028/16.9BEVIS - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo Relatório 1 – A Fazenda Pública, interpôs recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu [de ora em diante TAF de Viseu], em 14 de Junho de 2018, na parte em que a sua impugnação foi julgada improcedente, para tanto, apresentou alegações que rematou com as seguintes conclusões: «[…] A - Vem o presente recurso interposto da sentença proferida em 14/06/2018, no segmento que julga procedente o vício de violação de lei, nomeadamente do art. 9° do CIVA, imputado às correções efetuadas em sede de IVA no que tange à consideração da inscrição termal como sujeita a IVA e dele não isenta, com a consequente anulação das liquidações aqui impugnadas em conformidade (liquidações oficiosas de IVA e juros compensatórios de 2010, 2011 e 2012). B - A questão jurídica fundamental a decidir nos autos é a de saber se determinadas prestações de serviços efetuadas pela impugnante estão abrangidas pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) prevista no art. 9°, 2 do respetivo código, concretamente por se qualificarem como “operações estreitamente relacionadas com prestações de serviços médicos e sanitários”. C - Para alcançar uma resposta é necessário, por um lado, interpretar a norma de isenção, procurando fixar os seus conceitos até onde tal se afigure possível e necessário; e, por outro lado, interpretar a realidade factual, com vista ao exercício da subsunção dos factos na previsão da norma. D - As razões que motivam o presente recurso respeitam a ambos os objetos da discussão: a interpretação da norma e a interpretação dos factos. E - O artigo 9°, 2 do Código do IVA (norma de isenção) deve ser interpretado em conformidade com o direito europeu e com a jurisprudência do TJUE sobre o mesmo. F - Esta disposição legal transpõe para a ordem jurídica interna o art. 132°, 1, b) da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (de ora em diante Diretiva IVA). G - A norma do CIVA deve ser interpretada de modo consentâneo com a interpretação que tem sido feita da transcrita disposição da normativa europeia pelo TJUE: constituindo princípio há muito assente no direito da União Europeia que os tribunais dos Estados Membros devem interpretar todo o direito nacional em conformidade com o direito da União Europeia (Acórdão TJUE de 04-07-2006, C-212/04 Konstantinos Adeneler e outros). H - Resulta da própria letra do artigo 132° da Diretiva IVA que as isenções que aí se preveem são imperativas para os Estados quanto ao seu âmbito de aplicação. Os Estados membros não podem - salvo em casos excecionais expressamente previstos - deixar de isentar as atividades aí prevista, e só o podem fazer com a extensão com que aí se prevê a sua isenção. Assim o afirma o TJUE no acórdão Skatteverket (Acórdão do TJUE de 21 de março de 2013, Caso C-91/12, (Skatteverket v. PFC Clinic AB. I - É jurisprudência assente do TJUE que as isenções previstas no artigo 132° da Diretiva IVA constituem conceitos autónomos do direito da União que têm por objetivo evitar divergências na aplicação do regime do IVA de um Estado Membro para outro (Acórdão TJCE, 25-02-1999, C 349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP)/Commissioners of Customs & Excise, par. 15; Acórdão TJCE 15-06-1089, C 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties v Staatssecretaris van Financiën, par.11; Acórdão TJUE 28-01-2010, C 473/08, Eulitz v. Finanzamt Dresden I, par. 25). J - Resulta igualmente de jurisprudência assente que as isenções previstas no artigo 132° da Diretiva IVA não se destinam a isentar de IVA quaisquer atividades de interesse geral, mas unicamente as que aí são enumeradas e descritas de maneira muito detalhada (v., designadamente, acórdãos de 11-07-1985, Comissão/Alemanha, C 107/84, par. 17; de 20 de Novembro de 2003, D’Ambrumenil e Dispute Resolution Services, C 307/01, par. 54; e Eulitz, par. 26). K - Todavia, a interpretação desses termos deve ser feita em conformidade com os objetivos prosseguidos pelas referidas isenções e respeitar as exigências do princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA. Assim, esta regra da interpretação estrita não significa que os termos utilizados para definir as isenções previstas no referido artigo 132.º devam ser interpretados de maneira a privá-las dos seus efeitos (v., designadamente, acórdão de 14-06-2007, Haderer, C 445/05, par. 18 e jurisprudência referida, e acórdão Eulitz, já referido, par. 27 e jurisprudência referida). L - Por consequência, o conceito de “assistência médica, que figura no artigo 132.º, n.º 1, al. b), da diretiva IVA (tal como o de “prestações de serviços de assistência”, que figura no artigo 132.º, n.º 1, al. c), dessa diretiva) visa prestações que tenham por finalidade diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar doenças ou anomalias de saúde (v. acórdão 21-03-2013, C-91/12, Skatteverket v. PFC Clinic, par. 25; e acórdão TJUE de 10-06-201, C-86/09, Future Health Technologies, pars. 37 e 38). M - A disposição do art. 132°, 1 b) deve ser objeto de uma interpretação restritiva: os termos usados para designar as isenções previstas no artigo 132.°da Diretiva são de interpretação estrita, dado que constituem exceções ao princípio geral da tributação em IVA de cada prestação de serviços efetuada a título oneroso por um sujeito passivo. N - Por outro lado, a aplicação que o Tribunal de Justiça fez da mesma no caso de De Fruytier (Acórdão TJUE, de 2 de julho 2015, C-334/14, Bélgica v. Nathalie De Fruytier) e ainda mais, no caso Klinikum Dortmund (Acórdão de 13 de março de 2014, caso C-366/12 Finanzamt Dortmund-West v Klinikum Dortmund), ambos em matéria de serviços de saúde, deixam claro que o Tribunal, na atualidade, faz uma interpretação restritiva das normas que isentam de iva os serviços médicos e sanitários. O - O Tribunal não podia ser mais claro: a norma destina-se a isentar as prestações médicas em sentido estrito . P - O que pode extrair-se da sentença do tribunal europeu é que, não devendo ser feita uma interpretação particularmente restritiva do que seja a “finalidade terapêutica” de uma operação, a norma deve ser objeto de uma interpretação restritiva, de tal modo que só as prestações médicas em sentido estrito e as que com estas estejam “em estreita relação”, devem considerar-se abrangidas pelo desagravamento. Q - A norma que analisamos - o art. 9°, 2 do CIVA - contempla duas realidades, ou situações: (i) os “serviços médicos e sanitários,” e (ii) as “operações com elas estreitamente conexas”. Parece não oferecer dúvida de maior que em relação à situação factual na origem dos autos apenas pode ser discutida a sua qualificação como “operações estreitamente conexas com serviços médicos e sanitários”. R - No art. 132°, 1, b) da Diretiva IVA, a expressão correspondente é “a hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente relacionadas". S - A Diretiva IVA não contém, no artigo 132.º ou em qualquer outro local, uma definição da noção de “operações estreitamente relacionadas com operações a hospitalização e a assistência médica.” T - O tribunal a quo, no que tange ao valor cobrado a título de inscrição termal, limita-se ao seguinte: “...sendo aquele valor cobrado em razão da disponibilização dos tratamentos termais, já considerados como isentos de IVA, deve também aquele ser considerado isento, uma vez que é exclusivamente cobrado após consulta médica e na decorrência da prescrição de tratamento termal por parte de médico habilitado.” Com a devida deferência, que não pode constituir embargo à discussão, não enfermará a posição do Tribunal a quo da falha de desatender o imperativo de uma interpretação restritiva das normas em causa? U - Olhemos, uma vez mais, o acórdão de Fruytier e vejamos se nele o TJUE aplicou a noção de operações estreitamente relacionadas com operações a hospitalização e a assistência médica em sentido conforme: estaremos perante uma “operação, realizada em momento anterior ou posterior ao serviço (de diagnóstico), com o qual apresenta uma ligação ou uma relação, no sentido de concorrer para a sua realização”, podendo ser vista como acessória ou instrumental em relação à prestação principal? Estaremos perante uma operação que “não representando uma finalidade em si mesma para o cliente, permite assegurar que o serviço principal seja de maior qualidade ou seja obtido em melhores condições?” (as expressões entre aspas traduzem a abordagem conceptual da doutrina nesta sede, nomeadamente LAIRES, Rui (2012), O IVA nas Atividades Culturais, Educativas, Recreativas, Desportivas e de Assistência Médica ou Social, Coimbra: Almedina/IDEFF, pp. 133-4 e NEVES, Filipe Duarte (2010), Código do IVA e Legislação Complementar, Comentado e Anotado, Porto: Vida Económica, pp. 178). V - A resposta é evidentemente afirmativa, em ambos os casos. E, contudo, não é, para o Tribunal de Justiça, uma operação estreitamente relacionada com um serviço de assistência médica. O que mostra que as definições doutrinárias não encontram harmonia com a doutrina, recente, do tribunal europeu. X - Em reforço desta posição, não poderemos deixar de referir um outro acórdão do TJUE, proferido no caso C-366/12 (Acórdão de 13 de março de 2014, caso C-366/12 Finanzamt Dortmund-West v Klinikum Dortmund), no qual o Tribunal considerou, em conclusão final, que a administração de medicamentos citoestáticos, a doentes com cancro tratados em ambulatório, por parte da farmácia do hospital não poderia beneficiar de isenção de iva. É certo que não estava em discussão, no caso, a noção de “atos estreitamente relacionados”, mas a discussão não deixa de ser proveitosa para a perceção do quão restritiva era, em 2015, a interpretação que o Tribunal de Justiça fazia das isenções relativas a serviços de saúde. Y - A partir dos dois casos mencionados, decididos pelo Tribunal de Justiça, não podemos definir “atos estreitamente relacionados” com a prestação de serviços médicos e sanitários; mas podemos afirmar que o Tribunal impõe que se faça uma interpretação restritiva desse preceito. Z - Por outro lado, o caso De Fruytier forma, para já, a única linha divisória válida: atos que apresentem com a prestação de cuidados médicos “principal” um nexo tão ou menos estreito do que o que se verificava naquele caso, não podem ser considerados “operações estreitamente relacionados com serviços médicos ou sanitários.” AA - De tudo o que ficou dito, temos que o valor cobrado pela impugnante a título de inscrição termal não pode qualificar-se como “operações estreitamente relacionadas” com a prestação de serviços médicos ou sanitários. AB - A pág. 57/87 da sentença aqui em apreço, por referência ao relatório da inspeção tributária e respetivos anexos, vem referido: o valor debitado pelo sujeito passivo (impugnante) a título de “inscrição termal” é pago apenas uma vez por ano; o seu pagamento não implica a realização dos tratamentos, pois que os utentes, ao pagarem tal inscrição têm apenas direito a comprar os tratamentos que pretendem e não o direito à realização dos mesmos. AC - E, desta feita a pág. 58/87: “Ora, no caso em concreto, verifica-se que o pagamento pelos utentes da “inscrição termal”, não corresponde ao pagamento de serviços médicos, pelo que não consubstancia uma prestação efetiva de assistência médica, nem de proteção, prevenção ou restabelecimento da saúde, não podendo, assim, beneficiar da isenção prevista, nem no n° 2, nem no n° 2, ambos do art. 9° do CIVA” AD - Ainda, dos itens 85 a 98 da informação que está subjacente ao projeto de indeferimento da reclamação graciosa n° 2720201504001826 pode retirar-se: o decreto 15401, de 20 de abril de 1928 (legislação que regulava as estâncias termais), previa a figura da “taxa de inscrição” nos seguintes termos: só poderia ser efetuada depois do utente ser observado pelo diretor clínico ou por qualquer um dos médicos hidrologistas autorizados a exercer clínica na estância; era feita em face do boletim clínico devidamente preenchido pelo médico que fez a observação; implicava o pagamento duma taxa, sem a qual o utente não poderia iniciar os tratamentos termais. O decreto 15401, de 20 de abril de 1928, encontra-se revogado pelo Decreto-lei n° 142/2004 , de 11 de junho, que já não contempla a taxa de inscrição, pelo que aquela figura não se encontra legalmente prevista. AE - Acresce que “não deve considerar-se como invocação de matéria de facto as referências a peças que constem do processo, pois todas as ocorrências processuais são de conhecimento oficioso", vide Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, 6 a edição, págs. 225, remetendo para os acórdãos do STA de 25/11/92, processo n° 14433, AP-DR de 9/10/95, pág. 306; e de 20/06/2001, processo n° 26033. AF - O pagamento pelos utentes do valor variável, a título de “inscrição”, não corresponde ao pagamento de serviços médicos realizados em meio hospitalar com internamento, ou realizados por médicos, odontologistas, parteiros, enfermeiros ou paramédicos, mas sim ao direito de usufruir serviços, nas palavras da impugnante, “é o meio de os utentes acederem, quer à consulta médica, quer aos tratamentos prescritos”, pelo que não consubstancia uma prestação efetiva de assistência médica, nem de proteção, prevenção ou restabelecimento da saúde, não podendo, assim, beneficiar da isenção prevista, nem no n° 1, nem no n° 2, ambos do art. 9° do CIVA. AG - O Tribunal concluiu em sentido contrário: pretende o Meritíssimo juiz a quo que, sendo aquele valor cobrado em razão da disponibilização dos tratamentos termais, já considerados como isentos, deve também aquele ser considerado isento uma vez que é exclusivamente cobrado após consulta médica e na decorrência da prescrição de tratamento termal por parte de médico habilitado - eis a única fundamentação para a conclusão. AH - A sentença não despende o mínimo esforço argumentativo para demonstrar como subsume (implicitamente, embora) os atos em causa no conceito de “operações com elas estritamente conexas, efetuadas por estabelecimento hospitalares, clínicas, dispensários e similares. ” AI - Nem se vê como pode o Tribunal chegar a esta conclusão, quando tal não resulta da lei, quando não aduz nenhum argumento interpretativo, e quando não cita literatura ou jurisprudência em apoio da sua interpretação. AJ - Como antes dissemos, o conceito de “operações estreitamente conexas com a hospitalização e a assistência médica” não foi ainda definido pela jurisprudência. O dado mais seguro que temos para a sua aplicação a um caso concreto é a interpretação que o TJUE fez do conceito no caso De Fruytier. E contudo, o Tribunal europeu considerou, no caso do transporte do sangue para o laboratório, não se tratar de um ato conexo. AK - Razão pela qual consideramos que a designada inscrição termal não pode ser considerada operação “estreitamente conexa com a prestação de serviços médicos e sanitários.” E que o contrário não foi fundamentadamente demonstrado. AL - Suscitando-se sérias dúvidas quanto à questão aqui em apreço, impõe-se o reenvio prejudicial para o TJUE, determinando-se a suspensão da instância recursiva até que ali seja proferida decisão. Termos em que, nos melhores de direito e sempre com o mui Douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser dado provimento ao presente recurso, anulando-se a sentença recorrida, com as legais consequências. […]». A Recorrida apresentou contra-alegações que concluiu do seguinte modo: «[…] 1 - Em 14-11-2016, foi proferido o Ofício-Circulado n° 30184, da AT, "Área de Gestão Tributária - IVA" da autoria da Sra. Directora-Geral. 2 - O ofício tem como assunto "IVA - Actividades Desenvolvidas pelos Estabelecimentos Termais", pelo que versa sobre a matéria dos autos. 3 - No Ofício, e para o que interessa aos autos, são divididos os serviços termais em três categorias: fundamentais; complementares; acrescentadas ou colaterais. 4 - E decide que os "serviços fundamentais" e os "serviços complementares" beneficiam da isenção prevista na alínea 2 do art.° 9° do CIVA. 5 - O Ofício-Circulado vincula os seus destinatários e, entre estes, estão os Directores de Finanças e os Chefes de Serviço de Finanças. 6 - Na prática, os Serviços de Finanças não podem sujeitar os estabelecimentos termais à cobrança de IVA pelos denominados "serviços fundamentais" e "serviços complementares". 7 - Acrescendo que, estando os Directores de Finanças vinculados às orientações do Oficio- Circulado, a interposição do presente recurso, em contradição com a orientação transmitida no Ofício, indicia infracção disciplinar do Director das Finanças de Viseu. 8 - Podendo mesmo a interposição do recurso estar ferida de ilegalidade. 9 - Entende a douta sentença recorrida que as correcções efectuadas em sede de IVA enfermam de vício de violação de lei, designadamente o art.° 9° do CIVA. 10 - A Recorrente defende que deve ser feita uma interpretação restritiva do art.° 132° n° 1, da Directiva do IVA, não havendo lugar à isenção. 11 - Fazendo a correcta classificação da actividade e dos serviços prestados pela Recorrida verifica-se que os mesmos se enquadram nas definições constantes dos arts.° 2° e 4° do Dec.- Lei n° 142/2004, de 11/6. 12 - Sem necessidade de qualquer interpretação mais lata, verifica-se que esses serviços cabem também no âmbito das isenções conferidas pela al. 2 do art.° 9 do CIVA, sendo que este artigo transpõe para a ordem jurídica nacional o disposto na al. b) do n° 1 do art.° 132° da Directiva do IVA, conjugado com a al. 7) da parte B do Anexo X dessa Directiva, com se afirma no Ofício-Circulado. 13 - E a Autoridade Tributária, fazendo a interpretação e aplicação desses preceitos, considera isentos de IVA os "serviços fundamentais” e os "serviços complementares", nas condições estabelecidas no ponto 14 do Ofício-Circulado. 14 - A isenção de IVA a estes serviços tem sido sempre reconhecida desde o início da vigência deste imposto e, que se saiba, só a Direcção de Finanças de Viseu perfilha, recentemente, posição diferente, em duas inspecções realizadas à Recorrida e outra empresa. 15 - Os serviços termais prestados pela Recorrida no seu balneário, tendo a natureza de "serviços fundamentais", pois são efectuados por prescrição médica e visam a prevenção, tratamento e, dentro do possível, cura da doença ou outros distúrbios da saúde, são considerados isentos, 16 - Como são também considerados isentos os serviços complementares, compreendendo a inscrição termal. Nestes termos, e no mais que V. Ex.ªs doutamente suprirão, deve ser negado provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida, o que será de JUSTIÇA!» 3. O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da procedência do recurso tendo concluído o seguinte: «A sentença recorrida no segmento sindicado merece censura. Deve dar-se provimento ao recurso e revogar-se a sentença recorrida, no segmento sindicado, ou no caso de se entender que a questão controvertida suscita sérias dúvidas ordenar-se o reenvio prejudicial ao T.J.U.E., suspendendo-se a instância.» 4. Por acórdão de 1 de Julho de 2020, este Supremo Tribunal Administrativo decidiu suspender a instância e submeter ao TJUE a seguinte questão «[…] - os pagamentos efectuados como contrapartida do serviço de abertura de ficha individual de cada utente, incluindo a ficha clínica que dá direito à compra de tratamentos de "termalismo clássico", podem-se subsumir-se ao conceito de «operações estreitamente relacionadas» a que se refere o artigo 132.º, n.º 1, b), da Diretiva IVA e assim serem considerados isentos de IVA? […]». 5. A Recorrente, em 21 de Julho de 2021, veio requerer, essencialmente, o seguinte: «[…] 3 ° Relativamente às correções de IVA, haviam entendido os Serviços de Inspeção Tributária, nos referidos relatórios que "conforme ficou demonstrado o sujeito passivo não pode relativamente aos serviços prestados e registados como "inscrição termal", como "termalismo clássico" e como "bem-estar termal" beneficiar da isenção prevista no n° 2, do artigo 9.º do CIVA, conforme invocado nos documentos emitidos e que serviram de suporte ao registo na contabilidade, nem lhe aproveita a isenção previsto no n.º 1, do art. 9 .º , do CIVA. Assim, as prestações de serviços encontram-se sujeitas a IVA, nos termos da alínea a), do n.º 1, do artigo 1.º n.º 1, do artigo 4.º, ambos do CIVA, sobre o valor da contraprestação (n° 1, do artigo 16.º, do CIVA) à taxa previstas nas alíneas a) e c), do n° 1, artigo 18° do CIVA ".” […] 7 ° Todavia, após a Decisão do STA que determinou a necessidade de pronúncia do TJUE a título de reenvio prejudicial, através da Informação n.° 1274/2021 de 19.03.21, sobre o assunto em questão (TJUE - C-513/20 - Serviços médicos em estabelecimento termal - Art. 132 da DIVA), com Despacho concordante do Subdiretor-Geral da Área de Gestão Tributária - Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) da Autoridade Tributária e Aduaneira de 26.03.21 (tendo por base uma informação elaborada pelo Centro de Estudos Fiscais), foi sancionado novo entendimento da AT relativo a inscrição termal, que é contrário ao vertido nos Relatórios de Inspeção que deram origem às liquidações impugnadas. 8° É pois, atualmente, entendimento da AT que as quantias pagas a título de "inscrição termal" fazem parte do preço total dos serviços de assistência médica assegurados pelos estabelecimentos termais enquanto unidades prestadoras de cuidados de saúde, pelo que beneficiam da isenção prevista na alínea 2) do artigo 9.º do Código do IVA. 9° Consequentemente, tendo em conta tal alteração de entendimento, e estando reunidos os pressupostos para a revisão dos atos tributários de IVA dos anos de 2010, 2011 e 2012 decorrentes das ações inspetivas supra referidas promoveu a Direção de Finanças de Viseu a revisão oficiosa parcial dos atos tributários aqui em questão (nos termos do n.º 1 do artigo 98.° do CIVA e do n.º 1 do artigo 78.° da LGT ), com fundamento em erro imputável aos serviços. 10° Tal procedimento de revisão oficiosa (2720202102028859) foi deferido por despacho de 20.05.2021 ( documento n.º 1) tendo, em consequência sido levadas a cabo as diligências necessárias à anulação das liquidações adicionais em causa emitindo-se os respetivos documentos de correção ( documentos n.º 2, 3, 4 e 51 . na parte respeitante aos montantes cobrados pelo sujeito passivo a titulo de "inscrição termal", mais concretamente os valores totais de €87.003,00 referente ao ano de 2010, €72.654,00 referente ao ano de 2011 e €55.627,50 referente ao ano de 2012. 