Quem foi o relator do acórdão 01173/08.0BELRS?

O relator foi Joaquim Manuel Charneca Condesso, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01173/08.0BELRS?

O acórdão foi proferido em 12 de outubro de 2022.

Acórdão STA — Iva, Locação financeira, Cálculo pro rata

Sumário

I - Em sede de I.V.A. e no caso de sujeitos passivos mistos (contribuintes que realizam transmissões ou prestações de serviços que conferem direito à dedução do imposto suportado a montante, nos termos dos artºs.19 a 25, do C.I.V.A., e, em simultâneo, exercem operações que não conferem aquele direito porque se encontram isentas ao abrigo das alíneas do artº.9, do mesmo diploma, assim sendo titulares do direito à dedução de imposto somente de forma parcial) existe a necessidade de determinar o montante, tanto do imposto dedutível, como do que não é dedutível. II - Nos termos do disposto no artº.23, nºs.2 e 3, al.b), do C.I.V.A., a A. Fiscal pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações ("inputs promíscuos") através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no nº.1, do mesmo preceito, conduza, ou possa conduzir, a distorções significativas na tributação. Na aplicação do método de afectação real nos termos acabados de identificar, a A. Fiscal pode obrigar, concretamente, o sujeito passivo que seja um banco que exerce actividades de "Leasing" e de "ALD" a incluir no numerador e no denominador, o qual serve para o cálculo da percentagem da dedução, apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos a essa actividade, quando a utilização daqueles bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos respectivos. III - Compete ao sujeito passivo a prova dos factos constitutivos do direito à dedução, assim o onerando, no caso concreto, a alegação e demonstração de que, apesar de ser uma instituição financeira que realiza operações de locação financeira/ALD para o sector automóvel, usando para o efeito bens e serviços de utilização mista, no seu caso, essa utilização não é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos, tudo conforme, uniformemente, tem decidido este Tribunal. IV - O que pode e deve ser objecto de fiscalização concreta da constitucionalidade, por parte dos Tribunais, são normas e não quaisquer decisões, sejam elas de natureza judicial ou administrativa, nem tão pouco eventuais interpretações que de tais normas possam ser efectuadas por aquelas decisões (cfr. artºs.204 e 280, nº.1, da C.R.Portuguesa). V - No ordenamento jurídico português o princípio da proibição de impostos com natureza retroactiva (o qual contempla, apenas, o tipo de retroactividade autêntica) foi expressamente introduzido no texto constitucional com a revisão constitucional de 1997 (cfr.artº.103, nº.3, da C.R.P.; artº.12, nº.1, da L.G.T.), desta forma explicitando um postulado que já poderia considerar-se como uma decorrência do princípio da protecção da confiança, inscrito no princípio do Estado de Direito (cfr.artº.2, da C.R.P.). Desse modo, não são lícitos constitucionalmente os impostos criados por lei para incidir sobre rendimentos já auferidos ou sobre factos tributários (transacções, etc.) já transcorridos. A forma enfática como a norma está formulada não deixa dúvidas sobre a natureza absoluta desta proibição, dando a todo o contribuinte o direito de se recusar a pagar tal tributo. Nessa medida, o imposto retroactivo (ou qualquer outra norma fiscal retroactiva, desde que desfavorável) é sempre constitucionalmente ilícito. A Constituição fez aplicação à obrigação de pagar impostos - que se traduz sempre numa ablação pecuniária dos contribuintes - do mesmo regime de proibição da retroactividade que vale para as restrições de direitos, liberdades e garantias nos termos do artº.18, nº.3, do Diploma Fundamental. (sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Sumário

II- Nos termos do disposto no artº.23, nºs.2 e 3, al.b), do C.I.V.A., a A. Fiscal pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações ("inputs promíscuos") através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no nº.1, do mesmo preceito, conduza, ou possa conduzir, a distorções significativas na tributação. Na aplicação do método de afectação real nos termos acabados de identificar, a A. Fiscal pode obrigar, concretamente, o sujeito passivo que seja um banco que exerce actividades de "Leasing" e de "ALD" a incluir no numerador e no denominador, o qual serve para o cálculo da percentagem da dedução, apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos a essa actividade, quando a utilização daqueles bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos respectivos.

III- Compete ao sujeito passivo a prova dos factos constitutivos do direito à dedução, assim o onerando, no caso concreto, a alegação e demonstração de que, apesar de ser uma instituição financeira que realiza operações de locação financeira/ALD para o sector automóvel, usando para o efeito bens e serviços de utilização mista, no seu caso, essa utilização não é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos, tudo conforme, uniformemente, tem decidido este Tribunal.

IV- O que pode e deve ser objecto de fiscalização concreta da constitucionalidade, por parte dos Tribunais, são normas e não quaisquer decisões, sejam elas de natureza judicial ou administrativa, nem tão pouco eventuais interpretações que de tais normas possam ser efectuadas por aquelas decisões (cfr. artºs.204 e 280, nº.1, da C.R.Portuguesa).

