ACÓRDÃO N.º 395/2017 Processo n.º 751/2016 3ª Secção Relator: Conselheiro Gonçalo de Almeida Ribeiro Acordam na 3ª secção do Tribunal Constitucional I. Relatório Nos presentes autos, vindos de Tribunal arbitral constituído no âmbito do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em que é recorrente a A., SGPS, S.A. e recorrida a Autoridade Tributária e Aduaneira, foi interposto o presente recurso, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, referida adiante pela sigla «LTC») , da decisão daquele Tribunal, de 21 de setembro de 2016. A recorrente, sociedade dominante de um grupo de sociedades («grupo A.») tributado no âmbito do regime especial de tributação dos grupos de sociedades (referido adiante pela sigla «RETGS»), regulado nos artigos 69.º a 71.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (referido adiante pela sigla «CIRC»), requereu junto do CAAD a constituição de tribunal arbitral coletivo, pedindo que fosse declarada a ilegalidade do indeferimento da reclamação graciosa e a ilegalidade parcial das autoliquidações de tributações autónomas no grupo A., relativas aos exercícios de 2012 e de 2013. Constituído o Tribunal, o mesmo proferiu o acórdão ora recorrido, através da qual julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral. Com interesse para os autos, pode ler-se em tal decisão: «O artigo 88.º do CIRC prevê várias tributações autónomas em IRC com as respetivas taxas. No seu n.º 14 estabelece-se o seguinte: 14 - As taxas de tributação autónoma previstas no presente artigo são elevadas em 10 pontos percentuais quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período de tributação a que respeitem quaisquer dos factos tributários referidos nos números anteriores. A questão que é objeto do presente processo é a de saber se, quando é aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, os prejuízos fiscais relevantes para determinar este agravamento de taxas de tributação autónoma são os dos grupos ou os de cada uma das entidades individuais que os integram. A Requerente entende que são os prejuízos fiscais de cada uma das sociedades do grupo que relevam para este efeito, enquanto a Autoridade Tributária e Aduaneira entende que é o prejuízo fiscal do grupo que determina o agravamento das taxas. A questão está hoje legislativamente resolvida, no sentido propugnado pela Autoridade Tributária e Aduaneira, através do aditamento, operado pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, do n.º 20 ao artigo 88.º do CIRC, que estabelece o seguinte: 20 - Para efeitos do disposto no n.º 14, quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades estabelecido no artigo 69.º, é considerado o prejuízo fiscal apurado nos termos do artigo 70.º O artigo 135.º desta Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, atribuiu natureza interpretativa a esta nova redação do n.º 20 do artigo 88.º do CIRC. No entanto, a Requerente defende que esta atribuição de natureza interpretativa é inconstitucional…. [A] primordial questão a apreciar é a de saber se é constitucionalmente admissível a interpretação autêntica efetuada pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março. Se se concluir pela inadmissibilidade, será de apreciar a questão de saber por qual das interpretações optar. 3.2. Natureza interpretativa ou inovadora do n.º 20 do artigo 88.º do CIRC (…) [A] primeira questão a apreciar, que pode ser decisiva, é a de saber se a norma do n.º 20 do artigo 88.º do CIRC, tem verdadeiramente natureza interpretativa. (…) Em face das referidas posições, não é de afastar a natureza interpretativa atribuída ao n.º 21 do artigo 88.º do CIRC que se faz no artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, à luz dos ensinamentos de BATISTA MACHADO, pois a solução que dele resulta sobre a aplicação do agravamento da tributação autónoma prevista no n.º 14 do artigo 88.º do CIRC nos casos de tributação no âmbito do RETGS passa o teste enunciado por este Autor: a solução que resultava do teor literal do artigo 88.º, n.º 14, do CIRC era controvertida e a solução definida pela nova lei situa-se dentro dos quadros da controvérsia; o julgador ou o intérprete poderiam chegar a essa solução sem ultrapassar os limites normalmente impostos à interpretação e aplicação da lei, como chegaram a jurisprudência e doutrina referidas. Sendo assim, o afastamento da aplicação da interpretação efetuada pelo n.º 20 do artigo 88.º da Lei n.º 7-A/2016, só pode resultar da eventual inconstitucionalidade, alegada pela Requerente. 3.3. Questão da inconstitucionalidade da interpretação autêntica efetuada pelo n.º 20 do artigo 88.º da Lei n.º 7-A/2016 A Requerente defende que a interpretação defendida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, que veio a ser perfilhada no n.º 20.º do artigo 88.º do CIRC, viola a Constituição, pelos seguintes razões, em suma: «Tal sorte de interpretação normativa para aplicação retroativa não viola apenas o artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, designadamente a proibição de retroatividade dos impostos aí prevista. Viola também o princípio da separação de poderes e o princípio da independência do poder judicial. Viola, pois, também, o artigo 2.º (Estado de direito democrático, e separação e interdependência de poderes, sendo que quanto a este último aspeto no caso está em causa a perspetiva da interdependência – e por conseguinte negação de excessos e de ocupação de espaço que não lhe pertence – do poder político-legislativo face ao poder judicial), o artigo 111.º, n.º 1 (separação e interdependência dos órgãos de soberania, que é ainda um limite material de revisão – artigo 288.º, alínea i), da Constituição), e o artigo 203.º (independência dos tribunais, outro limite material de revisão – artigo 288.º, alínea m), da Constituição), todos da Constituição.» . 3.3.1. Violação do princípio da retroatividade dos impostos O artigo 103.º, n.º 3, da CRP estabelece que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que tenham natureza retroativa. A lei interpretativa, integrando-se na lei interpretando, nos termos do artigo 13.º do Código Civil, tem forçosamente efeitos anteriores à sua vigência, pelo menos o de eliminar uma ou mais das interpretações possíveis da lei interpretada. (…) A proibição constitucional de retroatividade das normas criadoras de obrigações fiscais que se retira do n.º 3 do artigo 103.º da CRP visa obstar a violações legislativas do princípio da segurança jurídica, nas suas vertentes de certeza na orientação das condutas dos contribuintes e de segurança dos efeitos criados por situações já ocorridas. Na esteira da lição de Batista Machado, deverá entender-se que nas situações em que a interpretação que é dada na lei nova vem fixar uma das interpretações possíveis da lei antiga com que os interessados podiam e deviam contar não é suscetível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas, pelo que não se verificam as razões que justificam a proibição da retroatividade. Como interpretações possíveis da lei antiga com que os interessados podiam e deviam contar não se poderão considerar aquelas que extravasam, restritiva ou extensivamente, o seu teor literal, pelo menos enquanto não houver posições doutrinais ou prática jurisprudencial que as adotem, mas incluem-se, seguramente, aquelas que são viáveis à face do texto legal anterior numa mera interpretação declarativa . Como se referiu já, o teor literal do n.º 14 do artigo 88.º do CIRC permite, por mera interpretação declarativa, que tenha em mente o conceito de sujeito passivo alargado que resulta dos artigos 18.º, n.º 3, da LGT e 115.º do CIRC, corroborados pelo artigo 31.º, n.º 1 daquela Lei, atribuir a qualificação de sujeito passivo às sociedades dominantes dos grupos abrangidos pelo RETGS, pelo que a consideração dos prejuízos do grupo como facto determinante do agravamento da tributação autónoma tem de considerar-se como uma interpretação com que os contribuintes poderiam e deveriam contar anteriormente. Para além disso, como a própria Requerente alegou e se deu como provado, «o sistema de transmissão eletrónica de dados através do qual se processa a entrega da declaração periódica de rendimentos de IRC encontra-se parametrizado no sentido de considerar que o agravamento das taxas de tributação autónoma deve ter por referência o resultado fiscal apurado pelo grupo de sociedades sujeito ao RETGS em detrimento do resultado fiscal apurado individualmente por cada uma das sociedades que o integram» . Por isso, sendo as declarações periódicas de rendimentos de IRC apresentadas obrigatoriamente por via eletrónica (artigo 120.º, n.º 1, do CIRC), é forçoso concluir que a generalidade dos contribuintes de IRC poderiam contar com esta interpretação que veio a ser explicitada pela Lei n.º 7-A/2016. Mesmo apreciando a situação à luz do princípio da segurança jurídica, ínsito no princípio do Estado de Direito democrático, que tem maior amplitude que a proibição constitucional de criação retroativa de impostos, é claro que não existe incompatibilidade com uma interpretação autêntica que tem como efeito a manutenção e não a alteração de uma situação existente. Na verdade, a interpretação autêntica em causa, aplicada a situações como a dos autos em que o contribuinte criou ele próprio a situação jurídica em que se encontra, efetuando as autoliquidações em sintonia com essa interpretação e efetuando os respetivos pagamentos, não afeta a segurança jurídica, antes a reforça, pois tem como efeito prático consolidar juridicamente a situação existente. Pelo exposto, a interpretação autêntica efetuada pelo n.º 20 do artigo 88.º do CIRC, na redação da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, não ofende a proibição constitucional de normas fiscais retroativas. 3.3.2. Violação dos princípios da separação de poderes e o princípio da independência do poder judicial, essenciais num Estado de Direito democrático A questão colocada não tem a ver especificamente com as normas sobre matéria tributária relativas a impostos, mas sim com a própria admissibilidade de normas interpretativas, com o alcance que lhes é dado pelo artigo 13.º do Código Civil, de se integrarem «na lei interpretada, ficando salvos, porem, os efeitos já produzidos pelo cumprimento da obrigação, por sentença passada em julgado, por transação, ainda que não homologada, ou por atos de análoga natureza ». A Constitucionalidade de leis interpretativas tem sido admitida pelo Tribunal Constitucional, desde que não seja posto em causa o princípio da segurança jurídica (…). Por outro lado, os tribunais arbitrais estão sujeitos à lei (artigo 203.º da CRP e artigo 2.º, n.º 2, do RJAT), pelo que estão obrigados a aplicar as normas emanadas por via legislativa, desde que não sejam incompagináveis com normas de hierarquia superior, o que é concretização do princípio da separação e interdependência proclamado no artigo 2.