11° Circunscrevendo-se o recurso apresentado nos autos pela FP às liquidações agora anuladas , deixou o mesmo de ter objeto, sendo desnecessária a prolação de uma decisão judicial, pelo que, deverá a presente lide extinguir-se, por inutilidade superveniente (art 287 e) CPC) não tendo a recorrente - Fazenda Pública - qualquer interesse na sua manutenção. 12° Encontrando-se a instância suspensa, por reenvio prejudicial, requer-se também, caso esse Supremo Tribunal assim o entenda, que seja solicitado a retirada/ arquivamento do processo no TJUE, ao abrigo do art. 100.° do Regulamento de processo do TJUE, uma vez que uma eventual decisão deixou de ter oportunidade. Nestes Termos e nos demais de direito, requer-se a V. Ex.as: Que, face à anulação, pela AT, das liquidações em causa no presente recurso, seja extinta a instância, declarando-se a inutilidade superveniente da lide por perda de objeto, nos termos do art. 287 e) do CPC ; Que, encontrando-se a instância suspensa, por reenvio prejudicial, seja solicitada a retirada do processo no TJUE, ao abrigo do art. 100° do Regulamento de processo do TJUE, por se revelar desnecessária a prolação de decisão para os presentes autos; Que seja dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida nos autos; […].» 6. Em resposta a recorrida articulou, essencialmente, o seguinte: «[…] 1 - É correcto e corresponde à verdade a matéria vertida nos art.°s 7, 8 e 9, do requerimento a que se responde. 2 - Todavia, não se mostra correcto o alegado no art.° 10°. Com efeito, 3 - Os Serviços de Finanças de Viseu não procederam à anulação das liquidações oficiosas; pelo contrário, 4 – O Serviço de Finanças notificou a Recorrida para proceder ao pagamento de vinte e duas notas de Demonstração de Acerto de Contas, relativas ao período de 2010, 2011 e 2012, e respeitantes ao IVA de "inscrição termal", no valor global idêntico ao anterior. 5 - Acresce que, tendo a Recorrida apresentado um pedido de "lay-off" no mês de Julho, viu o mesmo ser recusado pelo facto de ter esta situação em dívida. 6 - Na página da Recda. na AT consta a existência de dívidas, bem como um plano prestacional elaborado oficiosamente para o seu pagamento (doc. 1, que se junta e dá por reproduzido). 7 - Tendo contactado os Serviços de Finanças em Viseu sobre esta situação, foi a Recda. informada que deveria reclamar desta situação, e depois agir em conformidade com a resposta, designadamente intentando novo processo judicial, se fosse caso disso. 8 - A extinção da instância, a ser concedida, iria manter exactamente a situação actual, ou seja, a AT, por motivos que se desconhecem, não cumpriu as novas orientações e fez nova liquidação de dívida. 9 - Assim, terá de ser proferida decisão nos presentes autos que determine, sem lugar a dúvidas, que o IVA de "inscrição termal" não é devido, para que se proceda à anulação das liquidações da AT, para que a Recda. pague dívidas que não existem. 10 - Assim e com estes fundamentos, a Recda. opõe-se à extinção da instância. […] 7. Por acórdão de 13 de Janeiro de 2022, o TJUE, no processo C-513/20, esclareceu o seguinte: «[…] O artigo 132.°, n.° 1, alínea b), da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que a operação que consiste em elaborar uma ficha individual, incluindo uma ficha clínica, que dá direito a compra de tratamentos médicos de «termalismo clássico» num estabelecimento termal, pode ser abrangida pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado prevista nesta disposição enquanto operação estreitamente relacionada com a assistência médica, desde que essas fichas contenham dados relativos ao estado de saúde, aos tratamentos médicos prescritos e planeados, bem como às modalidades da sua administração, dados cuja consulta seja indispensável para a prestação desses tratamentos e para alcançar as finalidades terapêuticas pretendidas. Os referidos tratamentos médicos e as operações com eles estreitamente relacionadas devem, além disso, ser assegurados em condições sociais análogas às que vigoram para os organismos de direito público, por centros de assistência médica e de diagnostico ou por outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos na acepção deste artigo 132.°, n.° 1, alínea b). […]». 8. Notificadas as partes para se pronunciarem, querendo, sobre o teor do acórdão do TJUE antes mencionado, nada disseram. Cumpre apreciar e decidir Fundamentação 1. De facto A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria factual: A Impugnante é uma sociedade anónima que se dedica à exploração da nascente termal denominada de “………”, sito na freguesia de S. João de Lourosa, concelho e distrito de Viseu, sob a forma de concessão. [cfr. do contrato de concessão de fls. 19 a 24 dos autos] A Impugnante foi objeto de ação inspetiva efetuada a coberto da ordem de serviço OI201400316 com referência ao ano de 2010 e no âmbito da qual foi apurado IVA em falta [cfr. emerge do teor do relatório inspetivo de fls. 43 e ss. da reclamação graciosa n.º 2720201504001249 integrante do processo administrativo apenso aos presentes autos] A correção referida no facto antecedente teve a seguinte motivação: “(…) IVA De acordo com os elementos declarados pela firma, registados na sua contabilidade, e enquadramento comunicado à Autoridade Tributária, trata-se dum sujeito passivo misto, pois uma parte da sua atividade foi considerada isenta e a restante tributada. Esteve, em 2010, enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral. O apuramento do IVA neste exercício foi determinado pelo método da afetação real, conforme espelha a sua escrita. (...) II.3.6.2 - IVA Nas declarações periódicas entregues para o exercício de 2010, foram declarados os seguintes valores: [Imagem] (...) DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES À MATÉRIA TRIBUTÁVEL III.1 - RENDIMENTOS DECLARADOS / REGISTADOS EM SEDE DE IRC E RESPETIVO TRATAMENTO EM SEDE DE IVA Face aos valores declarados e expostos no ponto II.3.6. e da análise à contabilidade e respetivos documentos de suporte, concluímos que os rendimentos contabilizados e declarados pela empresa, para efeitos de determinação do resultado tributável em IRC, provêm de: Da prestação de serviços de termalismo clássico (reumatismos e vias respiratórias), Nota: Na página eletrónica das Termas lê-se "termalismo terapêutico", enquanto no folheto publicitário impresso em papel, se lê "termalismo clássico", pelo que quando usarmos uma ou outra expressão estaremos a referir-nos ao mesmo. Da prestação de serviços de spa termal (vinoterapia, algoterapia, tradições do oriente), Da venda de produtos de spa, livros, recordações, roupões, máscaras, nebulizadores, chávenas, copos, fatos de banho, gel, cremes, malinhas, pratos, sabonetes, toucas, e Do aluguer de roupões, toalhas, chinelos. Da verba cobrada a título de "inscrição termal". Discriminando, conforme registos contabilísticos: Registado na conta 71115 - taxa normal de IVA 20% 5 412,85 Registado na conta 71114 - taxa normal de IVA 21 % 9 862,89 Registado na conta 72113 - taxa intermédia de IVA 1 212,44 Registado na conta 72111 - Isentas de IVA 737 233.17 753 721,3 5 Relativamente aos rendimentos registados (operações ativas em sede de IVA), foi efetuado/dado pelo sujeito passivo o seguinte enquadramento/tratamento para efeitos de IVA: Prestação de serviços de termalismo clássico, registado na subconta 72111, o sujeito passivo isentou ao abrigo do n° 2, do artigo 9.º do CIVA, conforme patente na cópia dos documentos em arquivo. Juntam-se a mero título de exemplo, cópia de alguns desses documentos - anexo 1. Inscrição termal, registado na subconta 72111, o sujeito passivo isentou ao abrigo do n° 2, do artigo 9.º do CIVA, conforme patente na cópia dos documentos em arquivo. Juntam-se a mero título de exemplo, cópia de alguns desses documentos - anexo 1. Prestação de serviços de bem-estar termal, registado na subconta 72111, o sujeito passivo isentou ao abrigo do n° 2, do artigo 9.º do CIVA, conforme patente na cópia dos documentos em arquivo. Juntam-se a mero título de exemplo, cópia de alguns desses documentos - anexo 2. Venda direta de mercadorias relacionadas com o termalismo ou spa, de recordações, de roupões e aluguer de roupões, de toalhas, de chinelos, registado nas subcontas 71114 e 71115, foram sujeitos a IVA à taxa normal de IVA. Venda de livros, registado na subconta 72113, foi sujeita à taxa intermédia de IVA. Concluindo-se que, para efeitos de IVA, o sujeito passivo apenas sujeitou a IVA os bens e serviços referidos na alínea d) e alínea e), anteriores. III.2-TRATAMENTO EM SEDE DE IVA DOS RENDIMENTOS REGISTADOS/ DECLARADOS Face ao exposto, verificamos então, que o sujeito passivo não sujeitou a IVA as prestações de serviços registados em rendimentos no exercício de 2010, decorrentes da atividade termal - termalismo clássico, bem-estar termal e inscrição termal. Tendo-se que o SP é uma pessoa coletiva que exerce com carácter de habitualidade, em território nacional, transmissões de bens e prestações de serviços, a título oneroso, nos termos previstos na alínea a) do n° 1 do artigo 1° do CIVA, sendo por isso sujeito passivo, nos termos previstos na alínea a) do n° 1 do artigo 2° do CIVA; Pelo que, se mostram simultaneamente preenchidos os três requisitos para que as transmissões de bens/prestações de serviços efetuados, estejam sujeitas a IVA, na medida em que são efetuadas: - Por um sujeito passivo de IVA. - A título oneroso e - Em território nacional. Resultando a demonstração da sujeição a IVA das atividades desenvolvidas, importa analisar, se ainda que sujeitas, podem as prestações de serviços, designadas pelas Termas, por termalismo clássico, bem-estar termal e inscrição termal, beneficiar da isenção de IVA, invocada e prevista no n° 2, do artigo 9.º do CIVA. De seguida apresentamos as análises efetuadas, Quer quanto ao funcionamento do estabelecimento termal explorado pelas Termas versus qualidade do prestador, por forma a verificarmos do cumprimento das condições subjacentes à isenção (artigo 9.º do CIVA), Quer quanto ao enquadramento legal da atividade termal (regulada pelo Decreto-Lei n° 142/2004 , de 11 de Junho) e seu cumprimento, por forma a verificarmos do cumprimento das condições subjacentes à isenção do artigo 9.º do CIVA, n° 1 e n° 2, ainda que a isenção invocada pelo SP seja a do n° 2, do artigo 9°, do CIVA. III.3 - DO FUNCIONAMENTO DO ESTABELECIMENTO TERMAL EXPLORADO PELAS TERMAS VS QUALIDADE DO PRESTADOR (RECURSOS ESTRUTURAIS E HUMANOS) III.3.1- ESTABELECIMENTOS TERMAIS - CONSIDERADAS UNIDADES PRIVADAS SAÚDE O sujeito passivo desenvolve principalmente a atividade termal, em ……., dispondo, para o efeito de um balneário termal. A abertura ou funcionamento do balneário explorado pelas Termas encontra-se licenciado, de acordo com o previsto no artigo 2° do Decreto-Lei n° 279/2009 , de 06 de Outubro, e registada na Entidade Reguladora da Saúde (ERS), nos termos do Decreto-Lei n° 127/2009 , de 27 de Maio e da portaria 52/2011 , de 27 de Janeiro. O balneário, não integrado no Serviço Nacional de Saúde (SNS), é considerado unidade prestadora de cuidados de saúde. As indicações terapêuticas são: doenças reumáticas e das vias respiratórias. III.3.2 - RECURSOS HUMANOS Da análise aos gastos com pessoal, nomeadamente às folhas de processamento de salários, verificamos que o SP registou: III.3.2.1 - GASTOS COM PESSOAL (SUJEITOS À CATEGORIA A, DE IRS) 3 administradores (...) 25 funcionários, em regime sazonal o Por categorias profissionais Chefe de Serviços 1 Fisioterapeuta 1 Empregado/a de balneário 20 Massagista 1 Rececionista 2 (...) Habilitações literárias (referentes aos 14 ficheiros pessoais existentes) [Imagem] A firma esclareceu que os/as restantes 11 funcionários/as não eram licenciados/as. A fisioterapeuta não executa trabalho específico de fisioterapia. (...) III.3.2.2 - GASTOS COM PESSOAL (SUJEITOS À CATEGORIA B, DE IRS ) Conforme documentos contabilísticos, foram pagos honorários a 4 enfermeiros, mencionando os recibos "enfermagem": (...) Em conclusão: Estes profissionais prestaram apenas serviço residual (1 mês), não constando da contabilidade a prestação de quaisquer serviços de enfermagem. III.3.2.3 - MÉDICOS Conforme documentos contabilísticos, verificámos que consultaram nas instalações do SP, 6 médicos, a saber: (anexo 10) (...) Estes médicos não são pagos pelo sujeito passivo, que apenas serve de interlocutor entre o médico e o cliente das termas. As consultas efetuadas nas instalações da firma, por aqueles médicos e ainda pela diretora clínica (B…………….., são agendadas pelo SP, que procedeu conforme se indica: O SP recebeu do cliente o valor da consulta. (Citem-se a mero título de exemplo os documentos da série "Adiantamento Clientes -Termas", n° 3528/2010, n° 3530/2010, n° 3532/2010 e n° 3533/2010) Periodicamente (geralmente no fim de cada mês) o sujeito passivo emite uma listagem das consultas efetuadas por cada médico e devolve integralmente o respetivo valor. Exemplo de duas dessas listagens nos anexos 11 e 12. Pelos valores recebidos pelos clientes a título de "consulta médica", foi dada quitação, no fim do tratamento, através de recibo emitido pelo médico, em nome do respetivo utente. Ouvidas em auto de declarações, as 2 funcionárias administrativas ao tempo (C…………… e D……………) e a diretora clínica, confirmaram a informação antes descrita (anexos 13, 14 e 15). Os valores recebidos das consultas efetuadas pelos médicos que não têm qualquer vínculo laboral com o SP, são relevados contabilisticamente a débito duma conta de disponibilidades (conta 11 ou 12) por contrapartida duma conta corrente em nome de cada médico. Quando o dinheiro é devolvido (por cheque), a conta do respetivo médico é debitada pela entrega na íntegra dos valores das consultas efetuadas pelo mesmo, por contrapartida da conta 12. Os valores das consultas, nas condições referidas, não são registados como rendimentos do contribuinte, nem este contabiliza qualquer gasto com os médicos, o que confirma que os médicos que consultam nas instalações da firma o fazem de forma independente. III.3.3 - SERVIÇOS PRESTADOS-TERMALISMO TERAPÊUTICO (DOENÇAS REUMÁTICAS E DAS VIAS RESPIRATÓRIAS) E SPA No que à atividade termal diz respeito e relativamente aos serviços de termalismo clássico e de spa, retiramos da consulta aos prospetos, que os mesmos são prestados em diversas modalidades (programas e packs), a saber: A-SPA TERMAL Vinoterapia Cura do stress - 3 dias Hidratante/remineralizante - 3 dias Celulite com retenção de líquidos - 5 dias Celulite endurecida e compacta- 7 dias Facial limpeza profunda termal - 3 dias Hora de rosto termal - 1 hora Facial tratamento anti rugas - 5 dias Algoterapia Anti stress/anti fadiga - 3 dias Corpo em forma - 3 dias Programa tonificante/hidratante - 3 dias Pressoterapia Anti celulite - 5 dias Anti celulite - 7 dias Tradições do oriente Banho hammam oriental com sabão preto - 60 minutos Duche Vichy com sabão preto e massagem com óleo argane - 75 minutos Envolvimento ancestral rhassoul - 75 minutos Massagem oriental com mel e óleo argane - 60 minutos Tratamento regenerante de laranjeira - 60 minutos Tratamento desintoxicante do deserto - 60 minutos B- TERMALISMO CLÁSSICO ORL / Vias respiratórias Irrigação nasal Pulverização à faringe Aerosol Aerosol manosónico Nebulização Vapor integral (turco) Reumatologia Banho de imersão em banheira Hidromassagem com bolha de ar Piscina individual simples Piscina individual com jacúzi Duche de jato Duche massagem Vichy Vapor à coluna Vapor aos pés e mãos Aplicação de lamas termais Massagem geral/parcial/local Pressoterapia Ultrasons Eletroterapia III.3.4 - PROCESSO DOS TRATAMENTOS TERMAIS Conforme foi atrás referido, o sujeito passivo isenta, invocando o n° 2, do artigo 9.º do CIVA, todos os serviços prestados - "inscrição termal", "termalismo clássico" e "bem-estar termal". Quando o utente se dirige ao balcão do acolhimento e informa a funcionária do serviço que pretende, esta tem dois procedimentos distintos: 1. Se o cliente pretender um serviço de "termalismo clássico", é obrigatoriamente encaminhado para uma consulta médica prévia, efetuada por um dos médicos hidrologistas que consultam nas instalações das Termas, para prescrição dos tratamentos a realizar. Neste momento, o utente paga a consulta, e uma verba denominada "inscrição termal" (no site da firma lê-se "inscrição nas águas termais"), válida por todo esse ano e os tratamentos prescritos (que pode realizar logo ou posteriormente, já que a prescrição é válida até 31 de Dezembro do ano da prescrição), os quais são isentados pelo sujeito passivo, para efeitos de IVA, invocando na fatura o n° 2, do artigo 9°, do CIVA. Os tratamentos prescritos são pagos antes do seu início. No site oficial da firma lê-se: "Tenha atenção, todas as inscrições são individuais, uma para cada pessoa, e destinam-se a marcar a consulta médica. Os tratamentos que irá fazer, serão depois prescritos pelo nosso médico termal." Sobre a "inscrição termal" o sujeito passivo esclareceu-nos (em 18/06/2014): "Inscrição Termal comporta o serviço de abertura e atualização anual da ficha individual de cada utente das termas e que, entre outros elementos, comportará a ficha clínica (tendo em consideração que as Termas de ……… impedem a utilização de tratamentos termais para quem não tenha previamente passado por uma consulta médica), será enquadrada no n° 2, do artigo 9° no seguimento da leitura do ofício-circulado 92220 de 97.09.11 da DSIVA. A sua validade é de uma época balnear, isto é, válido até ao último dia, do ano, em que as termas estão em funcionamento. "Estes valores são pagos ao balcão, sendo-lhe emitido um documento designado "adiantamentos - termas", pelos valores que constituem rendimento da firma. Pelo valor da consulta médica, a devolver integralmente ao médico, é-lhe entregue um recibo do próprio médico, mas apenas no fim do tratamento. 2. Se o cliente pretender um serviço de "spa termal", a consulta médica é facultativa para tratamentos até 3 dias, bastando assinar um termo de responsabilidade, onde declara não ter quaisquer problemas de saúde que sejam impeditivos da realização dos tratamentos e que não está a ser sujeito a algum tipo de medicação, ilibando as Termas de possíveis efeitos colaterais dos tratamentos ministrados nos programas de bem-estar termal (vide exemplo anexo 16). · O utente não paga nenhum valor a título "inscrição termal", quer haja ou não consulta médica. O valor dos serviços adquiridos, é pago ao balcão, sendo-lhe emitido um documento designado "adiantamentos - bem-estar termal". Pelo valor da consulta médica, se a houver, é dado igual tratamento ao que foi já referido para o termalismo terapêutico. · Na página oficial da empresa pode ler-se: "Para programas com duração superior a 3 dias é obrigatória uma consulta médica spa por época termal, sendo necessário a assinatura de um "Termo de Responsabilidade" para todos os cliente spa de curta duração." O valor dos serviços correspondentes ao pack ou programa adquirido, foi considerado pelo sujeito passivo isento de IVA, ao abrigo do n° 2, do artigo 9°, do CIVA. Se o utente comprar simultaneamente serviços enquadráveis no termalismo clássico e em spa termal, será emitido apenas um dos documentos antes referido. No fim dos tratamentos, é emitida a fatura/recibo da série "Faturas/Recibo termas" ou "Faturas/Recibo bem-estar termal", considerando o valor anteriormente recebido a título de adiantamento, que é entregue ao cliente, junto com o recibo médico, se for caso disso. Os tratamentos de termalismo clássico e de spa termal, são ministrados por empregados/as de balneário, alguns/algumas com formação na área de hidrobalneoterapia, um massagista, uma fisioterapeuta e quatro enfermeiros (apenas um mês cada um deles). Os serviços prestados pela fisioterapeuta e pelos enfermeiros, foram serviços de carácter geral, nas duas áreas, não se encontrando na contabilidade qualquer segregação dos serviços prestados pelos eles, nem a indicação de que a fisioterapeuta preste serviços na área da fisioterapia, ou os enfermeiros na área da enfermagem. III.3.5 - CATEGORIA PROFISSIONAL DOS RECURSOS HUMANOS QUE PRESTAM O SERVIÇO Nenhum dos tratamentos considerados de "termalismo clássico" e de "spa termal" é diretamente aplicado por médicos, mas sim pelo restante pessoal já antes identificado. Os médicos, que não pertencem ao quadro de pessoal, não são remunerados pela firma e não têm qualquer vínculo profissional com as Termas, tem somente permissão de aí efetuarem consultas aos utentes do SP, não realizando quaisquer tratamentos, apenas consultas que efetuam de forma independente. A empresa esclareceu-nos: Efetuam consultas médicas aos aquistas e prescrevem os tratamentos adequados às patologias considerando indicações e contraindicações. Acompanham, também, todo o tratamento termal. A prescrição consiste na formulação de um plano de tratamentos adequados à patologia de cada aquista. Qualquer intercorrência no decurso do tratamento é comunicada ao respetivo médico e na sua ausência é comunicado ao médico que se encontra de serviço. Os tratamentos de SPA inferiores a 3 dias dispensam de consulta médica, por decisão da Administração, mas têm de assinar um termo de responsabilidade. 9.5 A contratação dos médicos Hidrologistas é efetuada pelo titular do estabelecimento termal após ouvido o Diretor Clínico, não existindo um vínculo laboral escrito." (realce nosso) Durante o tempo de permanência na firma, constatámos a existência duma escala de serviço para os médicos, de forma a prestarem as consultas programadas e eventualmente atenderem a qualquer caso de urgência. Da página eletrónica da empresa retirámos (à data atual): (...) Não obstante, no site da ERS, o quadro clínico apresentado é diferente: (...) A diretora clínica – B……………… - é médica hidrologista. Por notificação pessoal efetuada em 24/04/2014 (anexo 17), solicitámos este esclarecimento: (...) Esclareceu-nos a firma (em 18/06/2014): (vide anexo 18) O Diretor Clínico é Médico Hidrologista e tem competência em Hidrologia e Climatologia atribuída pela Ordem do Médicos. Exerce as suas funções sujeito às regras do direito privado sem prejuízo da sua autonomia técnica. Além do horário fixo (9-12h de 2ª feira e 16-19h de 4ª feira) está sempre disponível através de contacto de telemóvel. Velando pela higiene das instalações e equipamentos clínicos e alertando o titular do estabelecimento sempre que seja necessária qualquer intervenção. Passa várias vezes pelos vários tratamentos, assim como o restante pessoal médico, para se inteirar que estão a ser bem executados (todo o pessoal faz formações regulares). Na ausência do Diretor Clínico, a Dr.