V- No ordenamento jurídico português o princípio da proibição de impostos com natureza retroactiva (o qual contempla, apenas, o tipo de retroactividade autêntica) foi expressamente introduzido no texto constitucional com a revisão constitucional de 1997 (cfr.artº.103, nº.3, da C.R.P.; artº.12, nº.1, da L.G.T.), desta forma explicitando um postulado que já poderia considerar-se como uma decorrência do princípio da protecção da confiança, inscrito no princípio do Estado de Direito (cfr.artº.2, da C.R.P.). Desse modo, não são lícitos constitucionalmente os impostos criados por lei para incidir sobre rendimentos já auferidos ou sobre factos tributários (transacções, etc.) já transcorridos. A forma enfática como a norma está formulada não deixa dúvidas sobre a natureza absoluta desta proibição, dando a todo o contribuinte o direito de se recusar a pagar tal tributo. Nessa medida, o imposto retroactivo (ou qualquer outra norma fiscal retroactiva, desde que desfavorável) é sempre constitucionalmente ilícito. A Constituição fez aplicação à obrigação de pagar impostos - que se traduz sempre numa ablação pecuniária dos contribuintes - do mesmo regime de proibição da retroactividade que vale para as restrições de direitos, liberdades e garantias nos termos do artº.18, nº.3, do Diploma Fundamental.

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

"A……………………, S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, constante a fls.363 a 382 do processo, a qual julgou improcedente a presente impugnação, pela mesma sociedade intentada, tendo por objecto os actos de liquidação adicional de I.V.A. e de juros compensatórios, referentes ao período de 2003 e no montante total, após anulação parcial, de € 202.026,05.

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.385 a 389 do processo físico) formulando a seguinte Conclusão:

Em conclusão portanto, a sentença recorrida - ao preceder à liquidação do IVA em causa com base em legislação não em vigor à data - violou o disposto no artigo 23º, nºs 1, 2 e 3, do Código do IVA em vigor à data das Liquidações em causa, bem como o disposto no artigo 17º, nº 5 e 19º, nº 1, da 6ª Directiva, violando igualmente, sempre e de qualquer forma, o disposto no artigo 103º, nº 3, da Constituição da República Portuguesa, pelo que o presente recurso deve ser julgado procedente e provado e proferido Acórdão que, revogando a sentença recorrida, julgue a Impugnação Judicial objecto da dita sentença procedente e provada.

Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.405 e 406 do processo físico).

Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.370 a 376 do processo físico):

1- Na sequência da Ordem de Serviço nºOI200600403, de 04/09/2006, procedeu a Direção de Serviços de Inspeção Tributária (DSIT) a ação inspetiva ao Banco ……….., SA, de âmbito geral, com incidência no exercício de 2003 - cfr. fls.7 e 8 do relatório de inspeção tributária (RIT), ínsito no processo administrativo (PA) a fls.221 a 222 apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

2- O ora Impugnante é um banco privado, constituído por escritura pública em Junho de 2000, tendo como objeto social o exercício da atividade bancária e a locação financeira de bens móveis - cfr. fls.8 do RIT, ínsito no PA apenso, fls.222, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

3- O Impugnante relativamente ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado está sujeito ao regime normal, com periodicidade mensal, utilizando durante o exercício em causa um pró-rata provisório de 28%, que foi aplicado à atividade financeira. Quanto à atividade de locação financeira, o Banco pratica a afetação real relativamente à dedução de IVA das aquisições de bens e serviços - cfr. fls.8 do RIT, ínsito no PA apenso, fls.222, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

4- O Impugnante, no âmbito da sua atividade de locação financeira, deduz o imposto num único momento, ou seja, aquando da aquisição dos bens móveis objeto de locação financeira, enquanto a liquidação do IVA é diferida no tempo, acompanhando o respetivo débito das rendas, relativas aos bens móveis locados, pelo que mensalmente solicita o respetivo reembolso - cfr. fls.8 do RIT, ínsito no PA apenso, fls.222, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

5- “III DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

(…)

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- cfr. fls.18 a 21 do RIT, ínsito no PA apenso, fls.232 a 235, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

6- O ora Impugnante foi notificado através do ofício nº2468 de 30.07.2007 para exercer no prazo de 10 dias, o direito de audição sobre o projeto de conclusões do relatório de inspeção tributária - cfr. fls.23 do RIT, ínsito no PA apenso, fls.237;

7- O Impugnante exerceu o seu direito de audição por requerimento entrado nos serviços de inspeção a 10.08.2007 - cfr. fls.23 do RIT, ínsito no PA apenso, fls.237 e 285;

8- Em resultado da inspeção referida em 1) a DSIT procedeu à correção do pro rata geral de 36% para 10%, cifrando-se o valor total a corrigir em €175.476,75 (€54.584,85 + €120.891,90) - cfr. teor do RIT, ínsito no PA apenso aos autos;

9- O ora Impugnante em 03.12.2007 apresentou a reclamação graciosa nº3123200704002164 - cfr. processo de reclamação graciosa (PRG) ínsito no PA apenso aos autos e doc. nº3, junto com a p.i.;

10- Sobre a qual não foi emitida resposta por parte da Administração Tributária;

11- Na sequência da inspeção referida em 1) foram emitidas pela então DGCI, com data de 09/10/2007 e em nome do Impugnante, a liquidação adicional de IVA n.º 102 707 728 640 208, relativa ao período 0312, no valor de € 231.437,11, e a liquidação dos respetivos juros compensatórios, com o n.º 102 107 728 640 309, no montante de € 32.845,05, com data limite de pagamento de 30.11.2007 - cfr. docs. 1 e 2, juntos com a p.i.