º da CRP como um princípio primacial do Estado de Direito democrático. A independência do poder judicial não impede que o poder legislativo possa emanar normas interpretativas. No caso em apreço, no momento em que foi constituído o presente Tribunal Arbitral, que assinala o início do processo arbitral (artigo 15.º do RJAT), já havia sido publicada a Lei n.º 7-A/2006, pelo que o Tribunal tem o dever de a aplicar, como lei que é, se não concluir pela sua inconstitucionalidade, o que, pelo que se disse, não sucede. Por isso, não ocorre violação dos princípios constitucionais da separação de poderes e o princípio da independência do poder judicial. 3.3.3. Compatibilidade da interpretação adotada pela Autoridade Tributária e Aduaneira com os princípios da proporcionalidade e da igualdade e princípios relacionados com a proibição de arbitrariedades A Requerente refere ainda que «a norma do n.º 14 do artigo 88.º do CIRC, na interpretação de que em caso de existência de RETGS o que relevaria para efeitos do agravamento das taxas de tributações autónomas seria o eventual prejuízo fiscal apurado ao nível do grupo fiscal em sede de IRC (tributação sobre o rendimento), por oposição ao eventual prejuízo fiscal apurado pela sociedade que incorre na despesa tributável em sede de tributações autónomas, viola os princípios da proporcionalidade (exigência de justa/adequada medida) e da igualdade, e os princípios com este relacionados da coerência e da proibição de arbitrariedades: cfr. artigos 2.º (Estado de Direito democrático, com os inerentes princípios da proporcionalidade, igualdade e coerência), 13.º (princípio da igualdade) e 18.º, n.ºs 2 e 3 (princípio da proporcionalidade) da Constituição» No que concerne ao princípio da igualdade, o tratamento distinto das empresas que integram grupos e as que não os integram, não resulta da interpretação do n.º 14 do artigo 88.º do CIRC efetuada pela Lei n.º 7-A12016, mas sim da própria aplicação do RETGS. A aplicação deste regime, que é opcional (artigo 69.º, n.º 1, do CIRC), pode trazer vantagens ou inconvenientes fiscais para a globalidade das empresas que os integram em relação à tributação que seria aplicável com base na tributação individual de cada uma dessas sociedades. Sendo o RETGS um sistema de tributação integrado por várias regras, a opção pela sua aplicação implica a aceitação da globalidade de todas as normas aplicáveis no âmbito desse regime, com a implícita aquiescência em prescindir da aplicação das regras aplicáveis quando é aplicável o regime de tributação individual. Na verdade, não é admissível, à face do princípio da legalidade, pretender a aplicação de um terceiro regime de tributação misto não previsto na lei, integrado por algumas das regras do RETGS e algumas das aplicáveis no regime da tributação individual. Assim, no pressuposto de que a interpretação do n.º 14 do artigo 88.º do CIRC explicitada pela Lei n.º 7-A/2016 é admissível, tem de se concluir que a consideração dos prejuízos fiscais do grupo em vez dos prejuízos individuais de cada uma das empresas é uma das componentes do próprio RETGS, abrangida na opção pela sua tributação. Aliás, é de notar que da aplicação da interpretação perfilhada pela Autoridade Tributária e Aduaneira nem sequer resultam necessariamente desvantagens fiscais para as empresas tributadas pelo RETGS, pois, nos casos em que não há prejuízos do grupo, não é aplicável o agravamento previsto no n.º 14 do artigo 88.º do CIRC, mesmo que haja no grupo empresas que tenham prejuízos individuais e que veriam agravada a tributação autónoma se fossem estes os relevantes. Por isso, nem se pode aventar que esta interpretação do n.º 14 do artigo 88.º configure uma componente desvantajosa do RETGS suscetível de influenciar necessariamente a opção pela aplicação do regime. Pelo exposto, entende-se que não é materialmente inconstitucional, à face do princípio da igualdade, o tratamento distinto das empresas que é dado às empresas que optam pela aplicação do RETGS e às que não são optam pela aplicação desse regime. No que concerne ao princípio da proporcionalidade, a Requerente não explica com clareza em que entende consistir a sua violação, referindo a «exigência de justa/adequada medida». Sendo um regime opcional, composto de um conjunto de regras especiais, não se vê como pode considerar-se que haja alguma « exigência injusta» ou « medida inadequada». Por outro lado, como se disse, o regime em causa até pode reconduzir-se a uma vantagem para os grupos de sociedades em relação às sociedades que não optaram pela aplicação do RETGS, pois, aplicando-se o agravamento previsto no n.º 14 do artigo 88.º do CIRC apenas nos casos em que há prejuízos fiscais do grupo, nem este nem as sociedades que o integram são afetadas por qualquer agravamento mesmo que alguma ou algumas delas tenham prejuízos fiscais e estejam sujeitas a tributações autónomas. Para além disso, sendo a aplicação do RETGS opcional, a proteção contra a sua alegada incoerência e arbitrariedade está na disponibilidade dos sujeitos passivos, pelo que as eventuais desvantagens que da sua aplicação possam advir estão fora do âmbito de aplicação, das normas constitucionais destinadas a proteção constitucional dos cidadãos contra atos do poder legislativo. Por isso, não se demonstra a violação dos princípios constitucionais invocados pela Requerente.» 3. O requerente recorreu de tal decisão para o Tribunal Constitucional, através de requerimento em que se pode ler o seguinte: Das normas cuja constitucionalidade se pretende seja apreciada e das normas ou princípios constitucionais violados I. Norma constante do n.º 14 do artigo 88.º do Código do IRC, quando interpretada no sentido de que em caso de tributação do lucro conjunto de um grupo de sociedades (Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades), o prejuízo fiscal relevante desencadeador do agravamento da taxa da tributação autónoma sobre encargos e despesas de cada um das sociedades, seria o eventual prejuízo fiscal do grupo cujo lucro é tributado conjuntamente, por oposição ao eventual prejuízo fiscal da sociedade que suporta as despesas ou encargos sujeitos, individualmente, à tributação autónoma, por violação dos princípios da proporcionalidade (exigência de justa/adequada medida) e da igualdade, e dos princípios com este relacionados da coerência e da proibição de arbitrariedades, previstos nos artigos 2.º (Estado de Direito democrático, com os inerentes princípios da proporcionalidade, igualdade e coerência), 13.º (princípio da igualdade) e 18.º, n.ºs 2 e 3 (princípio da proporcionalidade) da Constituição, porquanto o simples facto de a entidade que incorre nas despesas ou encargos sujeitos a tributação autónoma, numa base individual, estar integrada num grupo fiscal para efeitos de tributação do diferente facto tributário que é o rendimento/lucro, não constitui, minimamente (que se consiga vislumbrar), elemento diferenciador bastante para afastar a consideração dos seus eventuais prejuízos para efeitos de agravamento das taxas de tributação autónoma, e substituí-lo pela consideração dos eventuais prejuízos fiscais de entidades terceiras (eventuais prejuízos de outros elementos do grupo). II. Norma constante do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na medida em que atribui caráter retroativo ao novo n.º 20 do artigo 88. º do CIRC introduzido pela mesma Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (pelo seu artigo 133.º) , por violação da proibição de retroatividade em matéria de impostos prevista no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, e por violação dos princípios do Estado de direito democrático (artigo 2.º da Constituição), da separação e interdependência de poderes (artigo 2.º da Constituição), da separação e interdependência dos órgãos de soberania (artigo 111.º, n.º 1, da Constituição) e da independência dos tribunais (artigo 203.º da Constituição) no exercício da sua função de interpretação e aplicação da lei.» 4. Admitido o recurso, foi o recorrente convidado a produzir alegações, o que fez, concluindo-as do seguinte modo: « I. Violação, entre outras disposições, da proibição de retroatividade em matéria de impostos prevista no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição Uma norma como a introduzida pela LOE 2016 (o novo n.º 20 do artigo 88.º do CIRC), que define em que circunstância se aplica uma taxa agravada em sede de tributação autónoma em IRC, é um dos tipos de norma (entre muitos outros, conforme supra exemplificado) que interfere com o quantum do imposto a pagar por referência ao facto tributário/exercício fiscal em concreto em causa. Pelo que, provocando ou podendo provocar aumento do imposto a pagar, como sucede (e no caso concreto), está sujeita à proibição de retroatividade prevista no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição. A função de julgar é poder soberano que no seu exercício não pode nem deve ser condicionado pelos outros poderes soberanos. Julga-se ser de rejeitar que a LOE 2016 dite ao julgador como deverá ser julgada/interpretada a lei em vigor à data dos factos anteriores a 2016. Isto porque onde a Lei Fundamental proíbe que o legislador altere o passado normativo, não lhe é constitucionalmente admitido que o altere ditando à função soberana de julgar como deve ser entendido esse passado normativo. Com efeito e em primeiro lugar, quer a recorrente lembrar que a proibição constitucional em causa não distingue entre mais imposto aplicável ao passado por força de lei dita interpretativa, e mais imposto aplicável por força de lei que tal não se arrogue. E há razão para respeitar essa indiferenciação. Com efeito, se o legislador de hoje tem necessidade de aprovar nova lei que esclareça o que no seu entendimento foi querido pelo legislador que fez a lei do passado, é porque detetou o risco de este por si querido entendimento acerca do legislador no passado não ser partilhado quer pelos destinatários dessa lei antiga quer, sobretudo, pelos órgãos de soberania que têm por missão, e com independência do poder legislativo ou de qualquer outro, decidir o que diz a lei. Ora, se assim é a nova lei com pretensão de fixar o sentido do quadro jurídico anterior a ela, adita inevitavelmente nova juridicidade a esse quadro. Pode-se insistir em usar a terminologia de que o faz interpretativamente, mas o que não se pode negar é que essa “interpretação” acrescenta ao que havia anteriormente, mesmo que se pudesse concluir que, ao contrário da interpretação oposta, é respeitadora dos limites (regras) da interpretação: escolhe uma opção interpretativa (que origina mais imposto, no caso) e exclui a outra, condicionando com isso, para mais, o imposto aplicável. Imposto este que, pretendendo-se aplicá-lo ao passado, viola a proibição constitucional de retroatividade. De ângulo equivalente: ao excluir a interpretação oposta da lei antiga por quem de direito (os tribunais, no limite) que não gerava esse imposto, origina