ª E…………. assume essas funções (Médica Hidrologista com competência atribuída pela Ordem dos Médicos). " O massagista – F…………. - tem formação de base na Ucrânia e em Portugal. A fisioterapeuta – G…………. - é licenciada na respetiva área e pós-graduada em cuidados continuados e paliativas. Por notificação pessoal efetuada em 24/04/2014 (anexo 17), solicitámos este esclarecimento: "Fisioterapeutas: Quais as tarefas realizadas pelos fisioterapeutas no estabelecimento termal? Executam tratamentos não prescritos? Se sim, quais e em que casos? Alguém acompanha a execução das suas tarefas? De que modo? Alguém supervisiona as suas tarefas? De que modo? Qual o vínculo laboral? " Tendo obtido a seguinte resposta: (em 18/06/2014) (anexo 18) Efetuam os tratamentos prescritos pelos médicos, nomeadamente massagens (gerais ou parciais), acompanham reabilitação em piscina e pressoterapia. Sim Tratamentos que incluam massagens de SPA a clientes que não tenham efetuado consulta médica. A boa execução das suas tarefas são acompanhadas pela Administração e pelo corpo clínico. A administração e o corpo clínico através de conversa com os clientes e aquistas e com o próprio fisioterapeuta. Contrato de trabalho a termo certo." Esta profissional pertence ao quadro de pessoal da firma, em regime de contrato a prazo a termo certo. Dispõe de autonomia ao executar tratamentos não prescritos na área do spa termal, sempre que não exista consulta médica provisória e como já se disse não é possível isolar os serviços por si diretamente prestados, uma vez que existem outros colaboradores a prestar o mesmo tipo de serviços e não foram atempadamente separados. Assim, da resposta à notificação, bem como da análise da faturação, verifica-se não terem sido prestados serviços no âmbito da atividade paramédica de fisioterapia. Por notificação pessoal efetuada em 24/04/2014 (anexo 17), solicitámos este esclarecimento: Funcionários(as) de balneoterapia: Quais as tarefas realizadas pelas funcionárias de balneoterapia no estabelecimento termal? Alguém acompanha a execução das suas tarefas? De que modo? Alguém supervisiona as suas tarefas? De que modo? Qual o vínculo laboral? Tendo obtido a seguinte resposta: (em 18/06/2014) (anexo 18) Efetuam os tratamentos prescritos pelos médicos bem como zelam pela higienização adequada do espaço e equipamentos. A boa execução das suas tarefas são acompanhadas pela Administração e pelo corpo clínico. A administração e o corpo clínico através de- conversa com os clientes e aquistas e com o próprio funcionário. Contrato de trabalho a termo certo. Em face dos esclarecimentos prestados pelo SP, dos ficheiros pessoais destes funcionários(as), bem como de outras informações já referidas anteriormente, concluímos que estes funcionários/as pertencem ao quadro de pessoal, através de contrato a termo certo, uma vez que são sazonalmente contratados/as. A empresa atribuiu-lhe a categoria profissional de "empregado/a de balneário", conforme inclusão nos recibos de vencimento. Estes/as funcionários/as são responsáveis pela aplicação das técnicas prescritas pelos médicos. Não se registando nada de anormal na aplicação dos tratamentos previstos, não existe nenhuma intervenção dos médicos. Em termos de habilitações literárias, de acordo com a sua ficha pessoal, os/as empregados/as de balneário, não vão além do 12° ano. III.3.6- DIFERENCIAÇÃO "TERMALISMO CLÁSSICO" E "BEM-ESTAR TERMAL" Face ao atrás exposto e que resulta das informações recolhidas, junto dos representantes do sujeito passivo, da diretora clínica e da análise da documentação, verifica-se que as diferenças existentes entre estes tipos de serviços residem em: Obrigatoriedade de consulta médica prévia para os serviços de termalismo clássico e dispensa dessa consulta para o bem-estar termal, desde que o tratamento não se prolongue por mais de 3 dias. Cobrança dum valor a título de "inscrição termal" para o termalismo clássico e dispensa de cobrança desse valor para o bem-estar termal. Em termos de emissão documental, existe uma série de documentos para o termalismo clássico e outra para o bem-estar termal, porém não é raro encontrar documentos de qualquer umas das séries que referem serviços das duas áreas. III.3.6.1-CONSULTA MÉDICA Os utentes para serem autorizados a realizar os tratamentos em que a consulta médica é obrigatória, são encaminhados para um dos médicos hidrologistas (incluindo a diretora clínica), que utilizam as instalações cedidas pelas Termas. Ainda que o utente seja portador de receita médica passada pelo médico de família ou médico de outra especialidade, ainda que este seja médico hidrologista, tal facto não o desobriga da consulta prévia por um dos médicos autorizados a prestar serviço nas instalações da firma. O sujeito passivo isenta de IVA, invocando o n° 2, do artigo 9.º do CIVA, os serviços de termalismo clássico, com base nas prescrições de serviços, passadas pelos médicos que prestam serviço nas instalações das Termas. O pagamento da consulta para acesso aos tratamentos, é efetuada pelo utente no balcão de atendimento, recebendo como quitação desse valor, um recibo emitido pelo respetivo médico, diretamente a cada utente, no fim dos tratamentos prescritos. Esses valores são depositados em contas da firma e mais tarde reembolsados aos médicos (valor integral das consultas, que neste ano ascenderam a um total de 77 074,00- valores discriminados no anexo 19). Tanto a médica que exerce as funções de diretora clínica como os restantes médicos hidrologistas, utilizam as instalações das Termas, gratuitamente, não pagando qualquer quantia pela fruição do espaço nem pela utilização dos bens e dos serviços que utilizam para a realização da consulta, como sejam a luz, os computadores (hardware e software), impressora, material de escritório e serviços de duas funcionárias da empresa. Tanto a médica designada por diretora clínica, como os restantes médicos hidrologistas que consultam nas instalações das Termas, não são remunerados, nem pertencem ao seu quadro (como contratados, efetivos ou qualquer outro vínculo profissional ou empresarial), não existe entre estes e as Termas qualquer relação de emprego ou vínculo contratual, que é um facto jurídico que se configura quando alguém (empregado ou empregada) presta serviço a uma outra pessoa, física ou jurídica (empregador ou empregadora), de forma subordinada, pessoal, não-eventual e onerosa. A diretora clínica, para além do reembolso das consultas que efetuou, recebeu da empresa, pelo seu exercício de direção clínica, os seguintes valores: € 2 800,00, referentes ao ano de 2009, pagos em 2010. € 2 700,00, referentes ao ano de 2010, pagos em 2011. € 2 000,00, referentes ao ano de 2011, pagos em 2013. € 2 000,00, referentes ao ano de 2012, pagos em 2013. Pelos valores recebidos pelo exercício e responsabilidade de direção clínica, emitiu recibos da categoria B à empresa, o que desde logo implica um vínculo profissional. Também a sua identificação foi comunicada à Direção Geral de Saúde, porque obrigatória, nos termos do artigo 9°, do decreto lei 142/2004: "Artigo 9. ° Direção clínica 1 - Os estabelecimentos termais só podem funcionar sob a direção clínica de um médico hidrologista, reconhecido pela Ordem dos Médicos, devendo a Direcção-Geral da Saúde ser informada da respetiva contratação. 2 - O diretor clínico é contratado e exerce as suas funções sujeito às regras do direito privado, sem prejuízo da sua autonomia técnica." III.3.6.2 - PAGAMENTO DE "INSCRIÇÃO TERMAL" Conforme já foi referido, os utentes para serem encaminhados para os tratamentos considerados "termalismo clássico", são obrigados, para além de irem a uma consulta médica, a efetuar inscrição. Aquando da inscrição, o utente paga um valor, que no exercício de 2010 foi de 30,00, 33,00 e 36,00, designado pelo sujeito passivo como "inscrição termal", sem o que, não poderão os utentes iniciar os tratamentos hidrológicos. O pagamento obrigatório deste valor apenas tem como contrapartida a possibilidade de aceder aos tratamentos hidrológicos, podendo ou não vir a realizá-los. III.4 - ENQUADRAMENTO LEGAL DA ACTMDADE TERMAL Conforme já foi referido, a atividade que constitui a maior parte dos rendimentos declarados pelas Termas, é a relacionada com os serviços de termalismo e spa. Os estabelecimentos termais poderão ser considerados unidades prestadoras de cuidados de saúde, se para tal obtiverem licenciamento, o que aconteceu no caso presente. Assim importa, analisar a legislação existente no nosso País, sobre a atividade termal, enquanto estabelecimentos privados prestadores de cuidados de saúde (EPPCS), regulados pela Entidade Reguladora da Saúde - ERS - (inicialmente pelo artigo 3.° do Decreto-Lei n° 309/2003 , de 10 de Dezembro; no entanto o mesmo foi revogado pelo Decreto-Lei n° 127/2009 , de 27 de Maio) a quem cumpre velar pelo cumprimento dos requisitos legais e regulamentares de funcionamento dos estabelecimentos prestadores de cuidados de saúde e sancionar o seu incumprimento (alínea b), do artigo 34.º do Decreto-Lei n° 127/2009 ). A Base XXXVII (capítulo IV) da Lei de Bases da Saúde n° 48/90, de 24 de Agosto, com as alterações introduzidas pela Lei n° 27/2002 , de 8 de Novembro, refere: 1 - "O Estado apoia o desenvolvimento do sector privado de prestação de cuidados de saúde, em função das vantagens sociais decorrentes das iniciativas em causa e em concorrência com o sector público. 2 - O apoio pode traduzir-se, nomeadamente, na facilitação da mobilidade do pessoal do Serviço Nacional de saúde que deseje trabalhar no sector privado, na criação de incentivos à criação de unidades privadas e na reserva de quotas de leitos de internamento em cada região de saúde". A Lei de Bases da Saúde ( Lei n° 48/90 , de 24 de Agosto), prevê na sua base XXXIX, que as organizações privadas com objetivos de saúde e com fins lucrativos estejam sujeitas a licenciamento, regulamentação e vigilância da qualidade por parte do Estado. Refere que: 1 - "As organizações privadas com objetivos de saúde e fins lucrativos estão sujeitas a licenciamento, regulamentação e vigilância de qualidade por parte do Estado. 2 - A hospitalização privada, em especial, atua em articulação com o Serviço Nacional de Saúde. 3 - Compreendem-se na hospitalização privada não apenas as clínicas ou casas de saúde, gerais ou especializadas, mas ainda os estabelecimentos termais com internamento não pertencentes ao Estado ou às autarquias locais" (realce nosso). O Decreto-Lei n° 279/2009 , de 06 de Outubro (já alterado pelo Decreto-Lei 164/2013 , de 06 de Dezembro) revogou o Decreto-Lei n° 13/93 , de 15 de Janeiro, e veio estabelecer o regime jurídico a que fica sujeita a abertura, modificação e funcionamento das unidades privadas de saúde. Este diploma, o Decreto-Lei n° 279/2009 , regula, de forma unitária e uniforme, o regime jurídico de licenciamento de todas as unidades privadas de saúde, revogando a vasta legislação existente para este efeito. Para efeitos do Decreto-Lei n° 279/2009 , de 6 de Outubro, entende-se como unidade privada de saúde qualquer estabelecimento, não integrado no Serviço Nacional de Saúde (SNS), no qual são exercidas atividades que tenham por objeto a prestação de serviços de saúde, com ou sem fins lucrativos, qualquer que seja a sua denominação, natureza jurídica ou entidade titular da exploração ( artigo 1° ). Todavia, nos termos do artigo 27.° do Decreto-Lei n° 279/2009 , o mesmo só produz efeitos após a publicação das Portarias que aprovam os requisitos técnicos para cada tipologia (área da saúde). Nos termos do artigo 2° do Decreto-Lei n° 279/2009 , a abertura e funcionamento de uma unidade privada de saúde depende da obtenção de licença, emitida pela Administração Regional de Saúde (ARS) territorialmente competente e de registo na Entidade Reguladora de Saúde (ERS), nos termos do Decreto-Lei 127/2009 , de 27 de Maio, sem prejuízo do cumprimento dos procedimentos previstos no Decreto-Lei n° 555/99 , de 16 de Dezembro, que estabelece o Regime Jurídico da Urbanização e da Edificação (RJUE), quanto às operações urbanísticas necessárias à instalação das unidades privadas de saúde. De acordo com este diploma legal, o Decreto-Lei n° 279/2009 , as unidades privadas de saúde que pretendam funcionar com mais de uma tipologia, apenas necessitam de uma única licença de funcionamento, sendo que a sua obtenção seguirá a tramitação para a tipologia sujeita a controlo mais exigente (n° 2, do artigo 2° do Decreto-Lei n° 279/2009 ). O referido diploma, consagra dois procedimentos de licenciamento distintos: O simplificado, aplicável às tipologias previstas no n° 4, do artigo 3.° do Decreto-Lei n° 279/2009 e, nestes casos, o requerente do registo assume a responsabilidade pelo cumprimento dos requisitos técnicos exigidos, mediante o preenchimento de uma declaração eletrónica, disponibilizada para o efeito no Sistema de Registo de Estabelecimentos Regulados (SRER) da ERS, que culmina com a imediata emissão da licença de funcionamento e - O normal, procedimento decorrente, também no SRER, contudo obedece a uma tramitação mais complexa a qual passa por diversas fases, nomeadamente pela realização de uma vistoria prévia. Em Portugal, não existe um regime jurídico único para o licenciamento dos EPPCS, mas sim diplomas específicos (para cada tipo), sendo que no caso vertente, estabelecimentos termais, o reconhecimento (licenciamento) encontra-se regulamentado no Decreto-Lei 142/2004 , de 11 de Junho. DECRETO-LEI 142/2004 , DE 11 DE JUNHO - Regula o licenciamento, a organização, o funcionamento e a-fiscalização dos estabelecimentos termais. O Decreto-Lei n° 142/2004 , no seu preâmbulo, refere que: -"A atividade termal está, histórica e umbilicalmente ligada ao sector de saúde e à prestação de cuidados nesta área, ..." - "Este sector de atividade apresenta, contudo, outras potencialidades associadas ao bem-estar e lazer das populações, assumindo um papel fundamental na indústria do turismo". Este Decreto-Lei, no seu artigo 40.º, revoga o Decreto n° 15401, de 20 de Abril de 1928, e o despacho conjunto n° 577/2001, de 29 de Junho. O Decreto n° 15401/1928 para além de disciplinar a indústria de exploração de águas incluía também regras sobre a criação, organização e funcionamento dos estabelecimentos termais. O despacho conjunto n° 577/2001 dispunha sobre o reconhecimento das indicações terapêuticas da água mineral destinada a ser utilizada em estabelecimentos termais. O artigo 2° do Decreto-Lei n° 142/2004 , de 11 de Junho, define alguns termos que importa clarificar: "Termas - Os locais onde emergem uma ou mais águas minerais naturais [Água mineral natural - é uma água considerada bacteriologicamente própria, com circulação profunda, com particularidades físico-químicas estáveis na origem dentro da gama de flutuações naturais, de que resultam propriedades terapêuticas ou simplesmente favoráveis à saúde ( artigo 3.° do Decreto-Lei 90/90 , de 16 de Março - Lei dos recursos geológicos)] adequadas à prática do termalismo. Termalismo - O uso de água mineral natural e outros meios complementares para fins de prevenção, terapêutica, reabilitação ou bem-estar. Estância Termal - A área geográfica devidamente ordenada na qual se verifica uma ou mais emergências de água mineral natural exploradas, bem como condições ambientais e infraestruturas necessárias à satisfação das necessidades de recuperação física e psíquica, de cultura, recreio e lazer... Balneário ou estabelecimento termal - A unidade prestadora de cuidados de saúde na qual se realiza o aproveitamento das propriedades terapêuticas de uma água mineral natural para fins de prevenção da doença, terapêutica, reabilitação e manutenção da saúde, podendo ainda praticar-se técnicas complementares e coadjuvantes daqueles fins, bem como serviços de bem-estar termal. Técnicas complementares - As técnicas utilizadas para a promoção da saúde e prevenção da doença, a terapêutica, a reabilitação da saúde e a melhoria da qualidade de vida, sem recurso à água mineral natural e que contribuem para o aumento da eficácia dos serviços prestados no estabelecimento termal. Serviços de bem-estar termal - Os serviços de melhoria da qualidade de vida que, podendo comportar fins de prevenção da doença, estão ligados à estética, à beleza e relaxamento e, paralelamente, são suscetíveis de comportar a aplicação de técnicas termais, com possibilidade de utilização de água mineral natural, podendo ser prestados no estabelecimento termal ou em área funcional e fisicamente distinta de este. Tratamento termal - O conjunto de ações terapêuticas indicadas e praticadas a um termalista, sempre sujeito à compatibilidade com as indicações terapêuticas que foram atribuídas ou reconhecidas à água mineral natural utilizada para esse efeito; ..." Hospital Termal- O estabelecimento termal com área de internamento Termalista - O utilizador dos meios e serviços disponíveis num estabelecimento termal. Titular do estabelecimento termal - A entidade a quem foi atribuída a licença de funcionamento de um estabelecimento termal." O artigo 4.º do Decreto-Lei n° 142/2004 , de 11 de Junho, define quais os serviços prestados nos estabelecimentos termais: • "1- Os estabelecimentos termais prestam os seguintes tipos de serviços: Serviços fundamentais que são prestados mediante técnicas termais para fins de prevenção de doenças, terapêuticos, de reabilitação e de manutenção da saúde; Serviços complementares que utilizam técnicas complementares e que contribuem para o aumento da eficácia dos serviços fundamentais; Serviços acrescentados ou colaterais que são independentes dos serviços fundamentais e complementares ministrados, integrando os serviços de bem-estar termal que, pelas características próprias do estabelecimento termal e zona envolvente, podem ser ministrados com recurso à utilização da água mineral natural e técnicas termais. 2 - O estabelecimento termal deve garantir sempre os serviços indicados na alínea a) do número anterior, conferindo-lhes prioridade." O artigo 9.º do Decreto-Lei n° 142/2004 , de 11 de Junho, define as obrigações do titular do estabelecimento termal: O n° 1, estabelece que: "os estabelecimentos termais só podem funcionar sob direção clínica de um médico hidrologista [A Hidrologia Médica é uma especialidade médica com assento no colégio de especialidades da Ordem dos Médicos], reconhecido pela Ordem dos Médicos, devendo a Direcção-Geral da Saúde ser informada da respetiva contratação." O n° 2, estabelece que "O diretor clínico é contratado e exerce as suas funções sujeito às regras do direito privado, sem prejuízo da sua autonomia técnica" O n° 3, estabelece que a responsabilidade clínica do estabelecimento termal, é do diretor clínico, o que implica a sua presença física, que garanta a qualidade dos cuidados de saúde dispensados. O n° 8, estabelece as diversas responsabilidades do diretor clínico dos estabelecimentos termais, nomeadamente: "Zelar pela qualidade dos tratamentos termais e cuidados clínicos a prestar (corpo do n° 8); Assegurar a correta execução e aplicação dos tratamentos e das técnicas termais no estabelecimento termal, bem como controlar as condições de utilização da água mineral natural, de forma a preservar as suas propriedades terapêuticas e qualidade (alínea b)); Assegurar que fiquem registadas na ficha de cada utilizador as prescrições médicas que lhe foram feitas, bem como as suas alterações a evolução clínica observada os resultados dos tratamentos termais e quaisquer outros dados relevantes colhidos na observação clínica (alínea e)); Elaborar o relatório clínico de acordo com o modelo aprovado pelo Ministério da Saúde e submete-lo à apreciação do titular do estabelecimento termal (alínea i)). " O artigo 10° do Decreto-Lei n° 142/2004 , de 11 de Junho, estipula que o estabelecimento termal deverá dispor, para além do diretor clínico, de um número de médicos hidrologistas que, em função da frequência do estabelecimento termal, seja suficiente para assegurar a qualidade dos tratamentos termais e cuidados clínicos a prestar. O artigo 11° do Decreto-Lei n° 142/2004 , de 11 de Junho determina que os estabelecimentos termais devem dispor de pessoal técnico com as qualificações adequadas ao desempenho das respetivas funções. III.5 - A PUBLICIDADE SOBRE OS SERVIÇOS TERMAIS Foram feitas diversas consultas via Internet, abaixo apresentados, que nos remetem para a importância e papel desenvolvido pelas Termas, na promoção da região, realçando a qualidade das águas e sua influência na saúde, a vertente histórica e toda a parte lúdica da região. 1 - No sítio da internet das Termas de Portugal ( www.termasdePortugal.pt ) é referido quanto às Termas Indicações Terapêuticas e respetivas patologias I Programas de Bem-Estar: (...) No sítio da Internet Águas- Termais ( www.aguas.ics.ul.pt ) num capítulo dedicado às Termas, informam- se os leitores de todo o enquadramento destas termas na região, dos tratamentos disponíveis, da forma como são exploradas, fazendo-se ainda uma resenha histórica desta captação de águas, podendo mesmo ler-se: "Com possível exploração já em tempos romanos, por aqui se passava uma via que atravessava por ponte o ……, exatamente no local da atual ponte... " III.6 - ENQUADRAMENTO FISCAL DOS SERVIÇOS PRESTADOS - IVA Dos factos expostos, funcionamento do estabelecimento termal explorado pelas Termas vs qualidade do prestador (recursos humanos), enquadramento legal da atividade termal e publicidade sobre os serviços termais, concluímos acerca dos seguintes enquadramentos: III.6.1 DIREITO COMUNITÁRIO VS DIREITO INTERNO Para delimitar o âmbito da isenção aplicável aos serviços médicos, importa conhecer as disposições do direito comunitário que estão na origem destas mesmas isenções, analisar como estas disposições foram colhidas no direito interno de forma a identificar quais os serviços médicos que se encontram ou não ao abrigo das isenções previstas nos n°s 1. e 2., do artigo 9.