12- A presente impugnação foi apresentada em 8 de Julho de 2008 - cfr. carimbo aposto a fls.2 dos autos.

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "… Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa…".

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…A convicção do tribunal formou-se na alegação do Impugnante não controvertida, no teor dos documentos não impugnados juntos aos autos e ao PA apenso e na inquirição das testemunhas, como referido em cada ponto dos factos provados…".

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou improcedente a presente impugnação, devido ao decaimento de todos os seus fundamentos, em consequência do que manteve os actos tributários objecto do processo (cfr.nº.11 do probatório).

Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).

O recorrente dissente do julgado alegando que a sentença recorrida, ao convalidar as liquidações objecto do processo com base em legislação não em vigor à data dos factos, violou o disposto no artº.23, nºs.1, 2 e 3, do C.I.V.A., em vigor em 2003, bem como o disposto nos artºs.17, nº.5, e 19, nº.1, da 6ª Directiva, violando igualmente, sempre e de qualquer forma, o disposto no artº.103, nº.3, da Constituição da República Portuguesa, pelo que o presente recurso deve ser julgado procedente e provado e proferido acórdão que, revogando a sentença recorrida, julgue a impugnação judicial procedente e provada, (cfr.conclusão única do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

Nos artºs.21 e 23, do C.I.V.A., são estabelecidas limitações ao direito a dedução do I.V.A. debitado nas facturas ou documentos equivalentes, sendo que o primeiro dos preceitos citado se refere aos casos de exclusão total da dedução (caso de aquisições de certos bens e serviços) e o artº.23 (na redacção em vigor em 2003, a aplicável ao caso dos autos)., às situações em que se verifica a dedução parcial do imposto em função da actividade económica realizada pelo sujeito passivo, caso de operações tributáveis e operações isentas sem direito a dedução, nos chamados sujeitos passivos parciais ou mistos.

No caso de sujeitos passivos mistos (contribuintes que realizam transmissões ou prestações de serviços que conferem direito à dedução do imposto suportado a montante, nos termos dos artºs.19 a 25, do C.I.V.A., e, em simultâneo, exercem operações que não conferem aquele direito porque se encontram isentas ao abrigo das alíneas do artº.9, do mesmo diploma, assim sendo titulares do direito à dedução de imposto somente de forma parcial - cfr.Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 6ª.Edição, Almedina, 2020, pág.248 e seg.) existe a necessidade de determinar o montante, tanto do imposto dedutível, como do que não é dedutível.

Não obstante o método da percentagem de dedução ("pro-rata") ser o regime regra (ou supletivo) com vista ao cálculo da parte dedutível do imposto no que diz respeito aos chamados sujeitos passivos parciais ou mistos, podia o próprio contribuinte, de harmonia com o artº.23, nº.2, do C.I.V.A., efectuar a dedução segundo o método de afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos, prevendo a lei, ainda, a faculdade de a A. Fiscal tornar obrigatório o uso deste método alternativo nos casos previstos no artº.23, nº.3, do C.I.V.A. (cfr.Clotilde Celorico Palma, ob.cit., pág.254 e seg.; Rui Manuel Pereira da Costa Bastos, O Direito à Dedução do IVA, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.15, Almedina, 2014, pág.149 e seg.).

A afectação real obriga a que o sujeito passivo contabilize, em separado, as operações da actividade que conferem direito à dedução e as que não conferem direito à dedução, portanto, as operações isentas. Acaso o sujeito passivo que opte pela aplicação do método de afectação real tiver várias despesas comuns e afectas a diversas actividades que conferem direito à dedução do imposto e, ao mesmo tempo, a actividades isentas, o imposto suportado relativamente a estas despesas deve ser deduzido de acordo com a aplicação de uma percentagem calculada em função do respectivo destino, ou seja, nestes casos é possível a coexistência da aplicação do método da afectação real com o método do "pro-rata" (cfr.Clotilde Celorico Palma, ob.cit., pág.255; Rui Manuel Pereira da Costa Bastos, ob.cit., pág.160 e seg.).

Existem duas hipóteses de actuação no âmbito da determinação dos limites do direito à dedução por parte de um "sujeito passivo misto". Uma separação "ex ante" ou uma separação "ex post" entre as actividades que conferem direito a dedução e actividades que não conferem esse direito. No plano da separação "ex ante" surge-nos o citado método de afectação real. Em contrapartida, no plano da separação "ex post", calculada em função do volume de negócios e consubstanciando uma verdadeira "avaliação indiciária", aparece o mencionado método da percentagem de dedução ("pro-rata"), tudo conforme estatuía o artº.23, nºs.2 a 4, do C.I.V.A., mais não sendo ilegal o critério de imputação empregue pela A. Fiscal, cuja expressão consta do citado ofício nº.30.108, de 30/01/2009 (cfr.Rui Manuel Pereira da Costa Bastos, ob.cit., pág.156 e seg.; Sérgio Vasques, IVA, Pro Rata e Locação Financeira, in Cadernos IVA 2020, Coordenação Sérgio Vasques, Almedina, Março de 2021, pág.501 e seg.).

Deve vincar-se, contrariamente ao defendido pela sociedade recorrente, que nos termos do disposto no artº.23, nºs.2 e 3, do C.I.V.A., a A. Fiscal pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações ("inputs promíscuos") através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no nº.1, do mesmo preceito, conduza, ou possa conduzir, a distorções significativas na tributação. Na aplicação do método de afectação real nos termos acabados de identificar, a A. Fiscal pode obrigar, concretamente, o sujeito passivo que seja um banco que exerce actividades de "Leasing" e de "ALD" a incluir no numerador e no denominador, o qual serve para o cálculo da percentagem da dedução, apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos a essa actividade, quando a utilização daqueles bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos respectivos (cfr.v.g.ac.T.J.U.E. "Banco-Mais", de 10 de Julho de 2014, processo C-183/13; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 24/02/2021, rec.84/19.8BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 24/03/2021, rec.87/20.0BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 23/02/2022, rec.101/20.9BALSB).

Mais, no âmbito do citado ac.T.J.U.E. "Banco-Mais", de 10 de Julho de 2014, processo C-183/13, o Tribunal Europeu decidiu o seguinte:

"O artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados- Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos."

Igualmente constando do ponto 34 da fundamentação do mesmo aresto, que:

"o cálculo do direito à dedução em aplicação do método baseado no volume de negócios, que tem em conta os montantes relativos à parte das rendas que os clientes pagam e que servem para compensar a disponibilização dos veículos, leva a determinar um pro rata de dedução do IVA pago a montante menos preciso do que o resultante do método aplicado pela Fazenda Pública, baseado apenas na parte das rendas correspondente aos juros que constituem a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador financeiro, uma vez que estas duas actividades constituem o essencial da utilização dos bens e serviços de utilização mista destinada à realização das operações de locação financeira para o sector automóvel".

Ainda, recorde-se que a interpretação do artº.23, do C.I.V.A., na redacção em vigor em 2003, deve sempre ser operada à luz das disposições da 6ª. Directiva (77/388/CEE), tal como do sentido da jurisprudência do T.J.U.E., obrigação decorrente do princípio da interpretação conforme com o direito da U.E.

Revertendo ao caso dos autos, tendo em conta aos elementos constantes do probatório (cfr.nº.5 da matéria de facto supra exarada), deve concluir-se que o proveito para a sociedade recorrente derivada da actividade de "leasing" se reflecte na parcela das rendas relativas aos juros e outros encargos (porquanto somente esta parcela é registada nas respectivas contas de proveitos, que não a parcela da amortização financeira).

A componente de amortização financeira das rendas encontra-se subjacente à aquisição do bem locado, pelo que, o seu reembolso, através do pagamento das citadas rendas, não reveste a natureza de proveito, não podendo, por isso, integrar o cálculo da percentagem de dedução em sede de I.V.A., tudo conforme correcções levadas a efeito pela A. Fiscal e confirmadas pela sentença recorrida.

Por último, recorde-se que compete ao sujeito passivo a prova dos factos constitutivos do direito à dedução, assim o onerando, no caso concreto, a alegação e demonstração de que, apesar de ser uma instituição financeira que realiza operações de locação financeira/ALD para o sector automóvel, usando para o efeito bens e serviços de utilização mista, no seu caso, essa utilização não é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos, tudo conforme, uniformemente, tem decidido este Tribunal (cfr.v.g.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/01/2021, rec.101/19.1BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 24/03/2021, rec.87/20.0BALSB; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/11/2017, rec.485/17).

Com estes pressupostos, a sentença recorrida não violou o artº.23, nºs.1, 2 e 3, do C.I.V.A., em vigor em 2003, bem como o disposto nos artºs.17, nº.5, e 19, nº.1, da 6ª Directiva.

Resta apreciar a alegada violação, por parte da sentença recorrida, do disposto no artº.103, nº.3, da Constituição da República Portuguesa, na vertente em que consagra o princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal.

Os vícios de inconstitucionalidade buscam uma fiscalização concreta e com natureza oficiosa. Esta caracteriza-se por ser um controlo que compete a todos os Tribunais, mais tendo natureza difusa e incidental (cfr.artºs.204 e 280, nº.1, da C.R.Portuguesa; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/2015, rec.103/15; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/10/2019, rec. 179/19.8BEPFN; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/09/2020, rec.387/17.6BEMDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 26/05/2021, rec.518/20.9BELLE; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, págs.518 e seg. e 940 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.III, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2020, pág.44 e seg.; J. J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7ª. Edição, 21ª. Reimpressão, Almedina, 2019, pág.982 e seg.).

Revertendo ao caso concreto, desde logo, se dirá que o que pode e deve ser objecto da fiscalização concreta da constitucionalidade, por parte dos Tribunais, são normas e não quaisquer decisões, sejam elas de natureza judicial ou administrativa, nem tão pouco eventuais interpretações que de tais normas possam ser efectuadas por aquelas decisões (cfr.artº.204, da C.R.Portuguesa; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, pág.518 e seg.).

Apesar de tudo o acabado de mencionar, sempre se dirá que no ordenamento jurídico português o princípio da proibição de impostos com natureza retroactiva (o qual contempla, apenas, o tipo de retroactividade autêntica) foi expressamente introduzido no texto constitucional com a revisão constitucional de 1997 (cfr.artº.103, nº.3, da C.R.P.; artº.12, nº.1, da L.G.T.), desta forma explicitando um postulado que já poderia considerar-se como uma decorrência do princípio da protecção da confiança, inscrito no princípio do Estado de Direito (cfr.artº.2, da C.R.P.). Desse modo, não são lícitos constitucionalmente os impostos criados por lei para incidir sobre rendimentos já auferidos ou sobre factos tributários (transacções, etc.) já transcorridos. A forma enfática como a norma está formulada não deixa dúvidas sobre a natureza absoluta desta proibição, dando a todo o contribuinte o direito de se recusar a pagar tal tributo. Nessa medida, o imposto retroactivo (ou qualquer outra norma fiscal retroactiva, desde que desfavorável) é sempre constitucionalmente ilícito. A Constituição fez aplicação à obrigação de pagar impostos - que se traduz sempre numa ablação pecuniária dos contribuintes - do mesmo regime de proibição da retroactividade que vale para as restrições de direitos, liberdades e garantias nos termos do artº.18, nº.3, do Diploma Fundamental (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 17/12/2019, rec.62/06.7BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/09/2020, rec.387/17.6BEMDL; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.1092 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª. Edição, Coimbra Editora, 2007, pág.186 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.II, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2018, pág.213 e seg.).

"In casu", segundo se retira das alegações do recurso, o que a sociedade recorrente defende, enquanto matéria que ofenderá o citado princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal, será a alegada utilização, enquanto fundamento da correcção em sede de I.V.A. produzida pela A. Fiscal, dos critérios definidos no ofício n.º 30.108, de 30.01.2009, para apurar o imposto dedutível contido em bens e/ou serviços de utilização mista.

Ora, a alegada violação do princípio da proibição da retroactividade das leis fiscais, não se verifica no caso concreto, por duas ordens de razões:

1- O referido princípio constitucional aplica-se apenas aos impostos, excluindo-se as outras figuras tributárias, igualmente se não aplicando a ofícios de natureza administrativa;

2- Do exame do probatório supra exarado em nenhum momento existem referências ao citado ofício n.º 30.108, de 30.01.2009, desde logo, porque a acção de inspecção em causa nos autos foi levada a efeito no ano de 2006 (cfr.nº.1 da matéria de facto provada).

Concluindo, a sentença recorrida não violou o princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal consagrado no artº.103, nº.3, da C.R.P.

Atento tudo o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Condena-se a sociedade recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil).

Registe.

Notifique.

Lisboa, 12 de Outubro de 2022. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Anabela Ferreira Alves e Russo.

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X "A……………………, S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, constante a fls.363 a 382 do processo, a qual julgou improcedente a presente impugnação, pela mesma sociedade intentada, tendo por objecto os actos de liquidação adicional de I.V.A. e de juros compensatórios, referentes ao período de 2003 e no montante total, após anulação parcial, de € 202.026,05. X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.385 a 389 do processo físico) formulando a seguinte Conclusão: Em conclusão portanto, a sentença recorrida - ao preceder à liquidação do IVA em causa com base em legislação não em vigor à data - violou o disposto no artigo 23º, nºs 1, 2 e 3, do Código do IVA em vigor à data das Liquidações em causa, bem como o disposto no artigo 17º, nº 5 e 19º, nº 1, da 6ª Directiva, violando igualmente, sempre e de qualquer forma, o disposto no artigo 103º, nº 3, da Constituição da República Portuguesa, pelo que o presente recurso deve ser julgado procedente e provado e proferido Acórdão que, revogando a sentença recorrida, julgue a Impugnação Judicial objecto da dita sentença procedente e provada. X Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.405 e 406 do processo físico). X Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.370 a 376 do processo físico): 1-Na sequência da Ordem de Serviço nºOI200600403, de 04/09/2006, procedeu a Direção de Serviços de Inspeção Tributária (DSIT) a ação inspetiva ao Banco ……….., SA, de âmbito geral, com incidência no exercício de 2003 - cfr. fls.7 e 8 do relatório de inspeção tributária (RIT), ínsito no processo administrativo (PA) a fls.221 a 222 apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais; 2-O ora Impugnante é um banco privado, constituído por escritura pública em Junho de 2000, tendo como objeto social o exercício da atividade bancária e a locação financeira de bens móveis - cfr. fls.8 do RIT, ínsito no PA apenso, fls.222, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais; 3-O Impugnante relativamente ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado está sujeito ao regime normal, com periodicidade mensal, utilizando durante o exercício em causa um pró-rata provisório de 28%, que foi aplicado à atividade financeira. Quanto à atividade de locação financeira, o Banco pratica a afetação real relativamente à dedução de IVA das aquisições de bens e serviços - cfr. fls.8 do RIT, ínsito no PA apenso, fls.222, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais; 4-O Impugnante, no âmbito da sua atividade de locação financeira, deduz o imposto num único momento, ou seja, aquando da aquisição dos bens móveis objeto de locação financeira, enquanto a liquidação do IVA é diferida no tempo, acompanhando o respetivo débito das rendas, relativas aos bens móveis locados, pelo que mensalmente solicita o respetivo reembolso - cfr. fls.8 do RIT, ínsito no PA apenso, fls.222, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais. 5-“III DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL (…) [IMAGEM] - cfr. fls.18 a 21 do RIT, ínsito no PA apenso, fls.232 a 235, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais; 6-O ora Impugnante foi notificado através do ofício nº2468 de 30.07.2007 para exercer no prazo de 10 dias, o direito de audição sobre o projeto de conclusões do relatório de inspeção tributária - cfr. fls.23 do RIT, ínsito no PA apenso, fls.237; 7-O Impugnante exerceu o seu direito de audição por requerimento entrado nos serviços de inspeção a 10.08.2007 - cfr. fls.23 do RIT, ínsito no PA apenso, fls.237 e 285; 8-Em resultado da inspeção referida em 1) a DSIT procedeu à correção do pro rata geral de 36% para 10%, cifrando-se o valor total a corrigir em €175.476,75 (€54.584,85 + €120.891,90) - cfr. teor do RIT, ínsito no PA apenso aos autos; 9-O ora Impugnante em 03.12.2007 apresentou a reclamação graciosa nº3123200704002164 - cfr. processo de reclamação graciosa (PRG) ínsito no PA apenso aos autos e doc. nº3, junto com a p.i.; 10-Sobre a qual não foi emitida resposta por parte da Administração Tributária; 11-Na sequência da inspeção referida em 1) foram emitidas pela então DGCI, com data de 09/10/2007 e em nome do Impugnante, a liquidação adicional de IVA n.º 102 707 728 640 208, relativa ao período 0312, no valor de € 231.437,11, e a liquidação dos respetivos juros compensatórios, com o n.º 102 107 728 640 309, no montante de € 32.845,05, com data limite de pagamento de 30.11.2007 - cfr. docs. 1 e 2, juntos com a p.i. 12-A presente impugnação foi apresentada em 8 de Julho de 2008 - cfr. carimbo aposto a fls.2 dos autos. X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "… Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa…". X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…A convicção do tribunal formou-se na alegação do Impugnante não controvertida, no teor dos documentos não impugnados juntos aos autos e ao PA apenso e na inquirição das testemunhas, como referido em cada ponto dos factos provados…". X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou improcedente a presente impugnação, devido ao decaimento de todos os seus fundamentos, em consequência do que manteve os actos tributários objecto do processo (cfr.nº.11 do probatório). X Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário). O recorrente dissente do julgado alegando que a sentença recorrida, ao convalidar as liquidações objecto do processo com base em legislação não em vigor à data dos factos, violou o disposto no artº.23, nºs.1, 2 e 3, do C.I.V.A., em vigor em 2003, bem como o disposto nos artºs.17, nº.5, e 19, nº.1, da 6ª Directiva, violando igualmente, sempre e de qualquer forma, o disposto no artº.103, nº.3, da Constituição da República Portuguesa, pelo que o presente recurso deve ser julgado procedente e provado e proferido acórdão que, revogando a sentença recorrida, julgue a impugnação judicial procedente e provada, (cfr.conclusão única do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício. Nos artºs.21 e 23, do C.I.V.A., são estabelecidas limitações ao direito a dedução do I.V.A. debitado nas facturas ou documentos equivalentes, sendo que o primeiro dos preceitos citado se refere aos casos de exclusão total da dedução (caso de aquisições de certos bens e serviços) e o artº.23 (na redacção em vigor em 2003, a aplicável ao caso dos autos)., às situações em que se verifica a dedução parcial do imposto em função da actividade económica realizada pelo sujeito passivo, caso de operações tributáveis e operações isentas sem direito a dedução, nos chamados sujeitos passivos parciais ou mistos. No caso de sujeitos passivos mistos (contribuintes que realizam transmissões ou prestações de serviços que conferem direito à dedução do imposto suportado a montante, nos termos dos artºs.19 a 25, do C.I.V.A., e, em simultâneo, exercem operações que não conferem aquele direito porque se encontram isentas ao abrigo das alíneas do artº.9, do mesmo diploma, assim sendo titulares do direito à dedução de imposto somente de forma parcial - cfr.Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 6ª.Edição, Almedina, 2020, pág.248 e seg.) existe a necessidade de determinar o montante, tanto do imposto dedutível, como do que não é dedutível. Não obstante o método da percentagem de dedução ("pro-rata") ser o regime regra (ou supletivo) com vista ao cálculo da parte dedutível do imposto no que diz respeito aos chamados sujeitos passivos parciais ou mistos, podia o próprio contribuinte, de harmonia com o artº.23, nº.2, do C.I.V.A., efectuar a dedução segundo o método de afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos, prevendo a lei, ainda, a faculdade de a A. Fiscal tornar obrigatório o uso deste método alternativo nos casos previstos no artº.23, nº.3, do C.I.V.A. (cfr.Clotilde Celorico Palma, ob.cit., pág.254 e seg.; Rui Manuel Pereira da Costa Bastos, O Direito à Dedução do IVA, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.15, Almedina, 2014, pág.149 e seg.). A afectação real obriga a que o sujeito passivo contabilize, em separado, as operações da actividade que conferem direito à dedução e as que não conferem direito à dedução, portanto, as operações isentas. Acaso o sujeito passivo que opte pela aplicação do método de afectação real tiver várias despesas comuns e afectas a diversas actividades que conferem direito à dedução do imposto e, ao mesmo tempo, a actividades isentas, o imposto suportado relativamente a estas despesas deve ser deduzido de acordo com a aplicação de uma percentagem calculada em função do respectivo destino, ou seja, nestes casos é possível a coexistência da aplicação do método da afectação real com o método do "pro-rata" (cfr.Clotilde Celorico Palma, ob.cit., pág.255; Rui Manuel Pereira da Costa Bastos, ob.cit., pág.160 e seg.). Existem duas hipóteses de actuação no âmbito da determinação dos limites do direito à dedução por parte de um "sujeito passivo misto". Uma separação "ex ante" ou uma separação "ex post" entre as actividades que conferem direito a dedução e actividades que não conferem esse direito. No plano da separação "ex ante" surge-nos o citado método de afectação real. Em contrapartida, no plano da separação "ex post", calculada em função do volume de negócios e consubstanciando uma verdadeira "avaliação indiciária", aparece o mencionado método da percentagem de dedução ("pro-rata"), tudo conforme estatuía o artº.23, nºs.2 a 4, do C.I.V.A., mais não sendo ilegal o critério de imputação empregue pela A. Fiscal, cuja expressão consta do citado ofício nº.30.108, de 30/01/2009 (cfr.Rui Manuel Pereira da Costa Bastos, ob.cit., pág.156 e seg.; Sérgio Vasques, IVA, Pro Rata e Locação Financeira, in Cadernos IVA 2020, Coordenação Sérgio Vasques, Almedina, Março de 2021, pág.501 e seg.). Deve vincar-se, contrariamente ao defendido pela sociedade recorrente, que nos termos do disposto no artº.23, nºs.2 e 3, do C.I.V.A., a A. Fiscal pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações ("inputs promíscuos") através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no nº.1, do mesmo preceito, conduza, ou possa conduzir, a distorções significativas na tributação. Na aplicação do método de afectação real nos termos acabados de identificar, a A. Fiscal pode obrigar, concretamente, o sujeito passivo que seja um banco que exerce actividades de "Leasing" e de "ALD" a incluir no numerador e no denominador, o qual serve para o cálculo da percentagem da dedução, apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos a essa actividade, quando a utilização daqueles bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos respectivos (cfr.v.g.ac.T.J.U.E. "Banco-Mais", de 10 de Julho de 2014, processo C-183/13; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 24/02/2021, rec.84/19.8BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 24/03/2021, rec.87/20.0BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 23/02/2022, rec.101/20.9BALSB). Mais, no âmbito do citado ac.T.J.U.E. "Banco-Mais", de 10 de Julho de 2014, processo C-183/13, o Tribunal Europeu decidiu o seguinte: "O artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados- Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos." Igualmente constando do ponto 34 da fundamentação do mesmo aresto, que: "o cálculo do direito à dedução em aplicação do método baseado no volume de negócios, que tem em conta os montantes relativos à parte das rendas que os clientes pagam e que servem para compensar a disponibilização dos veículos, leva a determinar um pro rata de dedução do IVA pago a montante menos preciso do que o resultante do método aplicado pela Fazenda Pública, baseado apenas na parte das rendas correspondente aos juros que constituem a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador financeiro, uma vez que estas duas actividades constituem o essencial da utilização dos bens e serviços de utilização mista destinada à realização das operações de locação financeira para o sector automóvel". Ainda, recorde-se que a interpretação do artº.23, do C.I.V.A., na redacção em vigor em 2003, deve sempre ser operada à luz das disposições da 6ª. Directiva (77/388/CEE), tal como do sentido da jurisprudência do T.J.U.E., obrigação decorrente do princípio da interpretação conforme com o direito da U.E. Revertendo ao caso dos autos, tendo em conta aos elementos constantes do probatório (cfr.nº.5 da matéria de facto supra exarada), deve concluir-se que o proveito para a sociedade recorrente derivada da actividade de "leasing" se reflecte na parcela das rendas relativas aos juros e outros encargos (porquanto somente esta parcela é registada nas respectivas contas de proveitos, que não a parcela da amortização financeira). A componente de amortização financeira das rendas encontra-se subjacente à aquisição do bem locado, pelo que, o seu reembolso, através do pagamento das citadas rendas, não reveste a natureza de proveito, não podendo, por isso, integrar o cálculo da percentagem de dedução em sede de I.V.A., tudo conforme correcções levadas a efeito pela A. Fiscal e confirmadas pela sentença recorrida. Por último, recorde-se que compete ao sujeito passivo a prova dos factos constitutivos do direito à dedução, assim o onerando, no caso concreto, a alegação e demonstração de que, apesar de ser uma instituição financeira que realiza operações de locação financeira/ALD para o sector automóvel, usando para o efeito bens e serviços de utilização mista, no seu caso, essa utilização não é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos, tudo conforme, uniformemente, tem decidido este Tribunal (cfr.v.g.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/01/2021, rec.101/19.1BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 24/03/2021, rec.87/20.0BALSB; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/11/2017, rec.485/17). Com estes pressupostos, a sentença recorrida não violou o artº.23, nºs.1, 2 e 3, do C.I.V.A., em vigor em 2003, bem como o disposto nos artºs.17, nº.5, e 19, nº.1, da 6ª Directiva. Resta apreciar a alegada violação, por parte da sentença recorrida, do disposto no artº.103, nº.3, da Constituição da República Portuguesa, na vertente em que consagra o princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal. Os vícios de inconstitucionalidade buscam uma fiscalização concreta e com natureza oficiosa. Esta caracteriza-se por ser um controlo que compete a todos os Tribunais, mais tendo natureza difusa e incidental (cfr.artºs.204 e 280, nº.1, da C.R.Portuguesa; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/2015, rec.103/15; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/10/2019, rec. 179/19.8BEPFN; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/09/2020, rec.387/17.6BEMDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 26/05/2021, rec.518/20.9BELLE; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, págs.518 e seg. e 940 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.III, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2020, pág.44 e seg.; J. J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7ª. Edição, 21ª. Reimpressão, Almedina, 2019, pág.982 e seg.). Revertendo ao caso concreto, desde logo, se dirá que o que pode e deve ser objecto da fiscalização concreta da constitucionalidade, por parte dos Tribunais, são normas e não quaisquer decisões, sejam elas de natureza judicial ou administrativa, nem tão pouco eventuais interpretações que de tais normas possam ser efectuadas por aquelas decisões (cfr.artº.204, da C.R.Portuguesa; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, pág.518 e seg.). Apesar de tudo o acabado de mencionar, sempre se dirá que no ordenamento jurídico português o princípio da proibição de impostos com natureza retroactiva (o qual contempla, apenas, o tipo de retroactividade autêntica) foi expressamente introduzido no texto constitucional com a revisão constitucional de 1997 (cfr.artº.103, nº.3, da C.R.P.; artº.12, nº.1, da L.G.T.), desta forma explicitando um postulado que já poderia considerar-se como uma decorrência do princípio da protecção da confiança, inscrito no princípio do Estado de Direito (cfr.artº.2, da C.R.P.). Desse modo, não são lícitos constitucionalmente os impostos criados por lei para incidir sobre rendimentos já auferidos ou sobre factos tributários (transacções, etc.) já transcorridos. A forma enfática como a norma está formulada não deixa dúvidas sobre a natureza absoluta desta proibição, dando a todo o contribuinte o direito de se recusar a pagar tal tributo. Nessa medida, o imposto retroactivo (ou qualquer outra norma fiscal retroactiva, desde que desfavorável) é sempre constitucionalmente ilícito. A Constituição fez aplicação à obrigação de pagar impostos - que se traduz sempre numa ablação pecuniária dos contribuintes - do mesmo regime de proibição da retroactividade que vale para as restrições de direitos, liberdades e garantias nos termos do artº.18, nº.3, do Diploma Fundamental (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 17/12/2019, rec.62/06.7BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/09/2020, rec.387/17.6BEMDL; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.1092 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª. Edição, Coimbra Editora, 2007, pág.186 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.II, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2018, pág.213 e seg.). "In casu", segundo se retira das alegações do recurso, o que a sociedade recorrente defende, enquanto matéria que ofenderá o citado princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal, será a alegada utilização, enquanto fundamento da correcção em sede de I.V.A. produzida pela A. Fiscal, dos critérios definidos no ofício n.º 30.108, de 30.01.2009, para apurar o imposto dedutível contido em bens e/ou serviços de utilização mista. Ora, a alegada violação do princípio da proibição da retroactividade das leis fiscais, não se verifica no caso concreto, por duas ordens de razões: 1-O referido princípio constitucional aplica-se apenas aos impostos, excluindo-se as outras figuras tributárias, igualmente se não aplicando a ofícios de natureza administrativa; 2-Do exame do probatório supra exarado em nenhum momento existem referências ao citado ofício n.º 30.108, de 30.01.2009, desde logo, porque a acção de inspecção em causa nos autos foi levada a efeito no ano de 2006 (cfr.nº.1 da matéria de facto provada). Concluindo, a sentença recorrida não violou o princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal consagrado no artº.103, nº.3, da C.R.P. Atento tudo o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se a sociedade recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil). X Registe. Notifique. X Lisboa, 12 de Outubro de 2022. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Anabela Ferreira Alves e Russo.

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