a lei nova, necessariamente (e outro não é o seu objetivo), imposto . Com o que a pretensão da sua aplicação ao passado viola também, necessariamente, a proibição constitucional de retroatividade em matéria de imposto. De outro modo, o aplicador da Constituição estará a escancarar a janela àquilo ( proibição de retroatividade em matéria de imposto) a que a Constituição fechou a porta. Mas mais ainda. Em matéria fiscal quis o legislador uma proteção reforçada: só há impostos autorizados pelo Parlamento, e o próprio Parlamento está proibido de autorizar impostos para o passado . Como derivação desta proteção reforçada do cidadão ou empresa, em que o Parlamento está impedido de interferir com o passado em matéria de impostos, temos que para o passado só devem contar as normas então existentes e o sentido que lhes for fixado pelos tribunais, com independência (livres de interferência) dos outros poderes soberanos, maxime o parlamentar . Dito de outro modo, em matéria como esta do imposto o Parlamento legisla com eficácia de ora em diante, e se quiser altera de ora em diante o que vinha de trás, podendo evidentemente opinar, mais ou menos persuasivamente, que em seu entender o conteúdo dessa alteração já se retirava da lei antiga. Mas não mais do que isso, uma vez que em matéria protegida pela proibição constitucional de retroatividade da lei, tem de ficar, por definição, reservada em exclusivo ao órgão de soberania independente que são os tribunais, a fixação do alcance da lei. Dito de outro modo, nestas matérias que beneficiam da proteção constitucional reforçada contra o poder legislativo que é a proibição de retroatividade das leis, é conatural àquela proteção que o princípio da separação do poder legislativo face ao poder judicial tem de ser levado ao extremo de se impedir que o primeiro diga ao segundo como há de interpretar a lei. Separação reforçada esta entre poder legislativo e judicial que não é alcançada se se permitir que o Parlamento, através de nova lei, fixe aos tribunais o que devem entender com respeito à lei fiscal do passado. É de recordar aqui o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 172/00. Em suma, como se expressou este acórdão do Tribunal Constitucional, o reforço constitucional da proteção contra o poder legislativo que se contém na proibição de retroatividade das suas leis, é um reforço da segurança jurídica e da proteção da tutela da confiança que se não compagina com interferências no processo de aplicação da lei pelos órgãos nela investidos, o que afasta a admissibilidade de leis interpretativas nas matérias sob aquela proteção constitucional. Sejam as leis interpretativas autênticas, ou não, o que quer que se entenda por autênticas, questão em si mesma com respeito à qual dificilmente se eliminará a imprecisão e a discussão. No mesmo sentido, Saldanha Sanches in Fiscalidade, n.º 1, janeiro de 2000, “Lei Interpretativa e Retroatividade em Matéria Fiscal, pp 77 e ss, em especial 87 e 88, e no seu Manual de Direito Fiscal, 3.ª Edição, Coimbra Editora 2007, p 193 e ss, em especial 196, e ainda Jónatas E. M. Machado e Paulo Nogueira da Costa, Curso de Direito Tributário, Coimbra Editora 2012, p 76. Tendo agora especial atenção para com quem entenda haver “verdadeiras normas interpretativas”, e que mais entenda que a eventual natureza interpretativa de uma norma fiscal porá o seu caráter retroativo fora da proibição constitucional aqui em causa, mais é de acrescentar, conforme mostrado nestas alegações, que quer do prisma de um critério quantitativo (contagem de espingardas na jurisprudência anterior à LOE 2016), quer de um prisma qualitativo (análise do texto legal, e da real valia dos argumentos utilizados na sua interpretação), a conclusão a que se chega é a de que a norma em causa nestes autos não é materialmente interpretativa. Ainda especialmente para quem entenda estarem as normas fiscais tidas (após adequada análise) como materialmente interpretativas a salvo da proibição constitucional de retroatividade, mais se acrescenta que mesmo que não houvesse certeza a propósito da ausência de caráter interpretativo na nova norma aqui em causa, atento o papel garantístico, com dignidade constitucional, da proibição de retroatividade da lei fiscal, a dúvida razoável é suficiente: no mínimo, transfere o ónus (se é que não esteve lá sempre, atentas as regras gerais do ónus da prova) para quem clama pela natureza interpretativa de uma lei fiscal e com isso pretenda aplicá-la retroativamente sem a oposição da norma constitucional que o proíbe , de mostrar (anulando a dúvida razoável) que é essa realmente, em substância, para lá da mera proclamação, a sua natureza. Em conclusão, entende a recorrente que a atribuição pelo artigo 135.º da LOE 2016 (Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março) de natureza interpretativa ao novo n.º 20 do artigo 88.º do CIRC, introduzido pela mesma LOE 2016 (pelo seu artigo 133.º), e consequente atribuição de caráter retroativo a esta nova norma fiscal, configura uma inconstitucionalidade material do referido artigo 135.º da LOE 2016, por violação da proibição de retroatividade em matéria de impostos prevista no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, quer se tenha concluído, quer não (e entende-se que não), estar-se perante uma lei materialmente interpretativa. E por violação, também, do princípio da separação entre poderes legislativo e judicial e do princípio da independência do poder judicial, reforçados que são sempre que se esteja perante matéria sujeita à proibição constitucional de retroatividade de novas leis. Violação, pois, também, em articulação com a proibição de retroatividade, do artigo 2.º (Estado de direito democrático, e separação e interdependência de poderes, sendo que quanto a este último aspeto no caso está em causa a perspetiva da interdependência – e por conseguinte negação de excessos e de ocupação de espaço que não lhe pertence – do poder político- legislativo face ao poder judicial), do artigo 111.º, n.º 1 (separação e interdependência dos órgãos de soberania, que é ainda um limite material de revisão – artigo 288.º, alínea j), da Constituição), e do artigo 203.º (independência dos tribunais, outro limite material de revisão – artigo 288.º, alínea m), da Constituição), todos da Constituição. II. Violação, entre outros, dos princípios constitucionais da proporcionalidade e da igualdade Agora está em causa a solução em si da nova norma constante do n.º 20 do artigo 88.º do CIRC, introduzida pela LOE 2016, por oposição à solução normativa da sua aplicação no tempo. Faz nenhum sentido que uma sociedade que em nenhum prejuízo incorreu, que pelo contrário, apurou lucro (como é o caso de algumas das sociedades neste caso concreto, donde o processo arbitral, e antes dele a reclamação graciosa, que acabou por vir parar agora ao Tribunal Constitucional), veja agravada a taxa de tributação autónoma sobre despesas em que, individualmente, incorreu no exercício da sua atividade (encargos com a frota de viaturas, despesas de representação e encargos com ajudas de custo – Docs. n.ºs 7 e 8 do PPA), a pretexto de que, no grupo fiscal onde se integra para efeitos de tributação do diferente objeto tributário que é o lucro, outras sociedades (que não estas cujas despesas estão aqui em causa) incorreram em prejuízos e, com isso, o grupo apurou um prejuízo para efeitos de tributação em sede de IRC sobre o lucro. Um agravamento de taxa baseado neste ou noutro elemento exterior à sociedade cuja despesa sujeita a tributação autónoma está em causa, representa uma solução arbitrária, falha de sentido, numa palavra, irreconciliável com o objetivo que a AT tem vindo a apontar às tributações autónomas: o de desincentivar certo tipo de despesas, e de o fazer com intensidade acrescida (agravamento da taxa de tributação autónoma) sempre que a empresa que incorre nas despesas (tidas por despesas de utilização ambígua, potencialmente extraempresarial) tenha incorrido em prejuízos. Pagam umas (que não tiveram prejuízos) pelos prejuízos das outras? Quem não teve prejuízos (teve lucro) e incorreu em despesas de certo tipo vê agravada a taxa de tributação autónoma incidente sobre as mesmas a que pretexto agora? A pretexto de que sociedades irmãs tiveram prejuízos? Mas isso só pode servir de pretexto para agravar as taxas de tributações autónomas aplicáveis a essa sociedade, ou de outro modo a tributação sai definitivamente do âmbito que a legitima para entrar no terreno da ablação patrimonial unilateral sem justificação: sem relação com a capacidade contributiva ou com objetivo extrafiscal discernível e desprovido de caráter arbitrário. Em suma, por cima da já em si duvidosa legitimidade de algumas das tributações autónomas, e por cima, ainda, da duvidosa legitimidade de se agravar as taxas das tributações autónomas quando haja prejuízos fiscais, o legislador (precedido pela AT em ficha doutrinária), não contente com este estado de coisas, acrescentou ainda mais esta arbitrariedade e entorse: as empresas individuais integrantes de grupo fiscal que não apresentem prejuízos, são não obstante castigadas com taxa agravada por terem premiado com bónus a sua gestão (sujeito também a tributação autónoma, como é sabido), por terem incorrido em encargos com viaturas ou por terem incorrido em despesas de representação (etc.), porque noutras empresas integrantes do grupo houve prejuízo . Isto (independentemente de tudo o resto) faz algum sentido? Não faz, é o legislador em roda livre a instituir receita for the sake of getting it, desligadamente do princípio estruturante da capacidade contributiva (que diferencia conceptualmente o imposto de outras realidades constitucionalmente proibidas) e da própria justificação avançada para o agravamento de taxa nas tributações autónomas em caso de prejuízo fiscal. Donde a conclusão de que a norma do n.º 14 do artigo 88.º do CIRC, quando interpretada no sentido de que (conforme imposto pela LOE 2016, e com eficácia retroativa) em caso de tributação do lucro conjunto de um grupo de sociedades (Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades), o prejuízo fiscal relevante desencadeador do agravamento da taxa da tributação autónoma sobre encargos e despesas de cada um das sociedades, seria o eventual prejuízo fiscal do grupo cujo lucro é tributado conjuntamente, por oposição ao eventual prejuízo fiscal da sociedade que suporta as despesas ou encargos sujeitos, individualmente, à tributação autónoma, é inconstitucional, por violação dos princípios da proporcionalidade (exigência de justa/adequada medida) e da igualdade, e dos princípios com este relacionados da coerência e da proibição de arbitrariedades, previstos nos artigos 2.º (Estado de Direito democrático, com os inerentes princípios da proporcionalidade, igualdade e coerência), 13.º (princípio da igualdade) e 18.º, n.