º do CIVA. III.6.1.1 DIREITO COMUNITÁRIO A Diretiva do IVA [Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro, relativa ao sistema comum de Imposto sobre o Valor Acrescentado. Esta Diretiva entrou em vigor a 1 de Janeiro de 2007, tendo reformulado e revogado a diretiva 7/388/CEE, do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados- Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - sistema comum do IVA: matéria coletável uniforme.] estabelece no n° 1 do seu artigo 132° a isenção de determinadas prestações de serviços na área da saúde. Beneficiam de isenção, nos termos da alínea b), "a hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente relacionadas, asseguradas por organismos de direito público ou, em condições análogas às que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecido" , Por seu turno, a alínea c) isenta "as prestações de serviços da assistência efetuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado Membro em causa" . A este respeito, o TJUE declarou que o conceito de prestações de serviços de assistência médica que figura na alínea c), do n° 1, do artigo 132° da Sexta Diretiva 2006/112/CE, do Conselho de 28 de Novembro de 2006, visa as prestações que tenham por finalidade diagnosticar, tratar e na medida do possível, curar doenças ou anomalias de saúde (acórdão de 06-11-2006, Dornier, Processo C-45/01). A aceção de que a isenção prevista na alínea c), do n° 1, do artigo 132° da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de Novembro de 2006 opera independentemente da forma jurídica do sujeito passivo que fornece as prestações médicas ou paramédicas, isto é, tanto é aplicável às pessoas singulares como às pessoas coletivas, decorre necessariamente da interpretação desta disposição imposta pelo TJUE. Conforme Acórdão de 10 de Setembro de 2002, proferido no processo C-141/00 (caso Kugler, Colet. P. 1-6833, n.º 26) a respeito dessa disposição comunitária, afirma que a mesma tem um carácter objetivo, definindo as operações isentas em função da natureza dos serviços prestados, sem mencionar a forma jurídica do prestador, pelo que basta tratarem-se de prestações de serviços médicas ou paramédicas e que estas sejam fornecidas por pessoas que possuem as qualificações profissionais exigidas. Segundo a jurisprudência do TJUE, nomeadamente no Acórdão de 10 de Setembro de 2002, proferido no processo c-141/00, referente ao caso Kugler, as alíneas b) e c), do n.º 1, do artigo 132.º, da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, embora visem regular a totalidade das isenções aplicáveis às prestações médicas em sentido estrito, têm âmbitos muito distintos. Assim, a alínea b), do n° 1, do artigo 132 da Diretiva isenta todas as prestações efetuadas em meio hospitalar (realce nosso), Enquanto que a alínea e), do n° 1, do artigo 132° da Diretiva, se destina a isentar as prestações médicas fornecidas fora desse âmbito, tanto no domicílio privado do prestador como no domicílio do doente, ou em qualquer outro lugar, ou seja, aplica-se a prestações efetuadas fora de organismos hospitalares e no quadro de uma relação de confiança entre o paciente e o prestador de serviços, relação que normalmente tem lugar no consultório deste último. III.6.1.2. DIREITO INTERNO As isenções previstas na alínea c) e na alínea b), do n° 1, do artigo 132° da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, foram transpostas para: O n° 1, do artigo 9.º do CIVA que tem por base a alínea c), do n° 1, do artigo 132° da Diretiva 2006/112/CE, e O n° 2, do artigo 9.º do CIVA tem por base a alínea b), do n° 1, do artigo 132° da mesma Diretiva 2006/112/CE. De acordo com o n° 1, do artigo 9.º do CIVA, estão isentas do imposto, "As prestação de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas." O n° 2, do mesmo artigo prevê ainda estarem isentas de imposto, "As prestação de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estreitamente conexas efetuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares". Assim, As isenções previstas nos n°s 1) e 2), do artigo 9.° do CIVA, respeitam a atividades que tenham por objeto diagnosticar, tratar e, se possível, curar as doenças ou anomalias de saúde. Ambas se aplicam independentemente de os serviços serem prestados por uma pessoa singular ou coletiva, assim como da finalidade lucrativa ou não do exercício dessas atividades. O n° 2, do artigo 9.º do CIVA, destina-se a isentar os serviços de assistência efetuados no meio hospitalar, e O n° 1, do artigo 9.º do CIVA, destina-se a isentar os serviços de carácter médico e paramédico fornecidos fora desses locais, seja no domicílio privado do prestador, seja no domicílio do paciente, seja em qualquer outro lugar. O conceito de estabelecimento hospitalar é segundo o "Portal da Codificação Clínica e dos GDH [Os Grupos de Diagnósticos Homogéneos (GDH) são um sistema de classificação de doentes internados em hospitais de agudos que agrupa doentes em grupos clinicamente coerentes. e similares do ponto de vista do consumo de recursos. Corresponde à tradução portuguesa para Diagnosis Related Groups (DRG). Permite definir operacionalmente os produtos de um hospital, que mais não são que o conjunto de bens e serviços que cada doente recebe em função das suas necessidades e da patologia que o levou ao internamento e como parte do processo de tratamento definido] - http://portalcodgdh.min-saude.pt/ o seguinte: Estabelecimento de saúde [com serviços diferenciados], dotado de capacidade de internamento, de ambulatório (consulta e urgência) e de meios de diagnóstico e terapêutica, com o objetivo de prestar à população assistência médica curativa e de reabilitação, competindo-lhe também colaborar na prevenção da doença, no ensino e na investigação científica. No mesmo portal, referido no item anterior, define "Estabelecimento de Saúde com Internamento" como o estabelecimento de saúde em que existem camas ou berços que podem ser regularmente ocupados pelos assistidos, implicando permanência durante a noite, para diagnóstico ou tratamento. III.6.2 ENQUADRAMENTO FISCAL FEITO PELO SUJEITO PASSIVO . Não obstante, nos documentos emitidos pelo sujeito passivo, relativamente aos serviços prestados, quer referentes ao termalismo terapêutico, quer ao bem-estar termal (spa), quer quanto à inscrição termal e no que diz respeito ao IVA, está mencionado "Isento de IVA ao abrigo do n° 2, do art° 9, do CIVA". III.6.2.1. ÁREA DO "TERMALISMO TERAPÊUTICO" E "BEM-ESTAR TERMAL" A prestação de cuidados médicos encontra-se reservada a médicos, conforme o disposto no artigo 1° do Decreto-Lei 32171, de 29 de Julho de 1942, que estabelece apenas "ser permitido a pessoas legalmente habilitadas inscritas na ordem dos Médicos... ". A prestação de cuidados paramédicos, encontra-se reservada a pessoas tituladas por curso oficial ou seu equivalente legal, na medida em que cumpram as condições enumeradas nos termos do Decreto-Lei n° 261/93 , de 24 de Julho, Decreto-Lei n° 320/99 , de 11 de Agosto e Decreto-Lei 564/99 , de 21 de Dezembro, e se refiram a operações abrangidas por quaisquer dos capítulos do Anexo ao Decreto-Lei n° 261/93 , de 24 de Julho. De acordo com o artigo 5.º do Decreto-Lei n° 320/99 , de 11 de agosto, o acesso ao exercício das profissões de diagnóstico e de terapêutica está condicionada ao título profissional. Assim, nos termos do artigo 4.º do Decreto-Lei n° 320/99 , só é permitido o acesso ao exercício destas profissões aos indivíduos detentores de uma das qualificações profissionais aí descriminadas. Deste modo, a prestação de cuidados de saúde encontra-se vedada a pessoas que não se enquadrem nos perfis atrás indicados. Assim, pode concluir-se que a prestação de serviços médicos e sanitários dependerá sempre da habilitação específica da pessoa que presta o serviço e obedecer às condicionantes legais referidas. A firma isentou os serviços prestados na área do termalismo terapêutico, prescritos por médico hidrologista autorizado a efetuar consultas nas instalações da empresa, bem como os serviços de bem-estar termal (spa), com e sem consulta prévia. Os médicos que prescrevem os tratamentos não são médicos com vínculo efetivo às Termas, mas tão só são autorizados a consultar nas instalações das termas e recebendo apenas o valor integral das consultas efetuadas (77 074,00 - valores discriminados no anexo 19). As pessoas que realizam/aplicam os tratamentos prescritos pelos referidos médicos e comprados pelos utentes, não são médicos, enfermeiros nem paramédicos, uma vez que não possuem as qualificações profissionais exigidas para uma atividade médica ou paramédica, não podendo, desta forma, as prestações de serviços que realizam serem consideradas atividades paramédicas. E, no caso concreto, a qualidade de quem presta o serviço no estabelecimento termal é relevante para obter a resposta à questão do que é ou não serviço médico ou estreitamente com ele conexo no contexto dos serviços prestados, porque tal diferenciação traz implicações em sede de IVA. De acordo com o explanado no ponto III.3.5., todos os serviços prestados são ministrados por: Empregados/as de balneário, alguns/algumas com formação específica na área da hidrobalneoterapia. Por um massagista. Por uma fisioterapeuta, mas que prestou os mesmos serviços que outros profissionais não qualificados para o exercício duma atividade médica ou paramédica, não se encontrando na contabilidade qualquer segregação dos serviços prestados por esta, nem a indicação de que prestou serviços na área da fisioterapia. Por quatro enfermeiros (apenas um mês cada um deles), mas que prestaram os mesmos serviços que outros profissionais não qualificados para o exercício duma atividade médica ou paramédica, não se encontrando na contabilidade qualquer segregação dos serviços prestados por estes, nem a indicação de que prestaram serviços na área da enfermagem. Pelo que os tratamentos/serviços prestados, não podem beneficiar da isenção prevista no n° 1 do artigo 9.º do CIVA. Subsiste verificar se os tratamentos termais podem ou não ser isentos ao abrigo do n° 2, do artigo 9.º do CIVA. Nos termos do n° 2, do artigo 9.º do CIVA estão isentas de imposto "as prestações de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estreitamente conexas efetuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares". A atividade termal não consta, explicitamente, em qualquer norma fiscal portuguesa. É necessária a clarificação de quais os serviços prestados pelas termas, que poderão ser considerados atos médicos ou estreitamente com eles conexos, ou um prolongamento destes. A qualidade de estabelecimento termal não torna todos os serviços por si prestados como serviços médicos (por exemplo a alínea t), do artigo 2° do Decreto-lei n° 142/2004 de 11 de Junho prevê os "serviços de bem-estar termal" [Definição constante no item III.4 - Decreto-Lei n° 142/2004 , de 11 de Junho – alínea f).]). Por outro lado a própria qualidade da água termal, água mineral natural com propriedades terapêuticas, também por si só, não torna a sua utilização um ato médico. O balneário termal encontra-se registado como unidade privada de saúde, desde 27/12/2006, através da licença n° El09345, emitida pela ERS. O regime Jurídico para o licenciamento dos estabelecimentos privados prestadores de cuidados de saúde (EPPCS), relativos a estabelecimentos termais, consta em diploma específico - Decreto-Lei n° 142/2004 , de 11 de Junho, como já referido. De acordo com o disposto na alínea a), do artigo 8.° do Decreto-Lei n° 142/2004 , de 11 de Junho, o titular do estabelecimento terma] deve contratar o diretor clínico e o restante corpo clínico, em função da frequência do estabelecimento termal, suficiente para assegurar a qualidade dos tratamentos termais e cuidados clínicos a prestar e no caso concreto o SP tem um diretor clínico. Ainda de acordo com o disposto no n° 2, do artigo 10.° do Decreto-Lei n° 142/2004 , de 11 de Junho, a contratação dos médicos hidrologistas deve ser efetuada pelo titular do estabelecimento termal, ouvido o diretor clínico. Assim e abstendo-nos de nos pronunciarmos se o contribuinte cumpre os requisitos para ser considerado UPS, o facto é que: Os serviços designados de "bem-estar termal", embora virados para a melhoria da qualidade de vida e tendo por finalidade a prevenção da doença, estão ligados à estética, à beleza e relaxamento e, paralelamente, são suscetíveis de comportar a aplicação de técnicas termais, com possibilidade de utilização de água mineral natural, podendo ser prestados no estabelecimento termal ou em área funcional e fisicamente distinta de este. Assim, relativamente aos valores recebidos dos serviços prestados e intitulados de "bem-estar termal", não correspondem ao pagamento de serviços médicos, dado que os mesmos não consubstanciam uma prestação efetiva de assistência médica, nem de proteção, prevenção ou restabelecimento da saúde, e operações com elas estreitamente conexas, efetuadas por estabelecimentos hospitalares, clinicas, dispensários e similares, não podendo, beneficiar da isenção prevista, no n° 2 do artigo 9.º do CIVA. Também aos valores recebidos dos serviços prestados e intitulados "termalismo terapêutico", não correspondem ao pagamento de serviços médicos, dado que os mesmos não consubstanciam uma prestação efetiva de assistência médica, nem de proteção, prevenção ou restabelecimento da saúde, e operações com elas estreitamente conexas, efetuadas por estabelecimentos hospitalares, clinicas, dispensários e similares, não podendo, beneficiar da isenção prevista, no n° 2 do artigo 9.º do CIVA. 26. Além de que: O n° 2, do artigo 9.º do CIVA, destina-se a isentar os serviços de assistência efetuados no meio hospitalar. Aliás, no ponto 36 do Acórdão de 10 de Setembro de 2002, proferido no processo C-141/00 (caso Kugler, Colet. P. 1-6833, n.0 26) no Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, já referido em 3. do item III.6.1.1 Direito Comunitário, refere que "a alínea b) desta disposição [refere-se ao n.° 1 do artigo 132.° da Diretiva do IVA (Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro)] isenta todas as prestações efetuadas no meio hospitalar, ao passo que a alínea c) se destina a isentar as prestações médicas fornecidas fora desse âmbito, tanto no domicílio privado do prestador como no domicílio declaração periódica paciente ou em qualquer outro lugar". Como já foi referido anteriormente, o conceito de estabelecimento hospitalar está diretamente ligado à capacidade de internamento que determinado estabelecimento de saúde possui. Para tal necessita de ter camas ou berços que podem ser regularmente ocupados pelos assistidos, implicando permanência durante a noite, para diagnóstico ou tratamento. De acordo com a alínea i), do artigo 2° do Decreto-Lei 142/2004 , de 11 de Junho, Hospital Termal é o estabelecimento termal com área de internamento. 31. Ora o balneário termal das Termas não detêm essa capacidade de internamento, pelo que não pode ser considerado estabelecimento hospitalar, não podendo beneficiar da isenção prevista no n° 2, do artigo 9.º do CIVA. FACE AO EXPLANADO Os valores constantes dos documentos denominados "Fatura/Recibo -termas" e dos documentos denominados "Fatura/Recibo - bem-estar termal", ou seja a totalidade dos serviços prestado, não consubstanciam uma prestação efetiva de assistência médica, nem de proteção, prevenção ou restabelecimento da saúde, e operações com elas estreitamente conexas. A firma não comprovou que os serviços foram prestados pelas pessoas com as categorias profissionais elencadas no n° 1, do art° 9°, do CIVA, antes pelo contrário, ficou demonstrado e comprovado que os mesmos foram efetuados por pessoas diferentes das referidas no citado n° 1, do art° 9°, do CIVA. O balneário termal não é considerado estabelecimento hospitalar, pois não dispõe de capacidade de internamento. Não podendo assim, os valores faturados, beneficiar das isenções previstas no n° 1, do art° 9°, do CIVA, nem tão pouco da isenção prevista no n° 2, do mesmo artigo, conforme invocado pela firma. III.6.2.2. "INSCRIÇÃO TERMAL" Verificou-se a existência de um item que é debitado ao cliente denominado na "fatura/recibo termas" ou "adiantamento termas", a título de "inscrição termal". Conforme já se disse, a firma disse-nos por escrito, em 18/06/2014, o seguinte: (...) O pagamento obrigatório deste valor apenas tem como contrapartida a possibilidade de aceder aos tratamentos hidrológicos, podendo ou não vir a realizá-los. O valor debitado pelo sujeito passivo a título de "inscrição termal": É pago apenas uma vez num ano; O pagamento deste item não implica a realização dos tratamentos. Os utentes ao pagarem a "inscrição" têm apenas direito a comprar os tratamentos que pretendem e não o direito à realização dos mesmos. A questão que aqui se coloca consiste em avaliar se o pagamento da "inscrição", com vista à aquisição dos tratamentos que os utentes pretendem, se encontra abrangido pela isenção prevista no n° 1 ou n° 2, do artigo 9.º do CIVA. Em conformidade com o disposto na alínea a), do n° 1, do artigo 1 °, do CIVA, estão sujeitas a imposto as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, considerando-se como tal, as operações que não constituam transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens (n° 1, do artigo 4.° do CIVA). Não obstante, o artigo 9.º, do CIVA, prevê a isenção de IV A em diversas atividades, consideradas de interesse geral, social ou cultural, com o objetivo de as desonerar administrativa e financeiramente. E, no caso concreto, a estarmos perante alguma das isenções previstas no artigo 9°, do CIVA, seriam as consagradas no n° 1 e no n° 2. Sendo que no caso, o que está em causa é a delimitação do conceito de prestações de serviços médicos. A este respeito, o TJUE declarou que o conceito de prestações de serviços de assistência médica que figura na alínea c), do n° 1, do artigo 132° da Sexta Diretiva 2006/112/CE, do Conselho de 28 de Novembro de 2006, visa as prestações que tenham por finalidade diagnosticar, tratar e na medida do possível, curar doenças ou anomalias de saúde (acórdão de 06-11-2006, Dornier, Processo C-45/01 ). Pelo que, somente as prestações médicas efetuadas com a finalidade de proteger, incluindo manter ou restabelecer a saúde das pessoas, poderão beneficiar das isenções previstas no n° 1 e 2 do artigo 9° do CIVA, conciliando os conceitos de prestações de serviços de assistência médica que figura na alínea c), do n° 1, do artigo 132° da Sexta Diretiva 2006/112/CE, do Conselho de 28 de Novembro de 2006, com a qualidade do prestador, no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas (previstas na Lista anexa ao Decreto-Lei n° 261/93 , de 24 de Julho). Ora, no caso em concreto, verifica-se que o pagamento pelos utentes da "inscrição termal", não corresponde ao pagamento de serviços médicos, pelo que não consubstancia uma prestação efetiva de assistência médica, nem de proteção, prevenção ou restabelecimento da saúde, não podendo, assim, beneficiar da isenção prevista, nem no n° 1, nem no n° 2, ambos do artigo 9.º do CIVA. III.7 - CORRECÇÕES PROPOSTAS Conforme ficou demonstrado o sujeito passivo não pode relativamente aos serviços prestados e registados como "inscrição termal", como "termalismo clássico" e- como "bem-estar termal", beneficiar da isenção prevista no n° 2, do artigo 9.º, do CIVA, conforme invocado nos documentos emitidos e que serviram de suporte ao registo na contabilidade, nem lhe aproveita a isenção previsto no n° 1, do art° 9°, do CIVA. Assim, as prestações de serviços encontram-se sujeitas a IVA, nos termos da alínea a), do n° 1, do artigo 1° e n° 1, do artigo 4.º, ambos do CIVA, sobre o valor da contraprestação (n° 1, do artigo 16.°, do C previstas nas alíneas a) e c ), do n° 1, artigo 18° do CIVA. III.7.1. IVA III.7.1.1- IVA LIQUIDADO III.7.1.1.1 - Prestação de serviços - inscrição termal Tendo ficado demonstrado, relativamente à "inscrição termal", no valor total de 87 003,00 individualmente identificadas no mapa anexo 20), pagamento efetuado pelos utentes com vista a aquisição do direito de comprar os serviços prestados pelo SP, que constitui uma transmissão de bens/prestação de serviços sujeita a IVA e dele não isenta e uma vez que o sujeito passivo não sujeitou este valor a IVA propomos, no exercício em análise, as correções resultantes da aplicação das seguintes taxas: 20%, até 30 de Junho, nos termos da Lei n° 26-A/2008 , de 27 de Junho, e de 21%, a partir de 01 de Julho, nos termos da Lei n° 12-A/2010 de 30 de Junho. Os valores que a seguir se resumem correspondem aos valores totais deste tipo de serviços: [Imagem] III.7.1.1.2 - Prestação de serviços - termalismo terapêutico e bem-estar termal - e produtos vendidos Tendo ficado demonstrado, que a contraprestação obtida por todos os serviços prestados e produtos vendidos, no valor total de 668 175,66 (conforme individualmente identificadas no mapa anexo 21), se encontra sujeita a IVA e dele não isenta e uma vez que o sujeito passivo apenas sujeitou a IVA os produtos revendidos, propomos, no exercício em análise, as correções resultantes da aplicação das seguintes taxas: 20%, até 30 de Junho, nos termos da Lei n° 26-A/2008 , de 27 de Junho e de 21 %, a partir de 01 de Julho, nos termos da Lei n° 12-A/2010 de 30 de Junho. Os valores que a seguir se resumem correspondem aos valores totais deste tipo de serviços: [Imagem] Os valores que a seguir se resumem correspondem aos valores totais deste tipo de serviços: [Imagem] (...) III.7.1.1.3 - Mapa resumo, referente à inscrição termal + termalismo terapêutico + bem-estar termal Os valores que a seguir se resumem correspondem aos valores finais que as respetivas declarações periódicas deveriam ter apresentado, referentes a este tipo de serviços: [Imagem] III.7.1.2 - IVA DEDUTÍVEL De acordo com o atrás explanado, a firma é um sujeito passivo que praticou operações sujeitas a IVA e dele não isentas, podendo exercer o direito à dedução de todo o imposto suportado nas aquisições (artigo 19.° do CIVA). O sujeito passivo procedeu à dedução do imposto com base no método da afetação real, considerando dedutível todo o imposto contido em operações que sujeitou a IVA aquando da venda, nomeadamente a venda de produtos relacionados com o spa, de livros, de recordações, de roupões e do aluguer de roupões, de toalhas, de chinelos. Os registos contabilísticos não evidenciam qual o montante de IVA suportado em aquisições de bens e serviços e sobre o qual a empresa não usou o direito à dedução. Assim sendo, procedemos ao apuramento individual do imposto incluído em todos os documentos de aquisição de mercadorias, matérias primas ou subsidiárias, e de outros bens e serviços. Os montantes de IVA constantes de documentos emitidos sob a forma legal, considerados dedutíveis, nos termos do artigo 19°, do CIVA, e que o SP não deduziu, antes incluiu em gastos do exercício, para efeitos de IRC, encontram-se discriminados nos anexo 22 e 23, resumindo-se de seguida: Imposto contido em documentos registados como "compras" 5.934,38 Imposto contido em documentos registados como "outros bens e serviços" 5.922,37 Soma 11.856,75 [Imagem] 111.7.1.3 - IVA-DECLARAÇÕES PERIÓDICAS CORRIGIDAS Em resultado das correções propostas, tanto em IVA liquidado, como em IVA dedutível, e tendo em conta os valores em tempo declarados pela firma, evidenciam-se de que seguida os valores que devem constar das declarações periódicas retificadas: I VA por períodos Valores corrigidos [Imagem] (...) IX- DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO A firma foi notificada pessoalmente, em 31/10/2014, na pessoa do presidente do conselho de administração – H…………., nif ………, respeitando o disposto no artigo 41°, n° 1 do Código do Procedimento e Processo Tributário, para exercer o direito de audição a que se referem os artigos 60° , da LGT e 60°, do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária, a quem foi entregue o n/ ofício n° 2014 7562C008871, bem como cópia do projeto de relatório e seus anexos, no total de 302 folhas. Nos termos ao artigo 60°, n° 2, do referido Regime Complementar do Procedimento da Inspeçãc Tributária, foi dado ao sujeito passivo um prazo de 15 dias para exercer este direito, sendo o último dia para o fazer, o dia 17 de Novembro de 2014, (primeiro dia útil seguinte ao termo do prazo). Dentro do prazo que lhe foi concedido, o sujeito passivo não exerceu o direito de audição, pelo que não tendo surgido novos elementos, mantemos as propostas constantes do projeto de relatório". [cfr. emerge do teor do relatório inspetivo de fls. 43 e ss. da reclamação graciosa n.