03498/15.9BEBRG - Tribunal Central Administrativo Norte

I. Para desconsideração dos elementos declarados, impõe-se à Autoridade Tributária e Aduaneira carrear elementos objetivos e seguros que demonstrem com um elevado grau de certeza a impossibilidade de determinar a matéria colectável por via directa, na medida em que contrariam a presunção de verdade e boa-fé da declaração do contribuinte. II - Dispõe o n. º 3 do art.º 74.º da LGT que em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: RELATÓRIO [SCom01...] Lda. veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 09 de outubro de 2024 que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente visando a anulação das liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e correspondentes juros compensatórios que a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) lhe processou quanto ao exercício de 2011, no montante global de 46.758,56€. Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos: “ CONCLUSÕES: a) No que concerne à matéria de facto, considera a recorrente que, atendendo à prova documental carreada para os autos, designadamente o documento n.º 1 e 2 juntos com a petição inicial, impõe-se julgar como provado: Ÿ que a 1 de Setembro de 2010 a ora recorrente elaborou comunicação interna com o seguinte teor: “... Decide a gerência de empresa, que a partir desta data, cada funcionário poderá no final do dia de trabalho, levar para a sua habitação a totalidade de 18 pães. A medida tem um carácter social e de solidariedade, de forma a beneficiar o vosso agregado familiar nas dificuldades económicas que o país atravessa ”. Ÿ que de Janeiro a Dezembro de 2011 a ora recorrente teve sobras. No que concerne à matéria de Direito, o mesmo relatório deu origem a dois processos de impugnação judicial: o que corre termos nos presentes autos, referente a IRC, e o processo que corre termos sob o n.º 3497/15.0BEBRG , no mesmo Tribunal, referente a IVA. No âmbito do processo n.º 3497/15.0BEBRG foi proferida decisão a julgar procedente a impugnação judicial por verificação do vício de falta de fundamentação, nomeadamente quanto à (des)consideração dos autoconsumos. No âmbito dos presentes autos foi proferida decisão a julgar a impugnação improcedente por considerar verificados os pressupostos para aplicação dos métodos indirectos, por não verificação do vício de falta de fundamentação e, ainda, por não ter resultado demonstrado qualquer fundamento que invalide as correcções realizadas pela AT ou que as mesmas se tenham revelado manifestamente desproporcionadas e descontextualizadas da realidade da actividade da impugnante. Sucede que, nos termos do disposto no artigo 8.º , n.º 3 do Código Civil , “ Nas decisões que proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito .”. No entanto, o Tribunal a quo decidiu pela aplicação uniforme do direito relativamente ao vício da aplicação dos métodos indirectos - tendo inclusive transcrito parte da decisão proferida no processo referente ao IVA no que à aplicação dos métodos indirectos respeita -, mas decidiu em sentido diversamente oposto no que concerne ao vício da falta de fundamentação. Originou-se assim uma situação posterior de decisão diversa sobre a mesma questão de direito, isto é, sobre a falta de fundamentação. Mais, Considera a recorrente que não se encontram verificados os pressupostos para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos; que existe uma errónea quantificação da matéria tributável - fixada por métodos indirectos, nomeadamente por a mesma se ter apoiado num só rácio, o de 2010, o qual se mostra completamente dissociado da actividade exercida pela recorrente nos anos de 2010 a 2012, incluindo na matéria colectável, as sobras e as ofertas ao pessoal e desconsiderando os autoconsumos de pães e produtos confecionados de pastelaria -, e que se verifica uma falta de fundamentação do acto tributário no que ao cálculo de rácio de perdas concerne e no que à desconsideração dos autoconsumos respeita. Da análise do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) que está na origem das correções agora em discussão, resulta a certeza de que o Inspetor Tributário incorreu em errada apreensão e interpretação dos factos tributários que lhe foram submetidos para apreciação. O que levou obviamente à sua errada imputação jurídica consubstanciada na figura de anomalias/inexactidões utilizada erroneamente no recurso ao sistema de tributação pelos métodos indiretos de avaliação. De facto, na acção inspetiva deverá proceder-se a uma auditoria contabilístico-tributária, através do desenvolvimento duma bateria de testes de coerência e de conformidade, que permitam uma clara e precisa apreensão dos factos sindicados, suscetíveis de alcançar conclusões lógicas, coerentes e acertadas. No caso em análise, não se procedeu a uma consequente e equilibrada auditoria comparada dos 3 exercícios em análise de 2010 a 2013. Pois que, com o devido respeito por opinião contrária, da realização dos testes de coerência/conformidade substantivos que a Inspeção terá levado a cabo, às rubricas (não a todas como era seu dever) da actividade mercantil da recorrente, no caso, Compras, Vendas e Inventários, emergiu um conjunto de situações configurando inexatidões/omissões, cujo sancionamento em sede de IRC, permitiu o recurso a métodos indiretos. Todavia deturpando os indicadores/índices que permitiram a determinação de valores de vendas omitidas irreais, a beirar o absurdo, perfeitamente descontextualizadas da realidade material e da atividade comercial no exercício, bem como, da conjuntura que o país atravessava (e atravessa). Seguindo na esteira do artigo 88.º da Lei Geral Tributária (LGT), esta norma não fornece, concretamente, em sentido literal e escorreito, qualquer definição da figura dos erros e inexatidões, ou das irregularidades na organização da contabilidade, despoletadores da aplicação dos métodos indiretos. Logo, configuram conceitos jurídicos indeterminados, sendo que tais irregularidades, apenas terão o condão de conduzirem à aplicação do regime da tributação indireta, se e apenas se, revestirem da natureza de anomalias substantivas. Na acepção que se pretende alcançar pelo artigo 88.º, as irregularidades detectadas, terão que abalar a certeza e segurança jurídica dos valores ínsitos na contabilidade e nas declarações fiscais. Assim e em rigor, não é qualquer anomalia ou irregularidade, nos assentos e registos dos livros, que há-de comprometer inexoravelmente o Princípio da verdade e da boa-fé, de que goza a Contabilidade. Por sua vez, o artigo 87.º da LGT prevê que a avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto. Ora, cabia à Administração Tributária ter demonstrado a verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, o que não logrou fazer. Depois, considera a aqui recorrente que a vasta alegação sobre as sobras, ofertas e autoconsumos são factores que evidenciam a razão pela qual a contabilidade não reflectia os valores apurados pela AT. Os métodos indiciários, porque representam a última ratio ao serviço da Administração Fiscal, no uso dos poderes-deveres que lhe são legalmente conferidos, fundam-se na convicção da realização de proveitos cujos montantes terão sido sonegados aos elementos de escrita, com o propósito de declarar base tributável desvirtuada da realidade, de cuja erosão censurável possa resultar menor carga de imposto na esfera jurídico/patrimonial dos obrigados tributários. A Autoridade Tributária não considerou a documentação disponibilizada nem a realidade dos factos e decidiu, infundadamente, utilizar os métodos indirectos. Razões que levam a recorrente a impugnar a decisão proferida, uma vez que se impõe decisão diversa que julgue não verificados os pressupostos para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos. Mais, Atendendo aos documentos n.º 1 e 2 juntos com a petição inicial, verifica-se que a AT não considerou as sobras nem os autoconsumos. Ora, efectivamente a recorrente apresentou os mapas diários com registo da devolução dos pães ao Sr. Inspector Tributário. No entanto, os mesmos não foram aceites, por alegadamente não ser possível o controlo sobre as suas quantidades. Neste seguimento, os actos de liquidação estão inquinados por falta de fundamentação, nomeadamente no que respeita à desconsideração das sobras e dos autoconsumos. Sendo que a AT considerou como vendas autoconsumos e produtos confecionados de pastelaria. Além do que, a AT não realizou todas as diligências que se impunha que tivesse realizado. A AT não diligenciou por inquirir uma única funcionária encarregada da secção de recolha de recolha e devolução de sobras. Tendo desconsiderado os desperdícios do processo produtivo, sobras e devoluções no sector de actividade em que se insere a aqui recorrente. Pois que é do conhecimento comum que na área de actividade de panificação existe muito desperdício. Por fim, o Sr. «AA» nunca visitou as instalações da recorrente, não aguardou o regresso dos vendedores (após a hora de almoço) para verificar se os mapas de sobras entregues pela recorrente tinham sido “feitos à medida” ou se correspondiam à verdade. A AT, pura e simplesmente, presumiu que os mapas de sobras foram feitos à medida pela recorrente. Sem que tenha qualquer prova de que a recorrente tenha agido de má-fé. Era, pois, crucial, ter-se considerado os autoconsumos e as sobras de forma a tributar-se apenas e só o que representam as vendas. Em face do exposto, da leitura do relatório não resulta qualquer menção à consideração ou desconsideração dos autoconsumos. Se os autoconsumos não influenciam o cômputo do volume de negócios em sede de IRC, então o relatório teria de quantificá-los e expurgá-los para efeitos de fixação da matéria tributável, o que não foi feito. Verificando-se assim o vício de excesso de quantificação da matéria tributável. Nestes termos e nos melhores de Direito que V. as Ex. as doutamente suprirão, deverá o presente recurso ser julgado totalmente procedente e, em consequência ser a sentença proferida revogada e substituída por decisão que: a) Amplie a matéria de facto, julgando como provado que: Ÿ a 1 de Setembro de 2010 a ora recorrente elaborou comunicação interna com o seguinte teor: “... Decide a gerência de empresa, que a partir desta data, cada funcionário poderá no final do dia de trabalho, levar para a sua habitação a totalidade de 18 pães. A medida tem um carácter social e de solidariedade, de forma a beneficiar o vosso agregado familiar nas dificuldades económicas que o país atravessa ”. Ÿ De Janeiro a Dezembro de 2011 a ora recorrente teve sobras, conforme documento n.º 1 indicado na petição inicial e junto por requerimento autónomo a 11 de Fevereiro de 2016. julgue não verificados os pressupostos para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos e, por tal, julgue procedente a impugnação judicial, sendo anulado o acto de liquidação adicional de IRC e correspondentes juros compensatórios; julgue verificada a falta de fundamentação da decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável e, por tal, julgue procedente a impugnação judicial, sendo anulado o acto de liquidação adicional de IRC e correspondentes juros compensatórios; julgue verificado o erro na quantificação da matéria tributável e, por tal, por tal, julgue procedente a impugnação judicial, sendo anulado o acto de liquidação adicional de IRC e correspondentes juros compensatórios. Tudo com as ulteriores consequências legais. Assim se fazendo Justiça! ” A Recorrida, Fazenda Pública, não contra-alegou. Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) , que emitiu parecer no sentido da improcedência ao recurso apresentado. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil , submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso. II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC , ex vi alínea e) do artigo 2.º , e artigo 281.º do CPPT ) são as de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento da matéria de facto (aditamento da matéria de facto) e erro de julgamento de direito por não verificação dos pressupostos para aplicação dos métodos indiretos, do vício de falta de fundamentação, na parte respeitante à quantificação e apreciação do eventual excesso na respetiva quantificação; FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: III - MATÉRIA DE FACTO III.1 - Factos Provados Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos: A sociedade “ [SCom01...] Lda. ”, ora Impugnante, é uma sociedade por quotas, que se dedica ao fabrico e distribuição de panificação e pastelaria, essencialmente para venda ao público, vendendo também para revenda, explorando ainda 2 cafés. - Cfr. Relatório de Inspeção Tributária (RIT), constante de fls. 35 a 55 do Processo Administrativo (PA) apenso; A Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva externa, de âmbito geral, aos exercícios de 2010, 2011 e 2012, credenciada pelas Ordens de Serviço nº ...21 e ...99 - Cfr. documento de fls. 8 a 10 do PA apenso; Em 30 de abril de 2014, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... elaboraram o Relatório de Inspeção Tributária, do qual se extraí, para o que no caso releva, o seguinte teor: “(…) IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS IV.1- Movimento declarado [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Perante o quadro anterior, há a realçar o seguinte: Ÿ Verifica-se uma evolução negativa do volume de negócios de 2010 para 2011, havendo no entanto uma recuperação em 2012; Ÿ Existe um decréscimo da margem bruta, de 2010 para 2011, tomando o resultado líquido e fiscal negativo no período de 2011; Ÿ Em 2012, não é ainda tido em conta as correções efectuadas no ponto iiii), que aumentam o volume de negócios e consequentemente, a margem bruta e resultado do exercício. IV.2 - Análise efetuada - Exercício de 2011 Ÿ O sujeito passivo, foi notificado em 05/03/2014, para exibir, os rolos internos de fita de máquina, relativamente às transmissões de bens/ Prestação de Serviços efectuados nos estabelecimentos, não o tendo feito declarando que os mesmos sofreram extravio. Esta situação inviabiliza uma análise dos valores declarados pelo contribuinte, não sendo possível a verificação dos valores declarados pelo mesmo. Feita uma análise à quantidade de café comprado, às empresas [SCom02...] e [SCom03...], verificam-se que totalizam 928 Kg. Estimando que cada de Kg de café corresponde a 120 cafés, teríamos 111.360 cafés a serem faturados. Estimando um preço s/ IVA de 0,45 € (valor este abaixo de mercado), teríamos um total de 50.112 €, valor este substancialmente superior às prestações de serviço à taxa intermédia, contabilizadas pelo sujeito passivo em 2011, que foi de 12.999,48 €. De salientar que este valor teria e acrescer, valores de prestações de serviços, relacionados, com bebidas, sandes, e outro tipo de produtos consumidos no estabelecimento. Logo fica amplamente demonstrado que os valares declaradas de Prestações de serviço, estão completamente desfasados da realidade. Ÿ Foram levantados ao longo do ano de 2011, diversas coimas por falta de exibição de documentos de transporte ou pelo facto das mercadorias transportadas não corresponderem aos documentos de transporte. Ÿ Analisando as compras no início do ano de 2011, verifica-se que a primeira compra dos seguintes produtos foi efetuada conforme quadro seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Analisando o quadro anterior, verifica-se que destes produtos apenas existiam cerca de 1.000 kg, de Far T65 em stock no início do ano (não é possível indicar o peso porque o inventário apenas indica o valor). De salientar também o seguinte: Ø A primeira compra de farinha T65, data de 19/01/2011, o que não compatível com as vendas realizadas até esse dia, tendo até em linha de conta, que nesse ano foram efectuadas compras de 893.330 kg, desta matéria prima, o que dá uma média na ordem 17.200 kg por semana; Ø Quanto ao consumido nas lojas, destaca-se a compra de sumos, chá e moscatel, apenas no dia 5/1, de cerveja no dia 11/01, de café no dia 12/01, situações estes incongruentes com o facto de as mesmas terem funcionado desde o dia 2 de Janeiro deste ano; ) Ø A empresa laborou sem margarina folhados até ao dia 17/01; ) Ø A mesma situação se verificou em relação a Farinha de Milho e de centeio, até 30 de Março. Estas situações são completamente incongruentes com a actividade desenvolvida pela empresa. Ÿ O inventário final de 2011, apresenta diversas incorreções: Ø A farinha Tradicional Pão água, apresenta um preço tonelada errado, por não ter em linha de conta o desconto efetuado na fatura; Ø O produto ... Mix 25, apresenta com stock final 50 Kg, e um preço unitário de 47,50 €, sendo. este o preço antes de desconto de cada saco de 25 kg; Ø O produto ..., apresenta como stock final 25 kg, e o preço unitário de 51 €, sendo este o preço dos sacos de 15 kg; Ø O produto composto brioche, apresenta como stock final 25 kg, e o preço unitário de 47,50 €, sendo este o preço dos sacos de 25 kg antes de desconto; Ø De salientar ainda que existem matérias primas em stock, cuja quantidade e valor correspondem exatamente às últimas faturas de aquisição desses produtos, independentemente da data em que foi realizada, conforme quadro seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Esta situação é indiciadora de que o inventário final de 2011, foi "construído" com base em quantidades de produtos plasmados nas faturas de compra do final do ano e não com base numa contagem física das matérias primas em stock. Ÿ A contabilização em caixa em 30/12/2011, de um valor de 30.000 €, que se tratava de um produto Eurovida PPR, quando a contrapartida de depósitos à ordem deveria ter sido uma conta de gastos, distorce completamente o saldo apresentado em caixa. Ÿ O sujeito vende cerca de 85%, da sua produção a consumidores finais, vendas essas feitas porta a porta, emitindo uma fatura pelo valor global, por cada chamada volta. No entanto nos termos, da alínea b) do nº 1 do art. 29º do CIVA, teria que emitir uma fatura ou documento equivalente por cada transação e não uma fatura global por carro/dia ou volta. Ÿ O sujeito passivo foi notificado, para apresentar mapas de apuramento de sobras, um mês por cada exercício inspecionado, tendo apresentado, por cada dia uma listagem manual com o registo de entregas, com o nome dos funcionários. No entanto não é possível, qualquer controlo sobre as quantidades dessas entregas e consequentemente das respetivas sobras, que no mês pedido em 2011, Dezembro, representam uma percentagem bastante elevada das vendas de produtos, nomeadamente, no pão 13%, nos pasteis 24,4% e pão de água 64,5%. IV.3 - Conclusão Ÿ De harmonia com o disposto no n.º 1 do artigo 75º da LGT (Lei Geral Tributária), as declarações apresentadas pelos contribuintes e os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade, presumem-se verdadeiros, quando esta estiver organizada de acordo com a legislação fiscal, cessando tal presunção, nomeadamente quando as declarações e os elementos de escrita evidenciarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (ai. a) do n. 2 do artigo 75.º da LGT ); Ÿ No caso em análise, encontra-se afastada essa presunção de verdade relativa à declaração de rendimentos referente ao exercício de 2011, em resultado da natureza e dimensão das situações detetadas no decurso da ação inspetiva, que constituem indícios fundados de que os elementos de escrituração do sujeito passivo não refletem a sua exata situação patrimonial, nem os resultados efetivamente obtidos e por outro lado inviabiliza a utilização da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável. Face do exposto, somos de parecer que a contabilidade não reflete toda a realidade da empresa, pelo que a determinação da matéria tributável vai ser feita com recurso a métodos indiretos, dada a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à sua correta determinação (n.º 1 do art. 57.º do CIRC e alínea b) do art. 87.º e alínea a) 88.º da LGT ). V - CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS V.1 Cálculo do lucro tributável - Exercício de 2011 V.1.1 Vendas prestações de serviço estimados Face aos elementos expostos no ponto anterior, vamos calcular o volume de negócios para 2011, tendo por base, a margem bruta de lucro obtida pelo sujeito passivo no exercício de 201 O, nos termos do nº1 do art. 90º da Lei Geral Tributária. A comparação das rentabilidades brutas é dada pelo quadro seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Aplicando o valor da rentabilidade bruta de 201 O a 2011, obtemos um acréscimo ao lucro do exercício, conforme quadro seguinte : [Imagem que aqui se dá por reproduzida] V.1.2- Determinação do lucro tributável de 2011 Face ao exposto o lucro tributável apurado para o exercício de 2011, será determinado conforme o quadro a seguir apresentado. [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…) IX - DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO Foi notificado o sujeito passivo, por carta registada para a sede da empresa em 02/04/2014 (...93...), que poderia exercer o direito de audição nos termos do art. 60º do R.C.P.I.T. e art. 60º da L. G. T., sendo que foi concedido um prazo de 15 dias. O contribuinte não exerceu o direito de audiência até à presente data. De referir que no ponto 1, do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, no quadro resumo de apuramento do lucro tributável de 2012, foi indicado erradamente que o sujeito passivo declarou um lucro de 5.741,54 €, quando efetivamente apresentou um prejuízo no mesmo montante. Essa situação foi corrigida no presente documento, não tendo qualquer implicação nas correções apuradas.” ( …) - Cfr. RIT constante de fls. 35 a 55 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; Sobre o referido Relatório de Inspeção recaiu, em 30.04.2014, despacho de concordância do Diretor de Finanças, em Substituição - Cfr. RIT constante de fls. 35 a 55 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido. Em 17 de junho de 2014, a Impugnante apresentou nos Serviços da Administração Tributária um Pedido de Revisão ao abrigo do disposto no artigo 91.º da LGT . - Cfr. requerimento constante de fls. 43 a 56 do PA relativo ao procedimento de reclamação graciosa, apenso aos autos; Em 23.07.2014, no âmbito do procedimento referido na alínea anterior foi proferida decisão da qual se retira o seguinte teor: “(…) Tendo em conta os factos evidenciados no RIT, afigura-se-nos estarem reunidos os pressupostos que permitem o recurso à tributação por MI (…). Evidencia-se o facto de o perito do contribuinte (…) ter anuído com a aplicação dos métodos indiretos, facto que se pode comprovar com a apresentação, por parte do mesmo, de um método alternativo para a quantificação da matéria tributável. Concordo com a quantificação da matéria tributável proposta pela Inspeção Tributária e validada pelo PAT no seu Parecer, raciocínio e evidências que acompanho (…) - Cfr. documento de fls. 71 a 75 do PA relativo ao procedimento de reclamação graciosa, apenso aos autos; Em 11.08.2014, os serviços da administração tributária elaboraram a liquidação de IRC e juros compensatórios n.º ...04, relativa ao período de 2011, da qual se retira o seguinte teor: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] - Cfr. documento de fls. 61 do PA apenso. Em 13.08.2014, a AT elaborou uma demonstração de acerto de contas, de IRC, da qual se retira o seguinte teor: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] [Imagem que aqui se dá por reproduzida] - Cfr. documento de fls. 65 do PA apenso. Em 29.01.2015, a Impugnante remeteu à Administração Tributária uma reclamação graciosa tendo por objeto as liquidações ora impugnadas. - Cfr. documento de fls. 3 a 17 do PA relativo ao procedimento de reclamação graciosa, apenso aos autos; Em 27 de maio de 2015, no âmbito do procedimento reclamação graciosa identificado na alínea anterior, foi emanado pelos Serviços da Divisão De Justiça Administrativa e Contenciosa da Direção de Finanças ... um parecer do qual se retira o seguinte teor: “(…) Da apreciação do pedido Da leitura do alegado pela reclamante, conclui-se que a reclamante assume a ocorrência de lapsos/erros/inexatidões que considera compatíveis com a fase de arranque da atividade, mas que defende serem suscetíveis de correção direta. Defende, ainda, que o exercício de 2011, aqui em análise, por ter sido objeto de correções com recurso a métodos indiretos, não poderia deixar de ser contextualizado face ao ano anterior e posterior, defendendo uma análise do todo, ou seja, do conjunto dos 3 anos de atividade. Da leitura do Relatório de Inspeção (RI), verifica-se que consta do capítulo IV, o conjunto das situações anómalas detetadas na contabilidade da reclamante e que constituíram indícios fundados de que a sua contabilidade não refletia de forma exata a sua situação patrimonial a saber: Ÿ Efetuada a análise das diferentes rubricas que compõem a demonstração de resultados, concluiu-se ter ocorrido uma diminuição do volume de negócios de 2010 para 2011, seguida de um aumento em 2012 e ter ocorrido um decréscimo da margem bruta, de 2010 para 2011, tornando o resultado líquido e fiscal negativo para este último exercício; Ÿ Notificada para exibir, os rolos internos de fita de máquina, relativamente às transmissões de bens/ Prestação de Serviços efetuados nos seus estabelecimentos, não o fez, alegando que os mesmos se tinham extraviado, inviabilizando um controlo eficaz dos proveitos declarados; Ÿ Do confronto entre as quantidades de café adquiridas, fazendo-se a estimativa do número de cafés que a empresa haveria de ter contabilizado como vendidos, apurou-se um valor de prestações de serviços de € 50.112,00, valor substancialmente superior àquele que foi declarado como sujeito á tributação à taxa intermédia de IVA (€ 12.999,48), contando que este último valor já englobava as restantes prestações de serviços, relacionadas com bebidas, sandes, e outro tipo de produtos consumidos no estabelecimento; Ÿ Durante o ano de 2011 verificou-se que tinham sido levantadas diversas coimas por falta de exibição de documentos de transporte ou pelo facto das mercadorias transportadas não corresponderem aos documentos de transporte; Ÿ Comparando o Inventário Final de Existências de 31-12-2010, com as faturas de compra de mercadorias e produtos do início do ano de 2011, concluiu-se que a empresa, por um lado, laborou sem stock e sem ter efetuado compras de alguns produtos essenciais ao seu processo de fabrico e, por outro, que o inventário final revelava incoerências entre o tipo de produtos adquiridos, quantidades e preços unitários que permitiram concluir que o mesmo, ao invés de refletir a correta inventariação física de stocks a 31-12-2010, havia sido elaborado/"construído" com base nas últimas faturas de aquisição do ano de 2010; Ÿ A contabilização em caixa, em 30-12-2011, do valor de€ 30.000,00, correspondente a um produto Eurovida PPR, cuja contabilização em caixa distorce completamente o valor em saldo de caixa; Ÿ A reclamante vendeu 85% da sua produção a clientes finais, através de vendas feitas porta a porta. No entanto, emitiu apenas uma fatura global por carro/dia ou volta e, após notificada para o efeito, apresentou os mapas de sobras, os quais não foram passíveis de qualquer controlo e refletiram sobras muito elevadas (a título de exemplo, em dezembro de 2011: no pão 13%, nos pasteis 24,4% e pão de água 64,5%); Sobre tais factos a reclamante não apresenta quaisquer alegações. Tece um conjunto de considerações acerca da definição da figura dos erros e inexatidões, a respeito dos princípios a que os SIT estavam obrigados, tais como o princípio do inquisitório e da verdade material e sobre as motivações do Inspetor Tributário responsável pela ação inspetiva, acusando-o de proferir afirmações que demonstram uma atitude premeditada de má-fé, no entanto, não refuta as incoerências relatadas, tal como legalmente lhe competia. Limita-se a referir que a evolução negativa do volume de negócios de 2010 para 2011, acompanhada da recuperação em 2012, foi apenas mercê do esmagamento das margens de lucro, com vista ao não encerramento da empresa. Não obstante, compete aqui, numa primeira fase, aquilatar se estavam ou não reunidos os pressupostos legais para a tributação por recurso a métodos indiretos. Vejamos então. Nos termos do nº 1 do artº 115º do Código do IRC (CIRC), as empresas são obrigadas a possuir contabilidade nos termos da lei comercial e fiscal de modo a permitir a determinação do lucro tributável em IRC, conforme determina o nº 1 do artº 17º, do mesmo diploma legal. De acordo com o artº 17º do CIRC, a contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo sector de atividade, com vista a permitir a determinação do lucro tributável, já que, no nº 1, daquele artigo, estabelece que o lucro tributável, é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas não refletidas naquele resultado que foi determinado com base na contabilidade. Assim, a contabilidade deve respeitar as normas contabilísticas e refletir todas as operações realizadas pela empresa e estar organizada de modo a que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas a IRC, possam claramente distinguir-se das restantes, produzindo informação para os seus utilizadores, que traduza de forma apropriada a posição financeira da empresa e do seu desempenho. Estabelece, o artº 75º da LGT , uma presunção de veracidade e boa-fé das declarações dos contribuintes, bem como dos dados e apuramento inscritos na sua contabilidade ou escrita, presunção essa que cessa em diversas situações, nomeadamente nos casos em que as declarações, contabilidade, ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impedem conhecimento da matéria tributável real. Porém, o apuramento da matéria tributável nem sempre se faz com base na declaração, por exemplo, quando se conclui através de um procedimento inspetivo, que a matéria tributável declarada não corresponde à realidade Dito isto, ressalta do RI, de forma clara, que no caso em apreço a contabilidade deu indícios de não merecer credibilidade e não permitir validar a matéria tributável declarada, ou seja, verifica-se que os pressupostos para aplicação de métodos indiretos se encontravam reunidos, em virtude de se ter concluído da impossibilidade de comprovação direta e exata da matéria tributável do exercício de 2011, nos termos da alínea b) do nº1 artº 87º e alínea a) do artº 88º , ambos da LGT , cujos fundamentos para a sua aplicação, foram vertidos no capítulo IV do RI e resumidos no presente parecer. Pressupostos esses que a reclamante não demonstrou não estarem corretos ou serem insuficientes. Decorre do n.º 3 do artº 74º que compete à AT fazer a prova da verificação dos pressupostos e ao contribuinte o ónus de prova do excesso na respetiva quantificação. 16. A reclamante até concorda que existiram lapsos e incorreções e alega que as mesmas eram passíveis de correções técnicas, mas não prova em que medida e de que modo as mesmas deveriam ter sido feitas, sem que, para tal, tivesse que se recorrer à avaliação indireta. Aliás, a reclamante vem até propor um método alternativo de apuramento da matéria tributável, o qual passava por utilizar a margem média de lucro dos exercícios de 2010 e 2012, bem como, as sobras de produtos e os autoconsumos. No entanto, ainda que se aceitasse como válido este método proposto pela reclamante, o mesmo não deixaria de se aplicar no âmbito dos métodos indiretos, pois não deixaria de se tratar de uma presunção. Já em tempo oportuno a reclamante lançou mão do procedimento previsto no art.º 91º da LGT , no âmbito do qual contestou o método utilizado pelos SIT para apuramento da matéria tributável. Verifica-se que no âmbito do referido procedimento de revisão da matéria tributável - processo 14.085/11, se reuniram, em 09-07-2014, pelas 14:30 horas, o perito indicado pela reclamante e o perito da AT, para apreciar o pedido apresentado, não tendo sido alcançado acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação. Consequentemente, em 23-07-2014, foi proferida decisão final, cujo teor da conclusão se transcreve: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Assim, não obstante os argumentos agora aduzidos pela reclamante, sempre se dirá que, no que concerne à quantificação da matéria coletável, não compete à AT, em sede de processo de reclamação graciosa, fazer a apreciação dos mesmos, visto ter sido apresentado o pedido de revisão da matéria tributável, no âmbito do qual é dirimido o "quantum" do volume de negócios e do lucro tributável. Assim, em sede de reclamação graciosa, não pode a reclamante pretender discutir a quantificação da matéria coletável ("quantum") com recursos a métodos indiretos, mas tão só os fundamentos que conduziram à sua aplicação. Resulta, assim, da análise do peticionado e, em confronto com o RI, que a AT, em respeito pelo princípio da boa-fé que deve nortear todo o procedimento inspetivo, desenvolveu diversas diligências, procedeu à notificação da reclamante para prestar os esclarecimentos necessários e suprir as faltas detetadas ao nível da contabilização e faturação, na procura da verdade material e como forma de comprovar a determinação exata da matéria coletável. Porém, perante indícios de que a contabilidade apresentava insuficiência de elementos, incongruências e divergências perfeitamente assinaladas ao longo do RI, a AT muniu-se de elementos de prova suficientes que lhe permitiram fundamentar, de facto e de direito, não só as razões que conduziram à avaliação por métodos indiretos, como também, os critérios legais com base nos quais se apurou o resultado presumido, e que se pretendeu que fosse o mais próximo possível do real. Quanto à alegada falta de fundamentação, determina artº 77º da LGT , no seu nº 1 e n.º 2, que a decisão do procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributária e do tributo. Como o Supremo Tribunal Administrativo vem entendendo, a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, principalmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a AT a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do ato e a sua reação contenciosa. Conclui-se, em face do que foi exposto, que o RI, proporcionou ao destinatário do ato, a possibilidade de saber as razões porque se decidiu daquela forma e não de outra forma, permitindo à reclamante apresentar todos os meios de defesa ao seu dispor, incluindo a presente petição. Por fim, no que respeita aos Juros Compensatórios, de acordo com o n.º 1 do art.º 35º da LGT , os mesmos são devidos "... quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária." Têm em vista uma reparação civil, indemnizando o credor/Estado pela perda de disponibilidade da quantia em falta, desde que o imposto seja devido e o atraso da respetiva liquidação se tenha verificado por culpa imputável ao contribuinte. Pelo que, nos termos do artigo supra enunciado, para que o sujeito passivo seja devedor de juros compensatórios exige-se um nexo de causalidade adequada entre o seu comportamento e a falta de recebimento pontual da prestação por parte do Estado, facto que aqui se verifica uma vez que se apurou que, por facto imputável à reclamante, deixou de ser liquidada uma determinada quantia, a título de imposto, no momento em que deveria ter sido. Conclusão Do exposto, conclui-se que a reclamante não provou a inexistência de um conjunto de fundamentos apresentados e que serviram de base à tributação por recurso a métodos indiretos. Considera-se, também, que a metodologia adaptada para efeitos de apuramento da matéria coletável, garantiu a obtenção do resultado mais próximo daquele que seguramente poderia ter sido obtido diretamente da contabilidade, se esta não revelasse omissões e irregularidades. Resulta, então, serem devidas as correções levadas a cabo pela Inspeção Tributária, em sede de IRC, assim com os correspondentes Juros Compensatórios, já que, nos termos do art.º 35.º da LGT , os mesmos são devidos sempre por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou quando este tenha recebido reembolso superior ao devido. Assim, julga-se não estarem reunidas as condições para que possa ser atendida a pretensão da reclamante, propondo-se a manutenção dos atos reclamados na sua esfera jurídica e, consequentemente, o indeferimento do pedido.” - Cfr. documento de fls. 80 a 82 do PA relativo à Reclamação Graciosa, apenso. Por despacho de 31.07.2015, proferido pelo Chefe de Equipa da Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa da Direção de Finanças ... a indeferir a Reclamação Graciosa apresentada. - Cfr. documento de fls. 85 do PA reativo à reclamação graciosa. III. 2- Factos não provados Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados por não terem relevância para a decisão da causa ou por não serem suscetíveis de prova, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito. III.3 - Fundamentação da matéria de facto Na determinação do elenco dos factos considerados provados o Tribunal considerou e analisou de modo crítico e conjugado os diversos meios de prova juntos aos autos, nomeadamente os documentos constantes do Processo Administrativo relativo ao Procedimento Inspetivo, com especial realce para o Relatório de Inspeção Tributária e seus anexos, bem como os documentos constantes do Processo Administrativo relativo à Reclamação Graciosa apresentada pela impugnante, como melhor se descriminou nas alíneas da matéria de facto assente. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO A recorrente não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que improcedeu a impugnação judicial e manteve as correções efetuadas à matéria tributável de IRC quanto ao exercício de 2011 e a liquidação adicional de IRC n.º ...04, relativa a 2011, no montante de € 13.270,57, mas repercutida no acerto de contas Id. Documento: ...03 e ... de Compensação: ...57, no valor a pagar de € 29.429,38 veio interpor o presente recurso, alegando: Erro de julgamento de facto - requerendo a ampliação da matéria de facto; Erro de julgamento de direito por não verificação dos pressupostos para aplicação dos métodos indireto, do vício de falta de fundamentação, na parte respeitante à quantificação, e ao excesso na respetiva quantificação; Do erro de julgamento de facto. Prevendo acerca da modificabilidade da decisão de facto, consagra o artigo 662º do CPC os poderes vinculados deste Tribunal ad quem , estatuindo que: “1 - A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa. 2 - A Relação deve ainda, mesmo oficiosamente: Ordenar a renovação da produção da prova quando houver dúvidas sérias sobre a credibilidade do depoente ou sobre o sentido do seu depoimento; Ordenar em caso de dúvida fundada sobre a prova realizada, a produção de novos meios de prova; Anular a decisão proferida na 1.ª instância, quando, não constando do processo todos os elementos que, nos termos do número anterior, permitam a alteração da decisão proferida sobre a matéria de facto, repute deficiente, obscura ou contraditória a decisão sobre pontos determinados da matéria de facto, ou quando considere indispensável a ampliação desta; Determinar que, não estando devidamente fundamentada a decisão proferida sobre algum facto essencial para o julgamento da causa, o tribunal de 1.ª instância a fundamente, tendo em conta os depoimentos gravados ou registados”. Para que tal conhecimento se consume, deve previamente o recorrente, que impugne a decisão relativa à matéria de facto, cumprir o ónus a seu cargo plasmado no artigo 640º do mesmo diploma, o qual dispõe que: “1 -Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas. 2. No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte: a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes; b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes. 3 - O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º”. No caso sub judice , adianta-se desde já que a Recorrente deu cumprimento ao preceituado no supra referido artigo 640º , nº. 2, alínea a) e b), do CPC , mormente, indicando os “factos” que pretende ver aditados e indicando os respetivos meios probatórios, pelo que nada obsta a que o presente Tribunal proceda à reapreciação da matéria factual fixada. Antes de nos debruçarmos sobre o pedido de alteração à matéria de facto, importa tecer uns breves considerandos no que tange à matéria que deverá constar no elenco probatório. Como é pacífico, além das afirmações de direito, também as conclusões (ou juízos conclusivos) não são factos: trata-se de matéria equiparável a matéria de direito, pelo que também se trata de alegações que são insuscetíveis de constar na decisão que venha a ser proferida sobre a matéria de facto em discussão numa determinada ação. “Os factos conclusivos são aqueles que encerram um juízo ou conclusão, contendo, desde logo em si mesmos a decisão da própria causa ou, visto de outro modo, se tais factos forem considerados provados ou não provados, toda a acção seria resolvida (em termos de procedência ou improcedência), com base nessa única resposta”. Por outro lado, “quando se fala em matéria de direito, estamos a referirmo-nos aos conceitos estritamente jurídicos que não têm qualquer sentido corrente… tem sido entendido que podem ser consideradas matéria de facto expressões que são utilizadas simultaneamente em sentido corrente e jurídico, a não ser que face à natureza da acção, seja precisamente esse o objecto da disputa ou controvérsia entre as partes e dele dependa a resolução das questões jurídicas que no processo de discutem, constituindo nessa medida o objecto da própria decisão final da causa” [Helena Cabrita, in “A fundamentação de facto e de direito da decisão cível”, págs. 106, 110 e 111]. Veja-se, o artigo 607º , nº 4 do CPC onde se refere que “Na fundamentação da sentença o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que foram admitidos por acordo, provados por documento ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou pelas regras de experiência”. O que significa, que a fundamentação (de facto) da decisão (sentença ou acórdão) só pode ser integrada por factos. “Pode afirmar-se, em sentido muito simplificador, que uma conclusão implica um juízo sobre factos e estes, quando em si mesmos considerados, revelam uma realidade, compreensível e detectável sem necessidade de qualquer acréscimo dedutivo” - cf. acórdão da Relação do Porto de 07.10.2013, proferido nos autos 488/08.1TBVPA. No mesmo sentido, refere o acórdão da Relação de Guimarães de 11.10.2018, proferido no âmbito do processo n.º 616/16.3T8VNF-D : “ De resto, ainda que o actual CPC não inclua uma disposição legal com o conteúdo do artº 646º n.º 4 do pretérito CPC (o qual considerava não escritas as respostas sobre matéria de direito), é todavia nossa convicção que tal não permite concluir que pode agora o juiz incluir no elenco dos factos provados meros conceitos de direito e/ou conclusões normativas, e as quais, a priori e antecipada e comodamente, acabem por condicionar e traçar desde logo o desfecho da acção ou incidente, resolvendo de imediato o “thema decidendum”. Ou seja, continua para nós a ser válido o entendimento de que o que importa é que a decisão de direito venha a ser resolvida no momento adequado, e tendo ela por base e objecto a realidade concreta apurada - factos concretos - e revelada nos autos por via da instrução, sendo então e de seguida - após aquela fixada - os subjacentes factos concretos objecto de valoração jurídica”. No apelo ao defendido por Castanheira Neves [ in Matéria de Facto-Matéria de Direito», RLJ, Ano 129, pp.162-165], “existe, contudo, um continuum entre matéria de facto e matéria de direito e não uma oposição absoluta entre ambos os conceitos, pois na concreta aplicação do direito acaba por verificar-se uma correlatividade entre ambos os elementos” , mais acrescenta que urge partir “da unidade do caso jurídico decidendo e dos problemas jurídicos por si colocados, devendo distinguir-se dois tipos de questões: uma que se refere aos dados pressupostos pelo problema concreto - questão de facto - e outra que tem a ver com o fundamento e o critério do juízo e com o próprio e concreto juízo decisório - questão de direito. Na matéria de facto concorrem não apenas dados empíricos, mas todos os pressupostos objectivos do problema colocado, por exemplo, elementos sócio-culturais e até jurídicos” [idem, pág. 166 e 167]. Prossegue referindo, que “a tradição do nosso pensamento jurídico, no seguimento de Alberto dos Reis, considera que a actividade do juiz se circunscreve ao apuramento dos factos materiais, devendo evitar que no questionário entrem noções, fórmulas, categorias ou conceitos jurídicos, inserindo, apenas, nos quesitos e na matéria de facto assente, factos materiais e concretos” , afirmando que “tudo o que sejam juízos de valor, induções, conclusões, raciocínios, valorações de factos, é actividade estranha e superior à simples actividade instrutória” [idem, pág.212] ; Para Teixeira de Sousa [ in Estudos sobre o Processo Civil, 2.ª edição, Lex, Lisboa, 1997, p. 312], “a selecção da matéria de facto não pode conter qualquer apreciação de direito, isto é, qualquer valoração segundo a interpretação ou aplicação da lei ou qualquer juízo, indução ou conclusão jurídica”. Defendendo Abrantes Geraldes [ in Temas da Reforma de Processo Civil, vol. II, 2.ª edição, 1999, p. 147] deverem “ser erradicadas da condensação as alegações com conteúdo técnico-jurídico de cariz normativo ou conclusivo, a não ser que, porventura, tenham simultaneamente uma significação corrente e da qual não dependa a resolução das questões jurídicas que no processo se discutem”. Por fim, citando Lebre de Freitas [ in Código de Processo Civil Anotado, Volume 2.º, 2.ª edição, Coimbra Editora, Coimbra, 2008, pp. 637-638], e convocando o entendimento doutrinário e jurisprudencial, “as respostas do julgador de facto sobre matéria qualificada como de direito consideram-se não escritas e que se equiparam às conclusões de direito, por analogia, as conclusões de facto, isto é, os juízos de valor, em si não jurídicos, emitidos a partir dos factos provados”. Ora, temos por líquido que a matéria de facto só deve integrar factos concretos e não formulações genéricas, de direito ou conclusivas, mormente quando, como iremos ver o caso, preencham, só por si, a hipótese legal, dispensando qualquer subsunção jurídica ou, dito de outro modo, traduzam uma afirmação ou uma valoração de facto que se insira na análise das questões jurídicas que definem o objeto da ação, comportando uma resposta ou componente de resposta àquelas questões. Aqui chegados, importa, pois, reverter para o caso concreto os ensinamentos acima referidos. Alega a recorrente que se impõe ampliar a matéria de facto provada porque a mesma releva para a discussão da matéria de direito, designadamente no que concerne ao vício de falta de fundamentação por clarividente desconsideração dos autoconsumos e das sobras , nos seguintes termos: 1- No dia 1 de setembro de 2010 a impugnante elaborou comunicação interna com o seguinte teor: ". Decide a gerência de empresa, que a partir desta data, cada funcionário poderá no final do dia de trabalho, levar para a sua habitação a totalidade de 18 pães. A medida tem um carácter social e de solidariedade, de forma a beneficiar o vosso agregado familiar nas dificuldades económicas que o país atravessa" - cfr, doc nº 2 junto com a petição inicial. Consultado o documento verifica-se desde logo que a data constante no mesmo é 1 de novembro de 2010 e não 1 de setembro de 2010, pelo que fica a correção. 2- De janeiro a dezembro de 2011 a impugnante teve sobras - cfr. documento nº 1 junto com a p.i e por requerimento autónomo a 11 de fevereiro de 2016. Ora os factos que a recorrente pretende aditar são conclusivos e em nada adiantam à boa decisão da causa. Quanto ao facto nº 1, o documento está datado por referência ao ano de 2010 e não está balizado no tempo, ou seja, não se sabe se tal ordem interna vigorou em 2011, ano do exercício que se analisa e ainda porque não é possível, como referido no relatório controlar a quantidade dessas entregas, pelo que em nada adiantaria à boa decisão da causa, sendo inócuo, não tendo qualquer interesse ou relevância para a decisão final. O segundo facto é manifestamente conclusivo e resulta da elaboração de um mapa interno, não junto à contabilidade, não sendo possível verificar as quantidades nele referidas. Pelo que o seu aditamento não alteraria a decisão da causa pois revela-se insuficiente para o propósito da recorrente que era justificar a alegada falta de fundamentação relativa à desconsideração de autoconsumos e sobras, sem revelar qual o seu montante. Por outra via também convém referir que os documentos que alicerçam os factos apresentados sem qualquer outro suporte, nomeadamente testemunhal que esclarecessem o contexto dos mesmos não são suficientes para os considerar como provados. Refira-se que apesar de ter sido marcada diligência para inquirição das suas testemunhas, a ora recorrente prescindiu das mesmas. Mais, os documentos já existiam nos autos, foram analisados no âmbito do RIT e não foram levados em consideração pela Juíza a quo, conforme resulta da sentença proferida. Assim não se admite a ampliação da matéria de facto conforme solicitado. Improcedendo o erro de julgamento de facto. Do erro de julgamento de direito. Nos presentes autos está em questão a legalidade da liquidação adicional de IRC, quanto ao exercício de 2011 que foi apurada por recurso a métodos indiretos. Tal como resulta das alegações da recorrente, as questões que a este tribunal importa aferir é da verificação (ou não) dos pressupostos para aplicação dos métodos indiretos; a análise do vício de natureza formal, em concreto, a eventual falta de fundamentação, na parte respeitante à quantificação, e apreciação do eventual excesso na respetiva quantificação; Vejamos. Alega a recorrente que não se encontram verificados os pressupostos para a determinação da matéria tributável por métodos indiretos, sendo que este deve ser o método subsidiário a aplicar reforçando a ideia de que poder-se-ia optar por correções meramente aritméticas. Mais alega que, incompreensivelmente, nos presentes autos o Tribunal a quo decidiu pela aplicação do disposto no artº 8º nº 3 do Código Civil e transcreveu parte da sentença proferida no processo 3497/15.0 BEBRG, mas decidiu em sentido oposto no que concerne ao vício de falta de fundamentação. Ora a sentença recorrida, como até já referido relativamente à verificação dos pressupostos para o recurso à avaliação indireta subscreveu o decidido quanto a este vício transcrevendo a decisão proferida 3497/15.0BEBRG (cujo relatório de inspeção, a prova produzida e a argumentação da impugnante é a mesma, diferindo apenas no imposto - liquidação de IVA quanto ao mesmo exercício). No entanto o Tribunal a quo , não está obrigado a decidir tal como no processo referido, porquanto aquela decisão está a ser alvo de recurso encontrando-se em apreciação neste TCAN, sendo que nada garante que tenha decidido bem e como tal não se mostram reunidos os pressupostos para a aplicação do disposto no art. 8º , nº 3 do CC . Apreciemos então se estão preenchidos os pressupostos para a determinação da matéria tributável por métodos indiretos. Decorre da Constituição da República Portuguesa no seu artigo 104.º nº 2 que “A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre seu rendimento real”. Com efeito, o nosso ordenamento jurídico tributário consagra o princípio do sistema declarativo, como meio de apuramento do valor tributável, surgindo as outras vias pela iniciativa da Autoridade Tributária e Aduaneira, como meios subsidiários ou residuais, o que significa que vigora a declaração do contribuinte, nos termos do que dispunha à data o artigo 16.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, presumindo-se a veracidade do declarado, como decorre do artigo 75.º n.º 1 da Lei Geral Tributária. No entanto, nos termos do disposto nos artigos 58.º e 63.º da Lei Geral Tributária e artigo 133.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, são conferidos à Autoridade Tributária e Aduaneira poderes de descoberta da verdade material da situação tributária dos contribuintes, podendo esta proceder à correção das declarações apresentadas sempre que resultem de outros elementos ao seu dispor omissões nelas praticadas, cessando como tal a presunção de veracidade dos rendimentos declarados, tal como dispõe a alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária. Isto é, a Autoridade Tributária e Aduaneira poderá emitir liquidação quando os elementos apurados permitam formar a séria convicção sobre a existência do facto tributário não declarado (total ou parcialmente) pelo sujeito passivo de imposto, no cumprimento do princípio da verdade material, conforme estatui o artigo 58.º nº 1 da Lei Geral Tributária . Acresce que, como decorria à data do disposto no n.º 1 do artigo 99.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas “A Direcção -Geral dos Impostos procede à liquidação adicional quando, depois de liquidado o imposto, seja de exigir, em virtude de correcção efectuada nos termos do nº 10 do artigo 90º ou de fixação do lucro tributável por métodos indirectos, imposto superior ao liquidado” Ademais, o artigo 87.º da Lei Geral Tributária, enunciando os pressupostos da realização da avaliação indirecta estatui que “1 - A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de: (…) b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto; (…)” Por sua vez o artigo 88º prescreve que: A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável: Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais; Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação; Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal. Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.( Lei n.º 30-G/2000 de 29 de Dezembro) Assim, nos termos preceituados pela Lei Geral Tributária, designadamente pelo que dispõe nesta matéria o n.º 1 do artigo 87.º, a Autoridade Tributária e Aduaneira deverá recorrer à avaliação indirecta perante a impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria colectável e verificados os condicionalismos descritos no artigo 88.º da Lei Geral Tributária. Com efeito, “ em conformidade com o princípio constitucional segundo o qual a tributação das empresas recai fundamentalmente sobre o seu rendimento real (artigo 104.º n.º 2 da Constituição da República Portuguesa), são excepcionais e obedecem a tipificação legal (em especial a contida no artigo 87.º da Lei Geral Tributária) os casos em que é lícito à Administração Tributária fixar a matéria tributável dos contribuintes por “avaliação indirecta”, afastando-se dos valores declarados, porque inexistentes ou fundamentadamente desmerecedores de confiança, recorrendo a outros elementos (também objecto de previsão legal) que permitem a determinação do valor tributável” - cfr. Acórdão do STA de 8.6.2011, proc. n.º 0434/11. Pelo que, a subsidiariedade da avaliação indirecta e a preferência pelos elementos objectivos de quantificação em detrimento dos subjectivos radicam no princípio constitucional da tributação das empresas pelo rendimento real (artigo 104.º n.º 2 da Constituição da República Portuguesa). Assim, “há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos” (cfr. Vieira de Andrade, in "A Justiça Administrativa" (Lições), 2º edição, p. 569). Com efeito, é consabido que àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado, competindo àquele contra quem a invocação é feita a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito invocado - cfr. artigo 342.º n.ºs 1 e 2 do Código Civil e artigo 74.º n.º 1 da Lei Geral Tributária. Ou seja, para desconsideração dos elementos declarados, impõe-se à Autoridade Tributária e Aduaneira carrear elementos objetivos e seguros que demonstrem com um elevado grau de certeza a existência e quantificação dos factos tributários não declarados na medida em que contrariam a presunção de verdade e boa-fé da declaração do contribuinte, facto que é constitutivo do direito à liquidação adicional, cujo ónus da prova não pode deixar de recair sobre a mesma, nos termos do n.º 1 do artigo 74.º da LGT , demonstrando então a existência e o conteúdo do facto tributário que afirma ocorrer. Apesar de entender-se que tal prova, a mais das vezes, não pode ser feita de uma forma directa ou patente, na medida da sua impossibilidade, pode, no entanto, resultar de circunstâncias colaterais e indiretas que, indiciem fundadamente, pelas regras da experiência comum, um determinado resultado que não o declarado, devendo, então, assentar em pressupostos objetivos e não em meras suposições ou juízos de natureza puramente subjetiva. Pelo que, cabe pois à Autoridade Tributária e Aduaneira abalar a presunção da veracidade da declaração do imposto pelo contribuinte, atento o sobredito princípio da declaração vigente, pois, com efeito, quem tem a seu favor uma presunção legal está dispensado da prova do facto presumido, conforme prescrevem os artigos 349.º e 350.º nº 1 do Código Civil , o que significa que se a Autoridade Tributária e Aduaneira não fizer prova da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de se analisar se o contribuinte logrou ou não provar, em sede inspetiva ou em Tribunal, a veracidade da declaração e a inexistência do facto tributário que a Autoridade Tributária e Aduaneira considerou verificado para proceder à liquidação adicional. Enunciado o quadro legal aplicável ao caso, cumpre aferir se a Autoridade Tributária e Aduaneira cumpriu o ónus que sobre ela recaía aferindo-se do alegado pela aqui Recorrente. Ora, como foi enunciado na decisão recorrida: “(…) Com efeito, do RIT, nomeadamente da parte respeitante aos «Motivos e Exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos», resultam, claramente, todos os factos/indícios que conduziram à aplicação de métodos indiretos por parte da Administração Tributária (cfr. pontos 5), 7) e 8) da matéria de facto provada], nomeadamente: Ÿ «o sujeito passivo, foi notificado em 06/03/2014, para exibir, os rolos internos de fita de máquina, relativamente às transmissões de bens/ Prestação de Serviços efetuados nos estabelecimentos, não o tendo feito declarando que os mesmos sofreram extravio. Ÿ Esta situação inviabiliza uma análise dos valores declarados pelo contribuinte, não sendo possível a verificação dos valores declarados pelo mesmo. Ÿ Feita uma análise à quantidade de café comprado, às empresas [SCom02...] e [SCom03...] verificam-se que totalizam 928 Kg. Estimando que cada de Kg de café corresponde a 120 cafés, teríamos 111.360 cafés a serem faturados. Estimando um preço s/ IVA de o 45 € (valor este abaixo de mercado), teríamos um total de 50.112 €, valor este substancialmente superior às prestações de serviço à taxa intermédia, contabilizadas pelo sujeito passivo em 2011, que foi de 12.999,48€. De salientar que este valor teria e acrescer valores de prestação de serviços, relacionados, com bebidas, sandes e outro tipo de produtos consumidos no estabelecimento. Ÿ Logo fica amplamente demonstrado que os valores declarados de Prestação de serviços, estão completamente desfasados da realidade. Ÿ Foram levantados ao longo do ano de 2011, diversas coimas por falta de exibição de documentos de transporte ou pelo facto das mercadorias transportadas não corresponderem aos documentos de transporte. Ÿ Analisando as compras no início do ano de 2011, verifica-se que a primeira compra dos seguintes produtos foi efetuada conforme quadro seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Analisando o quadro anterior, verifica-se que destes produtos apenas existiam cerca de 1.000 kg, de Far T65 em stock no início do ano (não é possível indicar o peso porque o Inventário nas indica o valor). De salientar também o seguinte: Ø A primeira compra de farinha T65, data de 19/01/2011, o que não compatível com as vendas realizadas até esse dia, tendo até em linha de conta, que nesse ano foram efetuadas compras de 893.330 kg, desta matéria prima, o que dá uma média na ordem 17.200 kg por semana; Ø Quanto ao consumido nas lojas, destaca-se a compra de sumos, chá e moscatel, apenas no dia 5/1, de cerveja no dia 11/01, de café no dia 12/01, situações estes incongruentes com o facto de as mesmas terem funcionado desde o dia 2 de janeiro deste ano; Ø A empresa laborou sem margarina folhados até ao dia 17/01; Ø A mesma situação se verificou em relação a Farinha de Milho e de centeio, até 30 de março. Ø Estas situações são completamente incongruentes com a atividade desenvolvida pela empresa. Ø O inventário final de 2011, apresenta diversas Incorreções: Ø A farinha Tradicional Pão água, apresenta um preço tonelada errado, por não ter em linha de conta o desconto efetuado na fatura; Ø O produto ... Mix 25, apresenta com stock final 50 Kg, e um preço unitário de 47,50 €, sendo este o preço antes de desconto de cada saco de 25 kg; Ø O produto ..., apresenta como stock final 25 kg, e o preço unitário de 51 €, sendo este o preço dos sacos de 15 kg; Ø O produto composto brioche, apresenta corno stock final 25 kg, e o preço unitário de 47,50 €, sendo este o preço dos sacos de 25 kg antes de desconto- Ø De salientar ainda que existem matérias primas em stock, cuja quantidade e valor correspondem exatamente às últimas faturas de aquisição desses produtos, independentemente da data em que foi realizada, conforme quadro seguinte: (...) Ÿ Esta situação é indiciadora de que o Inventário final de 2011, foi "construído” com base em quantidades de produtos plasmados nas faturas de compra do final do ano e não com base numa contagem física das matérias primas em stock. Ÿ A contabilização em caixa em 30/12/2011, de um valor de 30.000 €, que se tratava de um produto Eurovida PPR, quando a contrapartida de depósitos à ordem deveria ter sido uma conta de gastos, distorce completamente o saldo apresentado em caixa. Ÿ O sujeito vende cerca de: 85%; da sua produção a consumidores finais, vendas essas feitas porta a porta, emitindo uma fatura pelo valor global, por cada chamada volta. No entanto nos termas, da alínea b) artigo nº 28º do CIVA, teria que emitir uma fatura ou documento equivalente por cada transação e não uma fatura global por carro/dia ou volta. Ÿ O sujeito passivo foi notificado, para apresentar mapas de apuramento de sobras, um mês por cada exercício inspecionado, tendo apresentado, por cada dia uma listagem manual com o registo de entregas, com o nome dos funcionários. No entanto não é possível, qualquer controlo sobre as quantidades dessas entregas e consequentemente das respetivas sobras, que no mês pedido em 2011, dezembro, representam uma percentagem bastante elevada das vendas de produtos, nomeadamente, no pão 13%, nos pasteis 24,4% e pão de água 64,5%». Ora, não obstante a Impugnante dizer que coloca em crise a decisão de aplicação de métodos indiretos de avaliação, a verdade é que nada diz, em concreto, no seu articulado, além de considerações vagas e genéricas, que coloquem, efetivamente, em crise e afastem as razões invocadas pela Administração Tributária, para recorrer à aplicação de métodos indiretos de avaliação. A verdade é que ainda que o ónus da demonstração da verificação dos pressupostos da avaliação indireta esteja do lado da Administração Tributária, sempre cumpriria à Impugnante colocar em crise essa mesma decisão, invocando razões concretas que afastassem o juízo feito pela Administração, o que esta não fez. Pelo exposto, improcede o vício de violação de lei, invocado pela Impugnante, de que não estavam reunidos os pressupostos para aplicação de métodos indiretos. (...) ” Assim, face aos elementos recolhidos, concluiu-se que a Autoridade Tributária e Aduaneira logrou reunir um conjunto de elementos capazes de aventar que a contabilidade da Recorrente padece de erros e de omissões impeditivos de determinar a matéria tributável por via direta, aliás, a própria reconhece lapsos e omissões na contabilidade, invocando o facto de ser ainda uma atividade recente e que tais omissões seriam perfeitamente colmatadas e gerar correções meramente aritméticas. No entanto, nem o seu início de atividade recente, como alega, justifica os erros e omissões na contabilidade, pois estamos a analisar o exercício de 2011 e já tinha decorrido um exercício anterior, nem era possível colmatar tais falhas pois, tal como resulta da sentença transcrita, a inspeção tributária solicitou esclarecimentos e documentos à recorrente sendo que estes não foram suficientes, nem idóneos para desmontar os indícios recolhidos, e, nem se diga que somente no seu conjunto eles traduzem essa impossibilidade, na medida em que, alguns dos indícios, só por si, justificariam a aplicação de métodos indirectos, tais como: O facto de apresentar compras de café (em kg) que deveriam dar lugar a prestações de serviço de restauração substancialmente mais elevadas do que as que registou; A contabilização em caixa em 30/12/2011, de um valor de 30.000 €, que se tratava de um produto Eurovida PPR, quando a contrapartida de depósitos à ordem deveria ter sido uma conta de gastos, distorce completamente o saldo apresentado em caixa. Existem matérias-primas em stock, cuja quantidade e valor correspondem exatamente às últimas faturas de aquisição desses produtos, independentemente da data em que foi realizada, entre outras discrepâncias encontradas nos inventários. Com efeito, consideramos que qualquer um destes indícios, atenta a sua gravidade e o que eles traduzem, justificaria por si só a determinação da matéria colectável por via da aplicação de métodos indirectos. Pelo que, e concluindo, os indícios recolhidos e transcritos do RIT demonstram que era inviável a aplicação do método direto e necessário o recurso aos métodos indiretos. Logo a argumentação genérica que a recorrente utiliza como não se ter recusado a exibir contabilidade ou documentos, não colhe, pois, como vimos a contabilidade contém erros/falhas/irregularidades e os documentos apresentados não são idóneos nem suficientes para alicerçar o seu propósito. Não obstante, a Recorrente não logrou obter provimento na impugnação da matéria de facto, incumbindo a este Tribunal tão só analisar e decidir dos fundamentos contrariadores da decisão recorrida e fazendo-o logo se conclui não ser possível, como sustenta a recorrente que face à identificação de situações perfeitamente identificáveis, a Autoridade Tributária e Aduaneira deveria ter aplicado o método directo e por montante exacto. Ora, como aqui já demos conta, a Autoridade Tributária e Aduaneira não determinou a matéria colectável por métodos indirectos sustentada num só indício, mas num conjunto de indícios que aqui também já demos conta, impossibilitando dessa forma a aplicação de método directo como vem sustentado a recorrente e ainda justificando e validando os pressupostos de aplicação dos métodos indiretos, não se impondo como pretende a recorrente decisão diversa. Como já aqui ficou dito, recaía sobre a Recorrente o ónus de lograr contrariar o decidido pelo Tribunal a quo e não se limitar a remeter para o já sustentado no articulado inicial, atento os pressupostos do recurso que aqui já referenciamos. Nestes termos, a Recorrente não logrou contrariar as ilações extraídas pelos Serviços da Inspecção Tributária, nem infirmar a decisão recorrida, pois não logrou obter provimento nos fundamentos alegados. Por conseguinte, o recurso aos métodos indirectos para a determinação da matéria tributável, não é in casu , inadmissível nem se mostra, em abstracto, ostensivamente inadequado. Pelo que improcede nesta parte o recurso. Quanto à alegada falta de fundamentação na quantificação da matéria tributável, no que ao cálculo de rácio de perdas concerne e no que à desconsideração dos autoconsumos respeita . Alega a recorrente que não está devidamente fundamentada a quantificação da matéria tributável, pois os indicadores/índices que permitiram a determinação de valores de vendas omitidas irreais, a beirar o absurdo, perfeitamente descontextualizadas da realidade material e da atividade comercial no exercício, bem como, da conjuntura que o país atravessava (e atravessa) entendendo que não deveria o tribunal se ter afastado da sentença onde se discute o IVA e que julgou verificado a efetiva falta de fundamentação. Mais refere que a AT deveria ter usado uma média aritmética dos exercícios de 2010 a 2012, pelo que usando o exercício de 2010 gerou um valor errado. Mais referiu terem sido desconsiderados os valores quanto a sobras e ofertas pessoais e ainda que os SIT não quiseram conhecer a realidade da atividade da recorrente, nem quis inquirir as funcionárias, encarregues da secção de recolhe e devolução de sobras ou sequer aguardar o regresso dos vendedores para verificar os mapas de sobras. No fundo, nada mais adiantou ao já argumentado e refutado pela sentença recorrida e que de novo convocamos por com a mesma concordarmos: “(…) Antes de mais, a Impugnante, na sua posição, denomina como falta de fundamentação um vício que claramente respeita a um alegado défice instrutório. Compulsada a petição inicial, é percetível que a impugnante conseguiu apurar o iter cognoscitivo dos serviços de inspeção na eleição e aplicação do critério de correção da matéria tributável utilizado e que não concorda com o mesmo. O facto de a Administração Tributária não ter realizado as diligências instrutórias, que no seu ver, se impunham, não gera falta de fundamentação formal das liquidações impugnadas. Mas vejamos, antes de mais, se estamos perante um défice instrutório. No âmbito das suas legais atribuições, os serviços inspetivos gozam de uma relativa liberdade de atuação, no respeito pelos princípios que norteiam o procedimento de inspeção tributária, densificados no capítulo II do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 413/98 (RCPITA). Como refere o n.º 1 do artigo 2.º do RCPITA, o procedimento de inspeção tributária visa a observação das realidades tributárias, a verificação do cumprimento das obrigações tributárias e a prevenção das infrações tributárias. Nos termos do artigo 6.º do RCPITA, este procedimento visa a descoberta da verdade material, devendo a administração tributária adotar oficiosamente as iniciativas adequadas a esse objetivo. Constituindo o fim último do procedimento inspetivo, a descoberta da verdade material pode ser prosseguida através de um conjunto diversificado de atuações por parte da administração tributária (cfr. n.º 2 do artigo 2.º do RCPITA), entre as quais, a inventariação e avaliação de bens, móveis ou imóveis, para fins de controlo do cumprimento das obrigações tributárias. A este respeito estabelece ainda o artigo 29.º n.º 1 al. b) do RCPITA, sob a epígrafe “Prerrogativas da inspeção tributária” que os funcionários em serviço de inspeção tributária, no exercício das garantias de eficácia têm a faculdade de “Proceder à inventariação física, identificação e avaliação de quaisquer bens ou imóveis relacionados com a atividade dos contribuintes, incluindo a contagem física dos inventários, da caixa e do ativo fixo, e à realização de amostragens destinadas à documentação das ações de inspeção.” Estas diligências inserem - se no âmbito das prerrogativas da inspeção tributária, tendo em vista o apuramento da situação tributária dos contribuintes e, a final, a descoberta da verdade material. Compete aos responsáveis pela realização do procedimento de inspeção, eleger quais as atuações que, no quadro dos princípios legais àquele aplicáveis, considerem as mais adequadas à descoberta da verdade material. Ora, tendo a ação inspetiva decorrido entre 2013 e 2014, ainda que nessa data os serviços de inspeção procedessem à contagem e verificação das “sobras” transportadas pelos vendedores da impugnante, após realizarem as suas rondas, tal diligência nunca lograria obter o valor exato destas sobras/devoluções no período em análise, o exercício de 2011, ao qual se reportam as correções em análise. Mas o que importa salientar é que, contrariamente ao que afirma a Impugnante, a contabilização destas sobras, bem como dos autoconsumos não foi desconsiderada pela AT, ou melhor, face ao critério de cálculo do lucro tributável de 2011 utilizado, esses fatores já foram considerados. Isto é, a AT, tendo concluído que a contabilidade da Impugnante, no exercício de 2011, tinha omissões que não permitiam calcular o lucro tributável com recurso a correções meramente aritméticas, decidiu utilizar, como critério, o que foi apurado para o ano de 2010. Assim, ao valor das vendas e serviços prestados no ano de 2010, foi deduzido o valor do custo das mercadorias vendidas e das matérias-primas consumidas nas prestações de serviços (CMVMC) daquele ano, de forma a determinar o resultado bruto e a rentabilidade bruta. Tendo sido apurado o valor de 67,69%, foi aplicada essa percentagem ao valor do custo das mercadorias vendidas e das matérias-primas consumidas nas prestações de serviços do ano de 2011, aceite pela AT, de forma a determinar o valor das vendas e prestações de serviço para esse ano. Ora, como se referiu, foram utilizados os valores da contabilidade da Impugnante (ainda que corrigidos aritmeticamente) relativos ao ano de 2010, nos quais esta, naturalmente, contabilizou os autoconsumos, as ofertas ao pessoal e sobras. Aliás, a impugnante não demonstra nem alega que, em relação às sobras, ofertas e autoconsumos, o exercício de 2011 tenha sido de algum modo distinto dos demais exercícios, especificamente o exercício de 2010, tomado como referência. Assim, aplicando a mesma percentagem de lucro ao exercício de 2011 que a obtida para o exercício de 2010, resulta manifesto que estes fatores já foram considerados, não havendo mais correções a fazer, a este respeito. Ainda se acrescenta que, contrariamente ao afirmado, o relatório não é omisso a este respeito. Como se pode ler da página 13 do relatório de inspeção tributária: “(...) O sujeito passivo foi notificado, para apresentar mapas de apuramento de sobras, um mês por cada exercício inspecionado, tendo apresentado, por cada dia uma listagem manual com o registo de entregas, com o nome dos funcionários. No entanto não é possível, qualquer controlo sobre as quantidades dessas entregas e consequentemente das respetivas sobras, que no mês pedido em 2011, dezembro, representam uma percentagem bastante elevada das vendas de produtos, nomeadamente, no pão 13%, nos pasteis 24,4% e pão de água 64,5%. (…)”. Vejamos. A fundamentação dos actos administrativos em geral constitui um imperativo constitucional, expressamente vertido no artigo 268.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa. Em obediência ao dever geral de fundamentação dos actos administrativos previsto na Constituição da República Portuguesa, assim como nos artigos 152.º e 153.º do Código do Procedimento Administrativo , conjugados com o que dispõe o artigo 77.º da Lei Geral Tributária, os actos têm de se encontrar fundamentados de forma expressa, clara, congruente e suficiente. A fundamentação tem de ser suficiente e congruente, na medida em que o conteúdo do acto tem de ter uma relação lógica com os fundamentos invocados e tornar claro os pressupostos tidos em conta pelo autor do acto. Os actos administrativos devem apresentar-se, formalmente, como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas, e, permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade dissidente. Acresce que, se impõe a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material, isto porque, uma coisa é saber se a Autoridade Tributária e Aduaneira deu a conhecer os motivos que a motivaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto, situação distinta e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa. Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, e parafraseando Vieira de Andrade, ( in “O dever de fundamentação expressa de actos administrativos”, Almedina, 2003, pág. 231), a diferença está “em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”. No caso presente o Tribunal a quo considerou que: B) A Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva externa, de âmbito geral, aos exercícios de 2010, 2011 e 2012, credenciada pelas Ordens de Serviço nº ...21 e ...99 - Cfr. documento de fls. 8 a 10 do PA apenso ; Também está provado que a impugnante teve conhecimento da referida inspeção tributária e que lhe foi conferido o direito de nela participar, através do exercício do seu direito de audição prévia - direito este que acabou por não exercer; Por outro lado, ao longo do relatório de inspeção tributária (mais concretamente, no ponto “IV. Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos” - cfr relatório alínea C) do probatório) são explicados todos os factos e fundamentos que levaram a Administração Tributária a concluir pela impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável e pela necessidade de recurso a métodos indiretos. E, sem necessidade de repetirmos as considerações já produzidas na questão anterior. Também no relatório de inspeção tributária (no ponto “V - Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos” - cfr. alínea C) do elenco dos factos provados) é explicado o critério adotado pelos Serviços de Inspeção Tributária para determinação e apuramento da matéria tributária. Os cálculos efetuados pela Administração Tributária também estão perfeitamente explicados e demonstrados no ponto V do RIT - cfr. alínea C) do probatório. E, deste modo, o cálculo das correções empreendidas mostra-se devidamente justificado, enquadrado legalmente, sem que lhe sejam apontados quaisquer erros de cálculo. Posteriormente, em sede de revisão da matéria tributável (cfr. artigo 91.º da LGT ), não foi possível obter o acordo entre o perito das partes e o Diretor de Finanças veio a manter as correções realizadas em sede de procedimento inspetivo, indeferindo a pretensão da impugnante e explicando os fundamentos que levaram a tal decisão (cfr. alínea E) e F) do elenco dos factos provados). Assim, em face do exposto, resulta manifesto que o critério utilizado pela AT é claro, explicito e objetivo e que qualquer pessoa medianamente inteligente e regularmente atenta consegue percecionar como foram feitos os cálculos das correções, como, aliás, o demonstra a argumentação da Impugnante/recorrente. De referir que apesar da recorrente alegar que nada foi referido pela sentença ou no relatório de inspeção quanto aos desperdícios, sobras e devoluções de sobras, depois contradiz-se referindo que os mapas não foram aceites por não ser possível o controlo das quantidades dessas entregas e efetivamente com toda a razão. Ora como refere o tribunal a quo , o que a recorrente pretende, tal como o fez em sede de petição inicial, é atacar o relatório quanto à alegada ausência de diligências, o que consubstancia défice instrutório. No entanto tal não se verificou, pois, perante os indícios recolhidos confrontou e solicitou documentos à recorrente, pelo que não se quedaram inertes. Acrescentamos ainda que, não obstante não terem sido inquiridas as funcionárias, durante a inspeção, por o hiato temporal ser elevado (inspeção ocorreu em 2013 e 2014 e o exercício era de 2011) e ainda porque não poderiam justificar as testemunhas as omissões e irregularidades dos inventários e das sobras atenta a inidoneidade dos documentos apresentados e que já tivemos oportunidade de referir, o certo é que o recorrente quando teve essa possibilidade em sede judicial prescindiu da sua inquirição. Logo esta alegação não colhe. Abrimos aqui um parenteses para referir que apesar de vir peticionado que c) julgue verificada a falta de fundamentação que se julgue verificada a alegada a falta de fundamentação da decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável e, por tal, julgue procedente a impugnação judicial, sendo anulado o acto de liquidação adicional de IRC e correspondentes juros compensatórios; o certo é que nada mais vem alegado que sustente este pedido e que torne possível a este tribunal aferir da alegada falta de fundamentação, pelo que não se conhece nesta parte. É certo que a impugnante/recorrente não se conforma com os factos/fundamentos, cálculos/apuramentos e correções fiscais, com recurso a métodos indiretos, que constam do relatório, mas as razões dessa discordância já não contendem com o invocado vício de falta de fundamentação, mas sim com o mérito das correções empreendidas. Assim, consideramos que não padece de falta de fundamentação o ato tributário, na medida em que, a Autoridade Tributária e Aduaneira enunciou os fundamentos da sua actuação. Entendido o dever de fundamentação expressa na sua dimensão formal, impõe-se concluir que, no caso concreto, a Autoridade Tributária e Aduaneira explanou as razões de facto e de direito que estão na base da decisão em termos que as tornam apreensíveis para o seu destinatário e, dessa forma, cumpriu aquele dever. Nesta conformidade, a fundamentação que foi levada ao conhecimento da Recorrente contem os elementos suficientes para a tornar ciente dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e da quantificação encontrada, negando-se provimento no que a este vício formal contende. Ainda assim, acresce que, para além do decidido pelo Tribunal a quo , que aqui demos conta, consideramos que a verdadeira discordância da Recorrente situa-se ao nível da fundamentação substancial, sendo que, saber se colhem ou não as razões invocadas é matéria que vai para além da formalidade da fundamentação, entrando já no domínio da substância da decisão, do vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e/ou de direito, que já não no da validade formal do acto. Improcedendo nesta parte o recurso. Quanto ao alegado excesso na respetiva quantificação da matéria tributável . Como ficou decidido, estando verificados os pressupostos para o recurso a métodos indiretos bem como o critério utilizado para proceder à correção ser adequado, face a este quadro não restava à Recorrente senão a demonstração, nos termos do n.º 3 do artigo 74.º da LGT , do excesso na respetiva quantificação . Perante tal situação importa agora verificar se face à matéria facto resultou provado o excesso na quantificação da mesma. A sentença recorrida decidiu do seguinte modo: “(…) A respeito do critério utilizado, a Impugnante limita-se a afirmar que, em vez da utilização dos valores respeitantes ao ano de 2010, a AT deveria ter calculado a mé dia aritmética entre 2010 e 2012, utilizando o seu resultado. Tais considerações afiguram-se imprestáveis para que o Tribunal possa sindicar a validade da quantificação operada pela inspeção tributária pela simples razão de que que a Impugnante não logra identificar, a existência de quaisquer erros dos quais tenha resultado uma tributação ostensiva ou manifestamente desajustada à sua situação económica e financeira. Assim sendo, não resultou demonstrado nos autos qualquer fundamento que invalide as correções realizadas pela Administração Tributária, ou que as mesmas se revelaram manifestamente desproporcionadas e descontextualizadas da realidade da atividade da impugnante. Pelo que vem de se expor, improcede o alegado pela Impugnante (…)” Como decorre das alegações de recurso, a Recorrente limita-se a insurgir-se de uma forma genérica e inconclusiva quanto ao julgamento efetuado pela sentença recorrida, sem cuidar de demonstrar, como se lhe impunha, em que errou a sentença recorrida ao considerar não verificada o excesso de quantificação. Como supra se disse, nas correções por recurso a métodos indiretos, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que os pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação. Da matéria de facto provada e não impugnada, não resulta qualquer facto que indicie excesso de quantificação nem sequer há um esforço da Recorrente de demonstrar que a quantificação da matéria tributável é excessiva, limitando-se única e exclusivamente a lançar dúvida sobre o valor quantificado. Alias, no que respeita aos autoconsumos e às sobras, resulta do relatório que, no ano de 2011, a atividade se realizou de moldes similares aos dos anos de 2010 e 2012, obtendo uma rentabilidade de 4,74% e de 9,13%, respetivamente, pelo que existindo, nesses dois anos, também fenómenos de sobras e autoconsumos, a Impugnante/recorrente obteve aquelas rentabilidades, pelo que a quantificação feita pela Administração Tributária, para o ano de 2011, obtendo uma rentabilidade de 5,28%, não enferma de qualquer vício de excesso na quantificação; A Recorrente centra-se, em afirmar que existe autoconsumos e perdas, que por si, justificam o excesso de quantificação, no entanto tornava-se necessário que demonstrasse que esses autoconsumos e perdas eram diferentes ou superiores à margem concedida e consideradas pela AT para efeito de quantificação, o que não logrou provar. Nesta conformidade, facilmente constatamos que, a Recorrente sustenta o erro de julgamento, na sua discordância, com a sentença recorrida limitando-se lançar dúvida e a insistir nos argumentos já ponderados na mesma, não se alicerçando em factos, o que não é suficiente para criar a convicção de que o valor apurado para a matéria tributável é efetivamente excessivo. Pelo que, improcede a pretensão da Recorrente, não se vislumbrando qualquer erro de julgamento de direito. Por todo o exposto nega-se provimento ao recurso da recorrente, mantem-se a sentença recorrida e a liquidação efetuada. Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente - artigo 527.º , n os. 1 e 2, e 529.º , n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º , n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais. Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil , elabora-se o seguinte sumário: I. Para desconsideração dos elementos declarados, impõe-se à Autoridade Tributária e Aduaneira carrear elementos objetivos e seguros que demonstrem com um elevado grau de certeza a impossibilidade de determinar a matéria colectável por via directa, na medida em que contrariam a presunção de verdade e boa-fé da declaração do contribuinte. II - Dispõe o n. º 3 do art.º 74.º da LGT que em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação. DECISÃO Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte em: Negar provimento ao recurso; Manter a sentença recorrida e a liquidação efetuada. Custas pela Recorrente. Porto, 16 de abril de 2026 Isabel Ramalho dos Santos (Relatora) Celeste Oliveira (em substituição) (1.ª Adjunta) Carlos de Castro Fernandes (2.º Adjunto)