ºs 2 e 3 (princípio da proporcionalidade) da Constituição, porquanto o simples facto de a entidade que incorre nas despesas ou encargos sujeitos a tributação autónoma, numa base individual, estar integrada num grupo fiscal para efeitos de tributação do diferente facto tributário que é o rendimento/lucro, não constitui, minimamente (que se consiga vislumbrar), elemento diferenciador bastante para afastar a consideração dos seus eventuais prejuízos para efeitos de agravamento das taxas de tributação autónoma, e substituí-lo pela consideração dos eventuais prejuízos fiscais de entidades terceiras (eventuais prejuízos de outros elementos do grupo). Como diz o Tribunal Constitucional no acórdão n.º 453/97 “[o] legislador está vinculado a realizar uma ideia de justa medida e a estabelecer uma regulação racional e coerente”. E sobre especificamente o princípio da igualdade, há vasta jurisprudência do Tribunal Constitucional. Com se salienta no seu Acórdão n.º 644/94, “[o] âmbito de proteção do princípio consagrado no artigo 13.º da Constituição abrange na nossa ordem constitucional diversas dimensões: (a) proibição do arbítrio, sendo inadmissíveis , quer diferenciações de tratamento sem qualquer justificação razoável, de acordo com critérios de valor objetivos, constitucionalmente relevantes [tratamento desigual sem causa idónea , arbitrário], quer a identidade de tratamento para situações desiguais; (b) proibição de discriminação, não sendo legítimas quaisquer diferenciações de tratamento entre os cidadãos baseadas em categorias meramente subjetivas ou em razão dessas categorias.” (sublinhados nossos).» 5. A recorrida contra-alegou, apresentando as seguintes conclusões: « A. A norma da Lei do Orçamento de Estado para 2016, que introduziu a nova redação, consubstanciada no n.º 20 do artigo 88.º do CIRC, não padece das inconstitucionalidades que lhe assaca a ora Recorrente. B. O artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, ao atribuir natureza «interpretativa» àquele novo n.º21.º do artigo 88.º, conjugado com o artigo 13.º do Código Civil, tem ínsita uma intenção legislativa de aplicar o novo regime a todas as situações anteriores em que não haja «efeitos já produzidos pelo cumprimento da obrigação, por sentença passada em julgado, por transação, ainda que não homologada, ou por atos de análoga natureza». C. A expressão «sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal» que consta do n.º 14 do artigo 88.º do CIRC pode, pelo seu próprio teor literal, ser interpretada como reportando-se aos prejuízos do grupo ou aos de cada uma das empresas que os integram. D. Mesmo quando a tributação é feita com base no lucro tributável do grupo, não deixam de ser determinados os prejuízos fiscais de cada uma das sociedades que o integram, como resulta do artigo 70.º, n.º 1, do CIRC. E. O facto de o artigo 88.º, n.º 14, do CIRC fazer referência ao «sujeitos passivos» e o CIRC não indicar os grupos de sociedades entre os sujeitos passivos indicados no seu artigo 2.º não exclui a possibilidade de a interpretado daquela expressão os abranger, pois o artigo 18.º, n.º 3 da LGT atribui tal designação à «pessoa singular ou coletiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte direto, substituto ou responsável». F. No caso de tributação dos grupos de sociedades, o pagamento do IRC incumbe à sociedade dominante e em primeira linha, como decorre do artigo 115.º do CIRC, pelo que esta é, também nessa qualidade, sujeito passivo de IRC. G. Ainda por outro lado, o Relatório do Orçamento do Estado para 2011, que introduziu o referido n.º 14 no artigo 88.º do CIRC, não é esclarecedor sobre o alcance da referência a «sujeito passivo», pois apenas se refere que «alarga-se uma regra que em termos mais estreitos já figurava no artigo 88.º do Código do IRC e determina-se, com caráter de generalidade, que as taxas de tributação autónoma sofram uma elevação de 10 pontos percentuais sempre que os sujeitos passivos apresentem prejuízos fiscais, com o que se pretende dar um sinal claro de moralização na gestão das empresas no tocante a gastos como ajudas de custo ou despesas de representação». H. Atentas as decisões arbitrais já produzidas sobre a matéria, poder-se-á admitir uma certa a falta de clareza da solução, como fica demonstrado com a jurisprudência arbitral divergente, designadamente os acórdãos de 01-09-2014, proferido no processo n.º 239/2014-T e de 24-04-2015, proferido no processo n.º 659/2014-T. I. Neste último adota-se explicitamente o entendimento de que, nos casos de aplicação do RETGS, os prejuízos fiscais relevantes para efeito do agravamento que se refere o n.º 14 do artigo 88.º do CIRC são os do grupo que a sociedade dominante é o «único sujeito passivo para efeitos de IRC». J. O mesmo aconteceu no processo 447/2015-T, sendo que estes acórdãos, estas decisões jurisprudências, foram todas tomadas antes da alteração da lei, motivo porque é sensato afirmar que mesmo antes da dita alteração já a interpretação que se fazia da norma era a de que o agravamento das taxas em 10% era aplicável ao prejuízo fiscal do grupo e não sociedade a sociedade. K. Também o facto de existir uma Informação Vinculativa proferida pela Autoridade Tributária e Aduaneira datada de 30-03-2012, no sentido que esta defende no presente processo, é decisivo para concluir que esta era uma interpretação com que os contribuintes poderiam contar, pois as informações vinculativas são publicadas e esta está publicada desde 21-06-2012. L. A que se soma o facto de já haver algumas posições doutrinais no sentido que veio a ser perfilhado no n.º 20 do artigo 88.º, designadamente que «estando em causa um grupo societário integrado no regime especial de tributação tem-se entendido que, para efeitos do agravamento do cálculo de TA, deverá ter-se em conta a circunstancia de o grupo apresentar lucro ou prejuízo, e não apenas o resultado de cada uma das sociedades. Ou seja, se houver empresas do grupo com prejuízo fiscal, mas, no cômputo global, o grupo apurar lucro tributável consolidado, não deverá ser considerado o agravamento de 10%.». M. Vistas as coisas, mesmo antes da Lei n.º 7-A/2016 já se considerava que o grupo de sociedades era considerado o sujeito passivo para efeitos de IRC, sendo a única entidade que tem a obrigação legal de pagar o IRC, inclusivamente o resultante de tributares autónomas: já o dizia a jurisprudência arbitral, já o dizia a Autoridade Tributária e Aduaneira e não era conhecida qualquer voz dissonante a nível jurisprudencial ou doutrinal. N. Na verdade, o acórdão arbitral proferido no processo n.º 239/2014-T, que era a única decisão jurisprudencial conhecida no sentido de que não eram relevantes os prejuízos fiscais do grupo para efeitos do artigo 88.º, n.º 14, do CIRC, nem sequer revela qualquer dúvida sobre a qualidade de sujeito passivo que o grupo tem em IRC, antes implicitamente aceitava que o era, pois a única razão pela qual nele se entendeu que não eram relevantes os prejuízos fiscais do grupo foi o entendimento de que «a aplicabilidade do regime especial de tributação de grupos de sociedades restringe-se à determinação do lucro tributável e dos prejuízos fiscais» e as tributares autónomas em IRC não terem como base incidência o lucro tributável. O. Não é de afastar a natureza interpretativa atribuída ao n.º 20 do artigo 88.º do CIRC que se faz no artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, pois que a solução que resultava do teor literal do artigo 88.º, n.º 14, do CIRC era controvertida e a solução definida pela nova lei situa-se dentro dos quadros da controvérsia e o julgador ou o intérprete poderiam chegar a essa solução sem ultrapassar os limites normalmente impostos à interpretado e aplicação da lei, como chegaram a jurisprudência e doutrina referidas. P. A proibição constitucional de retroatividade das normas criadoras de obrigações fiscais que se retira do n.º 3 do artigo 103.º da CRP visa obstar as violações legislativas do princípio da segurança jurídica, nas suas vertentes de certeza na orientação das condutas dos contribuintes e de segurança dos efeitos criados por situações já ocorridas. Q. Nas situações em que a interpretação que é dada na lei nova vem fixar uma das interpretações possíveis da lei antiga com que os interessados podiam e deviam contar não é suscetível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas, pelo que não se verificam as razões que justificam a proibição da retroatividade. R. Como interpretações possíveis da lei antiga com que os interessados podiam e deviam contar não se poderão considerar aquelas que extravasam, restritiva ou extensivamente, o seu teor literal, pelo menos enquanto não houver posições doutrinais ou prática jurisprudencial que as adotem, mas incluem-se, seguramente, aquelas que são viáveis à face do texto legal anterior numa mera interpretação declarativa. S. O teor literal do n.º 14 do artigo 88.º do CIRC permite, por mera interpretação declarativa, que tenha em mente o conceito de sujeito passivo alargado que resulta dos artigos 18.º, n.º 3, da LGT e 115.º do CIRC, corroborados pelo artigo 31.º, n.º 1 daquela Lei, atribuir a qualificação de sujeito passivo as sociedades dominantes dos grupos abrangidos pelo RETGS, pelo que a consideração dos prejuízos do grupo como facto determinante do agravamento da tributado autónoma tem de considerar-se como uma interpretação com que os contribuintes poderiam e deveriam contar anteriormente. T. Sendo as declarações periódicas de rendimentos de IRC apresentadas obrigatoriamente por via eletrónica (artigo 120.º, n.º 1, do CIRC), é forçoso concluir que a generalidade dos contribuintes de IRC poderiam contar com esta interpretação que veio a ser explicitada pela Lei n.º 7-A/2016. U. A interpretação autêntica em causa, aplicada a situações como a dos autos em que o contribuinte criou ele próprio a situado jurídica em que se encontra, efetuando as autoliquidações em sintonia com essa interpretação e efetuando os respetivos pagamentos, não afeta a segurança jurídica, antes a reforça, pois tem como efeito prático consolidar juridicamente a situação existente. V. A clarificação recentemente prestada pelo legislador de que o prejuízo fiscal a ter em conta para efeitos de agravamento das taxas em 10% era o do grupo fiscal e não das sociedades dominadas – clarificação, essa, presente no n.º 20 do artigo 88.º do CIRC –, somente foi levada a cabo pela concreta necessidade de combater uma pródiga, pueril e, por ventura, rentável interpretação (proveniente de consultoras e de alguns buffets de advocacia) de que o REGTS se deslaça assim que é apurada a matéria coletável do perímetro empresarial. W. Pelo exposto, a interpretação autêntica efetuada pelo n.º 20 do artigo 88.º do CIRC, na redação da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, não ofende a proibição constitucional de normas fiscais retroativas. X. O tratamento distinto das empresas que integram grupos e as que não os integram, não resulta da interpretação do n.