º 2720201504001249 integrante do processo administrativo apenso aos presentes autos] Em razão do sancionamento superior das correções propostas foram emitidas as seguintes liquidações de IVA e juros compensatórios : N.° Liquidação Período Data Valor 4032203 1006T 2014-12-06 100,65 4032205 1006T 2014-12-06 3.396,33 4032204 1006T 2014-12-06 19.904,65 4032207 1009T 2014-12-06 8.608,07 4032206 1009T 2014-12-06 53.580,22 4032209 1012T 2014-12-06 10.343,26 4032208 1012T 2014-12-06 66.691,57 [cfr. emerge da reclamação graciosa n.º 2720201504001249 integrante do processo administrativo apenso aos presentes autos] O Impugnante foi objeto de ação inspetiva efetuada a coberto da ordem de serviço 01201400317 com referência ao ano de 2011 e 2012 e no âmbito da qual foi apurado IVA em falta. [cfr. emerge do teor do relatório inspetivo de fls. 48 e ss. da reclamação graciosa n.º 2720201504001826 integrante do processo administrativo apenso aos presentes autos] A correção referida no facto antecedente teve a seguinte motivação: "(...) Em sede de IV A, é proposta correção ao valor do imposto a entregar, conforme se discrimina: [Imagem] Para a realização dos serviços prestados, o sujeito passivo dispôs, durante o ano de 2011, além de 3 administradores e de 1 diretora clínica, de 22 funcionários/as por si remunerados, conforme folhas de processamento de salários, divididos pelas seguintes categorias profissionais: Diretor comercial 1 Diretora de serviços 1 Fisioterapeuta 1 Empregado/a de balneário 16 Massagista 1 Rececionista 2 O trabalho foi prestado em regime sazonal. Durante o ano de 2012, além de 4 administradores e de 1 diretora clínica, o sujeito passivo dispôs de 19 funcionários/as por si remunerados, conforme declaração anexo J, entregue a Administração Tributária (AT), divididos pelas seguintes categorias profissionais (conforme ficheiros pessoais de cada funcionário): Diretor comercial 1 Diretora de serviços 1 Fisioterapeuta 1 Empregado/a de balneário 13 Massagista 1 Rececionista 2 O trabalho foi prestado em regime sazonal. III.1 - RENDIMENTOS DECLARADOS/ REGISTADOS EM SEDE DE IRC E RESPETIVO TRATAMENTO EM SEDE DE IVA Face aos valores declarados e expostos no ponto II.3.6. e da análise à contabilidade e respetivos documentos de suporte, concluímos que os rendimentos contabilizados e declarados pela empresa, para efeitos de determinação do resultado tributável em IRC, provêm de: Da prestação de serviços de termalismo clássico (reumatismos e vias respiratórias), Nota: Na página eletrónica das Termas lê-se "termalismo terapêutico", enquanto no folheto publicitário impresso em papel, se lê "termalismo clássico", pelo que quando usarmos uma ou outra expressão estaremos a referir-nos ao mesmo. Da prestação de serviços de spa termal (vinoterapia, algoterapia, tradições do oriente), Da venda de produtos de spa, livros, recordações, roupões, máscaras, nebulizadores, chávenas, copos, fatos de banho, gel, cremes, malinhas, pratos, sabonetes, toucas, e Do aluguer de roupões, toalhas, chinelos. Da verba cobrada a título de "inscrição termal". Discriminando, conforme registos contabilísticos: [Imagem] Os valores registados nas contas 717 e 727, referem-se a notas de crédito corretivas de valores já debitados a clientes. Esta situação só se verifica em 2012. Em anos anteriores estas correções foram abatidas ao valor dos adiantamentos de clientes, sendo debitado posteriormente os valores efetivos. Relativamente aos rendimentos registados (operações ativas em sede de IVA), foi efetuado/dado pelo sujeito passivo o seguinte enquadramento/tratamento para efeitos de IVA: Prestação de serviços de termalismo clássico, registado na subconta 72111, o sujeito passivo isentou ao abrigo do n° 2, do artigo 9.º do CIVA, conforme patente na cópia dos documentos em arquivo. Juntam-se a mero título de exemplo, cópia de alguns desses documentos - anexos 3 e 4. Inscrição termal, registado na subconta 72111, o sujeito passivo isentou ao abrigo do n° 2, do artigo 9.º do CIVA, conforme patente na cópia dos documentos em arquivo. Juntam-se a mero título de exemplo, cópia de alguns desses documentos - anexos 3 e 4. Uma parte da prestação de serviços de bem-estar termal, registado na subconta 72111, o sujeito passivo isentou ao abrigo do n° 2, do artigo 9.° do CIVA, conforme patente na cópia dos documentos em arquivo. Juntam-se a mero título de exemplo, cópia de alguns desses documentos - anexos 3 e 4. Restantes prestações de serviços de bem-estar termal, registado na subconta 72114, foram sujeitos a IVA à taxa normal de IVA, conforme patente na cópia dos documentos em arquivo. Juntam-se a mero título de exemplo, cópia de alguns desses documentos - anexos 3 e 4. Venda direta de mercadorias relacionadas com o termalismo ou spa, de recordações, de roupões e aluguer de roupões, de toalhas, de chinelos, registado na subconta 71114 e 72114, foram sujeitos a IVA à taxa normal de IVA. Venda de livros, registado na subconta 71113 e 72112, foi sujeita à taxa intermédia de IVA. Concluindo-se que, para efeitos de IVA, o sujeito passivo apenas sujeitou a IVA os bens e serviços referidos na alínea d), alínea e) e alínea f), anteriores. III.2 - TRATAMENTO EM SEDE DE IVA DOS RENDIMENTOS REGISTADOS/DECLARADOS Face ao exposto, verificamos então, que o sujeito passivo não sujeitou a IVA as prestações de serviços registados em rendimentos no exercício de 2011, decorrentes da atividade termal - termalismo clássico, bem-estar termal e inscrição termal. Em 2012, alterou o procedimento, mas apenas sujeitou a tributação uma parte dos serviços de bem-estar termal, isentando tudo o resto. Tendo-se que o SP é uma pessoa coletiva que exerce com carácter de habitualidade, em território nacional, transmissões de bens e prestações de serviços, a título oneroso, nos termos previstos na alínea a) do n° 1 do artigo 1° do CIVA, sendo por isso sujeito passivo, nos termos previstos na alínea a) do n° 1 do artigo 2° do CIVA; Pelo que, se mostram simultaneamente preenchidos os três requisitos para que as transmissões de bens/prestações de serviços efetuados, estejam sujeitas a IVA, na medida em que são efetuadas: - Por um sujeito passivo de IVA. - A título oneroso e - Em território nacional. Resultando a demonstração da sujeição a IVA das atividades desenvolvidas, importa analisar, se ainda que sujeitas, podem as prestações de serviços, designadas pelas Termas, por termalismo clássico, bem-estar termal e inscrição termal, beneficiar da isenção de IVA, invocada e prevista no n° 2, do artigo 9.º do CIVA. De seguida apresentamos as análises efetuadas, Quer quanto ao funcionamento do estabelecimento termal explorado pelas Termas versus qualidade do prestador, por forma a verificarmos do cumprimento das condições subjacentes à isenção (artigo 9.° do CIVA), Quer quanto ao enquadramento legal da atividade termal (regulada pelo Decreto-Lei n° 142/2004 , de 11 de Junho) e seu cumprimento, por forma a verificarmos do cumprimento das condições subjacentes à isenção do artigo 9.º do CIVA, n° 1 e n° 2, ainda que a isenção invocada pelo SP seja a do n° 2, do artigo 9°, do CIVA. III.3 - DO FUNCIONAMENTO DO ESTABELECIMENTO TERMAL EXPLORADO PELA TERMAS VS QUALIDADE DO PRESTADOR (RECURSOS ESTRUTURAIS E HUMANOS) III.3.1 - ESTABELECIMENTOS TERMAIS - CONSIDERADAS UNIDADES PRIVADAS SAÚDE O sujeito passivo desenvolve principalmente a atividade termal, em ……., dispondo, para o efeito de um balneário termal. A abertura ou funcionamento do balneário explorado pelas Termas, encontra-se licenciado, de acordo com o previsto no artigo 2° do Decreto-Lei n° 279/2009 , de 06 de Outubro, e registada na Entidade Reguladora da Saúde (ERS), nos termos do Decreto-Lei n° 127/2009 , de 27 de Maio e da portaria 52/2011 , de 27 de Janeiro. O balneário, não integrado no Serviço Nacional de Saúde (SNS), é considerado unidade prestadora de cuidados de saúde. As indicações terapêuticas são: doenças reumáticas e das vias respiratórias. III.3.2 - RECURSOS HUMANOS Da análise aos gastos com pessoal, nomeadamente às folhas de processamento de salários, verificamos que o SP registou: III.3.2.1 - GASTOS COM PESSOAL (SUJEITOS À CATEGORIA A, DE IRS) 3 administradores, em 2011 e 4 em 2012. (...) 22 funcionários, em regime sazonal, em 2011 (...) 19 funcionários, em regime sazonal, em 2012 (...) A empresa apenas exibiu os ficheiros pessoais de 15 funcionários ao serviço em 2011 e de 14 funcionários ao serviço em 2012 (anexo 5), alegando não dispor dos restantes, em resposta prestada pelo sujeito passivo em 19/08/2014 (anexo 6) à notificação efetuada em 05/08/2014 (anexo 7). Habilitações literárias (referentes aos 14 ficheiros pessoais existentes) [Imagem] A firma esclareceu que os/as restantes funcionários/as não eram licenciados/as. A fisioterapeuta não executa trabalho específico de fisioterapia. (...) III.3.2.2 - GASTOS COM PESSOAL (SUJEITOS À CATEGORIA B, DE IRS) Conforme documentos contabilísticos, foram pagos honorários a 4 enfermeiros, em 2011, mencionando os recibos "enfermagem": (...) Conforme documentos contabilísticos, foram pagos honorários a 4 enfermeiros, em 2012, mencionando os recibos "enfermagem": (anexo 9) (...) Conforme documentos contabilísticos, foram pagos honorários a 2 fisiatras, em 2012, mencionando os recibos "prestação de serviços na Feira de S. Mateus", em 2011: (anexo 9) (...) Segundo o administrador I………….., tratou-se duma ação de demonstração e promoção dos serviços das Termas, pelos quais não foram cobrados quaisquer valores aos utentes. (...) III.3.2.3 - MÉDICOS Conforme documentos contabilísticos, verificámos que consultaram nas instalações do SP, 7 médicos, em 2011 e 2012, a saber: (anexo 10) (...) Estes médicos não são pagos pelo sujeito passivo, que é apenas interlocutor entre o médico e o cliente. As consultas efetuadas nas instalações da firma, por aqueles médicos e ainda pela diretora clínica (B……………..), são agendadas pelo SP, que procedeu conforme se indica: O SP recebeu do cliente o valor da consulta. (Citem-se a mero título de exemplo os documentos da série "Adiantamento Clientes -Termas", n° 4225/2011, 4227/2011, 4228/2011, 3715/2012, 3713/2012, e 3714/2012) Periodicamente (geralmente no fim de cada mês) o sujeito passivo emite uma listagem de consultas efetuadas por cada médico e devolve integralmente o respetivo valor. Exemplo de duas dessas listagens do exercício de 2011 – anexos 10 e 11 e de 2 outras listagens do exercício de 2012 – anexos 13 e 14. Pelos valores recebidos pelos clientes a título de "consulta médica", foi dada quitação, no fim do tratamento, através de recibo emitido pelo médico, em nome do respetivo utente. Ouvidas em auto de declarações, as 2 funcionárias administrativas ao tempo (B……….. e C………..) e a diretora clínica, confirmaram a informação antes descrita (anexos 15, 16 e 17). Os valores recebidos das consultas efetuadas pelos médicos que não têm qualquer vínculo laboral com o SP, são relevados contabilisticamente a débito duma conta de disponibilidades (conta 11 ou 12) por contrapartida duma conta corrente em nome de cada médico. Quando o dinheiro é devolvido (por cheque), a conta do respetivo médico é debitada pela entrega na íntegra dos valores das consultas efetuadas pelo mesmo, por contrapartida da conta 12. Os valores das consultas, nas condições referidas, não são registados como rendimentos do contribuinte, nem este contabiliza qualquer gasto com os médicos, o que confirma que os médicos que consultam nas instalações da firma o fazem de forma independente. Veja-se a informação prestada pela forma - anexo 10. III.3.3 - SERVIÇOS PRESTADOS - TERMALISMO TERAPÊUTICO (DOENÇAS REUMÁTICAS E DAS VIAS RESPIRATÓRIAS) E SPA No que à atividade termal diz respeito e relativamente aos serviços de termalismo clássico e de spa, retiramos da consulta aos prospetos, que os mesmos são prestados em diversas modalidades (programas e packs), a saber: A-SPA TERMAL Vinoterapia Cura do stress - 3 dias Hidratante/remineralizante - 3 dias Celulite com retenção de líquidos - 5 dias Celulite endurecida e compacta- 7 dias Facial limpeza profunda termal - 3 dias Hora de rosto termal - 1 hora Facial tratamento anti rugas - 5 dias Algoterapia Anti stress/anti fadiga - 3 dias Corpo em forma - 3 dias Programa tonificante/hidratante - 3 dias Pressoterapia Anti celulite - 5 dias Anti celulite - 7 dias Tradições do oriente Banho hammam oriental com sabão preto - 60 minutos Duche Vichy com sabão preto e massagem com óleo argane - 75 minutos Envolvimento ancestral rhassoul - 75 minutos Massagem oriental com mel e óleo argane - 60 minutos Tratamento regenerante de laranjeira - 60 minutos Tratamento desintoxicante do deserto - 60 minutos B- TERMALISMO CLÁSSICO ORL / Vias respiratórias Irrigação nasal Pulverização à faringe Aerosol Aerosol manosónico Nebulização Vapor integral (turco) Reumatologia Banho de imersão em banheira Hidromassagem com bolha de ar Piscina individual simples Piscina individual com jacúzi Duche de jato Duche massagem Vichy Vapor à coluna Vapor aos pés e mãos Aplicação de lamas termais Massagem geral/parcial/local Pressoterapia Ultrasons Eletroterapia III.3.4 - PROCESSO DOS TRATAMENTOS TERMAIS Conforme foi atrás referido, o sujeito passivo isenta, invocando o n° 2, do artigo 9.º do CIVA, todos os serviços prestados - "inscrição termal", "termalismo clássico" e "bem-estar termal". Quando o utente se dirige ao balcão do acolhimento e informa a funcionária do serviço que pretende, esta tem dois procedimentos distintos: 1. Se o cliente pretender um serviço de "termalismo clássico", é obrigatoriamente encaminhado para uma consulta médica prévia, efetuada por um dos médicos hidrologistas que consultam nas instalações das Termas, para prescrição dos tratamentos a realizar. Neste momento, o utente paga a consulta, e uma verba denominada "inscrição termal" (no site da firma lê-se "inscrição nas águas termais"), válida por todo esse ano e os tratamentos prescritos (que pode realizar logo ou posteriormente, já que a prescrição é válida até 31 de Dezembro do ano da prescrição), os quais são isentados pelo sujeito passivo, para efeitos de IVA, invocando na fatura o n° 2, do artigo 9°, do CIVA. Os tratamentos prescritos são pagos antes do seu início. No site oficial da firma lê-se: "Tenha atenção, todas as inscrições são individuais, uma para cada pessoa, e destinam-se a marcar a consulta médica. Os tratamentos que irá fazer, serão depois prescritos pelo nosso médico termal." Sobre a "inscrição termal" o sujeito passivo esclareceu-nos (em 18/06/2014): "Inscrição Termal comporta o serviço de abertura e atualização anual da ficha individual de cada utente das termas e que, entre outros elementos, comportará a ficha clínica (tendo em consideração que as Termas de ……… impedem a utilização de tratamentos termais para quem não tenha previamente passado por uma consulta médica), será enquadrada no n° 2, do artigo 9° no seguimento da leitura do ofício-circulado 92220 de 97.09.11 da DSIVA. A sua validade é de uma época balnear, isto é, válido até ao último dia, do ano, em que as termas estão em funcionamento. Estes valores são pagos ao balcão, sendo-lhe emitido um documento designado "adiantamentos - termas", pelos valores que constituem rendimento da firma. Pelo valor da consulta médica, a devolver integralmente ao médico, é-lhe entregue um recibo do próprio médico, mas apenas no fim do tratamento. 2. Se o cliente pretender um serviço de "spa termal", a consulta médica é facultativa para tratamentos até 3 dias, bastando assinar um termo de responsabilidade, onde declara não ter quaisquer problemas de saúde que sejam impeditivos da realização dos tratamentos e que não está a ser sujeito a algum tipo de medicação, ilibando as Termas de possíveis efeitos colaterais dos tratamentos ministrados nos programas de bem-estar termal (vide exemplo anexo 18). · O utente não paga nenhum valor a título "inscrição termal", quer haja ou não consulta médica. O valor dos serviços adquiridos, é pago ao balcão, sendo-lhe emitido um documento designado "adiantamentos - bem-estar termal". Pelo valor da consulta médica, se a houver, é dado igual tratamento ao que foi já referido para o termalismo terapêutico. · Na página oficial da empresa pode ler-se: "Para programas com duração superior a 3 dias é obrigatória uma consulta médica spa por época termal, sendo necessário a assinatura de um "Termo de Responsabilidade" para todos os clientes spa de curta duração." O valor dos serviços correspondentes ao pack ou programa adquirido, foi considerado pelo sujeito passivo isento de IVA, ao abrigo do n° 2, do artigo 9°, do CIVA. Se o utente comprar simultaneamente serviços enquadráveis no termalismo clássico e em spa termal, será emitido apenas um dos documentos antes referido. No fim dos tratamentos, é emitida a fatura/recibo da série "Faturas/Recibo termas" ou "Faturas/Recibo bem-estar termal", considerando o valor anteriormente recebido a título de adiantamento, que é entregue ao cliente, junto com o recibo médico, se for caso disso. Os tratamentos de termalismo clássico e de spa termal, são ministrados por empregados/as de balneário, alguns/algumas com formação na área de hidrobalneoterapia, um massagista, uma fisioterapeuta e quatro enfermeiros (apenas um mês cada um deles). Os serviços prestados pela fisioterapeuta e pelos enfermeiros, foram serviços de carácter geral, nas duas áreas, não se encontrando na contabilidade qualquer segregação dos serviços prestados pelos eles, nem a indicação de que a fisioterapeuta preste serviços na área da fisioterapia, ou os enfermeiros na área da enfermagem, à exceção da administração de 14 injeções, no valor de 14,30, em 2011 e de 12 injeções, no valor de 12,60, em 2012. III.3.5 - CATEGORIA PROFISSIONAL DOS RECURSOS HUMANOS QUE PRESTAM O SERVIÇO Nenhum dos tratamentos considerados de "termalismo clássico" e de "spa termal" é diretamente aplicado por médicos, mas sim pelo restante pessoal já antes identificado. Os médicos, que não pertencem ao quadro de pessoal, não são remunerados pela firma e não têm qualquer vínculo profissional com as Termas, tem somente permissão de aí efetuarem consultas aos utentes do SP, não realizando quaisquer tratamentos, apenas consultas que efetuam de forma independente. A empresa esclareceu-nos: Efetuam consultas médicas aos aquistas e prescrevem os tratamentos adequados às patologias considerando indicações e contraindicações. Acompanham, também, todo o tratamento termal. A prescrição consiste na formulação de um plano de tratamentos adequados à patologia de cada aquista. Qualquer intercorrência no decurso do tratamento é comunicada ao respetivo médico e na sua ausência é comunicado ao médico que se encontra de serviço. Os tratamentos de SPA inferiores a 3 dias dispensam de consulta médica, por decisão da Administração mas têm de assinar um termo de responsabilidade. 9.5 A contratação dos médicos Hidrologistas é efetuada pelo titular do estabelecimento termal após ouvido o Diretor Clínico, não existindo um vínculo laboral escrito." (realce nosso) Durante o tempo de permanência na firma, constatámos a existência duma escala de serviço para os médicos, de forma a prestarem as consultas programadas e eventualmente atenderem a qualquer caso de urgência. Da página eletrónica da empresa retirámos (à data atual): (...) Não obstante, no site da ERS, o quadro clínico apresentado é diferente: (...) A diretora clínica – B…………….. - é médica hidrologista. Por notificação pessoal efetuada em 24/04/2014 (anexo 19), solicitámos este esclarecimento: "Diretor(a) clinico(a): O diretor clínico é médico hidrologista reconhecido pela ordem dos médicos? Que tarefas lhe compete realizar? Qual o horário de trabalho do diretor clínico? Como é que o diretor clínico assegura a correta execução e aplicação dos tratamentos e técnicas termais? Nos períodos de ausência do diretor clínico, quem foi a pessoa ou pessoas do corpo clínico que assegurou, em permanência, estas funções? Qual o vínculo que manteve com a empresa? Esclareceu-nos a firma (em 18/06/2014): (vide anexo 20) O Diretor Clínico é Médico Hidrologista e tem competência em Hidrologia e Climatologia atribuída pela Ordem do Médicos. Exerce as suas funções sujeito às regras do direito privado sem prejuízo da sua autonomia técnica. Além do horário fixo (9-12h de 2ª feira e 16-19h de 4ª feira) está sempre disponível através de contacto de telemóvel. Velando pela higiene das instalações e equipamentos clínicos e alertando o titular do estabelecimento sempre que seja necessária qualquer intervenção. Passa várias vezes pelos vários tratamentos, assim como o restante pessoal médico, para se inteirar que estão a ser bem executados (todo o pessoal faz formações regulares). Na ausência do Diretor Clínico, a Dr.