dados como provados na decisão recorrida.
Com efeito, o recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas respetivas conclusões se questionar a matéria de facto, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos, quer, ainda, por o Tribunal, no âmbito dos seus poderes cognição, ter entendido fixar matéria de facto que reputou relevante para a apreciação da lide.
In casu, não obstante o DRFP não ter procedido à impugnação da matéria de facto, não se discernindo qualquer aditamento seja por substituição, seja por complementação, a verdade é que atentando nas suas conclusões, aquiesce-se a necessidade de juízo de valor sobre a matéria de facto, mormente, sobre a questão atinente ao caso julgado, e às ilações de facto que retira dos demais processos judiciais pendentes, e sua conexão com as correções realizadas noutros exercícios, daí pretendendo extrair consequências jurídicas, o que permite inferir que existe controvérsia fatual e a dirimir que não se resolve mediante uma exclusiva atividade de aplicação e interpretação dos normativos invocados(2).
Note-se que, a DRFP advoga, expressamente, que “a sentença proferida pelo tribunal ad quo caiu em erro quer sobre a fixação dos factos, quer na apreciação que deles fez em fase posterior da decisão.”, retirando, daí as devidas ilações e inferências fático-jurídicas.
Em bom rigor, sempre que para a apreciação do erro sobre os pressupostos de direito o Tribunal ad quem tenha que emitir uma apreciação ou um juízo de valor sobre a matéria de facto, independentemente da bondade ou da possibilidade de êxito da mesma, a questão envolve, necessariamente, matéria de facto, donde é competente este Tribunal.
Aliás, o aditamento da matéria de facto realizados, ora, nesta instância são o reflexo da competência deste Tribunal.
Ademais, importa relevar, in fine, que a própria B… interpôs recurso jurisdicional e atentando nas suas conclusões, é, desde logo, convocado um erro de julgamento de facto, por errada interpretação do consignado no probatório e demais asserções fáticas daí dimanantes, logo também, por aqui, improcederia a aludida exceção (3).
E por assim ser, sem necessidade de outros considerandos, improcede a exceção de incompetência absoluta deste Tribunal, em razão da hierarquia, aduzida pela B….
Prosseguindo.
Não tendo, como visto, ambos os Recorrentes impugnado a matéria de facto, de acordo com os requisitos contemplados no artigo 640.º do CPC, atentamos, então, se a sentença padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito.
Apreciando.
Da prévia enunciação das questões constata-se que a Recorrente assaca vícios formais e vícios de violação de lei, assim por uma questão de maior tutela e tendo presente, outrossim, que são requeridos juros indemnizatórios, o Tribunal iniciará a análise pelos vícios de violação de lei.
Do erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito, e incumprimento do disposto no artigo 23.º do CIRC, no atinente à correção de €543.978,39 referente a juros financeiros computados não indispensáveis à atividade.
Neste âmbito, defende a Recorrente que a decisão recorrida assentou, erradamente, em jurisprudência que teve na sua base factualidade diversa da que se deu como provada nos presentes autos, partindo, nessa medida, de um pressuposto de facto errado.
Com efeito, no caso vertente, resultou, tão-só, provado que a Recorrente contraiu um empréstimo junto de entidades bancárias para financiar a sua atividade económica, e no âmbito do seu objeto, nunca tendo resultado demonstrado, bem pelo contrário, que a Recorrente tenha realizado quaisquer empréstimos às suas participadas.
Ademais, sustenta que as aludidas correções foram calculadas mediante presunções/estimativas, ou seja, integram juros oficiosamente calculados pela AT, que não foram, efetivamente, incorridos, mas alvitrados e equacionados pela AT como devidos, o que manifestamente é ilegal, visto que, por um lado, não está fundada juridicamente a aludida correção, porquanto, presumida e sem recurso a métodos indiretos e, por outro lado, o artigo 23.º do CIRC nunca poderia legitimar a sua correção.
Logo, há uma clara violação do disposto no artigo 23.° do Código do IRC, o qual apenas admite que a AT não aceite a dedução de determinados encargos financeiros e não qualquer acréscimo oficioso ao lucro tributável a título de “juros eventuais”.
Ora, vejamos.
Comecemos por ter presente qual a fundamentação em que se esteou o Relatório de Inspeção Tributária, por forma a aferir-se qual o regime normativo convocado e as razões externadas para o efeito, porquanto, como é consabido, só a fundamentação contemporânea do Relatório Inspetivo permite traçar esse itinerário.
Do teor do Relatório de Inspeção Tributária resulta o seguinte:
Ø Contabilização no exercício de 1998 de Custos e perdas financeiras, relativo a Juros suportados (Outros), no montante de € 802.162,79 (160.819.201$00), os quais estão “relacionados com "contas caucionadas" obtidas junto de diversas entidades bancárias, no sentido de fazer face a falhas de caixa que o s.p. suporta durante o exercício em análise, no desenvolvimento da sua actividade de Transporte público de passageiros.”
Ø Os juros financeiros suportados, pressupõem “não existir na empresa meios financeiros suficientes para serem utilizados com o objectivo de cobrir as referidas falhas de caixa e muito menos no sentido de serem realizados empréstimos a outras entidades.”, sendo “aceitável que a empresa esteja a suportar encargos financeiros por empréstimos solicitados junto da banca e tenha contabilizado em simultâneo empréstimos concedidos a outras entidades externas (accionistas ou não), desde que dos empréstimos concedidos também resultem proveitos financeiros para a empresa, na forma de juros.”
Ø Concluindo, depois, que no ano de 1998, a Recorrente efetuou diversos empréstimos a acionistas, nomeadamente aos acionistas J…, Lda., E…, Lda. e F…, Lda., porém “não cobrando quaisquer juros pela sua utilização. Deste modo, os juros financeiros suportados pela empresa R… S.A., não se consideram comprovadamente indispensáveis à actividade da transportadora, nos termos do estabelecido na alínea c) do n. °1 do artigo 23° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), na medida que esta utiliza meios financeiros necessários para suprir as necessidades de caixa, na concessão de empréstimos a empresas do Grupo (do qual faz parte), suportando deste modo encargos financeiros adicionais, sem obter o mesmo tipo de retorno financeiro (juros) pelos empréstimos concedidos.”
Ø Determinando, para o efeito, o acréscimo “ao lucro tributável do exercício, os juros que eventualmente resultariam dos empréstimos concedidos durante o exercício de 1998 (aplicados à taxa básica de desconto do Banco de Portugal, taxa de referência para operações de crédito no exercício de 1998), ou seja, o montante de € 543.978,39.”
Como visto, do teor do Relatório Inspetivo, o normativo convocado para legitimar as correções foi o artigo 23.º do CIRC, e o pressuposto colocado em crise para efeitos de dedutibilidade fiscal, assentou na falta de prova da indispensabilidade dos aludidos custos, acrescendo-se ao lucro tributável os juros que, eventualmente, resultariam desses empréstimos.
Importa, evidenciar, ab initio, que, em regra, todos os custos contraídos por um sujeito passivo serão relevados negativamente na determinação do seu lucro tributável, conforme dimana expressamente do artigo 17.º, nº1, do CIRC. De resto, por imperativo constitucional, estatuído no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, a tributação das empresas deve incidir sobre o rendimento real.
Contudo, conforme dimana da letra do artigo 23.º do CIRC, o legislador não estabeleceu uma correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos fiscais, porquanto só devem relevar negativamente no apuramento do lucro tributável os custos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Com efeito, dispunha o artigo 23.º do CIRC, à data da prática dos factos tributários, sob a epígrafe de “custos ou perdas”, e na parte que para os autos releva, designadamente, que:
“1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
- a)Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação;
- b)Encargos de distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias;
- c)Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de ações, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso (…).”
A lei, de facto, não recorta o conceito objetivo de custo ou perda apenas desenha o conceito numa vertente finalística, traduzida, tão-somente, numa certa relação de causalidade com as componentes positivas do resultado.
De todo o modo, o citado artigo 23.º do CIRC permite aferir da existência de diversos requisitos. Como predicado essencial, tem que existir um gasto económico como contraprestação da aquisição de um fator de produção, em segundo lugar, mostra-se necessário que a componente negativa da base contabilística no âmbito da atividade da empresa não esteja precludida por uma qualquer previsão legal expressa, numa terceira esteira, surgem as exigências formais que determinam a imprescindibilidade de uma idónea comprovação das componentes negativas do rendimento e por último, tem de existir um nexo de indispensabilidade entre os encargos e os proveitos para a obtenção de proveitos e/ou para a manutenção da fonte produtora.
Sendo que indispensabilidade não é sinónimo de razoabilidade. “A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento, directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro (...) o Fisco filtra as decisões da empresa em face do escopo da organização, quer sobre o crivo imediatístico (subsunção dos actos ao ramo ou ramos de actividade estatutariamente definida) quer, sobretudo, em função do fim mediato (obtenção de lucros através dessa actividade, com vista à sua posterior repartição entre os sócios). (...) «Reprime os actos desconformes com o escopo da sociedade, não inseríveis no interesse social, sobretudo porque não visam o lucro, mediante a preclusão da dedutibilidade fiscal dos inerentes custos (4)”.
O requisito da indispensabilidade tem sido jurisprudencialmente entendido como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica-empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objeto societário do ente comercial em causa.
E nessa medida, tem sido entendido pela Jurisprudência que estão vedadas à AT atuações que coloquem em causa o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo (5).
Visto o direito que releva para o caso vertente, importa, então, aferir se o Tribunal a quo interpretou adequadamente o regime jurídico com a transposição para o caso vertente.
Neste conspecto, recorde-se que Tribunal a quo alicerçou o juízo de improcedência convocando jurisprudência que reputou adequada ao efeito, no sentido de que “os encargos financeiros suportados pela Recorrente resultantes de empréstimos bancários contraído para fazer face a “prestações acessórias”, efectuadas à sua associada (…) pelas quais esta não pagou juros”, mais aduzindo que “Um custo suportado pela impugnante e relativo a empréstimos contraídos, não pode configurar um custo elegível à face da norma do art. ° 23.º do CIRC quando, os mesmos se destinaram a auxiliar uma empresa sua participada, que não directamente ao desenvolvimento da sua actividade empresarial.”
Referindo-se, desde já, que ajuizamos que o Tribunal a quo não terá interpretado da melhor forma a questão, resultando tal asserção, desde logo, do acervo probatório dos autos, não impugnado e devidamente estabilizado, e bem assim da concreta forma de apuramento e materialização da correção.
Mas explicitemos porque assim o entendemos.
Do probatório resulta que a Recorrente recorreu a contas caucionadas por carências de tesouraria, advenientes da natureza específica da sua atividade comercial, particularmente, da dificuldade de recebimento dos seus clientes, em especial das agências de viagens, recorrendo, por isso, a financiamento junto das Entidades Bancárias.
Mais dimanando assente que, durante o ano de 1998, a Impugnante adquiriu o capital social das empresas “F… e E…”, tendo adquirido também, em simultâneo, os saldos de dívidas que aquelas empresas tinham registado para com o anterior detentor dos respetivos capitais sociais, os quais consubstanciavam empréstimos de acionistas, e cuja justificação entroncava na maior dificuldade de recurso ao crédito por daquelas sociedades.
Reputando a Impugnante, ora Recorrente, como adequado proceder à manutenção do empréstimo dessas verbas a estas sociedades, sem onerar excessivamente essa mesma devolução, até porque essas empresas eram passíveis de qualificação como microempresas, com uma faturação eminentemente interna e diminuta.
Logo, face ao supra expendido, ter-se-á de concluir no sentido propugnado pela Recorrente, na medida em que, contrariamente ao ajuizado pelo Tribunal a quo, não nos encontramos perante encargos suportados pela Recorrente resultantes de empréstimos bancários contraídos para fazer face a prestações acessórias efetuadas a participadas.
Com efeito, face à factualidade assente não resulta, desde logo, que nos encontremos perante encargos, derivados de empréstimos bancários suportados por si e direcionados para financiar participadas, a título gratuito, logo situações fáticas díspares das convocadas nos Arestos citados.
Noutra formulação dir-se-á que, não resultando provado que a Recorrente canalizou os montantes obtidos por via do financiamento bancário para o financiamento gratuito das suas associadas, verifica-se, efetivamente, o aduzido erro sobre os pressupostos de facto. Acresce que, in casu, dimana demonstrado que os financiamentos bancários visaram suprir necessidades e carências de tesouraria, logo inseridos no escopo societário contribuindo, nessa medida, para a obtenção de proveitos e/ou manutenção da fonte produtora.
Note-se que face à presunção da verdade declarativa que goza a escrita do contribuinte, e tendente a infirmá-la a AT tem de provar que as verbas corrigidas não estão diretamente relacionadas com qualquer atividade do sujeito passivo inscrita no seu objeto social, o que, face a todo o exposto, não foi concretizado no caso sub judice.
Neste particular, vide Aresto do STA, proferido em Plenário, no âmbito do processo nº 01402/17, de 27 de junho de 2018, do qual se extrata na parte que para os autos releva:
“Na verdade, para dar cabal resposta à questão suscitada há que distinguir dois planos: o da relevância dos custos em causa e seu enquadramento no conceito de indispensabilidade ligado ao artº 23º do CIRC e o da sua admissibilidade à luz do regime dos preços de transferência ( artº 58º do CIRC, na redacção então em vigor).
Quanto à indispensabilidade dos custos, como vem afirmando a doutrina de referência (António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa e Tomás de Castro Tavares, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, págs. 7 a 180) e também a mais significativa jurisprudência, o conceito a que se reporta o artº 23º do CIRC tem sido ligado aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das actividades decorrentes ao seu escopo societário.
Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a actividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados.
Como ficou exarado no Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 28.06.2017, proferido no recurso 627/16, «no entendimento que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a adoptar para efeito de averiguar da indispensabilidade de um custo (cfr. art. 23.º do CIRC na redacção em vigor em 2001), a AT não pode sindicar a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa, sob pena de se intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade.
Assim, um custo ou perda será aceite fiscalmente caso, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação económica infrutífera ou economicamente ruinosa, e a AT apenas pode desconsiderar os que não se inscrevem no âmbito da actividade do contribuinte e foram contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios (quando for de concluir, à face das regras da experiência comum que não tinha potencialidade para gerar proveitos)» - neste sentido vide também os Acórdãos Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo de 30 de Novembro de 2011, recurso n.º 107/11, e de 24.09.2014, recurso 779/12.
Ora, deste ponto de vista, tendo em conta aquele conceito (amplo) de indispensabilidade do artigo 23.° do CIRC, (…) os custos em causa terão sempre de ser considerados indispensáveis à obtenção dos proveitos, uma vez que se inscrevem no âmbito da actividade da recorrente.” (destaques e sublinhados nossos).
Note-se, ademais e sem embargo de todo o exposto, que a AT não coloca em causa os juros contabilizados como custos ou perdas financeiras, no montante de €802.162,79, corroborando, inclusive, que os mesmos estão relacionados com contas caucionadas obtidas junto de diversas entidades bancárias, no sentido de suprir as dificuldades de tesourarias, as quais reconhece.
Com efeito, o que a AT materializa é um acréscimo ao lucro tributável do exercício, mediante subsunção normativa no artigo 23.º do CIRC, “dos juros que eventualmente resultariam dos empréstimos concedidos durante o exercício de 1998 (aplicados à taxa básica de desconto do Banco de Portugal, taxa de referência para operações de crédito no exercício de 1998), ou seja, o montante de € 543.978,39.”, o que face, desde logo, ao seu concreto apuramento acarreta, necessariamente, a ilegalidade da correção.
Aduza-se, em abono da verdade, que qualquer correção ao abrigo do artigo 23.º do CIRC pressupõe, previamente, a contabilização do respetivo custo, não podendo, nessa medida, abranger situações fictas e consubstanciadas em “juros eventuais”.
Com efeito, o citado normativo, assume como pressuposto basilar, a contabilização do gasto, no entanto, a sua dedutibilidade fiscal, não se basta com essa mera contabilização, carecendo, efetivamente, da demonstração de que foi suportada pelo sujeito passivo que o pretende deduzir, situação, portanto, não compaginável com a dos autos.
De resto, sempre importa sublinhar que nem, tão-pouco, se consegue percecionar a sua ratio, cálculo, respetivo âmbito e extensão, sendo uma perfeita incógnita a base de apuramento para o apuramento dos “juros eventuais”. No fundo, a AT de forma absolutamente conclusiva e socorrendo-se de uma realidade presuntiva, estabelece um acréscimo ao lucro tributável dos juros que eventualmente resultariam dos empréstimos concedidos, logo, como visto, situação insuscetível de acarretar uma correção nos termos do normativo visado e convocado pela AT.
De relevar, in fine, que se a AT parte de um facto conhecido, a existência de custos suportados com encargos financeiros decorrentes de financiamentos bancários, os quais não contesta, e depois extrapola um acréscimo ao lucro tributável de “juros eventuais”, atua com base em presunções, representando, in limite, uma “avaliação indireta encapotada”, a qual desacompanhada do especial procedimento contemplado na lei mostra-se ilegal, cominando o ato tributário de anulabilidade (6).
Destarte, a correção realizada padece do aduzido erro de julgamento, atento o vício de violação de lei por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, acarretando a sua anulabilidade e dos inerentes juros compensatórios.
Logo, a decisão recorrida que assim o não entendeu não pode manter-se, devendo, nessa medida, ser revogada em conformidade.
A procedência do aludido vício de violação de lei determina que resultem prejudicados todos os demais vícios invocados, subsistindo apenas por analisar o pedido de pagamento de juros indemnizatórios.
Vejamos, então.
O direito a juros indemnizatórios é um dos mais importantes direitos dos contribuintes no seio da relação jurídica tributária. A consagração expressa deste direito no artigo 43.º da LGT reflete o princípio da igualdade dos sujeitos da relação, sendo devidos juros indemnizatórios sempre que os contribuintes sejam privados, de forma indevida, de meios financeiros por razões imputáveis à AT.
Do teor do citado normativo, resulta que os juros indemnizatórios se destinam a compensar o contribuinte pelo prejuízo causado pelo pagamento indevido de uma prestação tributária ou pelo atraso na restituição oficiosa de tributos.
De harmonia com o citado preceito legal, são requisitos do direito aos juros indemnizatórios:
- a)que haja um erro num ato de liquidação de um tributo;
- b)que esse erro seja imputável aos serviços;
- c)que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial;
- d)que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária superior ao legalmente devido.
In casu, resulta do probatório que o imposto foi pago. Vejamos, então, os restantes requisitos.
Como refere Jorge Lopes de Sousa: A utilização da expressão “erro” e não “vício” ou “ilegalidade” para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do ato anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito (7).
A constituição desse direito depende, assim, da demonstração no processo que o ato enferma de erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à AT (8).
O entendimento jurisprudencial assenta, essencialmente, na circunstância de que para efeitos de pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte, não pode ser imputado aos serviços da AT erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, quando não estava na sua disponibilidade decidir de modo diferente daquele que decidiu (9).
De chamar à colação, neste particular, o Acórdão proferido pelo Pleno da Seção de Contencioso Tributário do STA, no processo nº 0632/14, com data de 21 de janeiro de 2015, disponível para consulta em www.dgsi.pt, no qual se sumariou, entre o mais:
“ II-Constitui erro imputável aos serviços e pode servir de base à responsabilidade por juros indemnizatórios a falta do próprio serviço, nomeadamente a prática de uma liquidação ilegal e, por isso ilícita.”
Assim, fundando-se a anulação da liquidação impugnada em vício de violação de lei, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, tal acarreta, necessariamente, o reconhecimento dos peticionados juros indemnizatórios.
Destarte, conclui-se que se verificam os requisitos para o reconhecimento, no caso em apreciação, do direito da Recorrente a juros indemnizatórios, já que o tributo foi pago e a correção sindicada resulta de erro imputável aos serviços, erro esse determinante da anulação do ato impugnado, impondo-se, por isso, a condenação da Entidade Impugnada no respetivo pagamento, desde a data do pagamento indevido até à data da emissão da respetiva nota de crédito.
Atentemos, ora, no Recurso da DRFP, impondo-se, assim, aferir se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento relativamente à assunção do vício formal de falta de fundamentação relativamente à correção inerente aos prejuízos fiscais, tendo, outrossim, violado o caso julgado na medida em que não aquilatou de aferir do desfecho das demais impugnações judiciais pendentes, particularmente, do processo respeitante ao IRC de 1995.
A Recorrente defende, desde logo, que o Tribunal a quo valorou, incorretamente, a verificação do vício da falta de fundamentação no atinente aos prejuízos fiscais, visto que a aludida correção está, devidamente, fundamentada mediante reporte para as correções que resultaram das demais ações inspetivas realizadas e cujo conteúdo lhe fora devidamente notificado, tendo, por isso, perfeito conhecimento do itinerário cognoscitivo que subjaz a essas correções.
Aliás, sublinha que foi a própria que inclusivamente interpôs os competentes meios de defesa ao seu alcance com vista a impugnar as mesmas, inexistindo, assim, qualquer violação do disposto no artigo 77.º da LGT.
Mais propugna, de todo o modo, que existindo vários processos judiciais pendentes, os quais, foram, de resto, convocados pela Recorrida, o Tribunal a quo não poderia ter decretado a procedência e anulação parcial sem antes ter indagado do estado dos processos e, sendo caso disso, do teor das decisões, principalmente da que mais releva para o caso vertente e que identifica como o processo nº 118/2001 (3.° Juízo - 2.a Secção), respeitante a IRC do exercício de 1995, logo não o tendo feito, incorreu em deficit e violou o caso julgado e as regras relativas à obtenção da prova.
Dissente, por seu turno, a Recorrida sufragando a manutenção do aludido vício formal da falta de fundamentação, porquanto o Tribunal a quo interpretou adequadamente o regime jurídico aplicável com a devida transposição ao caso dos autos.
Sufraga, para o efeito, que a AT não fundamentou a correção em causa, não esclarecendo, desde logo, quais foram os prejuízos utilizados nos anos anteriores e como chegou à conclusão de que os prejuízos declarados pela Recorrida não poderiam ser aceites.
Mais sustenta que não obstante a breve menção da AT às "correcções de anos anteriores", a verdade é que tal não permite discernir qual a base, e origem das correções efetuadas, especificamente se tem origem nos três exercícios, em apenas um ou dois e em que medida.
Enfatizando que, é própria AT a evidenciar nas alegações de recurso que o processo respeitante ao IRC do exercício de 1995, é aquele que cronologicamente mais importa ao presente caso porquanto está em causa o reporte de prejuízos.
Logo, tais alegações adensam e corroboram a existência de falta de fundamentação.
Adicionalmente, sustenta que não consta da parte decisória desse mesmo Relatório referência alguma a uma correção a esse título, nem foi essa correção com fundamento na inadmissibilidade do reporte de prejuízos fiscais objeto de sancionamento superior.
Advoga, ainda neste particular, que inexiste qualquer violação do caso julgado, na medida em que Tribunal a quo não chegou a apreciar a legalidade material da correção em causa, ajuizando verificado um vício formal, logo a existência de contencioso relativamente às liquidações adicionais relativas a anos anteriores, nomeadamente 1995, 1996 e 1997, bem como o respetivo desfecho, são irrelevantes para os presentes autos.
O Tribunal a quo julgou verificado o vício da falta de fundamentação, fundando o seu raciocínio jurídico designadamente, no seguinte:
“A Administração Tributária e Aduaneira limitou-se a dizer que tinham ocorrido correcções de prejuízos referentes a exercícios anteriores que já tinham sido “utilizados”. Ou seja que já tinham sido considerados nos anos anteriores não havendo lugar no exercício de 1998 prejuízos a considerar. Contudo a Administração Tributária e Aduaneira deveria ter dito que prejuízos foram utilizados nos anos anteriores e como chegou à conclusão de que os prejuízos declarados pela Impugnante na Modelo 22 não poderiam ser aceites.”
Apreciando.
A fundamentação é, desde logo, uma imposição constitucional, porquanto a CRP, no n.º 3, do seu artigo 268.º, garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.
Ao nível dos atos tributários, encontra-se previsto no artigo 77.º da LGT, cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:
“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.
Como salientam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES E JORGE LOPES DE SOUSA, “(…) a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do ato a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente” (10).
Assim, a fundamentação terá de ser expressa, clara e congruente (11).
“[C]omo é consensual na jurisprudência, as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido: o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do C.Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.
Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto (12)”.
É entendimento unânime jurisprudencial que a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a impugnação contenciosa do ato e a sua conformação.
Daí que abranja, quer o dever de motivação, ou seja, a concreta exposição das razões ou motivos justificativos da decisão, quer o dever de justificação, concretamente, a enumeração dos pressupostos de facto e de direito que suportam o sentido decisório do ato.
Logo, a fundamentação só é suficiente na medida em que se revele perfeitamente cognoscível para um destinatário normal, habilitando-o a reagir contra o ato, implicando, por isso, uma análise casuística.
Feitos estes considerandos apliquemos ao caso vertente.
Visto que a fundamentação do Tribunal a quo assentou na falta de fundamentação formal, por a mesma não ser clara e insuficiente, vejamos, então, o que se extrai do teor do aludido Relatório Inspetivo, porquanto é nele que radica, exclusivamente, a fundamentação que subjaz às correções em contenda.
Atentando no Relatório Inspetivo, resulta a seguinte fundamentação:”na sequência das correcções efectuadas aos exercícios de 1996 e 1997 (Ordens de Serviço, n.° ….. e O.S. n.° ……, respectivamente), verificaram-se alterações dos valores de prejuízos acumulados, na medida que já para o exercício de 1997, por correcções fiscais efectuadas, o s.p. deixa de poder reportar qualquer montante de prejuízos fiscais acumulados. Nesta medida, para o exercício em análise, não são de considerar os prejuízos fiscais deduzidos ao lucro tributável declarado do exercício, no montante de € 190.065,63 (38.104.737$00), pelo que se procederá à respectiva correcção.”
E a verdade é que pese embora se evidencie a existência de correções aos exercícios de 1996 e 1997, as quais, alegadamente, levaram a alterações aos prejuízos acumulados, tais asserções são absolutamente conclusivas e não consubstanciam qualquer densificação fática, nem expressão numérica, nem base legal atinente ao efeito, não existindo uma expressa remissão para qualquer documento ou Relatório Inspetivo que permita discernir as razões nele externadas.
É certo que se alude a Ordens de Serviço, mas as mesmas, per se, nada permitem extrapolar para o efeito, sendo certo que, como já evidenciado anteriormente, a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspetos, de facto e de direito.
De resto, existindo várias inspetivas em curso, mormente, ao IRC de 1995, 1996 e 1997, era imperioso que a AT identificasse, em concreto, quais as correções realizadas, a sua expressão quantitativa, e de que forma as mesmas impactam na desconsideração dos prejuízos fiscais declarados neste exercício, não podendo relevar, neste e para este efeito, a existência de vários relatórios já devidamente notificados, até porque, não só não existe uma expressa remissão para o efeito, como não é exigível que seja a Recorrida, mediante interpretação conjugada, a retirar as razões subjacentes à desconsideração dos prejuízos fiscais, extrapolando, inclusive, a devida mensuração.
Acresce que, não podemos perder de vista que o teor do artigo 46.º do CIRC, à data aplicável, consignava, expressamente, o nº1, que: “os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores, serão deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos seis exercícios posteriores”, mais estatuindo o seu número 3 que: “quando se efectuarem correcções aos prejuízos fiscais declarados pelo contribuinte, alterar-se-ão em conformidade as deduções efectuadas, não se procedendo, porém, a qualquer anulação ou liquidação, ainda que adicional, do IRC, se forem decorridos mais de cinco anos relativamente àquele a que o lucro tributável respeite.” (sublinhado nosso).
Logo, como é bom de ver, importava demonstrar, dentro do período legal de reporte, como visto, seis anos, e revelar qual o prejuízo fiscal declarado, quais os valores prejuízos corrigidos, os prejuízos a reportar, e os utilizados no exercício, porquanto só dessa forma se pode validar a correção realizada. A AT tinha de externar as razões, de facto e de direito, subjacentes à desconsideração dos prejuízos, o que, como visto, não fez.
Aliás, é a própria AT nas suas alegações de recurso que vem adensar esta falta de fundamentação quando evidencia de forma, clara e expressa, que “se encontra pendente a decisão de uma dessas impugnações, aquela cujo objecto é o IRC de 1995 e que corresponde ao processo nº ……….., sendo aquela que cronologicamente mais importa ao presente caso porquanto está em causa o reporte de prejuízos.” Ou seja, é a própria AT que reconhece que as correções realizadas assumiram relevâncias autonomizadas, sendo a mais premente para efeitos dos prejuízos fiscais a concernente ao IRC de 1995, a qual, de resto, nem tão-pouco é convocada ou referenciada, ainda que conclusivamente, para fundamentar a desconsideração dos prejuízos sub judice.
De resto, atentando no item X-Propostas do Relatório inspetivo, e de forma absolutamente incongruente, nem tão-pouco é evidenciada essa correção, limitando-se a dizer que “após o exercício do direito de audição da empresa R…, SA (actual B…, SA), apenas será de manter as correcções propostas no Ponto III.A.1= do Projecto de correcções, ou seja, o acréscimo ao lucro tributável do exercício, resultante de correcções de encargos financeiros declarados, no montante de €543.978,39 (109.057.876$00) (…)”. O mesmo sucedendo, conforme alegado pela Recorrida, quanto ao respetivo sancionamento, ou melhor da sua falta.
Com efeito, se “[a] fundamentação formal não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr. art. 125.º, n.º 2, do C.P. Administrativo). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Por outras palavras, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final (cfr. Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol. I, Almedina, 1991, pág. 477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol. II, Almedina, 2001, pág. 352 e seg.; Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 2003, pág. 381 e seg.; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 2/12/2008, proc. 2606/08; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 10/11/2009, proc. 3510/09; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 19/6/2012, proc. 3096/09) (13)” (destaques nossos).
A adensar o supra exposto, é ainda de relevar que a própria Recorrida, aquando da notificação da liquidação requereu a emissão de certidão de fundamentos ao abrigo do artigo 37.º do CPPT, e a verdade é que inexistiu qualquer esclarecimento adicional, limitando-se a AT a juntar o RIT e os anexos.
Destarte, não ficando a Recorrida na posse de todos os elementos de facto e de direito que conduziram à desconsideração do valor de €190.065,63, porquanto, como visto, não foi dado nota, ainda que de forma sucinta, do “itinerário cognoscitivo e valorativo” seguido para a tomada da decisão, padece, efetivamente, de falta de fundamentação, conforme ajuizado pelo Tribunal a quo.
In fine, importa relevar que não logra provimento o entendimento da Recorrente no atinente à existência de deficit instrutório, preterição do princípio do dispositivo e violação do caso julgado, na medida em que face ao dirimido não só o Tribunal a quo não estava adstrito à realização de outro tipo de diligências, como não foi apreciada a materialidade subjacente à desconsideração dos prejuízos fiscais, limitando-se, tão-só, a julgar verificado o vício formal da falta de fundamentação.
De relevar, neste particular, que só existindo uma análise da bondade e da legalidade da desconsideração dos prejuízos propriamente dita é que poderia relevar a análise dos demais processos e acarretar, sendo caso disso, a competente suspensão da instância (14).
Logo, só existiria violação do caso julgado se o Tribunal a quo tivesse decretado a anulação por vício de violação de lei, e existisse uma decisão anterior que legitimasse essa mesma desconsideração e que a mesma não tivesse sido seguida, o que, como visto, não sucedeu, existindo, de resto, na presente data uma decisão respeitante ao IRC de 1995 que legitima, justamente, o respetivo reporte.
Daí que, e não obstante não lograr mérito, como visto, o aduzido quanto ao caso julgado, sempre se dirá, que resultando do probatório que a impugnação de IRC do exercício de 1995-aquela que reconhecidamente pela AT importaria para aquilatar da bondade do reporte dos prejuízos fiscais, atenta a inerente prejudicialidade-foi julgada integralmente procedente, com a consequente anulação das correções realizadas tal sempre acarretará, natural e necessariamente, os competentes reflexos, enquanto ato consequente, na visada correção. O mesmo é dizer que, face ao desfecho judicial supra evidenciado é a AT, por respeito, ao caso julgado que terá de retirar as devidas e inerentes consequências.
E por assim ser, improcede o recurso apresentado pelo DRFP, mantendo-se o juízo anulatório e as consequências daí dimanantes dirimidas pelo Tribunal a quo e não sindicadas no presente recurso.