º 14 do artigo 88.º do CIRC efetuada pela Lei n.º 7-A/2016, mas sim da própria aplicação do RETGS, pelo que inexiste qualquer violação do princípio da igualdade. Y. A aplicação deste regime, que é opcional (artigo 69.º, n.º 1, do CIRC), pode trazer vantagens ou inconvenientes fiscais para a globalidade das empresas que os integram em relado à tributação que seria aplicável com base na tributação individual de cada uma dessas sociedades. Z. Sendo o RETGS um sistema de tributação integrado por várias regras, a opção pela sua aplicação implica a aceitação da globalidade de todas as normas aplicáveis no âmbito desse regime, com a implícita aquiescência em prescindir da aplicação das regras aplicáveis quando é aplicável o regime de tributado individual. AA. Não é admissível, à face do princípio da legalidade, pretender a aplicação de um terceiro regime de tributação misto, que não está previsto na lei, integrado por algumas das regras do RETGS e algumas das aplicáveis no regime da tributação individual. BB. No pressuposto de que a interpretação do n.º 14 do artigo 88.º do CIRC explicitada pela Lei n.º 7-A/2016 é admissível, tem de se concluir que a considerado dos prejuízos fiscais do grupo em vez dos prejuízos individuais de cada uma das empresas é uma das componentes do próprio RETGS, abrangida na opção pela sua tributação. CC. Da aplicação da interpretação perfilhada pela Autoridade Tributária e Aduaneira nem sequer resultam necessariamente desvantagens fiscais para as empresas tributadas pelo RETGS, pois, nos casos em que não há prejuízos do grupo, não é aplicável o agravamento previsto no n.º 14 do artigo 88.º do CIRC, mesmo que haja no grupo empresas que tenham prejuízos individuais e que veriam agravada a tributação autónoma se fossem estes os relevantes. DD. É falaciosa a tentativa - seja tácita, seja expressamente -, de retirar da equação que concorre para o produto das taxas de tributação autónoma o resultado final do grupo, pois é a sociedade dominante, que é quem representa o grupo económico, quem, conscientemente, opta pelo REGTS e quem acautela e dirige, de facto e de direito, os interesses das empresas e bem assim quem decide dos gastos e despesas incorridas pelas sociedades dominadas. EE. Pelo exposto, entende-se que não é materialmente inconstitucional, a face do princípio da igualdade, o tratamento distinto das empresas que é dado as empresas que optam pela aplicação do RETGS e as que não são optam pela aplicação desse regime. FF. Diga-se ainda que sendo o REGTS um regime opcional, composto de um conjunto de regras especiais, não se vê como pode considerar-se que haja alguma «exigência injusta» ou «medida inadequada». GG. O regime em causa até pode reconduzir-se a uma vantagem para os grupos de sociedades em relação as sociedades que não optaram pela aplicação do RETGS, pois, aplicando-se o agravamento previsto no n.º 14 do artigo 88.º do CIRC apenas nos casos em que há prejuízos fiscais do grupo, nem este nem as sociedades que o integram são afetadas por qualquer agravamento mesmo que alguma ou algumas delas tenham prejuízos fiscais e estejam sujeitas a tributares autónomas. HH. E sendo a aplicação do RETGS opcional, a proteção contra a sua alegada incoerência e arbitrariedade está na disponibilidade dos sujeitos passivos, pelo que as eventuais desvantagens que da sua aplicação possam advir estão fora do âmbito de aplicação das normas constitucionais destinadas a proteção constitucional dos cidadãos contra atos do poder legislativo.» Cumpre apreciar e decidir. II. Fundamentação 6. A recorrente pretende que seja apreciada a constitucionalidade de duas normas: (i) a norma do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (Lei do Orçamento do Estado de 2016), no segmento em que atribui natureza interpretativa ao n.º 20 do artigo 88.º do CIRC, introduzido pelo artigo 133.º daquela lei; e (ii) a norma do artigo 88.º, n.º 14, do CIRC, interpretada no sentido consagrado no n.º 20 do mesmo artigo, através do artigo 133.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março. Em causa nos presentes autos está o facto de a recorrente, na qualidade de sociedade dominante de um grupo de sociedades sujeito ao RETGS, ter pago tributações autónomas respeitantes aos exercícios de 2012 e 2013 com um agravamento de dez pontos percentuais, em virtude do disposto no artigo 88.º, n.º 14, do CIRC, o qual foi interpretado pela recorrida como abrangendo os casos em que, apesar de a sociedade que realiza as despesas não apresentar prejuízo fiscal no período a que respeitam as tributações autónomas, apresentou-o o grupo de sociedades que a mesma integra, e que se encontra sujeito ao RETGS. Entretanto, através do artigo 133.º da Lei do Orçamento do Estado de 2016, o artigo 88.º do CIRC foi alterado, tendo-lhe sido acrescentado o atual n.º 20, o qual dispõe no sentido da interpretação do artigo 88.º, n.º 14, do CIRC, feita pela recorrida. E tendo sido a tal preceito atribuída, através do artigo 135.º do diploma orçamental, «natureza interpretativa», entendeu o Tribunal recorrido, atento o disposto no n.º 1 do artigo 13.º do Código Civil, que o mesmo se aplicava a factos tributários passados, como aqueles sobre os quais incidiam as tributações autónomas relativas aos exercícios de 2012 e 2013 da recorrente. Importa ter presente o teor dos vários preceitos legais relevantes para apreciar o recurso. O artigo 88.º, n.º 14, do CIRC, tem a seguinte redação: 14 — As taxas de tributação autónoma previstas no presente artigo são elevadas em 10 pontos percentuais quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período a que respeitem quaisquer dos factos tributários referidos nos números anteriores relacionados com o exercício de uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola não isenta de IRC. O artigo 133.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, adicionou a disposição que se segue ao artigo 88.º do CIRC: 20 - Para efeitos do disposto no n.º 14, quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades estabelecido no artigo 69.º, é considerado o prejuízo fiscal apurado nos termos do artigo 70.º O artigo 70.º do CIRC, para o qual o n.º 20 do artigo 88.º remete, dispõe que: Relativamente a cada um dos períodos de tributação abrangidos pela aplicação do regime especial, o lucro tributável do grupo é calculado pela sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo, corrigido, sendo caso disso, do efeito da aplicação da opção prevista no n.º 5 do artigo 67.º O segmento do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, aplicado nos presentes autos, determina que: A redação dada pela presente lei…aos n. os 20 e 21 do artigo 88.º…tem natureza interpretativa. Finalmente, é preceituado no n.º 1 do artigo 13.º do Código Civil que: 1. A lei interpretativa integra-se na lei interpretada, ficando salvos, porém, os efeitos já produzidos pelo cumprimento da obrigação, por sentença passada em julgado, por transação, ainda que não homologada, ou por atos de análoga natureza. Recorde-se que a recorrente sindica a constitucionalidade, quer da atribuição de natureza interpretativa ao artigo 88.º, n.º 20, do CIRC ─ com a implicação de que o mesmo, « integrando-se na lei interpretada », é aplicável a factos tributários passados ─, quer do sentido atribuído por esse preceito ao artigo 88.º, n.º 14, do CIRC ─ nos termos do qual o prejuízo fiscal relevante, no caso de sociedades integradas em grupos de sociedades sujeitas ao RETGS, é o do grupo de sociedades, e não o da sociedade que realizou as despesas ou encargos sobre as quais incidem as tributações autónomas. 7. Comecemos por apreciar a primeira questão, a da constitucionalidade da norma que atribui natureza interpretativa ao disposto no artigo 88.º, n.º 20, do CIRC. A recorrente entende que a mesma é inconstitucional, por violação da proibição da retroatividade dos impostos (artigo 103.º, n.º 3, da Constituição) e, subsidiariamente, dos princípios do Estado de direito democrático (artigo 2.º), da separação e interdependência dos poderes (artigo 111.º, n.º 1) e da independência dos tribunais (artigo 203.º). Alega, no essencial, que: (i) a norma do n.º 20 do artigo 88.º do CIRC não é genuinamente interpretativa, pelo que, ao atribuir-lhe «natureza interpretativa», o legislador está a impor retroativamente novos encargos fiscais ; (ii) ainda que a essa norma se reconheça natureza genuinamente interpretativa, as normas fiscais interpretativas, por se aplicarem a factos tributários passados, também violam a proibição constitucional da retroatividade fiscal; e (iii) as normas interpretativas em geral, na medida em que visam alterar o « passado normativo », restringindo a liberdade hermenêutica e judicativa dos juízes, põem em causa a autonomia funcional do poder judicial e a independência dos tribunais. Confrontado com o primeiro argumento, o de que a norma sob apreciação não é genuinamente interpretativa, entendeu o Tribunal a quo que « não é de afastar a natureza interpretativa atribuída ao n.º 21 [trata-se de um evidente lapso de escrita, devendo ler-se aqui uma referência ao n.º 20] do artigo 88.º do CIRC que se faz no artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março. » Para justificar esta conclusão, o acórdão recorrido invoca duas razões: por um lado, a de que o sentido da lei era controvertido, como o demonstra não só a ambiguidade da letra como a existência de interpretações diversas na doutrina e na jurisprudência; por outro, a de que a norma interpretativa acolhe um dos sentidos possíveis do preceito, tendo em conta, quer o seu teor literal, quer « os quadros da controvérsia » que a respeito dela se estabeleceu na doutrina e na jurisprudência. Tal juízo é insindicável pelo Tribunal Constitucional, na medida em que se situa exclusivamente no plano do direito ordinário. A única questão constitucional que a propósito dele se coloca é a de saber se, como alega a recorrente, as normas fiscais genuinamente interpretativas ─ no sentido em que esse conceito é entendido na decisão recorrida ─, na medida em que sejam ou possam ser desfavoráveis aos contribuintes, violam a proibição constitucional da retroatividade fiscal. Para responder a esta questão, é essencial determinar se as normas interpretativas são retroativas e, no caso de a conclusão ser afirmativa, se estão a coberto da previsão do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição. 8. Ao contrário do que é válido para a lei em geral, que em princípio « só dispõe para o futuro » (artigo 12.º, n.º 1, do Código Civil), o artigo 13.º do Código Civil estabelece que « [a] lei interpretativa integra-se na lei interpretada », no sentido de que deve ser considerada como se fizesse parte da lei interpretada desde que esta entrou em vigor. Trata-se, evidentemente, de uma ficção temporal ─ a ficção de que um facto presente (a entrada em vigor da lei interpretativa) ocorreu no passado (a entrada em vigor da lei interpretada). A retroatividade das normas interpretativas resulta dessa ficção. E é precisamente pelo facto de, através dessa ficção, atribuir eficácia retroativa às normas interpretativas, que o legislador sentiu a necessidade de acautelar ─ « ficando salvos » ─ uma série de efeitos já produzidos no momento em que a lei interpretativa entra em vigor, nomeadamente o « cumprimento da obrigação », a « sentença passada em julgado » e a « transação, ainda que não homologada ». Não parece haver qualquer dúvida, pois, de que as normas interpretativas têm natureza retroativa (neste sentido, v. os Acórdãos n.º s 374/92 e 216/2015). Mas esta conclusão parece provar de mais. São autêntica ou verdadeiramente interpretativas ─ e assim as entende, como se viu, o Tribunal a quo ─ as normas que, perante a ambiguidade da lei interpretada e a incerteza quanto à sua aplicação, impõem ao intérprete um dos seus sentidos possíveis ou uma das posições compreendidas nos « quadros da controvérsia » que se estabeleceu a respeito da sua interpretação. A retroatividade decorre do facto de se ficcionar que essa imposição de sentido resultava já da lei interpretada, quando é exatamente a ambiguidade e controvertibilidade de sentido desta que justifica a intervenção interpretativa do legislador. Ora, se é assim, se a interpretação legislativa de leis ambíguas e controvertidas ─ ou seja, de leis que admitem mais do que uma interpretação ─ é retroativa, parece ter de se concluir que também o são as decisões judiciais que se baseiam na interpretação e aplicação dessas leis, porque implicam igualmente a adoção, no momento presente, de um dos sentidos possíveis da lei. O problema está no facto de as propriedades das leis interpretativas com base nas quais se conclui que estas têm natureza retroativa serem propriedades de toda a interpretação das leis, pelo menos naqueles casos ─ sem dúvida numerosos ─ em que a lei interpretada é suscetível de mais do que uma interpretação. Esta conclusão suscita particular perplexidade no domínio fiscal, porque ao estabelecer que « ninguém pode ser obrigado a pagar impostos…que tenham natureza retroativa », o artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, dirige a proibição da retroatividade não apenas ao legislador, mas a todos os poderes do Estado. Sucede que, sem prejuízo da identidade de conteúdo, é necessário distinguir a interpretação legislativa da interpretação judicial, quer quanto ao seu fundamento , quer quanto ao seu processo . Quanto ao primeiro aspeto, importa notar que, ao passo que a interpretação judicial tem por fundamento a autoridade jurisdicional dos tribunais ─ ou seja, a idoneidade destes para «dizerem o direito» ou «descobrirem o direito», nomeadamente o direito vertido nas leis ─, a interpretação legislativa baseia-se na autoridade política do legislador, o mesmo é dizer, no facto de caber ao poder legislativo determinar o que é mais justo, conveniente ou oportuno para a comunidade. Quando um tribunal interpreta uma lei, nomeadamente uma lei ambígua, num certo sentido, o fundamento da decisão é a correção jurídica desse juízo; o tribunal afirma que determinado sentido é o sentido verdadeiro e originário da lei, de tal modo que as posições jurídicas ─ os direitos, os poderes, os deveres ou os ónus ─ por ele implicadas já se encontravam definidas no momento em que a lei entrou em vigor. É claro que os tribunais cometem necessariamente erros de interpretação e que a interpretação das leis é muitas vezes objeto de controvérsia; é ainda certo que, em muitas situações, os juízes têm dúvidas, por vezes insanáveis, sobre o sentido a dar às leis que interpretam. Mas ao decidir um caso em que se coloca um problema de interpretação difícil e controverso, o tribunal atua, por necessidade funcional, no exercício de um poder estritamente jurisdicional ─ o de decidir qual o direito consagrado na lei. Já o legislador, não tendo qualquer competência jurisdicional, atua sempre com base na sua autoridade política, ou seja, com fundamento no seu título constitucional para decidir o que é melhor para a comunidade. Significa isto que, ao interpretar a lei num certo sentido, o legislador não se arroga a idoneidade de descobrir o direito nela vertido, mas o de fixar o sentido com que ela deve valer por razões de justiça, utilidade ou oportunidade sobre as quais só ele tem autoridade constitucional para decidir; os critérios da sua decisão são, por necessidade funcional , de natureza política e não jurídica. Esta divergência de fundamento entre interpretação legislativa e judicial traduz-se ─ e aqui reside o segundo aspeto da distinção ─ nos diversos processos através das quais uma e a outra são geradas. Na verdade, o processo judicial e o legislativo são estruturados em função da natureza do poder que através deles se exerce. Em virtude da sua natureza jurisdicional, a interpretação judicial é realizada por tribunais compostos por juízes independentes e com formação técnica específica, no âmbito de pedidos de pronúncia sobre questões concretas relativas às situações jurídicas das partes, e através de decisões fundamentadas proferidas a partir de uma posição de imparcialidade. Já a interpretação legislativa, cujo fundamento é a autoridade política do legislador, reveste a forma de ato legislativo aprovado por um órgão com legitimidade democrática para tomar decisões políticas; o titular por excelência desse poder é a Assembleia da República, em que as leis são elaboradas, discutidas e aprovadas pelos representantes eleitos pelo povo para decidirem os destinos da comunidade. O que de tudo isto resulta é que, por força do próprio postulado da distinção e separação entre autoridade legislativa e jurisdicional, traduzida na alteridade estrutural entre o processo legislativo e o judicial, as interpretações do legislador são por natureza constitutivas , porque o juízo que lhes subjaz é de ordem essencialmente política , ao passo que as interpretações dos tribunais são por natureza declarativas , porque se baseiam exclusivamente na sua competência jurídica . E daí segue-se que, por definição, as leis interpretativas, mas já não as interpretações judiciais, são retroativas. 9. O Tribunal a quo não impugna o caráter retroativo das leis interpretativas, nomeadamente da norma do artigo 88.º, n.º 20, do CIRC. Porém, argumenta que as normas fiscais (genuinamente) interpretativas situam-se fora do âmbito de aplicação da proibição constitucional da retroatividade dos impostos, na medida em que a interpretação fixada pelo legislador, por corresponder a um dos sentidos possíveis da lei, não lesa a confiança legítima dos contribuintes. Vale a pena recordar o passo relevante da decisão recorrida: «A proibição constitucional de retroatividade das normas criadoras de obrigações fiscais que se retira do n.º 3 do artigo 103.º da CRP visa obstar a violações legislativas do princípio da segurança jurídica, nas suas vertentes de certeza na orientação das condutas dos contribuintes e de segurança dos efeitos criados por situações já ocorridas. Na esteira da lição de Batista Machado, deverá entender-se que nas situações em que a interpretação que é dada na lei nova vem fixar uma das interpretações possíveis da lei antiga com que os interessados podiam e deviam contar não é suscetível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas, pelo que não se verificam as razões que justificam a proibição da retroatividade. Como interpretações possíveis da lei antiga com que os interessados podiam e deviam contar não se poderão considerar aquelas que extravasam, restritiva ou extensivamente, o seu teor literal, pelo menos enquanto não houver posições doutrinais ou prática jurisprudencial que as adotem, mas incluem-se, seguramente, aquelas que são viáveis à face do texto legal anterior numa mera interpretação declarativa . Como se referiu já, o teor literal do n.º 14 do artigo 88.º do CIRC permite, por mera interpretação declarativa, que tenha em mente o conceito de sujeito passivo alargado que resulta dos artigos 18.º, n.º 3, da LGT e 115.º do CIRC, corroborados pelo artigo 31.º, n.º 1 daquela Lei, atribuir a qualificação de sujeito passivo às sociedades dominantes dos grupos abrangidos pelo RETGS, pelo que a consideração dos prejuízos do grupo como facto determinante do agravamento da tributação autónoma tem de considerar-se como uma interpretação com que os contribuintes poderiam e deveriam contar anteriormente.» Este argumento apoia-se em duas premissas. Por um lado, entende-se que a proibição da retroatividade fiscal é uma refração ou concretização do princípio da proteção da confiança, pelo que não se estende aos casos em que as leis fiscais, ainda que retroativas, não lesam as expectativas legítimas que os contribuintes terão depositado na estabilidade do regime anterior. Por outro lado, considera-se que as leis interpretativas não lesam quaisquer expectativas legítimas, na medida em que, impondo um dos sentidos possíveis e previsíveis da lei interpretada, ou uma «interpretação declarativa» do preceito a que se referem, produzem consequências com as quais os contribuintes deviam contar. A primeira destas premissas não oferece quaisquer dúvidas. É discutível se a proibição constitucional da retroatividade fiscal consubstancia uma regra, tendencialmente absoluta, ou um princípio, aplicável sob reserva de ponderação com valores ou interesses constitucionais de sentido contrário (no primeiro sentido, largamente dominante na jurisprudência do Tribunal Constitucional, v. os Acórdãos n. os 128/2009, 617/2012 e 85/2013; no segundo sentido, com várias declarações de voto exprimindo reservas nesse ponto, v. o Acórdão n.º 171/2017). Mas já não é de duvidar que a proibição da retroatividade fiscal tem como fundamento a tutela da confiança dos contribuintes, como tem sido reiteradamente afirmado na jurisprudência do Tribunal Constitucional. E daí resulta que as normas fiscais retroativas violam a proibição constitucional da retroatividade apenas nos casos em que frustrem as expectativas legítimas dos contribuintes, razão pela qual o artigo 103.º, n.º 3, não se aplica, por exemplo, às alterações da legislação fiscal que têm um impacto tributário positivo ou neutro. Muito mais difícil de aceitar, nos termos em que a acolhe, é a segunda premissa do argumento desenvolvido na decisão recorrida — a de que as leis genuinamente interpretativas não lesam expectativas legítimas, na medida em que consagram um dos sentidos possíveis da lei interpretada. As interpretações legislativas, como vimos, têm a natureza própria do poder de que emanam: não se destinam a dizer ou descobrir o direito vertido na lei interpretada, atividade que pressupõe uma competência jurisdicional, mas a privilegiar o sentido que o legislador entende politicamente mais vantajoso. Sem dúvida que os cidadãos destinatários das leis, designadamente de leis com uma vocação ablativa, não devem ter qualquer expectativa de que estas sejam, ou possam vir a ser, interpretadas no sentido que lhes é mais favorável; não existe, nem sequer nos domínios penal ou fiscal, um qualquer «princípio da interpretação mais favorável» ao cidadão. Mas têm a expectativa legítima, na qualidade de destinatários da lei, de formarem uma convicção sobre o direito nela vertido e de agirem com base nessa convicção jurídica — assim como, na eventualidade de se verificar um litígio, de recorrerem aos tribunais para que estes apreciem, no uso da autoridade jurisdicional que exclusivamente lhes cabe, e no âmbito de um processo de partes com igualdade de armas, o mérito jurídico do seu ponto de vista no caso concreto. Por outras palavras, os destinatários das leis têm a expectativa legítima de que estas sejam objeto de uma interpretação jurídica, porque é nesses exatos termos — enquanto sujeitos de direito — que aquelas se lhes dirigem. Ao consagrarem um sentido por razões de ordem política — constitutivas e não declarativas de direito —, as leis interpretativas frustram essa expectativa legítima dos cidadãos na juridicidade, adversariabilidade e justiciabilidade da sua relação com a lei. Não é outro, segundo se crê, o alcance das seguintes palavras que constam do Acórdão n.º 172/2000, referidas pelo recorrente nas suas alegações: «[A] vinculação interpretativa que [as] leis [interpretativas] comportam, ao tornar-se critério jurídico exclusivo da aplicação do texto anterior da lei, modifica a relação do Estado, emitente de normas, com os seus destinatários. A exclusão pela lei interpretativa de outras interpretações propugnadas e já aplicadas noutros casos (como acontece na situação presente) leva a que o Estado possa a posteriori impedir que o Direito que criou funcione através da sua lógica intrínseca comunicável aos destinatários das normas, permitindo que interfira na interpretação jurídica um poder imperativo e imediato que altera o quadro dos elementos relevantes da interpretação jurídica.» Em termos gerais, pois, e ao contrário do que se afirma na decisão recorrida, as leis interpretativas devem ter-se por abrangidas pela proibição constitucional da retroatividade em matéria fiscal. Só assim não será naqueles casos em que, tendo os tribunais sido chamados a pronunciarem-se sobre a interpretação a dar a leis ambíguas e controvertidas, se tenha a propósito delas estabelecido uma controvérsia jurisprudencial. Se os tribunais, aos quais cabe a autoridade de dizer o direito ─ através de decisões juridicamente fundamentadas e no termo de um processo de partes com igualdade de armas ─, refletem e alimentam a controvérsia propiciada pela ambiguidade da lei, é inevitável concluir que a questão jurídica é, no momento presente , incerta ou insanável; os destinatários desta não têm, nessas circunstâncias, qualquer razão para formarem expectativas na prevalência de uma das posições compreendidas nos « quadros da controvérsia », e não podem, por essa mesma razão, invocar a frustração das suas expectativas legítimas contra a decisão do legislador de interpretar a lei num dos sentidos já acolhidos em decisões judiciais. O mesmo se diga, por maioria de razão, nos casos em que a jurisprudência dominante for no sentido da solução consagrada pela lei interpretativa. Resta saber qual era, até à entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado de 2016, o estado da jurisprudência sobre a questão de interpretação que se colocou nos presentes autos. No acórdão recorrido afirma-se (fls. 755) que « tem de se admitir a falta de clareza da solução [legal], como fica demonstrado com a jurisprudência arbitral divergente sobre esta matéria, designadamente os acórdãos de 01-09-2014, proferido no processo n.º 239/2014-T e de 24-04-2015, proferido no processo n.º 659/2014-T. » Há também uma referência (na nota de rodapé a fls. 756) a outro aresto arbitral de 12-02-2016, proferido no processo n.º 447/2015-T, que interpretou o artigo 88.º, n.º 14, do CIRC, no sentido que veio a ser consagrado pelo legislador orçamental no n.º 20 do mesmo artigo. Todavia, o Tribunal a quo considerou-o « não significativo » para efeitos de determinar a orientação da jurisprudência anterior à alteração legislativa, na medida em que « a tomada de posição que é efetuada neste acórdão arbitral é feita com conhecimento de que constava da proposta de Orçamento para 2016 futura norma do n.º 14 do artigo 88.º e a atribuição da natureza interpretativa, o que revela que não se chegou à interpretação apenas com base na legislação anterior… ». A circunstância de a jurisprudência se encontrar dividida depõe a favor do entendimento de que os contribuintes não podiam excluir a interpretação que veio a ser consagrada pelo legislador. Porém, para que se verifique uma controvérsia jurisprudencial, não basta que recaiam sobre uma determinada questão de interpretação decisões divergentes; é necessário que exista um corpo desenvolvido de pronunciamentos judiciais (ou arbitrais) no seio do qual se estabeleceram correntes opostas e não reconciliadas dentro da ordem jurisdicional a que respeitem. Só na base desse lastro jurisprudencial estatisticamente significativo se pode dar por assegurada a evidência de que a questão jurídica é incerta ou insanável, pelo menos no momento presente. Ora, tal pressuposto não se pode dar como verificado no que diz respeito à questão de interpretação colocada nos presentes autos, pela circunstância de sobre ela terem incidido apenas duas decisões jurisdicionais. Por outro lado, não se pode atribuir qualquer relevância ao facto, invocado na decisão recorrida como « decisivo para concluir que os contribuintes deviam contar com a interpretação que veio a ser consagrada na norma interpretativa », e referido em termos idênticos nas alegações da recorrida, de que existe « uma Informação Vinculativa proferida pela Autoridade Administrativa e Aduaneira datada de 30-03-2012, no sentido que esta defende no presente processo » (fls. 756-757). Embora as informações vinculativas da Autoridade Tributária e Aduaneira sejam publicadas, nem elas têm força de lei, nem correspondem senão à interpretação da lei feita por um dos seus destinatários — nem mais, nem menos, legítima do que a de qualquer outro; o mérito jurídico dessa interpretação, caso seja contrariada por um ou mais contribuintes, só pode ser apreciado e decidido pelos tribunais, enquanto órgãos especificamente incumbidos de exercer a autoridade jurisdicional. De resto, seria perverso que as interpretações da Administração Fiscal, por mais absurdas ou controversas que sejam, pudessem valer para afastar a legitimidade da expectativa dos contribuintes de que as leis fiscais venham a ser interpretadas de modo diferente pelos tribunais. Por tudo isto, é de concluir que o segmento normativo do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que atribui natureza interpretativa ao artigo 133.º do mesmo diploma, na parte em que vem fixar o sentido do artigo 88.º, n.º 14, do CIRC, nos termos do n.º 20 desse artigo, é materialmente inconstitucional, por violação da proibição da retroatividade fiscal, consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição. Daí decorre ser inútil a apreciação da constitucionalidade material da mesma norma com base nos restantes parâmetros constitucionais invocados pela recorrente. A recorrente pretende ainda que seja apreciada a constitucionalidade da norma do artigo 88.º, n.º 14, do CIRC, interpretada no sentido consagrado no n.º 20 do mesmo artigo, através do artigo 133.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março. Embora o juízo de inconstitucionalidade que recai sobre o segmento normativo do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que atribui natureza interpretativa ao artigo 133.º do mesmo diploma, obste a que se aplique à recorrida o disposto no artigo 88.º, n.º 20, do CIRC, na medida em que este deixa de revestir caráter interpretativo, nem por isso a apreciação desta segunda questão de constitucionalidade perde utilidade. Com efeito, nada no juízo de inconstitucionalidade quanto à primeira questão impede que o Tribunal recorrido — ou outro coletivo arbitral que se venha a constituir para dirimir o litígio — interprete o artigo 88.º, n.º 14, no exato sentido que lhe é fixado pelo n.º 20, desde que o justifique com base, não na interpretação imposta pelo legislador, mas na interpretação jurisdicional do preceito. De resto, como se viu, há pelo menos uma decisão arbitral anterior à entrada em vigor da norma interpretativa que acolheu, por razões estritamente jurídicas, o sentido que esta veio a fixar à disposição interpretada. A recorrente entende que o agravamento das taxas de tributação autónoma, estatuído pelo artigo 88.º, n.º 14, do CIRC, no caso de sociedades sujeitas ao RETGS, em que a sociedade tributada não apresente prejuízo fiscal no período a que as tributações respeitem, mas o apresente o grupo de sociedades que a mesma integra, viola os princípios constitucionais da igualdade (artigo 13.º) e da proporcionalidade (artigos 2.º e 18.º, n.ºs 2 e 3). No essencial, alega que « o simples facto de a entidade que incorre nas despesas ou encargos sujeitos a tributação autónoma, numa base individual, estar integrada num grupo fiscal para efeitos de tributação do diferente facto tributário que é o rendimento/lucro, não constitui, minimamente (que se consiga vislumbrar), elemento diferenciador bastante para afastar a consideração dos seus eventuais prejuízos para efeitos de agravamento das taxas de tributação autónoma, e substituí-lo pela consideração dos eventuais prejuízos fiscais de entidades terceiras (eventuais prejuízos de outros elementos do grupo). » Quanto à apreciação da conformidade da norma sindicada com princípio da igualdade, trata-se, evidentemente, do princípio geral de igualdade, consagrado no artigo 13.º, n.º 1, da Constituição, e não da sua refração explicitada no n.º 2 do mesmo artigo, a qual consubstancia a proibição de discriminação de minorias ou grupos sociais definidos com base em «classificações suspeitas». Sobre o seu alcance enquanto norma de controlo judicial do poder legislativo, escreveu-se no Acórdão n.º 409/99: «O princípio da igualdade, consagrado no artigo 13º da Constituição da República Portuguesa, impõe que se dê tratamento igual ao que for essencialmente igual e que se trate diferentemente o que for essencialmente diferente. Na verdade, o princípio da igualdade, entendido como limite objetivo da discricionariedade legislativa, não veda à lei a adoção de medidas que estabeleçam distinções . Todavia, proíbe a criação de medidas que estabeleçam distinções discriminatórias , isto é, desigualdades de tratamento materialmente não fundadas ou sem qualquer fundamentação razoável, objetiva e racional. O princípio da igualdade enquanto princípio vinculativo da lei, traduz-se numa ideia geral de proibição do arbítrio» A recorrente alega precisamente que o artigo 88.º, n.º 14, interpretado no sentido hoje consagrado no n.º 20 do mesmo artigo, estabelece uma desigualdade de tratamento materialmente infundada entre sociedades sujeitas e sociedades não sujeitas ao RETGS, na medida em que, dizendo o RETGS exclusivamente respeito à tributação do lucro, é arbitrária a eleição desse facto como critério de distinção em matéria de tributações autónomas. Não tem razão a recorrente. Em primeiro lugar, e como se refere na decisão recorrida, sendo o RETGS, nos termos do artigo 69.º do CIRC, um regime opcional para as sociedades integradas em grupos de sociedades, dificilmente se pode dizer a respeito dele, ainda que estabeleça distinções arbitrárias, que importa um tratamento desigual ou discriminatório entre pessoas. Assim é porque a sujeição ao regime alegadamente discriminatório não resulta de qualquer imposição do legislador, mas da escolha livre dos destinatários, racionalmente baseada no cálculo comparativo global ─ ou seja, considerando quer a tributação do lucro, quer as tributações autónomas ─ das vantagens fiscais das opções disponíveis. Acresce a circunstância, também devidamente sublinhada no acórdão arbitral, de a norma sindicada não implicar qualquer desvantagem automática, em matéria de tributações autónomas, para as sociedades sujeitas ao RETGS, já que se ela importa o agravamento das taxas nos casos em que o grupo apresente prejuízos fiscais e a sociedade que realizou as despesas não, já noutros casos, em que a sociedade apresenta prejuízo fiscal mas o grupo não, a sujeição ao RETGS tem como efeito eximir a sociedade que realizou as despesas do agravamento das taxas. Em segundo lugar, a verdade é que a norma sindicada não estabelece uma distinção arbitrária. Apesar de o IRC e as tributações autónomas incidirem sobre factos tributários diversos ─ o rendimento das pessoas coletivas, no primeiro caso; despesas e encargos de diferentes tipos, no segundo –, há entre as duas espécies de imposto uma relação de dependência funcional . Como se escreveu no Acórdão n.º 617/2012: «Com este tipo de tributação teve-se em vista, por um lado, incentivar os contribuintes a ela sujeitos a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afetem negativamente a receita fiscal e, por outro lado, evitar que, através dessas despesas, as empresas procedam à distribuição camuflada de lucros, sobretudo de dividendos que, assim, apenas ficariam sujeitos ao IRC enquanto lucros da empresa, bem como combater a fraude e evasão fiscais que tais despesas ocasionem não apenas em relação ao IRS ou IRC, mas também em relação às correspondentes contribuições, tanto das entidades patronais como dos trabalhadores, para a segurança social.» Ora, se uma sociedade que apresenta lucros normalmente tributáveis no âmbito do IRC, retira vantagens fiscais, através do RETGS, do facto de o grupo fiscal que integra apresentar prejuízo, é natural que veja agravada as taxas de tributação autónoma incidentes sobre despesas que o legislador presume serem, em muitas situações, dispensáveis ou fraudulentas. Assim é não apenas porque, ao incorrer nessas despesas, a sociedade reduz a sua contribuição para mitigar as perdas do grupo que integra e de cujos resultados negativos beneficia no plano fiscal, como porque as relações de interdependência e dominação próprias dos grupos societários podem facilmente ditar que as despesas tributadas sejam realizadas, não pela sociedade a que substancialmente se destinem, mas por aquela(s) sociedade(s) do grupo que, por não apresentar prejuízos, está em posição de minimizar os encargos de todo o grupo com tributações autónomas. A solução consagrada no artigo 88.º, n.º 14, na interpretação impugnada pela recorrente, corresponde, deste modo, à necessidade de articulação entre o regime da tributação do lucro e a regulação dos incentivos fiscais através das tributações autónomas. Não se verifica, pois, qualquer violação do princípio da igualdade. A recorrente alega ainda que a norma sindicada viola o princípio da proporcionalidade, na vertente da « exigência de justa ou adequada medida, e dos princípios com este relacionados da coerência e da proibição de arbitrariedades .» Sendo manifesto que a argumentação desenvolvida se confunde integralmente com aquela que diz respeito à alegada violação do princípio da igualdade, resta concluir, também aqui, pela improcedência do recurso, pelas razões já aduzidas. Por ambas decaírem parcialmente no presente recurso, são recorrente e recorrida responsáveis pelo pagamento de custas, nos termos do artigo 84.º, n.º 2, da LTC. Ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, a prática do Tribunal em casos semelhantes e a moldura abstrata aplicável prevista no artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma legal, afigura-se adequado e proporcional fixar a taxa de justiça em 15 unidades de conta para cada. III. Decisão Em face do exposto, decide-se: Julgar inconstitucional, por violação da proibição da retroatividade dos impostos, consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, o segmento normativo do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que atribui natureza interpretativa ao artigo 133.º do mesmo diploma, na parte em que vem fixar o sentido do artigo 88.º, n.º 14, do CIRC, nos termos do n.º 20 desse artigo. Não julgar inconstitucional a norma do artigo 88.º, n.º 14, do CIRC, interpretada no sentido de que o agravamento de dez pontos percentuais se aplica no caso de sociedades sujeitas ao RETGS, em que a sociedade tributada não apresente prejuízo fiscal no período a que as tributações respeitem, mas o apresente o grupo de sociedades que a mesma integra. Em consequência, conceder provimento parcial ao recurso. Condenar a recorrente em custas, fixando-se a taxa de justiça em 15 (quinze) unidades de conta. Condenar a recorrida em custas, fixando-se a taxa de justiça em 15 (quinze) unidades de conta. Lisboa, 12 de julho de 2017 – Gonçalo de Almeida Ribeiro – Maria José Rangel de Mesquita ( Vencida quanto ao conhecimento da questão de constitucionalidade constante na alínea b ) da decisão no teor da declaração que se anexa) Joana Fernandes Costa - Maria Clara Sottomayor ( de acordo com declaração que anexo) João Pedro Caupers DECLARAÇÃO DE VOTO Vencida quanto ao conhecimento da segunda questão de constitucionalidade relativa à norma do artigo 88.º, n.º 14, do CIRC (interpretada no sentido consagrado no n.º 20 do mesmo artigo, através do artigo 133.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (cfr. II. Fundamentação, n.º 10 e ss. e III. Decisão, alínea b)). Tomando-se como um dado que a ratio decidendi da decisão ora recorrida residiu na «interpretação autêntica» (imposta pelo legislador) efetuada pelo n.º 20 do artigo 88.º do CIRC, na redação do artigo 133.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, a que um segmento do artigo 135.º da mesma Lei atribuiu natureza interpretativa, não se afigura constituir ratio decidendi a norma do n.º 14 do artigo 88.º do CIRC «na interpretação jurisdicional do preceito», ainda que idêntica à dada pelo referido n.º 20 do mesmo artigo (a cuja aplicação obsta o juízo de inconstitucionalidade que recaiu sobre o referido segmento normativo daquele artigo 135.º). Acresce que, tratando-se de recurso de fiscalização concreta, o juízo de inconstitucionalidade material formulado na alínea a) da Decisão (quanto ao segmento normativo do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que atribui natureza interpretativa ao artigo 133.º do mesmo diploma, na parte em que veio fixar o sentido do artigo 88.º, n.º 14.º, do CIRC, nos termos do n.º 20 desse artigo) determina a reforma da decisão recorrida, não se afigurando dever este Tribunal antecipar a posterior – ainda que possível – interpretação jurisdicional da norma em causa (artigo 88.º, n.º 14 do CIRC) pelo tribunal a quo na decisão a proferir . Maria José Rangel de Mesquita DECLARAÇÃO DE VOTO Voto o acórdão, pelo facto de ter aderido uma orientação constante no Tribunal Constitucional. Contudo, julgo que a matéria carece de mais reflexão e debate, pois não considero tão evidente como a jurisprudência constitucional tem entendido que as leis interpretativas, em matéria fiscal, estejam proibidas pelo princípio da proibição da retroatividade, ínsito no artigo 103.º, n.º 3, da CRP. Aceito a posição de Baptista Machado, segundo a qual as leis interpretativas não são substancialmente retroativas, visto que, nos termos do artigo 13.º do Código Civil, a lei interpretativa integra-se na lei interpretada (ressalvando-se, porém, os efeitos já produzidos pelo cumprimento da obrigação, por sentença passada em julgado, por transação, ainda que não homologada, ou por atos de natureza análoga). Para o efeito, deve distinguir-se entre leis verdadeiramente interpretativas e leis inovadoras, considerando que as primeiras, nos casos em que se limitam a atribuir à lei interpretada um sentido que ela já comportava antes da entrada em vigor da lei interpretativa (sobretudo, se for o dominante na jurisprudência), não são retroativas e, portanto, podem aplicar-se a factos anteriores, sem violação do princípio da proibição da retroatividade fiscal. Sendo assim, penso que o Tribunal Constitucional devia densificar a noção de controvérsia jurisprudencial – sugerida no presente Acórdão – e usá-la como um critério para admitir a aplicação da lei interpretativa a factos anteriores à data do seu início de vigência, nomeadamente, em situações que, de acordo com regras de experiência, constituem evasão fiscal, e em relação às quais não se verifica qualquer expetativa do contribuinte digna de tutela. Para se considerar que estamos perante uma controvérsia jurisprudencial não deve ser elemento decisivo a quantidade de acórdãos (critério estatístico) proferidos sobre o tema e aderindo a teses opostas, mas sim o conjunto de argumentos em debate e a sua compatibilidade com a lei interpretada. Contudo, conforme por mim enunciado, na declaração de voto aposta no Acórdão n.º 171/2017 (Processo n.º 550/16), o princípio da proibição da retroatividade, consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, tem o sentido útil de constituir uma regra, tendencialmente absoluta, no domínio da proteção dos rendimentos dos trabalhadores por conta de outrem, os mais agredidos pelo Estado, em épocas de austeridade, e que, em geral, suportam uma carga fiscal superior àquela que incide sobre o rendimento das empresas, as quais, por seu lado, usam com sucesso a indeterminação ou a ambiguidade da lei para diminuir o volume de impostos a pagar. Este alcance do princípio da retroatividade fundamenta-se no direito dos trabalhadores à remuneração (artigo 59.º, n.º 1, alínea a), da CRP), como um direito de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias, que assume uma função alimentar e um objetivo de sustento dos trabalhadores e das suas famílias e de garantia da sobrevivência da própria sociedade humana. Maria Clara Sottomayor