ª E……………. assume essas funções (Médica Hidrologista com competência atribuída pela Ordem dos Médicos). " O massagista – F………… - tem formação de base na Ucrânia e em Portugal. A fisioterapeuta – G………… - é licenciada na respetiva área e pós-graduada em cuidados continuados e paliativas. Por notificação pessoal efetuada em 24/04/2014 (anexo 19), solicitámos este esclarecimento: "Fisioterapeutas: Quais as tarefas realizadas pelos fisioterapeutas no estabelecimento termal? Executam tratamentos não prescritos? Se sim, quais e em que casos? Alguém acompanha a execução das suas tarefas? De que modo? Alguém supervisiona as suas tarefas? De que modo? Qual o vínculo laboral? " Tendo obtido a seguinte resposta: (em 18/06/2014) (anexo 20) Efetuam os tratamentos prescritos pelos médicos, nomeadamente massagens (gerais ou parciais), acompanham reabilitação em piscina e pressoterapia. Sim Tratamentos que incluam massagens de SPA a clientes que não tenham efetuado consulta médica. A boa execução das suas tarefas são acompanhadas pela Administração e pelo corpo clínico. A administração e o corpo clínico através de conversa com os clientes e aquistas e com o próprio fisioterapeuta. Contrato de trabalho a termo certo." Esta profissional pertence ao quadro de pessoal da firma, em regime de contrato a prazo a termo certo. Dispõe de autonomia ao executar tratamentos não prescritos na área do spa termal, sempre que não exista consulta médica provisória e como já se disse não é possível isolar os serviços por si diretamente prestados, uma vez que existem outros colaboradores a prestar o mesmo tipo de serviços e não foram atempadamente separados. Assim, da resposta à notificação, bem como da análise da faturação, verifica-se não terem sido prestados serviços no âmbito da atividade paramédica de fisioterapia. Por notificação pessoal efetuada em 24/04/2014 (anexo 19), solicitámos este esclarecimento: Funcionários(as) de balneoterapia: Quais as tarefas realizadas pelas funcionárias de balneoterapia no estabelecimento termal? Alguém acompanha a execução das suas tarefas? De que modo? Alguém supervisiona as suas tarefas? De que modo? Qual o vínculo laboral? Tendo obtido a seguinte resposta: (em 18/06/2014) (anexo 20) Efetuam os tratamentos prescritos pelos médicos bem como zelam pela higienização adequada do espaço e equipamentos. A boa execução das suas tarefas são acompanhadas pela Administração e pelo corpo clínico. A administração e o corpo clínico através de- conversa com os clientes e aquistas e com o próprio funcionário. Contrato de trabalho a termo certo. Em face dos esclarecimentos prestados pelo SP, dos ficheiros pessoais destes funcionários(as), bem como de outras informações já referidas anteriormente, concluímos que estes funcionários/as pertencem ao quadro de pessoal, através de contrato a termo certo, uma vez que são sazonalmente contratados/as. A empresa atribuiu-lhe a categoria profissional de "empregado/a de balneário", conforme inclusão nos recibos de vencimento. Estes/as funcionários/as são responsáveis pela aplicação das técnicas prescritas pelos médicos. Não se registando nada de anormal na aplicação dos tratamentos previstos, não existe nenhuma intervenção dos médicos. Em termos de habilitações literárias, de acordo com a sua ficha pessoal, os/as empregados/as de balneário, não vão além do 12° ano. III.3.6- DIFERENCIAÇÃO "TERMALISMO CLÁSSICO" E "BEM-ESTAR TERMAL" Face ao atrás exposto e que resulta das informações recolhidas, junto dos representantes do sujeito passivo, da diretora clínica e da análise da documentação, verifica-se que as diferenças existentes entre estes tipos de serviços residem em: Obrigatoriedade de consulta médica prévia para os serviços de termalismo clássico e dispensa dessa consulta para o bem-estar termal, desde que o tratamento não se prolongue por mais de 3 dias. Cobrança dum valor a título de "inscrição termal" para o termalismo clássico e dispensa de cobrança desse valor para o bem-estar termal. Em termos de emissão documental, existe uma série de documentos para o termalismo clássico e outra para o bem-estar termal, porém não é raro encontrar documentos de qualquer umas das séries que referem serviços das duas áreas. III.3.6.1-CONSULTA MÉDICA Os utentes para serem autorizados a realizar os tratamentos em que a consulta médica é obrigatória, são encaminhados para um dos médicos hidrologistas (incluindo a diretora clinica), que utilizam as instalações cedidas pelas Termas. Ainda que o utente seja portador de receita médica passada pelo médico de família ou médico de outra especialidade, ainda que este seja médico hidrologista, tal facto não o desobriga da consulta prévia por um dos médicos autorizados a prestar serviço nas instalações da firma. O sujeito passivo isenta de IVA, invocando o n° 2, do artigo 9.º do CIVA, os serviços de termalismo clássico, com base nas prescrições de serviços, passadas pelos médicos que prestam serviço nas instalações das Termas. O pagamento da consulta para acesso aos tratamentos, é efetuada pelo utente no balcão de atendimento, recebendo como quitação desse valor, um recibo emitido pelo respetivo médico, diretamente a cada utente, no fim dos tratamentos prescritos. Esses valores são depositados em contas da firma e mais tarde reembolsados aos médicos pelo valor integral das consultas, que no ano de 2011 ascenderam a um total de 63 790,00 - valores discriminados no anexo 21 e no ano de 2012 ascenderam a 48 113,00 -valores discriminados no anexo 22. Tanto a médica que exerce as funções de diretora clínica como os restantes médicos hidrologistas, utilizam as instalações das Termas, gratuitamente, não pagando qualquer quantia pela fruição do espaço nem pela utilização dos bens e dos serviços que utilizam para a realização da consulta, como sejam a luz, os computadores (hardware e software), impressora, material de escritório e serviços de duas funcionárias da empresa. Tanto a médica designada por diretora clínica, como os restantes médicos hidrologistas que consultam nas instalações das Termas, não são remunerados, nem pertencem ao seu quadro (como contratados, qualquer relação de emprego ou vínculo contratual, que é um facto jurídico que se configura quando alguém (empregado ou empregada) presta serviço a uma outra pessoa, física ou jurídica (empregador ou empregadora), de forma subordinada, pessoal, não-eventual e onerosa. A diretora clínica, para além do reembolso das consultas que efetuou, recebeu da empresa, pelo seu exercício de direção clínica, os seguintes valores: € 2 700,00, referentes ao ano de 2010, pagos em 2011. € 2 000,00, referentes ao ano de 2011, pagos em 2013. € 2 000,00, referentes ao ano de 2012, pagos em 2013. Pelos valores recebidos pelo exercício e responsabilidade de direção clínica, emitiu recibos da categoria B à empresa, o que desde logo implica um vínculo profissional. Também a sua identificação foi comunicada à Direção Geral de Saúde, porque obrigatória, nos termos do artigo 9°, do decreto lei 142/2004: "Artigo 9.° Direção clínica 1 - Os estabelecimentos termais só podem funcionar sob a direção clínica de um médico hidrologista, reconhecido pela Ordem dos Médicos, devendo a Direcção-Geral da Saúde ser informada da respectiva contratação. 2 - O diretor clínico é contratado e exerce as suas funções sujeito às regras do direito privado, sem prejuízo da sua autonomia técnica." III.3.6.2 - PAGAMENTO DE "INSCRIÇÃO TERMAL" Conforme já foi referido, os utentes para serem encaminhados para os tratamentos considerados "termalismo clássico", são obrigados, para além de irem a uma consulta médica, a efetuar inscrição. Aquando da inscrição, o utente paga um valor, que nos exercícios de 2011 e 2012 foi de 30,00, 33,00 e 36,00, designado pelo sujeito passivo como "inscrição termal", sem o que, não poderão os utentes iniciar os tratamentos hidrológicos. O pagamento obrigatório deste valor apenas tem como contrapartida a possibilidade de aceder aos tratamentos hidrológicos, podendo ou não vir a realizá-los. III.4 - ENQUADRAMENTO LEGAL DA ACTIVIDADE TERMAL Conforme já foi referido, a atividade que constitui a maior parte dos rendimentos declarados pelas Termas, é a relacionada com os serviços de termalismo e spa. Os estabelecimentos termais poderão ser considerados unidades prestadoras de cuidados de saúde, se para tal obtiverem licenciamento, o que aconteceu no caso presente. Assim importa, analisar a legislação existente no nosso País, sobre a atividade termal, enquanto estabelecimentos privados prestadores de cuidados de saúde (EPPCS), regulados pela Entidade Reguladora da Saúde - ERS - (inicialmente pelo artigo 3.º do Decreto-Lei n° 309/2003 , de 10 de Dezembro; no entanto o mesmo foi revogado pelo Decreto-Lei n° 127/2009 , de 27 de Maio) a quem cumpre velar pelo cumprimento dos requisitos legais e regulamentares de funcionamento dos estabelecimentos prestadores de cuidados de saúde e sancionar o seu incumprimento (alínea b), do artigo 34.º do Decreto-Lei n° 127/2009 ). A Base XXXVII capítulo IV) da Lei de Bases da Saúde n° 48/90, de 24 de Agosto, com as alterações introduzidas pela Lei n° 27/2002 , de 8 de Novembro, refere: 1 - "O Estado apoia o desenvolvimento do sector privado de prestação de cuidados de saúde, em junção das vantagens sociais decorrentes das iniciativas em causa e em concorrência com o sector público. 2 - O apoio pode traduzir-se, nomeadamente, na facilitação da mobilidade do pessoal do Serviço Nacional de saúde que deseje trabalhar no sector privado, na criação de incentivos à criação de unidades privadas e na reserva de quotas de leitos de internamento em cada região de saúde". A Lei de Bases da Saúde ( Lei n° 48/90 , de 24 de Agosto), prevê na sua base XXXIX, que as organizações privadas com objetivos de saúde e com fins lucrativos estejam sujeitas a licenciamento, regulamentação e vigilância da qualidade por parte do Estado. Refere que: 1 - " As organizações privadas com objetivos de saúde e fins lucrativos estão sujeitas a licenciamento, regulamentação e vigilância de qualidade por parte do Estado. 2 - A hospitalização privada, em especial, atua em articulação com o Serviço Nacional de Saúde. 3 - Compreendem-se na hospitalização privada não apenas as clínicas ou casas de saúde, gerais ou especializadas, mas ainda os estabelecimentos termais com internamento não pertencentes ao Estado ou às autarquias locais" (realce nosso). O Decreto-Lei n° 279/2009 , de 06 de Outubro (já alterado pelo Decreto-Lei 164/2013 , de 06 de Dezembro) revogou o Decreto-Lei n° 13/93 , de 15 de Janeiro, e veio estabelecer o regime jurídico a que fica sujeita a abertura, modificação e funcionamento das unidades privadas de saúde. Este diploma, o Decreto-Lei n° 279/2009 , regula, de forma unitária e uniforme, o regime jurídico de licenciamento de todas as unidades privadas de saúde, revogando a vasta legislação existente para este efeito. Para efeitos do Decreto-Lei n° 279/2009 , de 6 de Outubro, entende-se como unidade privada de saúde qualquer estabelecimento, não integrado no Serviço Nacional de Saúde (SNS), no qual são exercidas atividades que tenham por objeto a prestação de serviços de saúde, com ou sem fins lucrativos, qualquer que seja a sua denominação, natureza jurídica ou entidade titular da exploração ( artigo 1° ). Todavia, nos termos do artigo 27.º do Decreto-Lei n° 279/2009 , o mesmo só produz efeitos após a publicação das Portarias que aprovam os requisitos técnicos para cada tipologia (área da saúde). Nos termos do artigo 2° do Decreto-Lei n° 279/2009 , a abertura e funcionamento de uma unidade privada de saúde depende da obtenção de licença, emitida pela Administração Regional de Saúde (ARS) territorialmente competente e de registo na Entidade Reguladora de Saúde (ERS), nos termos do Decreto- Lei 127/2009, de 27 de Maio, sem prejuízo do cumprimento dos procedimentos previstos no Decreto-Lei n° 555/99 , de 16 de Dezembro, que estabelece o Regime Jurídico da Urbanização e da Edificação (RJUE), quanto às operações urbanísticas necessárias à instalação das unidades privadas de saúde. De acordo com este diploma legal, o Decreto-Lei n° 279/2009 , as unidades privadas de saúde que pretendam funcionar com mais de uma tipologia, apenas necessitam de uma única licença de funcionamento, sendo que a sua obtenção seguirá a tramitação para a tipologia sujeita a controlo mais exigente (n° 2, do artigo 2° do Decreto-Lei n° 279/2009 ). O referido diploma, consagra dois procedimentos de licenciamento distintos: O simplificado, aplicável às tipologias previstas no n° 4, do artigo 3.º do Decreto-Lei n° 279/2009 [Sem prejuízo de outras que assim possam ser identificadas na portaria a que se refere o n° 4, do artigo 1 ° ("A listagem das tipologias das unidades privadas de serviços de saúde é aprovada por portaria do memento do Governo responsável pela área da saúde), consideram-se como estando sujeitas ao procedimento de licenciamento simplificado as seguintes tipologias: (...) c) As unidades de medicina física e reabilitação] e, nestes casos, o requerente do registo assume a responsabilidade pelo cumprimento dos requisitos técnicos exigidos, mediante o preenchimento de uma declaração eletrónica, disponibilizada para o efeito no Sistema de Registo de Estabelecimentos Regulados (SRER) da ERS, que culmina com a imediata emissão da licença de funcionamento e O normal, procedimento decorrente, também no SRER, contudo obedece a uma tramitação mais complexa a qual passa por diversas fases, nomeadamente pela realização de uma vistoria prévia. Em Portugal, não existe um regime jurídico único para o licenciamento dos EPPCS, mas sim diplomas específicos (para cada tipo), sendo que no caso vertente, estabelecimentos termais, o reconhecimento (licenciamento) encontra-se regulamentado no Decreto-Lei 142/2004 , de 11 de Junho. DECRETO-LEI 142/2004 , DE 11 DE JUNHO - Regula o licenciamento, a organização, o funcionamento e a fiscalização dos estabelecimentos termais. O Decreto-Lei n° 142/2004 , no seu preâmbulo, refere que: "A atividade termal está, histórica e umbilicalmente ligada ao sector de saúde e à prestação de cuidados nesta área... " "Este sector de atividade apresenta, contudo, outras potencialidades associadas ao bem-estar e lazer das populações, assumindo um papel fundamental na indústria do turismo Este Decreto-Lei, no seu artigo 40.º, revoga o Decreto n° 15401, de 20 de Abril de 1928, e o despacho conjunto n° 577/2001, de 29 de Junho. O Decreto n° 15401/1928 para além de disciplinar a indústria de exploração de águas incluía também regras sobre a criação, organização e funcionamento dos estabelecimentos termais. O despacho conjunto n° 577/2001 dispunha sobre o reconhecimento das indicações terapêuticas da água mineral destinada a ser utilizada em estabelecimentos termais. O artigo 2° do Decreto-Lei n° 142/2004 , de 11 de Junho, define alguns termos que importa clarificar: "Termas - Os locais onde emergem uma ou mais águas minerais naturais [Água mineral natural - é uma água considerada bacteriologicamente própria, com circulação profunda, com particularidades físico-químicas estáveis na origem dentro da gama de flutuações naturais, de que resultam propriedades terapêuticas ou simplesmente favoráveis à saúde ( artigo 3.° do Decreto-Lei 90/90 , de 16 de Março - Lei dos recursos geológicos)] adequadas à prática do termalismo. Termalismo - O uso de água mineral natural e outros meios complementares para fins de prevenção, terapêutica, reabilitação ou bem-estar. Estância Termal -A área geográfica devidamente ordenada na qual se verifica uma ou mais emergências de água mineral natural exploradas, bem como condições ambientais e infra- estruturas necessárias á satisfação das necessidades de recuperação física e psíquica, de cultura, recreio e lazer.. Balneário ou estabelecimento termal - A unidade prestadora de cuidados de saúde na qual se realiza o aproveitamento das propriedades terapêuticas de uma água mineral natural para fins de prevenção da doença, terapêutica, reabilitação e manutenção da saúde, podendo ainda praticar-se técnicas complementares e coadjuvantes daqueles fins, bem como serviços de bem-estar termal. Técnicas complementares -As técnicas utilizadas para a promoção da saúde e prevenção da doença, a terapêutica, a reabilitação da saúde e a melhoria da qualidade de vida, sem recurso à água mineral natural e que contribuem para o aumento da eficácia dos serviços prestados no estabelecimento termal Serviços de bem-estar termal - Os serviços de melhoria da qualidade de vida que, podendo comportar fins de prevenção da doença, estão ligados à estética, à beleza e relaxamento e, paralelamente, são suscetíveis de comportar a aplicação de técnicas termais, com possibilidade de utilização de água mineral natural, podendo ser prestados no estabelecimento termal ou em área funcional e fisicamente distinta de este. Tratamento termal - O conjunto de ações terapêuticas indicadas e praticadas a um termalista, sempre sujeito à compatibilidade com as indicações terapêuticas que foram atribuídas ou reconhecidas à água mineral natural utilizada para esse efeito; ...". Hospital Termal - O estabelecimento termal com área de internamento Termalista - O utilizador dos meios e serviços disponíveis num estabelecimento termal. m) Titular do estabelecimento termal - A entidade a quem foi atribuída a licença de funcionamento de um estabelecimento termal. " O artigo 4.º do Decreto-Lei n° 142/2004 , de 11 de Junho, define quais os serviços prestados nos estabelecimentos termais: "1- Os estabelecimentos termais prestam os seguintes tipos de serviços: Serviços fundamentais que são prestados mediante técnicas termais para fins de prevenção de doenças, terapêuticos, de reabilitação e de manutenção da saúde; Serviços complementares que utilizam técnicas complementares e que contribuem para o aumento da eficácia dos serviços fundamentais; Serviços acrescentados ou colaterais que são independentes dos serviços fundamentais e complementares ministrados, integrando os serviços de bem-estar termal que, pelas características próprias do estabelecimento termal e zona envolvente, podem ser ministrados com recurso à utilização da água mineral natural e técnicas termais. 2 - O estabelecimento termal deve garantir sempre os serviços indicados na alínea a) do número anterior, conferindo-lhes prioridade." O artigo 9.º do Decreto-Lei n° 142/2004 , de 11 de Junho, define as obrigações do titular do estabelecimento termal: O n° 1, estabelece que: "os estabelecimentos termais só podem funcionar sob direção clínica de um médico hidrologista [A Hidrologia Médica é uma especialidade médica com assento no colégio de especialidades da Ordem dos Médicos], reconhecido pela Ordem dos Médicos, devendo a Direcção-Geral da Saúde ser informada da respetiva contratação." O n° 2, estabelece que "O diretor clínico é contratado e exerce as suas funções sujeito às regras do direito privado, sem prejuízo da sua autonomia técnica" O n° 3, estabelece que a responsabilidade clínica do estabelecimento termal, é do diretor clínico, o que implica a sua presença física, que garanta a qualidade dos cuidados de saúde dispensados. O n° 8, estabelece as diversas responsabilidades do diretor clínico dos estabelecimentos termais, nomeadamente: "Zelar pela qualidade dos tratamentos termais e cuidados clínicos a prestar (corpo do n° 8); Assegurar a correta execução e aplicação dos tratamentos e das técnicas termais no estabelecimento termal, bem como controlar as condições de utilização da água mineral natural, de forma a preservar as suas propriedades terapêuticas e qualidade (alínea b)); Assegurar que fiquem registadas na ficha de cada utilizador as prescrições médicas que lhe foram feitas, bem como as suas alterações a evolução clínica observada os resultados dos tratamentos termais e quaisquer outros dados relevantes colhidos na observação clínica (alínea e)); Elaborar o relatório clínico de acordo com o modelo aprovado pelo Ministério da Saúde e submete-lo à apreciação do titular do estabelecimento termal (alínea i)). " O artigo 10° do Decreto-Lei n° 142/2004 , de 11 de Junho, estipula que o estabelecimento termal deverá dispor, para além do diretor clínico, de um número de médicos hidrologistas que, em função da frequência do estabelecimento termal, seja suficiente para assegurar a qualidade dos tratamentos termais e cuidados clínicos a prestar. O artigo 11° do Decreto-Lei n° 142/2004 , de 11 de Junho determina que os estabelecimentos termais devem dispor de pessoal técnico com as qualificações adequadas ao desempenho das respetivas funções. III.5 - A PUBLICIDADE SOBRE OS SERVIÇOS TERMAIS Foram feitas diversas consultas via Internet, abaixo apresentados, que nos remetem para a importância e papel desenvolvido pelas Termas, na promoção da região, realçando a qualidade das águas e sua influência na saúde, a vertente histórica e toda a parte lúdica da região. 1 - No sítio da internet das Termas de Portugal ( www.termasdePortugal.pt ) é referido quanto às Termas Indicações Terapêuticas e respetivas patologias I Programas de Bem-Estar: (...) No sítio da Internet Águas- Termais ( www.aguas.ics.ul.pt ) num capítulo dedicado às Termas, informam- se os leitores de todo o enquadramento destas termas na região, dos tratamentos disponíveis, da forma como são exploradas, fazendo-se ainda uma resenha histórica desta captação de águas, podendo mesmo ler-se: "Com possível exploração já em tempos romanos, por aqui se passava uma via que atravessava por ponte o Rio ………, exatamente no local da atual ponte " III.6 - ENQUADRAMENTO FISCAL DOS SERVIÇOS PRESTADOS - IVA Dos factos expostos, funcionamento do estabelecimento termal explorado pelas Termas vs qualidade do prestador (recursos humanos), enquadramento legal da atividade termal e publicidade sobre os serviços termais, concluímos acerca dos seguintes enquadramentos: III.6.1 DIREITO COMUNITÁRIO VS DIREITO INTERNO Para delimitar o âmbito da isenção aplicável aos serviços médicos, importa conhecer as disposições do direito comunitário que estão na origem destas mesmas isenções, analisar como estas disposições foram colhidas no direito interno de forma a identificar quais os serviços médicos que se encontram ou não ao abrigo das isenções previstas nos n°s 1. e 2., do artigo 9.º do CIVA. III.61.1 DIREITO COMUNITÁRIO A Diretiva do IVA [Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro, relativa ao sistema comum de Imposto sobre o Valor Acrescentado. Esta Diretiva entrou em vigor a 1 de Janeiro de 2007, tendo reformulado e revogado a diretiva 7/388/CEE, do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados- Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - sistema comum do IV A: matéria coletável uniforme.] estabelece no n° 1 do seu artigo 132° a isenção de determinadas prestações de serviços na área da saúde . Beneficiam de isenção, nos termos da alínea b), "a hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente relacionadas, asseguradas por organismos de direito público ou, em condições análogas às que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecido", Por seu turno, a alínea c) isenta "as prestações de serviços da assistência efetuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado Membro em causa". A este respeito, o TJUE declarou que o conceito de prestações de serviços de assistência médica que figura na alínea c), do n° 1, do artigo 132° da Sexta Diretiva 2006/112/CE, do Conselho de 28 de Novembro de 2006, visa as prestações que tenham por finalidade diagnosticar, tratar e na medida do possível, curar doenças ou anomalias de saúde (acórdão de 06-11-2006, Dornier, Processo C-45/01). A aceção de que a isenção prevista na alínea c), do n° 1, do artigo 132° da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de Novembro de 2006 opera independentemente da forma jurídica do sujeito passivo que fornece as prestações médicas ou paramédicas, isto é, tanto é aplicável às pessoas singulares como às pessoas coletivas, decorre necessariamente da interpretação desta disposição imposta pelo TJUE. Conforme Acórdão de 10 de Setembro de 2002, proferido no processo C-141/00 (caso Kugler, Colet. P. 1-6833, n.