01011/05 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Não podem ser considerados custos fiscalmente relevantes as despesas que não são suportadas em quaisquer documentos, mesmo internos, e que o contribuinte, instado pela Administração, apenas esclarece respeitarem a «(...) pagamentos a pessoal indiferenciado que são contratados verbalmente, por essas serras fora e cujo controle ou documentação se torna impossível obter por parte do contribuinte uma vez que aparecem quando lhes apetece (...)».

II- A Administração Tributária, ao não aceitar a relevância de tais despesas e introduzir as correspondentes correcções técnicas, não está obrigada a socorrer-se de métodos indirectos com vista ao apuramento do montante de custos que o contribuinte suportou, na falta dos pressupostos legais para a adopção de tais métodos.

III- O princípio da tributação pelo rendimento real só seria ofendido, na circunstância, se se provasse que o contribuinte incorrera, de facto, naquela despesa.

1.1. A… e B…, residentes no …, Lousã, recorrem do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte (TCA) que, revogando decisão de 1ª instância, julgou improcedente a impugnação da liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) do ano de 1991.

Formulam as seguintes conclusões:

«1.

É insustentável o entendimento segundo o qual, no âmbito da relevação de custos, se sustente que “a prova testemunhal desacompanhada de outro tipo de prova, nomeadamente documentos, não consegue demonstrar quantitativamente o montante dos custos”.

2.

Nos casos onde se revela impossível obter suporte documental, tal asserção, conjugada com a total irrelevância dos custos e implicando a tributação pelo rendimento bruto, redunda na afirmação de um critério normativo contrário ao princípio da capacidade contributiva e ao princípio da tributação do rendimento real, porquanto em ambos se impõe o respeito pelo rendimento liquido, e, na medida em que tais princípios são constitucionalmente acolhidos (cf. Ac 84103 do Tribunal Constitucional), tal critério será inconstitucional.

3.

Sendo inadmissível, ilegal e inconstitucional restringir os meios de prova ao dispor do contribuinte à apresentação de documentos, os custos suportados pelo Recorrente não poderiam deixar de ser relevados, independentemente da qualificação que o contribuinte deles fez, na medida em que, se assuma a existência efectiva daqueles — como se assumiu — e a sua relação causal com a obtenção dos proveitos sujeitos a imposto, sendo certo que, no plano interno, os custos estavam discriminados e, inclusivé, constavam das contas que o Recorrente prestou à EDP.

4.

As regras de natureza formal que impõem a documentação dos custos têm de ser interpretadas de acordo com a sua teleologia, atendendo, como limite de sua validade, o respeito por uma tributação substancialmente válida.

5.

Mesmo no caso de “correcções técnicas”, a Administração Fiscal está vinculada à realização de todas as diligências necessárias para o apuramento da verdade material, não podendo impor ao contribuinte um rendimento que reconhecidamente não é verdadeiro e que, manifestamente, é inverosímil.

6.

A administração fiscal deve obediência à lei, mas acima de tudo deve obediência à Constituição, e, por isso, esta há-de ser, mesmo para o Fisco, o parâmetro e o cânone que preside à interpretação das normas.

7.

Por isso, qualquer norma jurídica que imponha solução oposta — no sentido de considerar a Administração Fiscal desvinculada do dever de obediência à verdade material, e de possibilitar uma totalmente inverosímil tributação pelo rendimento bruto, em desrespeito pelos supra citados comandos constitucionais, é também inconstitucional por violação dos mesmos.

8.

Em obediência a tais princípios e pelo facto da A.F. estar vinculada à verdade material, ela não goza de qualquer poder discricionário que lhe permita optar entre “correcções técnicas” e “avaliação indirecta” ao sabor das suas conveniências.

9.

O procedimento de avaliação indirecta funda-se teleologicamente na ideia de que não é possível conhecer a efectiva e real situação tributária do sujeito passivo, designadamente, quando for impossível quantificar e comprovar de forma directa e exacta o rendimento tributável.

10.

Deve haver lugar à avaliação indirecta quando se esteja perante uma manifesta insuficiência ou até mesmo inexistência dos documentos de suporte dos elementos contabilísticos e dos resultados com base neles declarados (cf. artigo 88°, n.° 1, da LGT): se é assim para os proveitos, será arbitrário, desrazoável e atentatório do princípio da igualdade não o admitir para os custos.

11.

Tal resultado é aliás o que se impõe em face da violação dos deveres de colaboração que a A.F. imputa ao contribuinte (cf. art 98.° do CIRC)

12.

E tal violação é susceptível de fundar o recurso aos métodos indirectos. Sendo esta a via a considerar adequada, porque, in casu, se lograria obter uma tributação mais aproximada à realidade.

13.

E determinando essa violação, como a A. F. acaba por reconhecer, a impossibilidade de comprovar de forma exacta o rendimento real efectivo, não podia a A. F. deixar de seguir por essa via, presumindo, atendendo à situação concreta do contribuinte, os custos devidos.

14.

A norma conjugada dos artigo 87.°, al. b) e 88.° da LGT, interpretada no sentido de admitir a discricionariedade administrativa quanto ao recurso, ou não, aos métodos indirectos viola abertamente o princípio da legalidade fiscal.

15.

Como o violará a consideração de que a imputada violação dos deveres que impendiam sobre o Recorrente não é de molde a considerar legalmente verificada a impossibilidade da avaliação directa.

16.

Em todo o caso, o contribuinte não pode nunca ser tributado pelo rendimento bruto.

17.

Tal sanção é manifestamente desproporcionada, materialmente infundada, e constitucionalmente vedada.

18.

A coerência e unidade do ordenamento jurídico e o respeito pelos princípios constitucionais da proporcionalidade e da igualdade determina a inconstitucionalidade de um critério normativo que permita sancionar mais gravemente quem em menos viola os seus deveres fiscais.

19.

Na verdade, é insustentável que a avaliação indirecta conduza à determinação do rendimento real presumido e que, por avaliação directa, se determine a tributação pelo rendimento BRUTO, ilíquido.

20.

Por isso, indubitavelmente, não se pode deixar de considerar que qualquer critério normativo que permita que em sede de correcções técnicas — isto é, quando não se põe em causa a verdade das declarações apresentadas — se trate menos favoravelmente um contribuinte que não infringiu — ou infringiu menos extensamente — os seus deveres fiscais do que o tratamento fiscal reservado a quem os infringiu ao ponto da aplicação de métodos indirectos, viola o princípio da igualdade (que impunha relevar “a medida da diferença” aí presente em desfavor do mais grave desrespeito pelas normas tributárias) e, em relação com este, o princípio da proporcionalidade (pois a sanção para a má ou não documentação dos custos determina a tributação pelo rendimento bruto, igualmente em prejuízo pelo respeito da tributação do rendimento líquido e do rendimento real). Critério esse que poderá ser inferido da conjugação dos artigos 23.°, 83.º, n.° 10, 91° do CIRC e 87.°, al. b), 88.° e 90.º, n.° 1, da LGT.

21.

Se o procedimento de quantificação dos rendimentos não é um aliud em face da necessidade de se assegurar a tributação de acordo com uma efectiva capacidade contributiva, tem de reconhecer-se que a actividade administrativa desenvolvida nessa sede tem de conformar-se com tal princípio.

Destarte, e perante a opção entre uma perspectiva estritamente filológico-gramatical e formalista de consideração solipsista da lei, num acrítico exercício exegético, e, por outra via, uma outra enucleada no respeito pelo sentido prático-normativo e axiologicamente fundado — dos preceitos legais, a reclamar uma ponderação materialmente cunhada e sistematicamente orientada no respeito pelos princípios fundamentais da tributação firmados na nossa norma normarum, caberá a Vossas Excelências julgar com JUSTIÇA, considerando procedente o recurso com a consequente revogação do acórdão recorrido».

1.2. Contra-alega a Fazenda Pública em defesa do julgado, concluindo deste modo:

«1.

O nosso sistema tributário assenta no princípio da veracidade da declaração do contribuinte.

2.

Estes encontram-se obrigados a dispor de documentos comprovativos das suas declarações, que possam ser facilmente verificados pela administração fiscal.

3.

A exigência de comprovação dos elementos declarativos dá consistência e aplicabilidade prática aos princípios constitucionais de tributação do lucro real, da capacidade contributiva e da igualdade tributária, na dupla vertente que todos eles comportam e que cria, em simultâneo, o direito de cada cidadão a ser tributado pelo seu rendimento real mas também a obrigação de pagar o imposto correspondente ao seu efectivo rendimento, permitindo, por esta via, a justa distribuição dos encargos tributários.

4.

O art.° 42°, 1 , g) do CIRC corresponde, portanto, a uma manifestação desses princípios constitucionais , estabelecendo que o lucro real é aquele que se estabelece após a subtracção dos encargos indocumentados, dos quais se alheia a ponto de irrelevar a sua efectiva ocorrência.

5.

Aquela norma não implica, porém, o imediato recurso à correcção técnica na hipótese de indocumentação do custo; a administração fiscal deve dar ao contribuinte a probabilidade de recolher prova da sua existência e da operação que lhe subjaz e até prestar a sua colaboração nesse sentido.

6.

O ónus da prova da existência do custo indocumentado cabe, no entanto, ao contribuinte.

7.

E, não satisfazendo este o seu ónus, a administração fiscal têm motivo legítimo para excluir o custo, ainda que se admita como provável que a actividade desenvolvida pelo contribuinte justifica a ocorrência do encargo.

8.

Essa mera probabilidade não justifica, pois, o recurso automático à avaliação indirecta, como pretende o Recorrente e se afirma na sentença da 1ª instância.

9.

A avaliação indirecta só deverá ter lugar quando a exclusão dos custos corresponda a uma lesão grave e irremediável da tributação segundo o rendimento líquido.

10.

Por se tratar de uma medida excepcional e pôr em causa o princípio da certeza e segurança jurídica, a sua aplicação deve ser excepcional e especialmente parcimoniosa.

11.

A administração fiscal deu aos Recorrentes oportunidade de recolher prova da existência e real dimensão do encargo indocumentado e só depois procedeu à correcção técnica em análise.

12.

Dos autos não decorre que a exclusão dos custos afronte, de modo grave e manifesto, o princípio do rendimento líquido.

Termos em que deve ser negado provimento ao recurso, com as legais consequências».

1.3. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que o recurso não merece provimento: a regra do artigo 42º nº 1 alínea g) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (doravante, CIRC) não se «basta com encargos devidamente provados, exigindo, antes, encargos devidamente documentados», e a regra do artigo 342º do Código Civil sobre o ónus da prova impõe ao contribuinte a demonstração de que suportou os custos que invoca, pelo que a Administração devia desconsiderar o custo em causa.

1.4. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos.

2. Vem provada a factualidade seguinte:

«a)

Em 92.04.30, deu entrada no Serviço de Finanças da Lousã a 1ª declaração de rendimentos dos impugnantes do ano de 1991 (cfr. doc. de fls. 153 a fls. 158 v. e cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos), tendo sido aposto no quadro 11 do anexo B1 (despesas gerais e outros custos comerciais, industriais e/ou agrícolas), a quantia de 9.618.500$00 no campo 19 (outras despesas) a quantia de 40.000$00 no campo 22 (menos valias fiscais);

b)

Através do oficio n.° 2750, datado de 93.05.03, a Divisão do I.R.S. da Direcção Distrital de Finanças de Coimbra notificou o impugnante para, no prazo de oito dias, apresentar «fotocópias e/ou recibos processados legalmente com a identificação completa e confirmada dos destinatários dos rendimentos» e que constituam justificação» dos custos declarados a título de «outras despesas» (doc. de fls. 160 dos autos).

c)

Através de carta datada de 93.05.11 e entrada na mesma Direcção em 13 do mesmo mês, o impugnante respondeu que «Os valores inseridos na referida rubrica referem-se a pagamentos a pessoal indiferenciado que são contratados verbalmente, por essas serras fora e cujo controle ou documentação se torna impossível obter por parte do contribuinte uma vez que aparecem quando lhes apetece e ganham em relação aos metros de vala que abrem, neste contexto, não me é possível qualquer identificação, tendo até em atenção o facto de, durante um ano serem às dezenas os indivíduos que “contrato” neste parâmetros. Assim a verba apresentada refere-se à metragem que foi debitada à E.D.P., durante o exercício de 1991» (doc. de fls. 159 dos autos).

d)

Em 93.06.15, foi preenchido o mapa de apuramento Mod. DC2/91, apondo-se no quadro 9 do anexo BI respectivo a seguinte fundamentação:

“1º O S. P. no apuramento das mais ou menos valias fiscais, não considerou as taxas mínimas de amortização no ano de 1989, conforme determina o n° 2 do art° 42° conjugado com a alínea a) do n.° 5 do artigo 28°, ambos do C. I. R. C., e informação do SAIR. Assim, verifica-se uma mais-valia fiscal de 100.000$00 e não uma menos-valia fiscal como foi declarado de 40.000$00;

2° Conforme esclarecimento prestado pelo S. P. em 11/05/93, entrada n° 014717 de 13-05-93, o S.P. não possuiu documentos inerentes às Outras Despesas declaradas de 9.618.500.00, pelo que nos termos da alínea a) do n° 3 do art° 98° do C. I. R. C., tal verba não poderá ser aceite como custos.

Verifica-se assim que: o total dos proveitos é de 15.635.150$00

total dos custos é de 2.585.623$00

Resultado apurado 13.049.527$00

Resultado declarado 3.331.027$00

Valor da correcção 9.718.500100”;

(doc. de fls. 151 a 152 v. dos autos).

e)

Em 94.09.20, o Ex.mo Sr. Director Distrital de Finanças de Coimbra fixou o rendimento colectável dos Impugnantes do ano de 1991 na quantia de Esc. 13.281.910$00 com a seguinte fundamentação:

«lº. correcção do rendimento colectável deve-se aos seguintes factos:

1° O S. P, no apuramento das mais ou menos valias fiscais, não considerou as taxas mínimas de amortização no ano de 1989, conforme determina o n° 2 do art° 42°, conjugado com a alínea a) do n° 5 do artigo 28°, ambos do C. I. R. C., e ainda art° 19° do D.R. 2/90, de 12/01, e informação do SAIR, pelo que se verifica uma mais-valia fiscal de 100.000$00 e não uma menos-valia fiscal de 40.000$00 como foi declarado.

2° Declarou na linha 19 do quadro 11 do anexo B 1 “outras despesas” no montante de 9.618.500$00 sem que haja qualquer documento de suporte legal conforme esclarecimento prestado pelo sujeito passivo, pelo que nos termos do art° 23° e alínea a) do n° 3 do art° 98° do C.I.R.C., tal valor não pode ser aceite como custo” (doc. de fls. 162 a 162 v dos autos).

f)

Da fixação do rendimento colectável a que alude o n.° anterior foi o impugnante notificado por carta registada com aviso de recepção (oficio n.° 4709) datada de 94.10.11, “nos termos do art° 67° do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e para “querendo, reclamar nos termos do art° 68° do mesmo diploma, para a Comissão Distrital de Revisão” (doc.s de fls. 33 - junto pelos impugnantes - e de fls. 161).

g)

O impugnante reclamou para a comissão distrital de revisão nos termos a que alude o n.° anterior, a qual reuniu em 94.12.19, conforme acta n.° 39 de que se junta cópia de fls. 163 a fls. 165 e cujo teor aqui dou por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, composta por dois delegados da Fazenda Nacional e por dois delegados nomeados pela Associação dos Industriais da Construção Civil e Obras Públicas do Norte, tendo-se ali decidido por unanimidade não atender a reclamação (cfr. também inf. de fls. 140).

h)

Em 95.06.26, é efectuada a correspondente liquidação adicional de I.R.S., à qual foi atribuído o n.° 5320895574, tendo sido fixado em Esc. 4.514.904$00 o imposto em falta e terminado em 95.08.14 o prazo de pagamento voluntário (docs. de fls. 141 e 142 e inf. de fls. 140).

i)

A impugnação deu entrada no Serviço de Finanças de Lousã em 95.11.10 (cfr. carimbo aposto no cabeçalho da douta PI (fax)).

j)

O impugnante, em 1991, só prestou serviços à E. D. P. (Facto alegado no artigo 25°, da douta P. I. e confirmado pelas testemunhas ouvidas, sendo a 1ª contabilista da impugnante e, por isso, conhecedora da identidade dos seus clientes. Nada nos autos infirma este facto, antes o confirmando o ponto 3 da própria inf. de fl. 46 dos autos.

l)

Os serviços a que alude o n° anterior consistiam, além do mais, na abertura de valas através de trabalhos à mão, recorrendo para o efeito a trabalhadores indiferenciados residentes, regra geral e na maioria, nos locais onde as obras se faziam (Este facto está alegado no artigo 2° da douta P. I. e por remissão da parte final daquele articulado para parecer técnico inserto de fls. 30 a fls. 31 dos autos e foi continuado pelas testemunhas ouvidas. Nada dos autos infirma esta factualidade. Pelo contrário, na informação de fls. 46 diz-se, no ponto 3° que se socorria de trabalhadores indiferenciados admitindo-se assim o recurso a mão de obra não qualificada pare a execução destes trabalhos - recrutados no local das obras).

m)

O impugnante pagou a quantia liquidada em 96.11.08 (Facto alegado na parte final da douta PI e confirmado pela inf. de fls. 140 e doc. de fls. 143 dos autos)».

3.1. Os agora recorrentes impugnaram a liquidação de IRS relativa ao ano de 1991 por a Administração Fiscal ter introduzido correcções à matéria tributável, ao não aceitar como custos «despesas com mão de obra de trabalhadores indiferenciados residentes, regra geral e na sua maioria, nos locais onde as obras se faziam», na falta de «documentos aceites como idóneos» para comprovação dessas despesas. Defenderam, em súmula, que a Administração devia ter usado métodos indiciários, presumindo custos, em vez de ter optado pelas correcções técnicas.

Na 1ª instância foi considerado não existir nenhum dos vícios formais invocados pelos impugnantes: nem o recurso a correcções técnicas em vez de a métodos indiciários constitui preterição de formalidades legais, nem a desconsideração de custos por falta de documentação integra vício relativo à fundamentação do acto. Concluiu, assim, a sentença, que tudo o alegado se reconduzia ao vício de violação de lei: «a A. F. não podia ter rejeitado integralmente as despesas com mão de obra de trabalhadores declaradas e devia ter recorrido a métodos indiciários». E, apreciando este vício, entendeu que «a A. F. andou bem em não aceitar os custos declarados a título de “Outras despesas” por não estarem documentados. Mas andou mal em cortar cerce, rejeitando quaisquer custos a este título, abstendo-se de os apurar directa ou indirectamente, exacta ou aproximadamente, se reconhecia que existiam e tinham expressão quantitativa na sua actividade».

Assim, a sentença acabou por

- absolver da instância a Fazenda Pública «na parte em que se pede a anulação do acto impugnado quanto às correcções aos proveitos, no valor de Esc. 100.000$00», por ineptidão da petição inicial:

- julgar, no demais, procedente a impugnação, anulando a liquidação «na parte referente às correcções aos custos no montante de Esc. 9.618.500$00».

A Fazenda Pública não se conformou. Recorrendo para o TCA, defendeu que era aos impugnantes que cabia documentar os custos ou provar a impossibilidade de o fazer, não podendo a Administração, na falta dessa prova, deixar de os ter por não dedutíveis, sem que lhe coubesse presumir outros custos em lugar deles.

O TCA identificou como questão a decidir «apenas a de saber se, desconsiderados pela Administração Tributária os custos declarados pelos impugnantes por inexistência dos respectivos documentos comprovativos, esta estaria obrigada a presumir custos, já que, em princípio, não podem existir proveitos sem custos».

E da resposta negativa que deu a esta questão resultou o provimento do recurso, a revogação da sentença e a manutenção da liquidação impugnada.

É a vez de os impugnantes se insurgirem, pelos motivos que expressam nas suas alegações e sintetizam nas conclusões transcritas no antecedente ponto 1.1

3.2. A razão única invocada pela Administração Fiscal para não admitir como custos fiscais dedutíveis os 9.618.500$00 declarados pelos recorrentes é a sua indocumentação.

A consequência extraída deste facto emerge, directamente, do estabelecido no artigo 42º, nº 1, alínea g) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), aqui chamado pelo artigo 32º do Código do IRS (CIRS), segundo o qual não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício.

No caso, a Administração só retirou essa consequência depois de convidar os ora recorrentes a apresentar justificativos dos custos apresentados, e de ter recebido como resposta que tal lhes não era possível (vejam-se as alíneas b) e c) da matéria de facto constante do acórdão recorrido).

É, pois, seguro, nos termos da factualidade assente, que os custos em questão se não acham documentados, sequer por documentos internos, e que não foi apresentada qualquer prova de que foram efectivamente suportados, nem apontada razão justificativa ponderosa para a inexistência de elementos comprovativos.

Na verdade, convidados a explicar a fonte daquelas despesas, os agora recorrentes limitaram-se a dizer, com algum distanciamento e displicência, quiçá com certa dose de sobranceria, que «Os valores inseridos na referida rubrica referem-se a pagamentos a pessoal indiferenciado que são contratados verbalmente, por essas serras fora e cujo controle ou documentação se torna impossível obter por parte do contribuinte uma vez que aparecem quando lhes apetece e ganham em relação aos metros de vala que abrem, neste contexto, não me é possível qualquer identificação, tendo até em atenção o facto de, durante um ano serem às dezenas os indivíduos que “contrato” neste parâmetros. Assim a verba apresentada refere-se à metragem que foi debitada à E.D.P., durante o exercício de 1991».

Como se o recurso a um factor de produção da escolha do contribuinte, incontrolado ou incontrolável, à margem do sistema fiscal, fosse uma fatalidade cujas consequências devessem ser suportadas ou emendadas por outrem que não o próprio contribuinte!

Não está, pois, cumprido o dever de documentar os custos invocados, ou seja, não estão satisfeitas as exigências formais para a consideração desses custos, e os impugnantes agiram em manifesto desrespeito dos seus deveres de colaboração.

3.3. Face a isto, a posição da Administração é inatacável: convidados os impugnantes a documentar os custos, na falta de apresentação de justificativos, aplicou a regra do artigo 42º nº 1 alínea g) do CIRC e não os considerou fiscalmente relevantes, corrigindo em conformidade a declaração e operando a tributação de acordo com a matéria colectável assim apurada.

A questão da admissibilidade da prova da efectivação das despesas mediante outra prova que não a documental, equacionada pelos recorrentes nas primeiras conclusões das suas alegações de recurso, não chega, aqui, a colocar-se.

Com efeito, os recorrentes, quando solicitados a justificar os encargos que haviam invocado, não apresentarem prova deles, nem mediante documentos, nem por outro qualquer meio. E, no âmbito do presente processo, não foi restringido o uso de qualquer meio probatório, tendo, aliás, as instâncias apurado, através de prova testemunhal, o que consta das alíneas j) e l) da factualidade transcrita no antecedente ponto 2

Nem o Tribunal recorrido afirmou que os custos só podiam relevar fiscalmente se provados através de documentos. O que disse foi, apenas, que «a prova testemunhal desacompanhada de outro tipo de prova, nomeadamente documentos, não consegue demonstrar quantitativamente o montante dos custos». Embora a afirmação esteja redigida de modo que nos não permite alcançar com segurança o que pretendeu dizer-se, o certo é que, no caso, o conjunto de toda a prova produzida, independentemente do meio, não permitiu, nem à Administração Fiscal, nem às instâncias judiciais, apurar se os recorrentes suportaram, na realidade, os custos que indicaram ou, em caso negativo, qual o seu montante. Tudo o que ficou a saber-se foi que contratavam trabalhadores ocasionais para a execução de obras de abertura de valas, nos locais aonde decorriam as obras. Sendo evidente que dessa contratação resultariam encargos, não só não se sabe nada sobre a sua ordem de grandeza, como nem sequer se pode afirmar que eles não foram atendidos na tributação, pois para tanto seria preciso que se tivesse apurado que os custos dessa mão de obra integravam aquele montante de 9.618.500$00 que não foi considerado pela Administração.

Estaríamos perto da conclusão do nosso labor se a questão que neste processo se coloca se restringisse à dedutibilidade de custos não documentados.

Mas a verdade é que, se a Administração actuou, neste pormenor, em conformidade com a lei, a mesma lei a obriga a, mesmo perante a quebra dos deveres de declaração, documentação e colaboração do contribuinte, continuar a agir segundo a legalidade. Não é o facto de o contribuinte faltar aos seus deveres que, por si só, desonera a Administração de cumprir os seus.

E a actuação segundo a legalidade implica, como regra de conduta, a orientação do procedimento de modo a atingir a verdade material, em ordem a permitir a tributação segundo o rendimento real.

Vejamos, então, como estava a Administração obrigada a actuar, no circunstancialismo já caracterizado. Designadamente, se devia socorrer-se de métodos indiciários, como defendem os recorrentes.

3.4. A tributação em IRS faz-se, preferente e normalmente, de acordo com a declaração do contribuinte, como dispõe o nº 1 do artigo 78º do CIRS.

Não obstante, essa declaração pode sofrer alterações nos termos do artigo 66º nº 4 do mesmo diploma, quer pela correcção de erros ou omissões nela cometidos, quer pela decorrente de divergência na qualificação de actos, factos ou documentos com relevância para a liquidação do imposto.

Só quando a matéria tributável não puder ser apurada mediante a declaração do contribuinte, depois de corrigida, se for caso disso, é possível à Administração afastar-se dessa declaração e tributar o contribuinte mediante o uso de métodos indirectos – vd. os artigos 66º nº 2 alínea a) e 38º nºs. 1 e 2 do CIRS.

Como assim, a tributação por métodos indirectos não só não constitui o meio normal, como a possibilidade do seu uso está restringida aos casos em que a lei expressamente a admite, verificados que estejam determinados pressupostos (veja-se, hoje, o artigo 88º da Lei Geral Tributária).

O que vale por dizer que nem a Administração nem o contribuinte podem, de seu livre alvedrio, optar pela tributação indiciária, ainda que aquela cuide assim arrecadar receita maior, ou que aquele acredite furtar-se a uma tributação mais pesada.

Ora, no nosso caso, viu-se já que os recorrentes apontaram despesas no valor de 9.618.500$00 para cuja justificação não dispunham de documentos de suporte e que, por isso, a Administração não relevou como custos fiscais.

Mas nenhuma razão nos revela o processo para que se procedesse ao apuramento da matéria tributável por métodos indirectos, pois nenhum outro erro ou omissão foi detectado na declaração dos recorrentes, nem nenhuma divergência daquelas a que se refere o artigo 66º nº 4 do CIRS se suscitou entre eles e a Administração Fiscal.

No circunstancialismo exposto, nem a Administração, que neste campo age vinculadamente, podia utilizar métodos indirectos, por se não conjugarem os indispensáveis pressupostos, nem aos recorrentes era lícito exigir a tributação de acordo com esses métodos, pois não pode falar-se num direito dos contribuintes a esta modalidade de tributação.

3.5. Diga-se, por último, que o princípio da tributação pelo rendimento real só sairia em crise se se provasse que os recorrentes incorreram, de facto, naquela despesa de 9.618.500$00 que declararam e não foi atendida.

É verdade que, deste modo, aqueles 9.618.500$00, que não puderam ser deduzidos como custos fiscais por não estarem documentados, ficaram fora de toda a consideração. Enquanto que, através do recurso a métodos indirectos, é conjecturável que uma parte de tal montante fosse atendida. Podem, assim, queixar-se os recorrentes, com alguma razão, de que o afastamento dos métodos indirectos (que se não caracterizam por, em regra, serem favoráveis aos contribuintes), no caso, só os prejudicou, ao não permitir que fosse acolhida como custos nenhuma fracção daqueles 9.618.500$00.

Mas é de si que se queixam, pois todo o sucedido decorre da violação dos seus deveres acessórios de documentação e de colaboração.

Veja-se o que as instâncias deram por provado:

- os recorrentes, perguntados sobre a origem daquela declarada despesa, responderam que «Os valores inseridos na referida rubrica referem-se a pagamentos a pessoal indiferenciado que são contratados verbalmente, por essas serras fora e cujo controle ou documentação se torna impossível obter por parte do contribuinte uma vez que aparecem quando lhes apetece e ganham em relação aos metros de vala que abrem, neste contexto, não me é possível qualquer identificação, tendo até em atenção o facto de, durante um ano serem às dezenas os indivíduos que “contrato” neste parâmetros. Assim a verba apresentada refere-se à metragem que foi debitada à E.D.P., durante o exercício de 1991»;

- «O impugnante, em 1991, só prestou serviços à E. D. P.»;

- esses serviços «consistiam, além do mais, na abertura de valas através de trabalhos à mão, recorrendo para o efeito a trabalhadores indiferenciados residentes, regra geral e na maioria, nos locais onde as obras se faziam».

Nem se diga que os recorrentes saem desrazoavelmente sancionados: a não documentação das despesas que declararam deve-se, segundo resulta do que afirmam, ao facto de ela corresponder ao pagamento de mão de obra que contratam à margem do sistema, em situação irregular, de modo que de tal despesa não sobra rasto documental. São pois, os recorrentes quem, ao assim proceder, se colocam em posição que o sistema não acalenta, sujeitando-se às medidas sancionatórias decorrentes. Mas os recorrentes levaram mais longe a sua ausência de colaboração: é que não há notícia de que se tenham, sequer, dado ao trabalho de elaborar documentos internos justificativos daquela despesa, de onde sempre poderiam constar as datas e locais aonde foi contratada a mão de obra, em que número, por que período de tempo, a que preço, relativamente a que obra… Nem, solicitados, forneceram quaisquer elementos úteis, mesmo que frágeis, limitando-se a dizer, quase sobranceiramente, que deles não dispunham nem podiam dispor.

Improcedem, pelo exposto, as conclusões das alegações do recurso.

4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, em, negando provimento ao recurso, confirmar o aresto impugnado.

Custas a cargo dos recorrentes, com 50% (cinquenta por cento) de procuradoria.

Lisboa, 2 de Fevereiro de 2006. – Baeta de Queiroz (relator) – Pimenta do Vale – Lúcio Barbosa.