º 26) a respeito dessa disposição comunitária, afirma que a mesma tem um carácter objetivo, definindo as operações isentas em função da natureza dos serviços prestados, sem mencionar a forma jurídica do prestador, pelo que basta tratarem-se de prestações de serviços médicas ou paramédicas e que estas sejam fornecidas por pessoas que possuem as qualificações profissionais exigidas. Segundo a jurisprudência do TJUE, nomeadamente no Acórdão de 10 de Setembro de 2002, proferido no processo c-141/00, referente ao caso Kugler, as alíneas b) e c), do n.º 1, do artigo 132.º, da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, embora visem regular a totalidade das isenções aplicáveis às prestações médicas em sentido estrito, têm âmbitos muito distintos. Assim, a alínea b), do n° 1, do artigo 132 da Diretiva isenta todas as prestações efetuadas em meio hospitalar. Enquanto que a alínea e), do n° 1, do artigo 132° da Diretiva, se destina a isentar as prestações médicas fornecidas fora desse âmbito, tanto no domicilio privado do prestador como no domicílio do doente, ou em qualquer outro lugar, ou seja, aplica-se a prestações efetuadas fora de organismos hospitalares e no quadro de uma relação de confiança entre o paciente e o prestador de serviços, relação que normalmente tem lugar no consultório deste último. III.6.1.2. DIREITO INTERNO As isenções previstas na alínea c) e na alínea b), do n° 1, do artigo 132° da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, foram transpostas para: O n° 1, do artigo 9.º do CIVA que tem por base a alínea c), do n° 1, do artigo 132° da Diretiva 2006/112/CE, e O n° 2, do artigo 9.º do CIVA tem por base a alínea b), do n° 1, do artigo 132° da mesma Diretiva 2006/112/CE. De acordo com o n° 1, do artigo 9.º do CIVA, estão isentas do imposto, " As prestação de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas." O n° 2, do mesmo artigo prevê ainda estarem isentas de imposto, "As prestação de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estreitamente conexas efetuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares". Assim, As isenções previstas nos n°s 1) e 2), do artigo 9.º do CIVA, respeitam a atividades que tenham por objeto diagnosticar, tratar e, se possível, curar as doenças ou anomalias de saúde. Ambas se aplicam independentemente de os serviços serem prestados por uma pessoa singular ou coletiva, assim como da finalidade lucrativa ou não do exercício dessas atividades. O n° 2, do artigo 9.º do CIVA, destina-se a isentar os serviços de assistência efetuados no meio hospitalar, e O n° 1, do artigo 9.º do CIVA, destina-se a isentar os serviços de carácter médico e paramédico fornecidos fora desses locais, seja no domicílio privado do prestador, seja no domicílio do paciente, seja em qualquer outro lugar. O conceito de estabelecimento hospitalar é segundo o "Portal da Codificação Clínica e dos GDH [Os Grupos de Diagnósticos Homogéneos (GDH) são um sistema de classificação de doentes internados em hospitais de agudos que agrupa doentes em grupos clinicamente coerentes. e similares do ponto de vista do consumo de recursos. Corresponde à tradução portuguesa para Diagnosis Related Groups (DRG). Permite definir operacionalmente os produtos de um hospital, que mais não são que o conjunto de bens e serviços que cada doente recebe em função das suas necessidades e da patologia que o levou ao internamento e como parte do processo de tratamento definido] -http://portalcodgdh.min-saude.pt/ o seguinte: Estabelecimento de saúde [com serviços diferenciados], dotado de capacidade de internamento, de ambulatório (consulta e urgência) e de meios de diagnóstico e terapêutica, com o objetivo de prestar à população assistência médica curativa e de reabilitação, competindo-lhe também colaborar na prevenção da doença, no ensino e na investigação científica. No mesmo portal, referido no item anterior, define "Estabelecimento de Saúde com Internamento" como o estabelecimento de saúde em que existem camas ou berços que podem ser regularmente ocupados pelos assistidos, implicando permanência durante a noite, para diagnóstico ou tratamento. III.6.2. ENQUADRAMENTO FISCAL FEITO PELO SUJEITO PASSIVO. Não obstante, nos documentos emitidos pelo sujeito passivo, relativamente aos serviços prestados, quer referentes ao termalismo terapêutico, quer ao bem-estar termal (spa), quer quanto à inscrição termal e no que diz respeito ao IVA, está mencionado "Isento de IVA ao abrigo do n° 2, do art° 9, do CIVA". III.6.2.1. ÁREA DO "TERMALISMO TERAPÊUTICO" E "BEM-ESTAR TERMAL" A prestação de cuidados médicos encontra-se reservada a médicos, conforme o disposto no artigo 1° do Decreto-Lei 32171, de 29 de Julho de 1942, que estabelece apenas " ser permitido a pessoas legalmente habilitadas inscritas na ordem dos Médicos... ". A prestação de cuidados paramédicos, encontra-se reservada a pessoas tituladas por curso oficial ou seu equivalente legal, na medida em que cumpram as condições enumeradas nos termos do Decreto-Lei n° 261/93 , de 24 de Julho, Decreto-Lei n° 320/99 , de 11 de Agosto e Decreto-Lei 564/99 , de 21 de Dezembro, e se refiram a operações abrangidas por quaisquer dos capítulos do Anexo ao Decreto-Lei n° 261/93 , de 24 de Julho. De acordo com o artigo 5.º do Decreto-Lei n° 320/99 , de 11 de agosto, o acesso ao exercício das profissões de diagnóstico e de terapêutica está condicionada ao título profissional. Assim, nos termos do artigo 4.º do Decreto-Lei n° 320/99 , só é permitido o acesso ao exercício destas profissões aos indivíduos detentores de uma das qualificações profissionais aí descriminadas. Deste modo, a prestação de cuidados de saúde encontra-se vedada a pessoas que não se enquadrem nos perfis atrás indicados. Assim, pode concluir-se que a prestação de serviços médicos e sanitários dependerá sempre da habilitação específica da pessoa que presta o serviço e obedecer às condicionantes legais referidas. A firma isentou os serviços prestados na área do termalismo terapêutico, prescritos por médico hidrologista autorizado a efetuar consultas nas instalações da empresa, bem como os serviços de bem-estar termal (spa), com e sem consulta prévia. Os médicos que prescrevem os tratamentos não são médicos com vínculo efetivo às Termas, mas tão só são autorizados a consultar nas instalações das termas e recebendo apenas o valor integral das consultas efetuadas (63 790,00, em 2011 e 48 113,00, em 2012 - valores discriminados nos anexos 20 e 21). As pessoas que realizam/aplicam os tratamentos prescritos pelos referidos médicos e comprados pelos utentes, não são médicos, enfermeiros nem paramédicos, uma vez que não possuem as qualificações profissionais exigidas para uma atividade médica ou paramédica, não podendo, desta forma, as prestações de serviços que realizam serem consideradas atividades paramédicas. E, no caso concreto, a qualidade de quem presta o serviço no estabelecimento termal é relevante para obter a resposta à questão do que é ou não serviço médico ou estreitamente com ele conexo no contexto dos serviços prestados, porque tal diferenciação traz implicações em sede de IVA. De acordo com o explanado no ponto III.3.5., todos os serviços prestados são ministrados por: Empregados/as de balneário, alguns/algumas com formação específica na área da hidrobalneoterapia. Por um massagista. Por uma fisioterapeuta, mas que prestou os mesmos serviços que outros profissionais não qualificados para o exercício duma atividade médica ou paramédica, não se encontrando na contabilidade qualquer segregação dos serviços prestados por esta, nem a indicação de que prestou serviços na área da fisioterapia. Por quatro enfermeiros (apenas um mês cada um deles), mas que prestaram os mesmos serviços que outros profissionais não qualificados para o exercício duma atividade médica ou paramédica, não se encontrando na contabilidade qualquer segregação dos serviços prestados por estes, nem a indicação de que prestaram serviços na área da enfermagem, à exceção da administração de 14 injeções, no valor de 14,30, em 2011 e de 12 injeções, no valor de 12,60, em 2012, valores estes não sujeitos a IVA, ao abrigo do n° 1, do art.° 9.º, do CIVA. Pelo que os tratamentos/serviços prestados, não podem beneficiar da isenção prevista no n° 1 do artigo 9.º do CIVA. Subsiste verificar se os tratamentos termais podem ou não ser isentos ao abrigo do n° 2, do artigo 9.º do CIVA. Nos termos do n° 2, do artigo 9.º do CIVA estão isentas de imposto "as prestações de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estreitamente conexas efetuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares". A atividade termal não consta, explicitamente, em qualquer norma fiscal portuguesa. É necessária a clarificação de quais os serviços prestados pelas termas, que poderão ser considerados atos médicos ou estreitamente com eles conexos, ou um prolongamento destes. A qualidade de estabelecimento termal não torna todos os serviços por si prestados como serviços médicos (por exemplo a alínea t), do artigo 2° do Decreto-lei n° 142/2004 de 11 de Junho prevê os "serviços de bem-estar termal" [Definição constante no item III.4 - Decreto-Lei n° 142/2004 , de 11 de Junho – alínea f).]). Por outro lado a própria qualidade da água termal, água mineral natural com propriedades terapêuticas, também por si só, não torna a sua utilização um ato médico. O balneário termal encontra-se registado como unidade privada de saúde, desde 27/12/2006, através da licença n° El09345, emitida pela ERS. O regime Jurídico para o licenciamento dos estabelecimentos privados prestadores de cuidados de saúde (EPPCS), relativos a estabelecimentos termais, consta em diploma específico - Decreto-Lei n° 142/2004 , de 11 de Junho, como já referido. De acordo com o disposto na alínea a), do artigo 8.º do Decreto-Lei n° 142/2004 , de 11 de Junho, o titular do estabelecimento terma] deve contratar o diretor clínico e o restante corpo clínico, em função da frequência do estabelecimento termal, suficiente para assegurar a qualidade dos tratamentos termais e cuidados clínicos a prestar e no caso concreto o SP tem um diretor clínico. Ainda de acordo com o disposto no n° 2, do artigo 10.º do Decreto-Lei n° 142/2004 , de 11 de Junho, a contratação dos médicos hidrologistas deve ser efetuada pelo titular do estabelecimento termal, ouvido o diretor clínico. Assim e abstendo-nos de nos pronunciarmos se o contribuinte cumpre os requisitos para ser considerado UPS, o facto é que: Os serviços designados de "bem-estar termal", embora virados para a melhoria da qualidade de vida e tendo por finalidade a prevenção da doença, estão ligados à estética, à beleza e relaxamento e, paralelamente, são suscetíveis de comportar a aplicação de técnicas termais, com possibilidade de utilização de água mineral natural, podendo ser prestados no estabelecimento termal ou em área funcional e fisicamente distinta de este . Assim, relativamente aos valores recebidos dos serviços prestados e intitulados de "bem-estar termal", não correspondem ao pagamento de serviços médicos, dado que os mesmos não consubstanciam uma prestação efetiva de assistência médica, nem de proteção, prevenção ou restabelecimento da saúde, e operações com elas estreitamente conexas, efetuadas por estabelecimentos hospitalares, clinicas, dispensários e similares, não podendo, beneficiar da isenção prevista, no n° 2 do artigo 9.º do CIVA. Também aos valores recebidos dos serviços prestados e intitulados "termalismo terapêutico", não correspondem ao pagamento de serviços médicos, dado que os mesmos não consubstanciam uma prestação efetiva de assistência médica, nem de proteção, prevenção ou restabelecimento da saúde, e operações com elas estreitamente conexas, efetuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares, não podendo, beneficiar da isenção prevista, no n° 2 do artigo 9.º do CIVA. Além de que: O n° 2, do artigo 9.º do CIVA, destina-se a isentar os serviços de assistência efetuados no meio hospitalar. Aliás, no ponto 36 do Acórdão de 10 de Setembro de 2002, proferido no processo C-141/00 (caso Kugler, Colet. P. 1-6833, n.0 26) no Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, já referido em 3. do item III.6.1.1 Direito Comunitário, refere que "a alínea b) desta disposição [refere-se ao n.º 1 do artigo 132.° da Diretiva do IVA (Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro)] isenta todas as prestações efetuadas no meio hospitalar, ao passo que a alínea c) se destina a isentar as prestações médicas fornecidas fora desse âmbito, tanto no domicilio privado do prestador como no domicilio declaração periódica paciente ou em qualquer outro lugar". Como já foi referido anteriormente, o conceito de estabelecimento hospitalar está diretamente ligado à capacidade de internamento que determinado estabelecimento de saúde possui. Para tal necessita de ter camas ou berços que podem ser regularmente ocupados pelos assistidos, implicando permanência durante a noite, para diagnóstico ou tratamento. De acordo com a alínea i), do artigo 2° do Decreto-Lei 142/2004 , de 11 de Junho, Hospital Termal é o estabelecimento termal com área de internamento. Ora o balneário termal das Termas não detêm essa capacidade de internamento, pelo que não pode ser considerado estabelecimento hospitalar, não podendo beneficiar da isenção prevista no n° 2, do artigo 9.º do CIVA. FACE AO EXPLANADO Os valores constantes dos documentos denominados "Fatura/Recibo -termas" e dos documentos denominados "Fatura/Recibo - bem-estar termal", ou seja a totalidade dos serviços prestado, não consubstanciam uma prestação efetiva de assistência médica, nem de proteção, prevenção ou restabelecimento da saúde, e operações com elas estreitamente conexas. A firma não comprovou que os serviços foram prestados pelas pessoas com as categorias profissionais elencadas no n° 1, do art° 9°, do CIVA, antes pelo contrário, ficou demonstrado e comprovado que os mesmos foram efetuados por pessoas diferentes das referidas no citado n° 1, do art° 9°, do CIVA. O balneário termal não é considerado estabelecimento hospitalar, pois não dispõe de capacidade de internamento. Não podendo assim, os valores faturados, beneficiar das isenções previstas no n° 1, do art° 9°, do CIVA, nem tão pouco da isenção prevista no n° 2, do mesmo artigo, conforme invocado pela firma. III.6.2.2. "INSCRIÇÃO TERMAL" Verificou-se a existência de um item que é debitado ao cliente denominado na "fatura/recibo termas" ou "adiantamento termas", a título de "inscrição termal". Conforme já se disse, a firma disse-nos por escrito, em 18/06/2014, o seguinte: (anexo 20) "Inscrição Termal comporta o serviço de abertura e atualização anual da ficha individual de cada utente das termas e que, entre outros elementos, comportará a ficha clínica (tendo em consideração que as Termas de ……… impedem a utilização de tratamentos termais para quem não tenha previamente passado por uma consulta médica), será enquadrada no n° 2 do artigo 9° no seguimento da leitura do oficio-circulado 92220 de 97.09.11 da DSIVA. A sua validade é de uma época balnear, isto é, válido até ao último dia, do ano, em que as termas estão em funcionamento". O pagamento obrigatório deste valor apenas tem como contrapartida a possibilidade de aceder aos tratamentos hidrológicos, podendo ou não vir a realizá-los. O valor debitado pelo sujeito passivo a título de "inscrição termal": É pago apenas uma vez num ano; O pagamento deste item não implica a realização dos tratamentos. Os utentes ao pagarem a "inscrição" têm apenas direito a comprar os tratamentos que pretendem e não o direito à realização dos mesmos. A questão que aqui se coloca consiste em avaliar se o pagamento da "inscrição", com vista à aquisição dos tratamentos que os utentes pretendem, se encontra abrangido pela isenção prevista no n° 1 ou n° 2, do artigo 9.º do CIVA. Em conformidade com o disposto na alínea a), do n° 1, do artigo 1 °, do CIVA, estão sujeitas a imposto as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, considerando-se como tal, as operações que não constituam transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens (n° 1, do artigo 4.° do CIVA). Não obstante, o artigo 9.º, do CIVA, prevê a isenção de IVA em diversas atividades, consideradas de interesse geral, social ou cultural, com o objetivo de as desonerar administrativa e financeiramente. E, no caso concreto, a estarmos perante alguma das isenções previstas no artigo 9°, do CIVA, seriam as consagradas no n° 1 e no n° 2. Sendo que no caso, o que está em causa é a delimitação do conceito de prestações de serviços médicos. A este respeito, o TJUE declarou que o conceito de prestações de serviços de assistência médica que figura na alínea c), do n° 1, do artigo 132° da Sexta Diretiva 2006/112/CE, do Conselho de 28 de Novembro de 2006, visa as prestações que tenham por finalidade diagnosticar, tratar e na medida do possível, curar doenças ou anomalias de saúde (acórdão de 06-11-2006, Dornier, Processo C-45/01). Pelo que, somente as prestações médicas efetuadas com a finalidade de proteger, incluindo manter ou restabelecer a saúde das pessoas, poderão beneficiar das isenções previstas no n° 1 e 2 do artigo 9° do CIVA, conciliando os conceitos de prestações de serviços de assistência médica que figura na alínea c), do n° 1, do artigo 132° da Sexta Diretiva 2006/112/CE, do Conselho de 28 de Novembro de 2006, com a qualidade do prestador, no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas (previstas na Lista anexa ao Decreto-Lei n° 261/93 , de 24 de Julho). Ora, no caso em concreto, verifica-se que o pagamento pelos utentes da "inscrição termal", não corresponde ao pagamento de serviços médicos, pelo que não consubstancia uma prestação efetiva de assistência médica, nem de proteção, prevenção ou restabelecimento da saúde, não podendo, assim, beneficiar da isenção prevista, nem no n° 1, nem no n° 2, ambos do artigo 9.º do CIVA. III.7 - CORRECÇÕES PROPOSTAS Conforme ficou demonstrado o sujeito passivo não pode relativamente aos serviços prestados e registados como "inscrição termal", como "termalismo clássico" e como "bem-estar termal", beneficiar da isenção prevista no n° 2, do artigo 9.º, do CIVA, conforme invocado nos documentos emitidos e que serviram de suporte ao registo na contabilidade, nem lhe aproveita a isenção previsto no n° 1, do art° 9°, do CIVA. Assim, as prestações de serviços encontram-se sujeitas a IVA, nos termos da alínea a), do n° 1, do artigo 1° e n° 1, do artigo 4.º, ambos do CIVA, sobre o valor da contraprestação (n° 1, do artigo 16.°, do CIVA) à taxa prevista na alínea c), do n° 1, artigo 18° do CIVA. III.7.1. IVA III.1.1. - IVA LIQUIDADO III.7.1.1.1. - Prestação de serviços - inscrição termal Tendo ficado demonstrado, relativamente à "inscrição termal", no valor total de 87 003,00 (conforme individualmente identificadas no mapa anexo 21), pagamento efetuado pelos utentes com vista a aquisição do direito de comprar os serviços prestados pelo SP, que constitui uma transmissão de bens / prestação de serviços sujeita a IVA e dele não isenta e uma vez que o sujeito passivo não sujeitou este valor a IVA, propomos, no exercício em análise, as correções resultantes da aplicação da taxa prevista na alínea c), do n° 1, do art° 18°, do CIVA - 23% ( Lei n° 55-A/2010 , de Dezembro). Os valores que a seguir se resumem correspondem aos valores totais deste tipo de serviços, no exercício de 2011: (anexo 23) [Imagem] Os valores que a seguir se resumem correspondem aos valores totais deste tipo de serviços, no exercício de 2012: (anexo 24) [Imagem] III.7.1.1.2 -Prestação de serviços - termalismo terapêutico e bem-estar termal e produtos vendidos Tendo ficado demonstrado, que a contraprestação obtida por todos os serviços prestados e produtos vendidos, no valor total de 668 175,66 (conforme individualmente identificadas no mapa anexo 22), se encontra sujeita a IVA e dele não isenta e uma vez que o sujeito passivo apenas sujeitou a IVA os produtos revendidos, propomos, no exercício em análise, as correções resultantes da aplicação da taxa prevista na alínea c), do n° 1, do art° 18°, do CIVA-23% ( Lei n° 55-A/2010 , de Dezembro). Os valores que a seguir se resumem correspondem aos valores totais deste tipo de serviços, no exercício de 2011: (anexo 25) [Imagem] Os valores que a seguir se resumem correspondem aos valores totais deste tipo de serviços, no exercício de 2012: (anexo 26) [Imagem] III.7.1.1.3 - Mapa resumo, referente à inscrição termal + termalismo terapêutico + bem-estar termal Os valores que a seguir se resumem correspondem aos valores finais que as respetivas declarações periódicas deveriam ter apresentado, referentes a este tipo de serviços, no exercício de 2011: [Imagem] Os valores que a seguir se resumem correspondem aos valores finais que as respetivas declarações periódicas deveriam ter apresentado, referentes a este tipo de serviços, no exercício de 2012: [Imagem] E referir que para apuramento dos valores supra apresentados foi tido em conta a data da emissão dos documentos e não a data do registo dos mesmos na contabilidade (desfasada). III.7.1.2 -IVA DEDUTÍVEL De acordo com o atrás explanado, a firma é um sujeito passivo que praticou operações sujeitas a IVA e dele não isentas, podendo exercer o direito à dedução de todo o imposto suportado nas aquisições (artigo 19.° do CIVA). Ano de 2011 O sujeito passivo procedeu à dedução do imposto com base no método da afetação real, considerando dedutível todo o imposto contido em operações que sujeitou a IVA aquando da venda, nomeadamente a venda de produtos relacionados com o spa, de livros, de recordações, de roupões e do aluguer de roupões, de toalhas, de chinelos. Os registos contabilísticos não evidenciam qual o montante de IVA suportado em aquisições de bens e serviços e sobre o qual a empresa não usou o direito à dedução. Assim sendo, procedemos ao apuramento individual do imposto incluído em todos os documentos de aquisição de mercadorias, matérias-primas ou subsidiárias, e de outros bens e serviços. Os montantes de IVA constantes de documentos emitidos sob a forma legal, considerados dedutíveis, nos termos do artigo 19°, do CIVA, e que o SP não deduziu, antes incluiu em gastos do exercício, para efeitos de IRC, encontram-se discriminados nos anexo 27 e 28, resumindo-se de seguida: Imposto contido em documentos registados como "compras" 6 090,46 Imposto contido em documentos registados como "outros bens e serviços" 12 054,20 Soma 18 144,66 [Imagem] Ano de 2012 Neste ano, o SP procedeu ao cálculo do imposto dedutível, ao contrário dos anos anteriores, nos termos do artigo 23° do CIVA. Este método restringe-se à determinação do imposto dedutível relativo aos bens e/ou serviços de utilização mista ou seja, aos bens e/ou serviços utilizados conjuntamente em atividades que conferem o direito a dedução e em atividades que não conferem esse direito. Tratando-se de bens ou serviços afetos à realização de operações decorrentes do exercício de uma atividade económica, como é o caso em apreço, parte das quais não conferem direito à dedução (no entender do SP), a alínea b), do n° 1, do mesmo artigo 23°, do CIVA, estabelece que o imposto dedutível seja determinado mediante a utilização de uma percentagem, apurada nos termos do n° 4, do mesmo artigo, vulgo pró-rata, sem prejuízo de o sujeito passivo poder optar pela afetação real, nos termos do n.º 2. Consequentemente, e uma vez que o sujeito passivo, enquadrou parte da sua atividade como isenta, procedeu ao exercício do direito à dedução do IVA suportado, de acordo com o previsto na alínea b), do n° 1, do artigo 23°, do CIVA - aplicação do pró-rata [1 - Quando o sujeito passivo, no exercício da sua atividade, efetuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termos do artigo 20.°, a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações é determinada do seguinte modo: (...) b) Sem prejuízo do disposto na alínea anterior, tratando-se de um bem ou serviço afeto à realização de operações decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.° 1 do artigo 2.°, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que deem lugar a dedução] . Nos termos do n.º 6, do artigo 23°, do CIVA, [A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1, calculada provisoriamente com base no montante das operações realizadas no ano anterior, assim como a dedução efetuada nos termos do n.º 2, calculada provisoriamente com base nos critérios objetivos inicialmente utilizados para aplicação do método da afetação real, são corrigidas de acordo com os valores definitivos referentes ao ano a que se reportam, originando a correspondente regularização das deduções efetuadas, a qual deve constar da declaração do último período do ano a que respeita] a firma deduziu, durante todo o ano de 2012, o imposto contido nas aquisições com base no pró-rata provisório. Procedeu ainda, nos termos do n.º 6, do artigo 23°, do CIVA, na última declaração periódica de IVA de 2012 (201212), à regularização no montante de 2 367,74, a favor do Estado, com base no pro-rata definitivo calculado. De acordo com o documento n° 4, do diário 60, de 31/12/2012 (60-12-4), que se apresenta em anexo 31, o IVA incluído nos documentos registados e suscetível de dedução é de 19.599,93. Assim uma vez que toda a atividade do SP é considerada sujeita e não isenta, o imposto contido em documentos na posse do contribuinte, emitidos sob a forma legal, é considerado dedutível (19 599,93), na sua totalidade, à semelhança do ano anterior, pelo que a correção a propor para efeitos de IVA dedutível corresponde à diferença entre o IVA que o SP podia ter deduzido (19 599,93), e o que já deduziu 3.013,42, conforme a seguir se apresenta: Valor total do IVA contido em documentos na posse do sujeito passivo 19 599,93 Valor total do IVA deduzido de acordo com as declarações periódicas de IVA 3.013,42 Correção proposta ao IVA dedutível 16.586,51 Também e seguindo o mesmo raciocínio é de propor a correção à regularização a favor do Estado, efetuada pelo sujeito passivo no campo 41, no valor de 2 367,74, o que resulta num total de correções propostas a favor do sujeito passivo de 18 954,25. III.7.1.3 -IVA-DECLARAÇÕES PERIÓDICAS CORRIGIDAS Em resultado das correções propostas, tanto em IVA liquidado, como em IVA dedutível, e tendo em conta os valores em tempo declarados pela firma, evidenciam-se os valores que devem constar das declarações periódicas retificadas, nos mapas anexo 29 e 30 e que se resumem. Ano de 2011 [Imagem] Ano de 2012 [Imagem] (...) III- DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO (...) A - No exercício do direito de audição, o sujeito passivo argumenta o seguinte: Que o entendimento de isenção em IVA é partilhado pela "esmagadora maioria dos agentes económicos" que operam da área do termalismo. Que o entendimento da Autoridade Tributária provocará uma situação de crise económico social grave. Que a Autoridade Tributária nunca antes questionou a firma sobre a questão em apreço. Que o ofício 2141, do SIVA, despacho de 04/11/1986, enquadra a atividade termal como isenta. Que a não integração da atividade termal no n° 2, do artigo 9°, do CIVA, resulta duma interpretação restritiva da Autoridade Tributária. É feita uma comparação, (em termos de enquadramento) entre os estabelecimentos termais e as clínicas, dispensários e hospitais "comuns". Faz uma resenha quanto ao entendimento dado no relatório aos hospitais termais, consultórios médicos, clínicas, centro de enfermagem, etc. Refere-se à formação profissional dos profissionais que prestam serviço na empresa. São tecidas ainda várias considerações sobre a comparticipação dos serviços no âmbito do SNS e pela ADSE. Manifesta ainda o entendimento de que a sociedade está isenta de IVA e que tal isenção só deixaria de vigorar caso renunciasse, nos termos do artigo 12°, n° 1, do CIVA e que nesse caso a taxa aplicável seria a reduzida. Identifica ainda 3 estabelecimentos termais que renunciaram à isenção, tendo passada a aplicar a taxa reduzida aos serviços prestados. B- Analisando os argumentos do direito de audição: Quanto aos argumentos atrás resumidos em 1. e 2., não nos devemos referir, por não ser matéria da competência da inspeção efetuada. Quanto ao argumento referido em 3., a Autoridade Tributária não questiona os sujeitos passivos, em cada momento e quanto a todas as opções que estes tomam em termos fiscais. A Autoridade Tributária efetua, de acordo com a legislação em vigor, ações de inspeção devidamente credenciadas, sendo esse o meio próprio de verificação da conformidade e do cumprimento das normas fiscais pelos contribuintes. Quanto ao teor do ofício 2141 do SIVA, despacho de 04/11/1986, importa referir que o mesmo se encontra tacitamente revogado. Efetivamente, à data em que esta informação foi emanada, através de ofício 2141, o enquadramento destas atividades encontrava-se em conformidade com o entendimento vigente na altura. Contudo, tendo em conta a jurisprudência europeia e com a transposição para a ordem jurídica portuguesa da Diretiva 2006/112/CE, os enquadramentos previstos no n° 1 e no n° 2, do artigo 9.º do CIVA são substancialmente alterados. Quanto ao argumentado nos pontos 9. a 13. do exercício do direito de audição, o sujeito passivo vem discordar com o enquadramento efetuado no relatório, relativamente aos serviços por si prestados, mencionando que tal resultou de uma interpretação restritiva e redutora do preceito abrangido pela norma do n° 2, do artigo 9°, do CIVA. Com efeito, o enquadramento efetuado não resultou da interpretação restritiva ou redutora da lei, mas sim da sua aplicação, pois tal como se encontra prevista no código do IVA, os serviços prestados pelo sujeito passivo não tem enquadramento no n° 2, do artigo 9°, do CIVA. Conforme se encontra fundamentado ao longo do relatório, mais concretamente no capítulo III e que a seguir se resume, o n° 2, do artigo 9.º do CIVA, destina-se a isentar os serviços de assistência efetuados no meio hospitalar: Segundo a jurisprudência do TJUE, nomeadamente no Acórdão de 10 de Setembro de 2002, proferido no processo c-141/00, referente ao caso Kugler, a alínea b), do n.º 1, do artigo 132.º, da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, visa isentar todas as prestações em meio hospitalar. A isenção prevista na alínea b), do n° 1, do artigo 132° da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, foi transposta para o direito interno, para o n° 2, do artigo 9.º do CIVA. O n° 2, do artigo 9°, do CIVA, prevê estarem isentas de imposto, "As prestação de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estreitamente conexas efetuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares". O conceito de estabelecimento hospitalar é segundo o "Portal da Codificação Clínica e dos GDH - http://portalcodgdh.min-saude.pt' o seguinte: Estabelecimento de saúde [com serviços diferenciados], dotado de capacidade de internamento, de ambulatório (consulta e urgência) e de meios de diagnóstico e terapêutica, com o objetivo de prestar à população assistência médica curativa e de reabilitação, competindo-lhe também colaborar na prevenção da doença, no ensino e na investigação científica. Quanto ao referido nos pontos 14. a 19., convém salientar que, o conceito de estabelecimento hospitalar está diretamente ligado à capacidade de internamento que determinado estabelecimento de saúde possui. Para tal necessita de ter camas ou berços que podem ser regularmente ocupados pelos assistidos, implicando permanência durante a noite, para diagnóstico ou tratamento. Sendo que de acordo com a alínea i), do artigo 2° do Decreto-Lei 142/2004 , de 11 de Junho, Hospital Termal é o estabelecimento termal com área de internamento. Ora o sujeito passivo não detêm capacidade de internamento, pelo que não pode ser considerado estabelecimento hospitalar, não podendo beneficiar da isenção prevista no n° 2, do artigo 9.º do CIVA. Assim, os valores recebidos dos serviços prestados e intitulados de "bem-estar termal", ou "termalismo terapêutico", não correspondem ao pagamento de serviços médicos, dado que os mesmos não consubstanciam uma prestação efetiva de assistência médica, nem de proteção, prevenção ou restabelecimento da saúde, e operações com elas estreitamente conexas, efetuadas por estabelecimentos hospitalares, clinicas, dispensários e similares, não podendo, beneficiar da isenção prevista, no n° 2 do artigo 9.º do CIVA. Quanto ao referido nos pontos 20. a 28, saliente-se que não foi posta em causa a formação dos profissionais para a prestação dos serviços, mas sim o enquadramento, com base nas qualificações/habilitações identificadas pelo sujeito passivo, à luz do n° 1, do artigo 9°, do CIVA. Sendo que o n° 1, do artigo 9°, está diretamente relacionado com a qualidade do prestador, conforme já explanado no capítulo III, do relatório e que a seguir se resume: Conforme Acórdão de 10 de Setembro de 2002, proferido no processo C-141/00 (caso Kugler, Colet. P. I-6833, n.° 26) a respeito dessa disposição comunitária, afirma que a mesma tem um carácter objetivo, definindo as operações isentas em função da natureza dos serviços prestados, sem mencionar a forma jurídica do prestador, pelo que basta tratarem-se de prestações de serviços médicas ou paramédicas e que estas sejam fornecidas por pessoas que possuem as qualificações profissionais exigidas. Segundo a jurisprudência do TJUE, nomeadamente no Acórdão de 10 de Setembro de 2002, proferido no processo c-141/00, referente ao caso Kugler, a alínea c), do n.° 1, do artigo 132.°, da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, visa isentar as prestações médicas prestadas tanto no domicílio privado do prestador como no domicílio do doente, ou em qualquer outro lugar, ou seja, aplica-se a prestações efetuadas fora de organismos hospitalares e no quadro de uma relação de confiança entre o paciente e o prestador de serviços, relação que normalmente tem lugar no consultório deste último. A alínea c), do n° 1, do artigo 132.0, da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, foi transposta para o direito interno, para o n° 1, do artigo 9.º do CIVA. De acordo com o n° 1, do artigo 9.º do CIVA, estão isentas do imposto, "A prestação de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas." A prestação de cuidados médicos encontra-se reservada a médicos, conforme o disposto no artigo 1° do Decreto-Lei 32171, de 29 de Julho de 1942, que estabelece apenas "ser permitido a pessoas legalmente habilitadas inscritas na ordem dos Médicos...", isto é, pessoas tituladas por curso oficial ou seu equivalente legal, na medida em que cumpram as condições enumeradas nos termos do Decreto-Lei n° 261/93 , de 24 de Julho, Decreto-Lei n° 320/99 , de 11 de Agosto e Decreto-Lei 564/99 , de 21 de Dezembro, e se refiram a operações abrangidas por quaisquer dos capítulos do Anexo ao Decreto-Lei n° 261/93 , de 24 de Julho. Assim, os valores recebidos dos serviços prestados e intitulados de "bem-estar termal", ou "termalismo terapêutico", não correspondem ao pagamento de serviços médicos, não podem beneficiar da isenção prevista, no n° 1, do artigo 9.º do CIVA. Quanto ao referido no ponto 29. e conforme já largamente fundamentado, aos serviços prestados pelo sujeito passivo não se aplicam as isenções previstas nem no n° 2, nem no n° 1, do artigo 9°, do CIVA. Quanto ao referido nos pontos 30. a 33., do exercício do direito de audição, onde o sujeito passivo vem abordar a questão da renúncia à isenção prevista no artigo 12°, n° 1 , do CIVA, é de referir que não se aplica ao caso concreto deste contribuinte, pelo que, exerce operações sujeitas à taxa normal de imposto, não sendo aplicável a taxa reduzida prevista na verba 2.7, nem na 2.5-A, da lista I, referida pelo sujeito passivo. C - Assim a interpretação efetuada e donde decorreram as correções propostas, resultaram da aplicação das normas referidas ao longo do relatório aos serviços concretamente prestados pelo sujeito passivo, pelo que são de manter todas as propostas efetuadas no projeto de relatório." [cfr. emerge do teor do relatório inspetivo de fls. 48 e ss. da reclamação graciosa n.º 2720201504001826 integrante do processo administrativo apenso aos presentes autos] As correções constantes do relatório inspetivo anteriormente referido deram lugar à emissão das seguintes liquidações de IVA e juros compensatórios: [Imagem] [cfr. emerge da reclamação graciosa n.º 2720201504001826 integrante do processo administrativo] Em 14 de Abril de 2015 foi autuada a reclamação graciosa no SF de Viseu sob o n.º 2720201504001249 onde a Impugnante peticionou a anulação das liquidações de IVA e juros compensatórios respeitantes a 2010, com a seguinte discriminação: [Imagm] [cfr. emerge da reclamação graciosa n.º 2720201504001249 integrante do processo administrativo apenso aos presentes autos] Em 22 de Maio de 2015 foi autuada a reclamação graciosa no SF de Viseu sob o n.º 2720201504001826 onde a Impugnante peticionou a anulação das liquidações de IVA e juros compensatórios respeitantes a 2011 e 212, no valor de EUR 195.266,81, com a seguinte discriminação: [Imagem] [cfr. emerge da reclamação graciosa n.º 2720201504001826 integrante do processo administrativo apenso aos presentes autos] Em ambas as petições de reclamação graciosa a reclamante fez constar: “A presente reclamação visa incidir apenas nas liquidações oficiosas de IVA relativas aos serviços relacionados com o chamado «termalismo de saúde» ou «termalismo clássico» bem como «inscrição termal». Ficam assim excluídas as liquidações relativas ao chamado «termalismo de bem-estar» ou «spa»’’ [cfr. emerge de fls. 7 da reclamação graciosa n.º 2720201504001826 e de fls. 5 da reclamação graciosa n.º 2720201504001249 integrantes do processo administrativo apenso aos presentes autos - art.° 1.º e 2.º das respetivas PIs] Em 1 de Julho de 2015 foram proferidas decisões de indeferimento na reclamação graciosa n.º 2720201504001826 e 2720201504001249 [cfr. emerge de fls. 435 da reclamação graciosa n.º 2720201504001826 e de fls. 363 da reclamação graciosa n.º 2720201504001249 integrantes do processo administrativo apenso aos presentes autos] Em 31 de Julho de 2015 foram interpostos recursos hierárquicos das decisões referidas no facto precedente que foram autuados sob o n.º 2720201510000250 e 2720201510000248 [cfr. emerge de fls. 3 do recurso hierárquico n.º 2720201510000250 e de fls. 4 do recurso hierárquico n.º 2720201510000248 integrantes do processo administrativo apenso aos presentes autos]». De direito Lembramos que estava em causa nos autos a liquidação adicional de IVA respeitante a determinados “serviços” prestados pelas A………………. SA. Resulta do Relatório da Inspecção Tributária, que consta do ponto C) da matéria de facto assente, que a Impugnante considerara isentas de IVA, ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 9.º do CIVA, ou seja, considerando que se deviam qualificar como “prestações de serviços estritamente conexas com prestações de serviços médicos e sanitários efectuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares”: a prestação de serviços de “termalismo clássico” ou do que também denominava como serviços de “termalismo terapêutico”, os quais consistiam em tratamentos de reumatologias ou das vias respiratórias, prescritos obrigatoriamente em consulta médica prévia por um médico hidrologista; a prestação de serviços de “spa termal”, que incluíam vinoterapia, algoterapia e tradições do oriente, para os quais não era exigida prescrição nem consulta médica prévia, bastando a declaração de responsabilidade do utente; e a “inscrição termal”, que consistia no pagamento de uma consulta com médico hidrologista para poder ter acesso aos serviços de termalismo terapêutico nas instalações da empresa. A AT, na sequência da referida inspecção tributária e com fundamento nas conclusões do respectivo Relatório, considerou que nenhuma das três actividades – os tratamentos de “termalismo terapêutico”, os “serviços de SPA termal” e a “inscrição termal” – estava abrangida pela isenção do n.º 2 do artigo 9.º do CIVA, emitindo a respectiva liquidação adicional, a qual foi objecto da impugnação nos presentes autos. A sentença do TAF de Viseu anulou parcialmente a sobredita liquidação adicional por considerar que cabiam no âmbito da referida isenção os tratamentos de “termalismo terapêutico” e a “inscrição termal”. A Impugnante conformou-se com a decisão na parte em que determinava a sujeição a IVA (dando razão à AT), dos “serviços de SPA termal” e a AT recorreu daquela sentença na parte em que qualificou como operação isenta ao abrigo do já referido n.º 2 do artigo 9.º as “inscrições termais”, conformando-se com o decidido na parte em que a decisão agora recorrida qualificou como isentas as prestações de serviços respeitantes a “termalismo terapêutico”. A única questão que integra o recurso é, pois, a da sujeição ou não a IVA da actividade de “inscrições termais”. O STA, por acórdão de 1 de Julho de 2020, suspendeu o processo e remeteu ao TJUE a seguinte questão: os pagamento efectuados como contrapartida do serviço de abertura de ficha individual de cada utente, incluindo a ficha clínica que dá direito à compara de tratamentos de “termalismo clássico”, podem-se subsumir ao conceito de “operações estreitamente relacionadas” a que se refere o artigo 132.º, n.º 1, b), da Directiva IVA e assim serem considerados isentos de IVA? Por acórdão de 13 de Janeiro de 2022, o TJUE esclareceu que “O artigo 132.°, n.° 1, alínea b), da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que a operação que consiste em elaborar uma ficha individual, incluindo uma ficha clínica, que dá direito a compra de tratamentos médicos de «termalismo clássico» num estabelecimento termal, pode ser abrangida pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado prevista nesta disposição enquanto operação estreitamente relacionada com a assistência médica, desde que essas fichas contenham dados relativos ao estado de saúde, aos tratamentos médicos prescritos e planeados, bem como às modalidades da sua administração, dados cuja consulta seja indispensável para a prestação desses tratamentos e para alcançar as finalidades terapêuticas pretendidas. Os referidos tratamentos médicos e as operações com eles estreitamente relacionadas devem, além disso, ser assegurados em condições sociais análogas às que vigoram para os organismos de direito público, por centros de assistência médica e de diagnóstico ou por outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos na acepção deste artigo 132.°, n.° 1, alínea b)”. Neste caso, porém, há que atentar ainda no requerimento da AT (fls. 346 do SITAF) pelo qual se comunicou a este STA que, por efeito da Informação n.º 1274/2021, de 19 de Março de 2021, sobre a qual se havia exarado despacho concordante do Subdirector-geral da Área de Gestão Tributária - Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) da Autoridade Tributária e Aduaneira de 26.03.21 (tendo por base uma informação elaborada pelo Centro de Estudos Fiscais), tinha sido sancionado um novo entendimento da AT relativo ao tratamento fiscal da “inscrição termal” em sede de IVA, passando a considerar-se aquela uma actividade isenta à luz do disposto no n.º 2 do artigo 9.º do CIVA. E por meio dessa notificação informou-se ainda este Supremo Tribunal de que a Direcção de Finanças de Viseu tinha procedido à revisão oficiosa parcial dos actos tributários de liquidação adicional de IVA dos anos de 2010, 2011 e 2012 (a única parte dos actos de liquidação em litígio no âmbito do presente recurso), com fundamento em erro imputável aos serviços, e que se tinha procedido à anulação das liquidações adicionais nessa parte. 2.7. Assim, confirmando-se a anulação parcial das liquidações adicionais de IVA respeitante aos exercícios de 2010, 2011 e 2012 na parte correspondente aos “serviços de inscrição termal”, que constituía o único objecto do presente recurso, cabe concluir pela superveniente perda de objecto do mesmo. Decisão Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar extinta instância de recurso, mantendo-se na ordem jurídica a sentença. Custas pela Recorrente Lisboa, 2 de Fevereiro de 2022. - Suzana Maria Calvo Loureiro Tavares da Silva (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro.