Quem foi o relator do acórdão 1395/09.6 BELRS?

O relator foi Jorge Cortês, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1395/09.6 BELRS?

O acórdão foi proferido em 06 de dezembro de 2022.

1395/09.6 BELRS

Texto

Acórdão I - Relatório A …………….. deduziu impugnação judicial do acto tácito de indeferimento que se formou sobre o recurso hierárquico que interpôs com vista à declaração de nulidade ou à anulação da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), do ano de 2004, na parte em que apurou rendimento de Mais-Valias que obteve em resultado de alienação onerosa de bem imóvel. O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls.682 e ss. (numeração do processo em formato digital-sitaf), datada de 11 de Fevereiro de 2022, julgou a impugnação parcialmente procedente e, consequentemente, determinou “a anulação parcial do ato de liquidação ………………..520, de 4.06.2008, relativo ao ano de 2004, no sentido de ser reduzida a matéria colectável, absolvendo-se a Fazenda Pública do restante pedido.” A Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional contra a sentença em cujas alegações de fls. 718 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf) formulou as conclusões seguintes: I) O thema decidendum do presente recurso assenta em aferir se no caso sub judice é aplicável o regime de exclusão da tributação de mais-valias provenientes da transmissão onerosa de imoveis destinados a habitação a que se referem os artigos 10.º n.º 5 e n.º 6 al. a) do CIRS. II) Estabelece o artigo 10.º, n.º 1, a) do Código do IRS (na redação em vigor à data), que constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais, industriais, agrícolas ou de capitais, resultem da alienação onerosa de direitos sobre bens imóveis. O ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição (cfr. alínea a) do n.º 4 do mesmo artigo). III) Nos termos previstos no n.º 5 (na redação então em vigor) da referida norma legal, são, porém, “(...) excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: a) Se, no prazo de vinte e quatro meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em Território português; (…)”. IV) No caso dos autos o ora impugnante procedeu à entrega de uma declaração Modelo 3 para o ano de 2004, em 15-10-2006, tendo declarado a alienação de um imóvel sito na freguesia da …….., Concelho de ……………, sob o artigo ……., pelo valor de €300.000,00 que tinha adquirido em fevereiro de 2002 por €185.533,00, com o empréstimo em dívida de €131.678,96 e a pretensão de vir a reinvestir a importância de € 168.321,01. V) Conforme consta da prova produzida, o ora impugnante vendeu em 28-01-2004 o prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ……., sob o artigo ……., sito na Rua ………….., n.º 79, …………, pelo preço de €300.000,00, cfr. B) do probatório. VI) Em 04-06-2008, não tendo o impugnante declarado o valor reinvestido, procedeu a AT a uma reliquidação n.º ………557 para tributar as mais valias, não considerando qualquer valor reinvestido pelo ora impugnante. VII) No âmbito da presente impugnação veio o impugnante defender que os ganhos provenientes da alienação da sua habitação própria e permanente, sita na freguesia de ..........., foram objeto de reinvestimento na aquisição da sua nova habitação própria e permanente sita na freguesia de S. ……………. VIII) Conforme consta no ponto O) do probatório: Em 2.08.2006 foi outorgada a escritura pública de compra e venda, mediante a qual o Impugnante adquiriu a fração designada pela letra “K”, correspondente ao Edifício um – Piso um letra A, que faz parte do prédio urbano em regime de propriedade horizontal composto por 4 edifícios, sito na Rua …………….., lote 2, freguesia de ……………….., concelho de Lisboa, descrito na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o nº …….da mesma freguesia, pelo preço de € 433.248,00, destinada à sua habitação própria e permanente e do seu agregado familiar, tendo para o efeito contraído, junto do Banco ………….., S.A., um empréstimo de €250.000,00 no regime geral de crédito, para aquisição de habitação própria permanente. IX) O impugnante celebrou o contrato promessa de compra e venda do imóvel supra identificado, em 06-05-2005, na sequência do qual veio a fazer as seguintes entregas em dinheiro ao promitente vendedor: € 129.974,40 na data de realização do mesmo; € 32.493,60 em 21-12-2005 e €32.493,60 em 21-11-2005 sendo que, em 02-08-2006, viria a ser realizada a escritura publica definitiva de venda do imóvel em causa com o promitente vendedor, cfr. pontos D) E) e F) do probatório. X) O Tribunal “a quo” considerou “verificados os pressupostos de facto e os requisitos legais para que o Impugnante beneficie da exclusão de tributação prevista no Artigo 10º nº 5 alínea a) do CIRS, quanto às importâncias comprovadamente entregues a título de reinvestimento até ao termo do prazo de 24 meses contados da data da realização, cfr factos D) a F). XI) Ora, com o devido respeito, a Fazenda Pública discorda do entendimento da douta sentença recorrida quando esta considera que os pagamentos efetuados pelo ora impugnante dos valores acordados no contrato-promessa destinado à aquisição da sua nova habitação na freguesia de S. ………………. preenchem o requisito estabelecido na alínea a) do n.º 5 do art. 10.º do CIRS, para efeitos de delimitação negativa da incidência de tributação em sede de IRS. XII) Surge então a questão de saber se os pagamentos efetuados pelo ora impugnante, no cumprimento do contrato promessa destinado à aquisição da sua nova habitação na freguesia de S. ………….., são considerados reinvestimento para efeitos de exclusão da tributação de mais valias, ao abrigo do artigo 10.º, n.º 5, al. a) do CIRS. XIII) Dispõe a alínea a) do n.º 5 do Artigo 10.º “Mais-valias” CIRS na redação à data dos factos que: “São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: a) Se, no prazo de 24 meses contados da data de realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em território português”. XIV) Em primeiro lugar se diga que, na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que elas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis (nº 1 do art. 11º da LGT), sendo que esta norma do art. 10º do CIRS, que, sendo uma norma de exclusão da tributação, se configura como insuscetível de integração analógica, embora admita interpretação extensiva (art. 9º do EBF e art. 11º do Código Civil). XV) Da interpretação do referido normativo conclui-se que o art. 10º nº 5 alínea a) do CIRS, vem prever as várias situações possíveis que concretizam a cláusula de exclusão de tributação de IRS a título de incremento do rendimento por mais-valias. XVI) A previsão da al. a) do n.º 5 do art.º 10.º do CIRS mostrar-se-á assim preenchida se o valor total ou parcial da mais-valia obtida for utilizado no pagamento da aquisição da propriedade de outro imóvel com o mesmo destino, dentro do prazo de 24 meses, contados da data da realização. XVII) Refere o Prof. Vaz Serra na Rev. Leg. Jur., Ano 100º-193, que alguma jurisprudência, decidiu que a posse obtida por via de um contrato-promessa é precária e de mera tolerância, pois não se apoia num contrato definitivo. XVIII) Ou seja, na relação entre o promitente comprador e o promitente vendedor, não há transferência de propriedade. A transferência de propriedade apenas ocorre com a da celebração do contrato definitivo. XIX) A essa luz, no caso sub judice, procedendo à subsunção dos factos subjacentes aos presentes autos ao direito, temos que os requisitos exigidos para a exclusão da tributação prevista na al. a) do n.º 5 do artigo 10º do Código do IRS não se verificam no caso em apreço, pois da letra da lei decorre que está em causa a alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e, por natureza, o contrato-promessa não é apto a produzi-la. XX) Ao contrato promessa de compra e venda de imóvel poderá ser atribuída eficácia real mediante a celebração de escritura pública e efetuado o respetivo registo, obedecendo aos requisitos previstos nos artigos 410°, n.º 3 e 413° do Código Civil. XXI) Só assim é que tal contrato promessa poderá ser oponível a terceiros, designadamente à Administração Fiscal. XXII) Resulta dos autos que foi celebrado um contrato promessa de compra e venda do imóvel, sito na freguesia de S. …………., mas não lhe foi atribuída eficácia real. XXIII) Assim sendo, o contrato promessa não pode ser oponível à Administração Fiscal e a aquisição do imóvel só operou com a celebração da escritura pública de compra e venda realizada em 02-08-2006 (cfr. facto O). XXIV) Assim sendo os pagamentos efetuados pelo ora impugnante no âmbito do contrato promessa de compra e venda do andar sito em S. ………….. [€ 129.974,40 em 06-05-2005; € 32.493,60 em 21-12-2005 e €32.493,60 em 21-11-2005], não são elegíveis para efeitos de reinvestimento, uma vez que só com a realização da escritura se transmite a propriedade do imóvel, e a escritura só ocorreu em 2 de agosto de 2006, quando já havia decorrido o prazo legal para o reinvestimento. XXV) Conforme supra exposto, o reinvestimento no caso sub judice não foi efetuado no prazo de 24 meses, no cumprimento dos requisitos previstos para a exclusão da tributação em mais-valias, no artigo 10°, n°5, a) do CIRS. XXVI) Assim sendo, o produto obtido com a venda do imóvel inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ...........s, sob o artigo …………., não pode ser excluído de tributação nos termos do nº 5 do artigo 10º do Código do IRS, tendo a AT feito uma correta interpretação e aplicação da norma vertida no nº 5 do artigo 10º do Código do IRS quanto a tal imóvel. XXVII) Pelo que considera a AT que o Tribunal a quo errou ao decidir que no caso sub judice se encontravam “verificados os pressupostos de facto e os requisitos legais para que o Impugnante beneficie da exclusão de tributação prevista no Artigo 10º nº 5 alínea a) do CIRS, quanto às importâncias comprovadamente entregues a título de reinvestimento até ao termo do prazo de 24 meses contados da data da realização, cfr factos D) a F) XXVIII) AT está sujeita ao princípio da legalidade (art.º 268º nº 2 da CRP e art.º 55º da LGT), estando a sua atuação adstrita à aplicação e cumprimento da lei. XXIX) Assim a AT atuou em conformidade com os requisitos leais ao emitir a liquidação adicional de IRS n.º ……….557, referente ao ano de 2004, no montante total a pagar de € 22.893,40. XXX) Assim sendo é manifesto que a Administração Tributária fez uma correta interpretação das normas legais aplicáveis ao caso concreto, mormente a al. a) do n.º 5 do art.º 10 do CIRS, pelo que o ato tributário ora impugnado não viola qualquer disposição legal e deve ser mantido na esfera jurídica do recorrida. XXXI) A atuação da Administração Tributária foi conforme à lei, justificando-se a manutenção da liquidação efetuada, por se encontrar demonstrada a sua validade e justeza. XXXII) Face ao supra exposto entende a Fazenda Pública que o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto e direito, enfermando a sentença de uma errónea apreciação dos factos relevantes para a decisão e de uma errada interpretação da lei aplicável ao caso em apreço, XXXIII) Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso e revogada a sentença de que se recorre, julgando totalmente improcedente a presente Impugnação judicial. X O Recorrido, A …………………., apresentou contra-alegações (requerimento de fls.738 numeração do processo em formato digital – sitaf), expendendo conclusivamente o seguinte: 1. Resulta provado que o Recorrido pagou (i) €129.974,40 a título de sinal e princípio de pagamento, aquando da assinatura do contrato-promessa de compra e venda do imóvel já identificado nos autos (cf. alínea D) do probatório); (ii) €32.493,60, a título de reforço de sinal, em 21.10.2005 (cf. alínea E) do probatório); e (iii) €32.493,60, a título de reforço de sinal, em 21.11.2005 (cf. alínea F) do probatório). 2. O somatório daquelas parcelas ascende, assim, a €194.961.60, conforme reconhecido pela douta Sentença: (i) "[...] o Impugnante celebrou em 6.05.2005, facto C), contrato promessa de compra e venda da referida fração. E com a celebração do referido contrato o Impugnante pagou, como sinal e princípio de pagamento o montante de €129.974,40, cfr facto D). Ao que se seguiram em 21.10.2005 e 21.11.2005, o pagamento dos reforços de sinal no valor de €32.493,60, cada, cfr factos E) e F), perfazendo o total de €194.961,00." (cf. penúltimo parágrafo da página 17); (ii) "Assim, no caso dos Autos, tendo o montante de €194.961,60, sido reinvestido, no prazo de 24 meses, contados da data da realização, a mais-valia deverá ser tributada proporcionalmente." (cf. primeiro parágrafo da página 19). 3. Sendo indubitável que o reinvestimento em causa perfez o valor de €194.961,60, é este que deve ser considerado para efeitos de exclusão de tributação IRS e não, como referido por lapso na douta Sentença, o valor de €183.248,00 (cf. terceiro parágrafo da página 19). 4. Em conformidade, requer-se respeitosamente a V. Exa., nos termos e para os efeitos do artigo 614° do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2° do CPPT, a rectificação deste erro material da Sentença. 5. Por outro lado, a Fazenda Pública nas suas Alegações de Recurso invoca apenas matéria de direito, sendo certo que, nos termos do artigo 280°, n°1 do CPPT, quando a matéria for exclusivamente de direito, a competência para conhecer do Recurso cabe à Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo e não, como entendeu a Fazenda Pública, ao Tribunal Central Administrativo Sul. 6. Com efeito, a convocação de matéria exclusiva de direito implica a incompetência absoluta do Tribunal Central Administrativo Sul quanto à hierarquia e quanto à matéria, a qual, sendo embora de conhecimento ex officio, aqui expressamente se argui para todos os efeitos legais (artigo 16.° do CPPT). 7. Adentrando nas Alegações de Direito, importa delimitar, como faz a Fazenda Pública, que "O thema decidendum do presente recurso assenta em aferir se no caso sub judice é aplicável o regime de exclusão da tributação de mais valias provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação a que se referem os artigos 10.°n.°5 e n.° 6 al. a) do CIRS." (cf. conclusão I) do Recurso). 8. O Recorrido, acompanhando a douta Sentença, conclui pela positiva, ad minus “quanto às importâncias comprovadamente entregues a título de reinvestimento até ao termo do prazo de 24 meses contados da data da realização, cfr factos D) a FJ." (cf. primeiro parágrafo da página 18 da Sentença), as quais perfazem, como se viu, o total de €194.961,60. 9. Cumpre notar que estes factos são aceites pela Fazenda Pública (cf. conclusões IX) e XXIV) do Recurso), o que se aceita especificadamente, nos termos e para os efeitos do artigo 465° do CPC). 10. A Fazenda Pública não se conforma, todavia, com a subsunção destes factos provados no artigo 10°, n°5, alínea a) do Código do IRS, isto é, com a sua exclusão tributária (cf. conclusões XXV) a XXVII) do Recurso). 11. Assim, abandonando a anterior tese abstrusa de que o reinvestimento das mais-valias só se considera efectuado no momento em que o sujeito passivo faz corresponder o seu domicílio fiscal ao (novo) imóvel afecto à sua habitação própria e permanente ou do seu agregado familiar, a Fazenda Pública argumenta agora que, para efeitos de delimitação negativa de incidência tributária, é imperativo que o valor das mais- valias seja "utilizado no pagamento da aquisição da propriedade de outro imóvel com o mesmo destino, dentro do prazo de 24 meses, contados da data da realização" (cf. conclusão XVI) do Recurso). 12. Mais concluindo que essa aquisição não ocorre através do contrato-promessa de compra e venda - insusceptível de operar a transferência da propriedade e inoponível a terceiros por não lhe ter sido atribuída eficácia real - mas somente com o contrato definitivo, ergo, escritura de compra e venda, celebrada em 02.08.2006 (cf. conclusões XVII) a XXIII) do Recurso), desconsiderando por isso todos os pagamentos feitos pelo Recorrido em cumprimento do contrato-promessa de compra e venda (cf. conclusão XXIV) do Recurso). 13. A Fazenda Pública introduz assim originariamente em sede deste Recurso um novo requisito praeter legem para que haja exclusão de tributação - rectius, efectiva aquisição jurídica da propriedade, a qual só ocorre com a escritura pública de compra e venda, realizada in casu já após o decurso do prazo legal para o reinvestimento -, libertando-se, portanto, do argumento até então invocado - rectius, exclusão de tributação apenas com a equivalência do domicílio fiscal do contribuinte à sua nova habitação própria e permanente -, menosprezando desta forma o valor fiscal do contrato-promessa de compra e venda e os pagamentos efectuados pelo Recorrido em seu cumprimento. 14. Trata-se, evidentemente, de fundamentação a posteriori, não permitida pelo nosso ordenamento jurídico - vide, a título exemplificativo, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28.10.2020, processo n.°02887/13.8BEPRT: "II - Assim, não pode a AT, em sede de recurso jurisdicional, pretender que se aprecie a legalidade da correcção que esteve na base da liquidação impugnada à luz de outros fundamentos senão aqueles que constam da declaração fundamentadora que oportunamente externou.". 15. Não obstante o exposto, sempre se dirá não assistir qualquer razão à Fazenda Pública quanto a esta nova argumentação assumida, desde logo porque a letra do artigo 10.°, n.°5, alínea a) do Código do IRS não tolera tal interpretação inovadora, daí resultando somente que o legislador quis excluir de tributação em IRS o produto da venda da habitação própria e permanente do sujeito passivo, desde que esse produto seja utilizado na aquisição de novo imóvel com o mesmo destino - habitação própria e permanente do sujeito passivo (ou do seu agregado familiar). 16. E quando tem de operar esse reinvestimento? No momento da celebração do contrato definitivo, isto é, da escritura pública de compra e venda, acto formal e solene em que ocorre a transferência jurídica da propriedade? Não! 17. Esse reinvestimento na aquisição de habitação própria e permanente tem em consideração os montantes que eventualmente sejam pagos em momento anterior à celebração da escritura pública de compra e venda, desde que, claro está, esses pagamentos ocorram no prazo de 24 meses após a alienação do imóvel, não se determinando na legislação fiscal qual o formalismo a observar para efeitos de concretização do reinvestimento (se através de contrato-promessa de compra e venda, se através escritura de compra e venda...). 18. Em concreto, o artigo 10.°, n.°5, alínea a) do Código do IRS apenas exige, para exclusão de tributação, os seguintes requisitos cumulativos, todos preenchidos no caso concreto: (i) os ganhos obtidos decorram da venda da habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar; (ii) os ganhos referidos em (i) sejam utilizados para a aquisição de outro imóvel destinado também à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar; e (iii) os ganhos referidos em (i) e (ii) sejam reinvestidos no prazo máximo de 24 meses posteriores à sua obtenção. 19. De facto, em lado algum consta que o reinvestimento tem de ocorrer num acto único, como pretende a Fazenda Pública, ergo, com a celebração da escritura de compra e venda, por ser por essa via que se transmite juridicamente a propriedade do imóvel; esse reinvestimento pode ter lugar em vários momentos, como sucedeu no caso concreto (e como sucede quotidianamente em milhares de operações), em que o primeiro pagamento foi efectuado com a celebração do contrato-promessa de compra e venda, seguido de posteriores reforços, mas no período temporal definido pela lei aplicável à data (24 meses após a realização). 20. Não se olvida que apenas com a escritura de compra e venda se opera a transferência jurídica da propriedade, e que quer a posse quer os pagamentos efectuados ao abrigo do contrato-promessa de compra e venda são precários, porque condicionados e dependentes da celebração do contrato definitivo. 21. No entanto, contrariamente ao que indicia a Fazenda Pública, o artigo 10°, n°5, alínea a) do Código do IRS não contém qualquer requisito formal para a concretização do reinvestimento, ou seja, qualquer referência à obrigatoriedade de celebração de escritura de compra e venda; contém, isso sim, a exigência de reinvestimento dos ganhos no prazo máximo de 24 meses após a alienação. 22. Donde, se o legislador não fez qualquer exigência de forma, é cristalino que esse reinvestimento pode ter lugar por qualquer forma, seja através de contrato-promessa de compra e venda ou mediante escritura de compra e venda, pois onde a lei não distingue, não cabe ao intérprete distinguir (“ubi lex non distinguir nec nos distinguere debemus"), como aliás já decidiu o Tribunal Central Administrativo Sul no Acórdão de 02.03.2010 (processo n.°03734/10, realce nosso): “[...] se o legislador quisesse exigir como condição de exclusão da tributação das mais-valias a realização de escritura pública tê-lo-ia feito expressamente à semelhança daquilo que efectuou na norma do actual artigo 4° do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas e, se o não fez, foi porque entendeu que esta não era uma premissa necessária para que se verifique a exclusão de tributação. // Dito de outro modo: para o legislador, a escritura-pública não é uma formalidade constitutiva do direito, ou seja, ad constitutionem pois a voluntas leais é, claramente, a de que o produto obtido com a venda da sua habitação própria e permanente seja tão só utilizada na aquisição do sua nova habitação própria e permanente, assim se alcançando a neutralidade fiscal desta operação de troca de habitação própria e permanente, em nome da protecção do direito à habitação, constitucionalmente consagrado. // E isso é tanto mais compreensível, quanto é certo que, a mais das vezes, o processo aquisitivo de um imóvel é bastante moroso, cheio de licenças e burocracias legais que muitas vezes atrasam a sua finalidade última, ou seja, a aquisição formal do bem.". 23. Acresce que os pagamentos efectuados em cumprimento do contrato-promessa devem ser havidos como prova bastante do reinvestimento para efeitos de exclusão da tributação porque se integram, segundo a própria Autoridade Tributária, no processo aquisitivo do imóvel - vide Informação n.°1169/99, datada de 02/11/1999, da DGI/DSIRS (realce nosso): "A questão reside em saber o que deve ser tido por aquisição. // Uma interpretação que privilegie o rigor formal dos conceitos dirá que a única forma de validamente adquirir bem imóvel é a escritura pública, nos termos do artigo 875° do Código Civil, e que sendo assim, esta teria que ser celebrada dentro do prazo previsto na alínea a) do artigo 5º do CIRS. // A não ser assim, no termo do prazo, ter-se-ia que considerar não verificado o requisito da aquisição e, em consequência, afastado o direito à exclusão tributária. //Não é este o entendimento que, em nosso ver, melhor concilia a letra da lei com a prossecução da finalidade extrafiscal em que se fundamenta a exclusão tributária.". 24. Com efeito, ainda segundo aquela Informação (realce nosso), "a expressão 'aquisição' não deve ser tomada como alusão apenas à solenidade exigida para o efeito translativo do contrato que tenha como objeto a propriedade de imóvel, mas ao conjunto de actos, desde que evidenciados através de qualquer formalidade prevista em lei, que integram o processo aquisitivo do bem. [...] //Só existirá efetivamente rendimento caso o produto da alienação não seja destinado à aquisição de outro imóvel com idêntica afetação ou se for apurado um saldo entre o produto da realização e o valor da aquisição do novo imóvel. [...]// Esta perceção, justifica que se coloque a tónica sobre a existência de actos que materialmente sejam de reinvestimento e menos sobre as solenidades requeridas para o acto aquisitivo propriamente dito. // Neste contexto diremos, como a informação n° 143/98, que o contrato promessa de compra e venda de bem imóvel, desde que validamente celebrado dentro do prazo a que se refere a alínea a) do artigo 5° do CIRS, constitui título jurídico bastante para que todas as prestações entregues em seu cumprimento de dentro do mesmo prazo possam beneficiar da exclusão tributária, no caso de o contrato definitivo vir a ser outorgado após o termo do prazo de 24 meses. // Em reforço desta tese dir-se-á, ainda, que quaisquer importâncias entregues em cumprimento de obrigações assumidas em contrato promessa, ainda que a título de sinal, são legalmente imputáveis na prestação devida, nos termos do artigo 442° do Código Civil. Constituem uma antecipação do pagamento do preço devido.". 25. Está bom de ver que, embora este argumento da Fazenda Pública (relevância exclusiva da escritura de compra e venda e desconsideração total do contrato- promessa de compra e venda) seja abordado pela primeira vez no presente Recurso, aquele já foi submetido à apreciação da Autoridade Tributária, que concluiu em sentido favorável ao contribuinte porquanto, para efeitos de exclusão tributária, bastarão as entregas feitas em cumprimento do contrato-promessa de compra e venda do bem imóvel, desde que efectuadas no prazo a que se refere o artigo 5.°, n.°1, alínea a) do Código do IRS (como aconteceu no caso em apreciação). 26. Mas para além de tentar inverter o próprio entendimento da Autoridade Tributária - o que constitui um flagrante caso de venire contra factum proprium -, bem como as regras do comércio jurídico, a interpretação da Fazenda Pública contraria ainda a jurisprudência, que obviamente atribui importância fiscal ao contrato-promessa de compra e venda e aos pagamentos efectuados em execução do mesmo - veja-se, por todos, o citado Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 02.03.2010 (processo n.°03734/10, realce nosso): “I) - O contrato promessa de compra e venda validamente celebrado constitui título jurídico suficiente para que qualquer importância entregue em seu cumprimento, ainda que a título de sinal, possa ser levada à conta de reinvestimento, para efeitos da alínea al do artigo 5° do CIRS. // II) Não obstante, só a celebração do contrato definitivo por escritura pública consolida na esfera jurídica do sujeito o direito à exclusão da tributação assumindo a exclusão tributária, até lá, um carácter precário e condicionado à verificação superveniente daquela condição.// III) Assim, a celebração da escritura pública pode ocorrer para além do prazo de 24 meses contados da data da aquisição e terá o efeito de validar o direito à exclusão tributária.". 27. Ante o exposto, escorada nos factos provados e não contestados, bem andou a Sentença recorrida ao considerar que os montantes pagos faseadamente pelo Recorrido em cumprimento do contrato-promessa de compra e venda devem ser excluídos de tributação, porque reinvestidos na aquisição da sua habitação própria e permanente e do seu agregado familiar no prazo legal de 24 meses após a obtenção das mais-valias. 28. Encontrando a Decisão recorrida respaldo na legislação fiscal aplicável, na jurisprudência e na própria doutrina da Autoridade Tributária, a mesma não merece censura, pelo que deve manter-se na Ordem Jurídica, improcedendo o Recurso Jurisdicional interposto pela Fazenda Pública. X A Digna Magistrada do M.P. junto deste Tribunal notificada para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. X Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta. X II- Fundamentação 1.De Facto. A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:« A. Em 8.02.2002 o Impugnante adquiriu, destinada à sua habitação própria e permanente e do seu agregado familiar, mediante a celebração de escritura pública, o prédio urbano descrito na 1ª Conservatória do Registo Predial de ………., sob o nº……….. daquela freguesia e inscrito na matriz sob o nº………. da freguesia da ..........., pelo valor de €185.552,82, cfr Documento 1 junto com a Petição Inicial, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais; B. Em 28.01.2004 o Impugnante vendeu, mediante a celebração de escritura pública, o sobredito prédio urbano pelo preço de €300.000,00, cfr Documento 2 junto com o recurso hierárquico nº ………….09/05 apenso aos Autos, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais; C. Em 06.05.2005 o Impugnante celebrou o contrato promessa de compra e venda com a “INVESTIMENTOS …………… …. LDA.”, mediante o qual, prometeu comprar “a fraccão autónoma que vier a corresponder à habitação tipo T3, letra A, sita no 1º piso, do edifício 1, (…)”, destinada à sua habitação própria e permanente e do seu agregado familiar, e do teor do qual constava, no nº1 da Cláusula Segunda, que “1. O preço da prometida compra e venda é de 433.248,00€ (quatrocentos e trinta e três mil e duzentos e quarenta e oito euros) e será pago da seguinte forma: a) No acto de assinatura do presente contrato, a quantia de 129.974,40€ (Centro e vinte nove mil, novecentos e setenta e quatro euros e quarenta cêntimos), como sinal e princípio de pagamento, dos quais a promitente vendedora confere ao promitente comprador a respetiva quitação; b) Até ao dia 6 de agosto de 2005, a título de reforço de sinal a quantia de 32.493,60€ (Trinta e dois mil quatrocentos e noventa e três euros e sessenta cêntimos); c) ” Até ao dia 6 de outubro de 2005, a título de reforço de sinal a quantia de 32.493,60€ (Trinta e dois mil quatrocentos e noventa e três euros e sessenta cêntimos);cfr Documento 3 junto com a Petição Inicial, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais, e, quanto à celebração do contrato, declaração de parte de S ………………..; D. No acto da assinatura do referido contrato promessa o Impugnante pagou, como sinal e princípio de pagamento, o montante de €129.974,40, cfr Documentos 3, 4 e 5 5 juntos com a Petição Inicial, que se dão por integralmente reproduzidos para os devidos efeitos legais e, quanto ao pagamento, declaração de parte de S ………………….. e R ……………; E. Em 21.10.2005, o Impugnante pagou, como reforço do sinal o montante de €32.493,60, cfr Documentos 3, 4 e 5 juntos com a Petição Inicial, que se dão por integralmente reproduzidos para os devidos efeitos legais e, quanto ao pagamento, declaração de parte de S ………………………; F. Em 21.11.2005, o Impugnante pagou, como reforço do sinal o montante de €32.493,60, cfr Documentos 3, 4 e 5 juntos com a Petição Inicial, que se dão por integralmente reproduzidos para os devidos efeitos legais; G. Em 20.02.2006 a fração “K” do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, sito na Rua …………., lote 2, freguesia de ………….., concelho de Lisboa, descrito na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o nº ………da mesma freguesia, foi participada à Administração Tributária através do Modelo 1 de IMI nº ………537, passando a constar como seu titular o Impugnante, cfr Documento 6 junto com a Petição Inicial, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais; H. Em 20.06.2006 foi emitida a Licença de Utilização nº ……../2006 relativa à fração supramencionada, cfr Documento 7 junto com a Petição Inicial, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais; I. Em junho de 2006 o Impugnante obteve a chave da fração, entrando na posse efetiva e total da mesma, passando a ocupá-la como sua habitação própria e permanente e do seu agregado familiar, cfr Documento 7 junto com a Petição Inicial, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais e depoimentos de R ……………………, J …………….. e M ……………………., todos quanto à obtenção da chave; J. Até obter a chave da fração o Impugnante e a família estavam a residir em casa de amigos, cfr Documento 8 junto com a Petição Inicial, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais; K. Em 01.06.2006 o Impugnante adjudicou as obras de remodelação, que entendia serem imprescindíveis, à “Homekeep, Conservação e Remodelação de Interiores, Lda”, cfr Documento 10 junto com a Petição Inicial, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais e declaração de parte de S ……………………..; L. Em 24.06.2006 o Impugnante celebrou o contrato de fornecimento de energia elétrica, cfr Documento 11 junto com a Petição Inicial, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais M. Em 24.06.2006 o Impugnante celebrou o contrato de fornecimento de gás canalizado, cfr Documento 12 junto com a Petição Inicial, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais; N. Em 24.06.2006 o Impugnante celebrou o contrato de abastecimento de água, cfr Documento 13 junto com a Petição Inicial, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais; O. Em 2.08.2006 foi outorgada a escritura pública de compra e venda, mediante a qual o Impugnante adquiriu a fração designada pela letra “K”, correspondente ao Edifício um – Piso um letra A, que faz parte do prédio urbano em regime de propriedade horizontal composto por 4 edifícios, sito na Rua …………., lote 2, freguesia de ………….., concelho de Lisboa, descrito na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o nº ………..6 da mesma freguesia, pelo preço de € 433.248,00, destinada à sua habitação própria e permanente e do seu agregado familiar, tendo para o efeito contraído, junto do Banco …………., S.A., um empréstimo de €250.000,00 no regime geral de crédito, para aquisição de habitação própria permanente, cfr Documentos 2 e 16 a 18 juntos com a Petição Inicial, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais; P. No ato da escritura o Impugnante pagou o remanescente do preço da fração, no montante de €238.270,00, cfr Documentos 17 e 18 juntos com a Petição Inicial, que se dão por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais; Q. Em 18.08.2006, foi alterado o domicílio fiscal do Impugnante para a seguinte morada Rua um à rua direita de palma, nº 8 – 1-A, 1600-000 Lisboa, cfr fls 102 a 105, do Processo de reclamação graciosa nº ……………..660 apenso aos Autos, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais; R. Em 15.10.2006 o Impugnante entregou declaração Modelo 3 de IRS relativa aos rendimentos de 2004, fazendo constar no Anexo G, Quadro 5 “Reinvestimentos do valor de realização de imóvel destinado a habitação própria permanente”, campo 501- Ano de alienação=2004, e no campo 504 relativo ao valor de realização que pretende reinvestir (sem recurso a crédito) o valor de €168.321,04, cfr Documento 3 junto com o recurso hierárquico nº ……………/05 apenso aos Autos, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais; S. Em 21.07.2008 o Impugnante entregou declaração de substituição, Modelo 3 de IRS relativa aos rendimentos de 2005, fazendo constar no Anexo G, Quadro 5 “Reinvestimentos do valor de realização de imóvel destinado a habitação própria permanente”, campo 507, o valor de €194.961,60, cfr Documento 8, de fls.52 a 60, do Processo de reclamação graciosa nº……………660 e Documento 17 junto com o recurso hierárquico nº3263-2009/05, apensos aos Autos e que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais; T. Em 21.08.2008 foi emitida, em nome do Impugnante, a liquidação adicional de IRS nº ……………….520, datada de 04.06.2008, relativa ao ano de 2004, no valor de €25.844,44, tendo o mesmo sido citado no âmbito do processo de execução fiscal nº …………….372, cfr Documento 19 junto com a Petição Inicial, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais; U. Em 26.09.2008, o Impugnante, apresentou, via internet, reclamação graciosa sobre a liquidação adicional supramencionada, cfr. Documento 20 junto com a Petição Inicial, e fls. 5 a 66 do Processo de reclamação graciosa nº…………….660 apenso aos Autos, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais; V. Em 9.12.2008 o Impugnante foi notificado do Projecto de indeferimento da referida Reclamação Graciosa, do qual ressalta o seguinte, « Texto no original» cfr. Documento 22 junto com a Petição Inicial e fls.109 a 112 do Processo de reclamação graciosa nº ……………….660 apenso aos Autos, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais; W. Em 26.12.2008, o Impugnante exerceu o seu direito de Audição Prévia, cfr. Documento 23 junto com a Petição Inicial e fls.114 a 127 do Processo de reclamação graciosa nº …………..660 apenso aos Autos, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais; X. Em 8.01.2009 foi elaborada informação técnica pelos serviços da Divisão Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, sob o assunto “Reclamação graciosa nº ………..660, INFORMAÇÂO FINAL” da qual ressalta o seguinte, « Texto no original» cfr Documento 24 junto com a Petição Inicial e fls.160 a 163 do Processo de reclamação graciosa nº……………660 apenso aos Autos, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais; Y. E sobre tal informação foram exarados os seguintes despachos, cfr Documento 24 junto com a Petição Inicial e fls.160 a 163 do Processo de reclamação graciosa nº3263200804002660 apenso aos Autos, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais; « Texto no original» Mediante ofício da Divisão Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, com a refª 4283, datado de 20.01.2009, foi o Impugnante informado do ato de indeferimento proferido no âmbito da Reclamação Graciosa supramencionada, cfr Documento 24 junto com a Petição Inicial e fls 164 do Processo de reclamação graciosa nº …………..660 apenso aos Autos, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais; Z. Em 23.02.2009 o Impugnante apresentou Recurso Hierárquico, junto do Serviço de Finanças de Lisboa 12, do qual não obteve resposta, cfr Documento 25 junto com a Petição Inicial e fls 1 a 20 do recurso hierárquico nº …………./05 apenso aos Autos, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;» X «Dos factos não provados, //Face à prova produzida inexistem outros factos sobre que o Tribunal se deva pronunciar já que as demais asserções integram, no mais, meras considerações das partes e conclusões de facto e/ou de direito.» X «Motivação da decisão sobre a matéria de facto. //A convicção do Tribunal assentou na prova documental junta aos autos pelas partes, conforme referido a propósito de cada alínea do probatório, os quais não foram impugnados pelas mesmas e sobre os quais não existem indícios que ponham em causa a sua genuinidade. //Relativamente à prova testemunhal, cabe antes de mais referir que a perceção da signatária sobre os depoimentos oferecidos resulta apenas da audição da audiência através de CD, e de acordo com a qual, considera que, todas as pessoas ouvidas, S …………………, em declarações de parte e R …………………., J ……………., M a…………, ouvidos como testemunhas, demonstraram conhecimento direto dos factos sobre os quais foram inquiridas. // Não obstante, S …………………, cônjuge do Impugnante, ouvida em declarações de parte, mostrou-se nervosa, confusa, pouco precisa e incongruente sobre as datas da ocorrência dos factos, contudo as suas declarações foram, mas credíveis e esclarecedoras, conforme assinalado nos factos supra assentes. // As testemunhas, R …………………., J ………………, M ……………., responderam pelo que se pode perceber, de forma esclarecida e credível às questões colocadas, conforme assinalado nos factos supra assentes.// Relativamente aos factos C) a F), os mesmos resultaram provados atento o teor da alínea a) do nº 1 da Cláusula Segunda do contrato promessa de compra e venda, documento 3, do qual consta que “1. O preço da prometida compra e venda é de 433.248,00€ (quatrocentos e trinta e três mil e duzentos e quarenta e oito euros) e será pago da seguinte forma: a)No acto de assinatura do presente contrato, a quantia de 129.974,40€ (Centro e vinte nove mil, novecentos e setenta e quatro euros e quarenta cêntimos), como sinal e princípio de pagamento, dos quais a promitente vendedora confere ao promitente comprador a respetiva quitação; b) Até ao dia 6 de agosto de 2005, a título de reforço de sinal a quantia de 32.493,60€ (Trinta e dois mil quatrocentos e noventa e três euros e sessenta cêntimos); c) ” Até ao dia 6 de outubro de 2005, a título de reforço de sinal a quantia de 32.493,60€ (Trinta e dois mil quatrocentos e noventa e três euros e sessenta cêntimos)”, assim como do teor dos documentos 4 e 5. // Sendo que, o documento 4 (Cheque de 21.10.2005)) confirma o pagamento à promitente vendedora do montante de €32.493,60 referido na alínea b) da cláusula contratual supratranscrita e no documento 5, o promitente vendedor declara ter recebido do Impugnante a quantia de €32.493,60 a título de reforço de sinal. Reforço que necessariamente se refere ao início de pagamento, que teve lugar com a celebração do contrato promessa. Convicção que foi confirmada com o depoimento de R ……………………. e de S ……………………. //Resultando assim provado o pagamento do sinal e princípio de pagamento, no montante de €129.974,40, cfr facto D).» X 2.2. De Direito. 2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento em que terá incorrido a sentença sob recurso no que respeita ao enquadramento jurídico da causa. A sentença julgou a impugnação judicial parcialmente procedente e determinou a anulação parcial do ato de liquidação ……………….520, de 4.06.2008, relativo ao ano de 2004, no sentido de ser reduzida a matéria coletável, absolvendo-se a Fazenda Pública do restante pedido. Para assim proceder estruturou, em síntese a argumentação seguinte: «(…) resulta da factualidade assente que, com a alienação onerosa, no dia 28.01.2004, do prédio urbano da freguesia da ..........., de que o Impugnante era proprietário, cfr factos A) e B), o mesmo obteve ganhos, de acordo com o disposto na alínea a) do nº 1 do Artigo 10º do CIRS. // Tais ganhos foram reinvestidos na aquisição da fração designada pela letra “K”, sita na Rua ……….., lote 2, freguesia de São …………., concelho de Lisboa, pelo preço de € 433.248,00, cfr facto O). // Para tanto o Impugnante celebrou em 6.05.2005, facto C), contrato promessa de compra e venda da referida fração. E com a celebração do referido contrato o Impugnante pagou, como sinal e princípio de pagamento o montante de €129.974, 40, cfr facto D). Ao que se seguiram em 21.10.2005 e 21.11.2005, o pagamento de reforços de sinal no valor de €32.493,60, cada, cfr factos E) e F), perfazendo o total de €194.961,00. // E na sequência do referido contrato, em junho de 2006, o Impugnante obteve a chave da fração, entrando na posse efetiva da fração e passando a usufruir dela como sua habitação própria e permanente e do seu agregado familiar, cfr facto I). Tendo celebrado escritura de compra e venda da fração, apenas em 2.08.2006, cfr facto O), data em que pagou o remanescente do preço, no montante de €238.270,00 e se completou o montante correspondente ao produto da alienação do imóvel da ............ // E tal, é quanto basta para que se considerem verificados os pressupostos de facto e os requisitos legais para que o Impugnante beneficie da exclusão de tributação prevista no Artigo 10º nº 5 alínea a) do CIRS, quanto às importâncias comprovadamente entregues a título de reinvestimento até ao termo do prazo de 24 meses contados da data da realização, cfr factos D) a F). // E isto porque a celebração do contrato-promessa e os pagamentos a título de sinal e seus reforços também relevam nestes casos. // Sendo que o valor de €194.961,60, constituiu, um reinvestimento parcial, na aquisição da fração designada pela letra “K”, sita na Rua ………………., em Lisboa. O que releva para efeitos da exclusão de tributação prevista na alínea a) do Artigo 5º do CIRS». 2.2.2. Antes de entrarmos na apreciação do objecto do recurso, cumpre aferir da excepção da incompetência absoluta deste TCAS para dirimir o litígio, levantada pelo recorrido. Nos termos do artigo 280.º/1, do CPPT, o recurso de sentença da primeira instância é em regra interposto para o Tribunal Central Administrativo, a não ser que o recurso se fundamente exclusivamente em matéria de direito, caso em que o mesmo deve ser interposto para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. «O recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas suas conclusões se questionar matéria factual, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à factualidade provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer, ainda, porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos. (…) // O critério jurídico para destrinçar se estamos perante uma questão de direito ou uma questão de facto, passa por saber se o recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, apenas a normas ou princípios jurídicos que tenham sido na sentença recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação, ou se, por outro lado, também apela à consideração de quaisquer factos materiais ou ocorrências da vida real (fenómenos da natureza ou manifestações concretas da vida mesmo que do foro espiritual ou volitivo), independentemente da sua pertinência, merecimento ou acerto para a solução do recurso (1). No caso em exame, cotejando o teor das alegações de recurso verifica-se que as mesmas incidem sobre o alegado erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, no que respeita à suspensão da tributação das mais-valias obtidas com alienação de imóvel e sujeitas ao reinvestimento em imóvel que constitui a habitação própria e permanente do agregado familiar do impugnante. Neste quadro, releva a prova do reinvestimento efectuado. Donde resulta que a apreciação do mérito do recurso exige a emissão de juízos sobre matéria de facto assente, com vista ao correcto enquadramento jurídico da causa. Em face do circunstancialismo relatado, impõe-se concluir que «para solucionar a matéria alegada e controvertida pelas partes torna-se necessário fazer juízos sobre questões probatórias ou averiguar da materialidade alegada como eventualmente interessando a outras plausíveis soluções de direito» (2). O objecto do recurso jurisdicional em exame não versa exclusivamente sobre questões de direito, pelo que assiste competência, em razão da hierarquia, a este tribunal para dele conhecer. Termos em que se julga improcedente a presente excepção dilatória da incompetência absoluta do TCAS para conhecer do objecto do recurso. 2.2.3. No que respeita ao pedido de rectificação da sentença formulado pelo recorrido, nas contra-alegações, verifica-se que o mesmo foi indeferido por despacho do tribunal recorrido, datado de 16/05/2022, não havendo notícia da contestação do mesmo. 2.2.4. No que se reporta ao objecto do recurso, a recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância. Afirma que «os pagamentos efetuados pelo ora impugnante no âmbito do contrato promessa de compra e venda do andar sito em S. …………… [€ 129.974,40 em 06-05-2005; € 32.493,60 em 21-12-2005 e €32.493,60 em 21-11-2005], não são elegíveis para efeitos de reinvestimento, uma vez que só com a realização da escritura se transmite a propriedade do imóvel, e a escritura só ocorreu em 2 de agosto de 2006, quando já havia decorrido o prazo legal para o reinvestimento». Apreciação. A questão que se suscita consiste em saber se os pagamentos efectuados pelo impugnante, no quadro do contrato-promessa de compra e venda da fracção autónoma (destinada à habitação própria e permanente do agregado familiar) cuja aquisição consubstancia o reinvestimento das mais-valias obtidas na alienação de imóvel anterior são de considerar para efeitos da norma do artigo 10.º/5/a), do CIRS, com vista à exclusão da tributação ou se a aplicação da mesma exige a prova da aquisição da propriedade do imóvel. Recorde-se o normativo cuja aplicação está em causa nos autos. Artigo 10.º (“Mais-valias”) do CIRS. «1. Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: // Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário; // (…) // 5 – São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: // Se, no prazo de vinte e quatro meses contados da data da realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, desde que esteja situado em território português. // (…)». A este propósito constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte: i) «Para que opere a exclusão tributária prevista no n° 5 do art. 10° do CIRS (exclusão da tributação do ganho obtido mediante a alienação onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo) a lei impõe que o respectivo ganho seja reinvestido, no prazo de 24 meses, na aquisição de um diferente imóvel e que este também tenha como destino a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar» (3). ii) «Para que opere a exclusão tributária prevista no nº 5 do art. 10º do CIRS (exclusão da tributação do ganho obtido mediante a alienação onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo) é preciso que o ganho seja reinvestido, no prazo de 24 meses, na aquisição de um diferente imóvel e que este também tenha como destino a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar». (4) iii) «Estando em causa a interpretação de normas de exclusão de tributação, as mesmas devem ser interpretadas nos seus exactos termos, sem o recurso à analogia e evitando também a interpretação extensiva, tornando prevalente a certeza e a segurança na sua aplicação».(5) iv) «A exclusão referida só vale pois para as mais-valias de imóveis destinados a habitação própria e permanente quando o reinvestimento se opera em imóveis com o mesmo destino. O imóvel “de partida” e o imóvel “de chegada” têm de ser destinados à habitação própria e permanente. Qualquer outro destino de ambos, ou só de um deles, destrói as condições de aplicação da exclusão de incidência – e mais-valia realizada no imóvel de “partida” será tributável» (6). v) «O contrato-promessa de compra e venda de imóvel, acompanhado de tradição da coisa, mas desacompanhado do pagamento a título de sinal, ou outro, do montante que se pretende reinvestir, no prazo de 24 meses contados da data da realização das mais-valias, não preenche o pressuposto legal necessário à exclusão de tributação dessas mais-valias ao abrigo do disposto na alínea a) do nº5 do artigo 10º do CIRS». (7) vi) «O contrato promessa de compra e venda validamente celebrado constitui título jurídico suficiente para que qualquer importância entregue em seu cumprimento, ainda que a título de sinal, possa ser levada à conta de reinvestimento, para efeitos da alínea a) do artigo 5° do CIRS» (8) vii) «O propósito do regime do reinvestimento consiste em eliminar os obstáculos, relacionados com a tributação do rendimento, à mudança de habitação por parte dos indivíduos e famílias que disponham de casa própria. (…) // A efectiva exclusão tributária apenas se verifica se e quando ocorrer o reinvestimento, efectuado nos termos e dentro dos prazos estabelecidos legalmente» (9). No caso em exame, do probatório resultam os elementos seguintes: i) Em 28.01.2004 o impugnante vendeu, mediante a celebração de escritura pública, o prédio urbano, afecto à sua habitação própria e permanente, pelo preço de €300.000,00, tendo pago, pela aquisição do mesmo, o valor de €185.552,82 (alíneas A) e B). ii) Em 06.05.2005, o impugnante celebrou contrato-promessa de compra e venda da fracção correspondente à alínea K), da Rua ………….., freguesia de S. ……………, Lisboa, tendo pago o montante de €129.974,40 (alíneas C) e D). iii) Em 21.10.2005, no âmbito do contrato referido, o impugnante pagou o montante de €32.493,60 (alínea E). iv) Em 21.11.2005, no âmbito do contrato referido, o impugnante pagou o montante de €32.493,60 (alínea F). v) Em 20.02.2006, o impugnante inscreveu a fracção K em causa nos autos, na matriz, através da declaração Modelo 1 (alínea G). vi) Em 20.06.2006, foi emitida a Licença de utilização da fracção em causa (alínea H). vii) Em Junho de 2006, o impugnante, juntamente com o seu agregado familiar, passou a usar a casa como sua habitação própria e permanente (alínea I). viii) Em 2.08.2006, o impugnante celebrou o contrato de compra e venda relativo à fracção em causa e pagou o remanescente do preço (alíneas O) e P). Está em causa o relevamento dos montantes pagos pelo recorrido, no quadro do contrato-promessa de compra e venda, referidos nas alíneas D), E) e F), do probatório, no valor total de €194.961,60, em sede da norma de exclusão de tributação, em IRS, do preceito do artigo 10.º/5/a), do CIRS. A sentença acolheu a pretensão do impugnante, pelo que anulou a liquidação de IRS de 2004, no sentido da redução da matéria colectável, na proporção do reinvestimento efectuado. Entendimento que a recorrente contesta, por considerar que apenas a celebração do contrato definitivo dá lugar à aplicação da norma de exclusão de tributação, o que no caso não ocorreu no prazo de vinte e quatro meses, a contar da realização. Em face dos dados coligidos nos autos, impõe-se concluir que os pagamentos feitos pelo impugnante, no âmbito do contrato-promessa de compra e venda (relativo à fracção em apreço), no prazo de vinte e quatro meses, a contar da obtenção das mais-valias, obtidas com alienação da casa de habitação do agregado familiar do impugnante devem ser dispensados de tributação, estando em causa a aquisição de habitação própria e permanente do agregado familiar do impugnante. A norma do artigo 10.º/5/a), do CIRS, não estabelece como condição da sua aplicação a outorga do contrato de compra e venda, no prazo do reinvestimento, mas antes e apenas a realização do reinvestimento do ganho na aquisição de casa de habitação própria e permanente do agregado, no prazo de 24 meses a contar da obtenção das mais-valias. Pressuposto que se mostra verificado no caso, em relação aos pagamentos em referência. Pelo que a liquidação adicional que assim não entendeu não se pode manter, nesta parte. Ao decidir no sentido apontado, a sentença sob recurso não merece censura, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica. Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso. Dispositivo Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Registe. Notifique. (Jorge Cortês - Relator) (1.ª Adjunta – Patrícia Manuel Pires) (2.ª Adjunto – Vital Brito Lopes) (1)Acórdão do TCAS, de 04.06.2013, P. 06465/13. (2)Acórdão do TCAS, de 22.09.2009, P. 3314/09. (3)Acórdão do STA, de 14.11.2018, P. 01077/11.9BESNT 01448/17, (4)Acórdão do STA, 17.09.2014, P. 0250/14. No mesmo sentido, v. Acórdão do STA, de 14.04.2010, P. 01125/09 (5) Acórdão do STA, de 18.01.2017; P. 0774/14 (6) José Guilherme Xavier de Basto, IRS, Incidência real e determinação dos rendimentos líquidos, Coimbra Editora, 2007, pp. 413/414. (7) Acórdão do STA, 22/11/2017; P. 0538/17 (8) Acórdão do TCAS, de 02-03-2010, P. 03734/10. (9) Paula Rosado Pereia, Manual de IRS, Almedina, 2019, pp. 227/228.

Sumário

No âmbito da exclusão de tributação de mais-valias, relacionadas com a casa de habitação própria e permanente, relevam as entregas feitas por conta do contrato-promessa de compra e venda da fracção.

Texto Integral

Acórdão

I- Relatório

A …………….. deduziu impugnação judicial do acto tácito de indeferimento que se formou sobre o recurso hierárquico que interpôs com vista à declaração de nulidade ou à anulação da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), do ano de 2004, na parte em que apurou rendimento de Mais-Valias que obteve em resultado de alienação onerosa de bem imóvel. O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls.682 e ss. (numeração do processo em formato digital-sitaf), datada de 11 de Fevereiro de 2022, julgou a impugnação parcialmente procedente e, consequentemente, determinou “a anulação parcial do ato de liquidação ………………..520, de 4.06.2008, relativo ao ano de 2004, no sentido de ser reduzida a matéria colectável, absolvendo-se a Fazenda Pública do restante pedido.” A Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional contra a sentença em cujas alegações de fls. 718 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf) formulou as conclusões seguintes:

I) O thema decidendum do presente recurso assenta em aferir se no caso sub judice é aplicável o regime de exclusão da tributação de mais-valias provenientes da transmissão onerosa de imoveis destinados a habitação a que se referem os artigos 10.º n.º 5 e n.º 6 al. a) do CIRS.

II) Estabelece o artigo 10.º, n.º 1, a) do Código do IRS (na redação em vigor à data), que constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais, industriais, agrícolas ou de capitais, resultem da alienação onerosa de direitos sobre bens imóveis. O ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição (cfr. alínea a) do n.º 4 do mesmo artigo).

III) Nos termos previstos no n.º 5 (na redação então em vigor) da referida norma legal, são, porém, “(...) excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: a) Se, no prazo de vinte e quatro meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em Território português; (…)”.

IV) No caso dos autos o ora impugnante procedeu à entrega de uma declaração Modelo 3 para o ano de 2004, em 15-10-2006, tendo declarado a alienação de um imóvel sito na freguesia da …….., Concelho de ……………, sob o artigo ……., pelo valor de €300.000,00 que tinha adquirido em fevereiro de 2002 por €185.533,00, com o empréstimo em dívida de €131.678,96 e a pretensão de vir a reinvestir a importância de € 168.321,01.

V) Conforme consta da prova produzida, o ora impugnante vendeu em 28-01-2004 o prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ……., sob o artigo ……., sito na Rua ………….., n.º 79, …………, pelo preço de €300.000,00, cfr. B) do probatório.

VI) Em 04-06-2008, não tendo o impugnante declarado o valor reinvestido, procedeu a AT a uma reliquidação n.º ………557 para tributar as mais valias, não considerando qualquer valor reinvestido pelo ora impugnante.

VII) No âmbito da presente impugnação veio o impugnante defender que os ganhos provenientes da alienação da sua habitação própria e permanente, sita na freguesia de ..........., foram objeto de reinvestimento na aquisição da sua nova habitação própria e permanente sita na freguesia de S. …………….

VIII) Conforme consta no ponto O) do probatório: Em 2.08.2006 foi outorgada a escritura pública de compra e venda, mediante a qual o Impugnante adquiriu a fração designada pela letra “K”, correspondente ao Edifício um – Piso um letra A, que faz parte do prédio urbano em regime de propriedade horizontal composto por 4 edifícios, sito na Rua …………….., lote 2, freguesia de ……………….., concelho de Lisboa, descrito na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o nº …….da mesma freguesia, pelo preço de € 433.248,00, destinada à sua habitação própria e permanente e do seu agregado familiar, tendo para o efeito contraído, junto do Banco ………….., S.A., um empréstimo de €250.000,00 no regime geral de crédito, para aquisição de habitação própria permanente.

IX) O impugnante celebrou o contrato promessa de compra e venda do imóvel supra identificado, em 06-05-2005, na sequência do qual veio a fazer as seguintes entregas em dinheiro ao promitente vendedor: € 129.974,40 na data de realização do mesmo; € 32.493,60 em 21-12-2005 e €32.493,60 em 21-11-2005 sendo que, em 02-08-2006, viria a ser realizada a escritura publica definitiva de venda do imóvel em causa com o promitente vendedor, cfr. pontos D) E) e F) do probatório.

X) O Tribunal “a quo” considerou “verificados os pressupostos de facto e os requisitos legais para que o Impugnante beneficie da exclusão de tributação prevista no Artigo 10º nº 5 alínea a) do CIRS, quanto às importâncias comprovadamente entregues a título de reinvestimento até ao termo do prazo de 24 meses contados da data da realização, cfr factos D) a F).

XI) Ora, com o devido respeito, a Fazenda Pública discorda do entendimento da douta sentença recorrida quando esta considera que os pagamentos efetuados pelo ora impugnante dos valores acordados no contrato-promessa destinado à aquisição da sua nova habitação na freguesia de S. ………………. preenchem o requisito estabelecido na alínea a) do n.º 5 do art. 10.º do CIRS, para efeitos de delimitação negativa da incidência de tributação em sede de IRS.

XII) Surge então a questão de saber se os pagamentos efetuados pelo ora impugnante, no cumprimento do contrato promessa destinado à aquisição da sua nova habitação na freguesia de S. ………….., são considerados reinvestimento para efeitos de exclusão da tributação de mais valias, ao abrigo do artigo 10.º, n.º 5, al. a) do CIRS.

XIII) Dispõe a alínea a) do n.º 5 do Artigo 10.º “Mais-valias” CIRS na redação à data dos factos que: “São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: a) Se, no prazo de 24 meses contados da data de realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em território português”.

XIV) Em primeiro lugar se diga que, na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que elas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis (nº 1 do art. 11º da LGT), sendo que esta norma do art. 10º do CIRS, que, sendo uma norma de exclusão da tributação, se configura como insuscetível de integração analógica, embora admita interpretação extensiva (art. 9º do EBF e art. 11º do Código Civil).

XV) Da interpretação do referido normativo conclui-se que o art. 10º nº 5 alínea a) do CIRS, vem prever as várias situações possíveis que concretizam a cláusula de exclusão de tributação de IRS a título de incremento do rendimento por mais-valias.

XVI) A previsão da al. a) do n.º 5 do art.º 10.º do CIRS mostrar-se-á assim preenchida se o valor total ou parcial da mais-valia obtida for utilizado no pagamento da aquisição da propriedade de outro imóvel com o mesmo destino, dentro do prazo de 24 meses, contados da data da realização.

XVII) Refere o Prof. Vaz Serra na Rev. Leg. Jur., Ano 100º-193, que alguma jurisprudência, decidiu que a posse obtida por via de um contrato-promessa é precária e de mera tolerância, pois não se apoia num contrato definitivo.

XVIII) Ou seja, na relação entre o promitente comprador e o promitente vendedor, não há transferência de propriedade. A transferência de propriedade apenas ocorre com a da celebração do contrato definitivo.

XIX) A essa luz, no caso sub judice, procedendo à subsunção dos factos subjacentes aos presentes autos ao direito, temos que os requisitos exigidos para a exclusão da tributação prevista na al. a) do n.º 5 do artigo 10º do Código do IRS não se verificam no caso em apreço, pois da letra da lei decorre que está em causa a alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e, por natureza, o contrato-promessa não é apto a produzi-la.

XX) Ao contrato promessa de compra e venda de imóvel poderá ser atribuída eficácia real mediante a celebração de escritura pública e efetuado o respetivo registo, obedecendo aos requisitos previstos nos artigos 410°, n.º 3 e 413° do Código Civil.

XXI) Só assim é que tal contrato promessa poderá ser oponível a terceiros, designadamente à Administração Fiscal.

XXII) Resulta dos autos que foi celebrado um contrato promessa de compra e venda do imóvel, sito na freguesia de S. …………., mas não lhe foi atribuída eficácia real.

XXIII) Assim sendo, o contrato promessa não pode ser oponível à Administração Fiscal e a aquisição do imóvel só operou com a celebração da escritura pública de compra e venda realizada em 02-08-2006 (cfr. facto O).

XXIV) Assim sendo os pagamentos efetuados pelo ora impugnante no âmbito do contrato promessa de compra e venda do andar sito em S. ………….. [€ 129.974,40 em 06-05-2005; € 32.493,60 em 21-12-2005 e €32.493,60 em 21-11-2005], não são elegíveis para efeitos de reinvestimento, uma vez que só com a realização da escritura se transmite a propriedade do imóvel, e a escritura só ocorreu em 2 de agosto de 2006, quando já havia decorrido o prazo legal para o reinvestimento.

XXV) Conforme supra exposto, o reinvestimento no caso sub judice não foi efetuado no prazo de 24 meses, no cumprimento dos requisitos previstos para a exclusão da tributação em mais-valias, no artigo 10°, n°5, a) do CIRS.

XXVI) Assim sendo, o produto obtido com a venda do imóvel inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ...........s, sob o artigo …………., não pode ser excluído de tributação nos termos do nº 5 do artigo 10º do Código do IRS, tendo a AT feito uma correta interpretação e aplicação da norma vertida no nº 5 do artigo 10º do Código do IRS quanto a tal imóvel.

XXVII) Pelo que considera a AT que o Tribunal a quo errou ao decidir que no caso sub judice se encontravam “verificados os pressupostos de facto e os requisitos legais para que o Impugnante beneficie da exclusão de tributação prevista no Artigo 10º nº 5 alínea a) do CIRS, quanto às importâncias comprovadamente entregues a título de reinvestimento até ao termo do prazo de 24 meses contados da data da realização, cfr factos D) a F)

XXVIII) AT está sujeita ao princípio da legalidade (art.º 268º nº 2 da CRP e art.º 55º da LGT), estando a sua atuação adstrita à aplicação e cumprimento da lei.

XXIX) Assim a AT atuou em conformidade com os requisitos leais ao emitir a liquidação adicional de IRS n.º ……….557, referente ao ano de 2004, no montante total a pagar de € 22.893,40.

XXX) Assim sendo é manifesto que a Administração Tributária fez uma correta interpretação das normas legais aplicáveis ao caso concreto, mormente a al. a) do n.º 5 do art.º 10 do CIRS, pelo que o ato tributário ora impugnado não viola qualquer disposição legal e deve ser mantido na esfera jurídica do recorrida.

XXXI) A atuação da Administração Tributária foi conforme à lei, justificando-se a manutenção da liquidação efetuada, por se encontrar demonstrada a sua validade e justeza.

XXXII) Face ao supra exposto entende a Fazenda Pública que o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto e direito, enfermando a sentença de uma errónea apreciação dos factos relevantes para a decisão e de uma errada interpretação da lei aplicável ao caso em apreço,

XXXIII) Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso e revogada a sentença de que se recorre, julgando totalmente improcedente a presente Impugnação judicial.

O Recorrido, A …………………., apresentou contra-alegações (requerimento de fls.738 numeração do processo em formato digital – sitaf), expendendo conclusivamente o seguinte:

1. Resulta provado que o Recorrido pagou (i) €129.974,40 a título de sinal e princípio de pagamento, aquando da assinatura do contrato-promessa de compra e venda do imóvel já identificado nos autos (cf. alínea D) do probatório); (ii) €32.493,60, a título de reforço de sinal, em 21.10.2005 (cf. alínea E) do probatório); e (iii) €32.493,60, a título de reforço de sinal, em 21.11.2005 (cf. alínea F) do probatório).

2. O somatório daquelas parcelas ascende, assim, a €194.961.60, conforme reconhecido pela douta Sentença: (i) "[...] o Impugnante celebrou em 6.05.2005, facto C), contrato promessa de compra e venda da referida fração. E com a celebração do referido contrato o Impugnante pagou, como sinal e princípio de pagamento o montante de €129.974,40, cfr facto D). Ao que se seguiram em 21.10.2005 e 21.11.2005, o pagamento dos reforços de sinal no valor de €32.493,60, cada, cfr factos E) e F), perfazendo o total de €194.961,00." (cf. penúltimo parágrafo da página 17); (ii) "Assim, no caso dos Autos, tendo o montante de €194.961,60, sido reinvestido, no prazo de 24 meses, contados da data da realização, a mais-valia deverá ser tributada proporcionalmente." (cf. primeiro parágrafo da página 19).

3. Sendo indubitável que o reinvestimento em causa perfez o valor de €194.961,60, é este que deve ser considerado para efeitos de exclusão de tributação IRS e não, como referido por lapso na douta Sentença, o valor de €183.248,00 (cf. terceiro parágrafo da página 19).

4. Em conformidade, requer-se respeitosamente a V. Exa., nos termos e para os efeitos do artigo 614° do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2° do CPPT, a rectificação deste erro material da Sentença.

5. Por outro lado, a Fazenda Pública nas suas Alegações de Recurso invoca apenas matéria de direito, sendo certo que, nos termos do artigo 280°, n°1 do CPPT, quando a matéria for exclusivamente de direito, a competência para conhecer do Recurso cabe à Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo e não, como entendeu a Fazenda Pública, ao Tribunal Central Administrativo Sul.

6. Com efeito, a convocação de matéria exclusiva de direito implica a incompetência absoluta do Tribunal Central Administrativo Sul quanto à hierarquia e quanto à matéria, a qual, sendo embora de conhecimento ex officio, aqui expressamente se argui para todos os efeitos legais (artigo 16.° do CPPT).

7. Adentrando nas Alegações de Direito, importa delimitar, como faz a Fazenda Pública, que "O thema decidendum do presente recurso assenta em aferir se no caso sub judice é aplicável o regime de exclusão da tributação de mais valias provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação a que se referem os artigos 10.°n.°5 e n.° 6 al. a) do CIRS." (cf. conclusão I) do Recurso).

8. O Recorrido, acompanhando a douta Sentença, conclui pela positiva, ad minus “quanto às importâncias comprovadamente entregues a título de reinvestimento até ao termo do prazo de 24 meses contados da data da realização, cfr factos D) a FJ." (cf. primeiro parágrafo da página 18 da Sentença), as quais perfazem, como se viu, o total de €194.961,60.

9. Cumpre notar que estes factos são aceites pela Fazenda Pública (cf. conclusões IX) e XXIV) do Recurso), o que se aceita especificadamente, nos termos e para os efeitos do artigo 465° do CPC).

10. A Fazenda Pública não se conforma, todavia, com a subsunção destes factos provados no artigo 10°, n°5, alínea a) do Código do IRS, isto é, com a sua exclusão tributária (cf. conclusões XXV) a XXVII) do Recurso).

11. Assim, abandonando a anterior tese abstrusa de que o reinvestimento das mais-valias só se considera efectuado no momento em que o sujeito passivo faz corresponder o seu domicílio fiscal ao (novo) imóvel afecto à sua habitação própria e permanente ou do seu agregado familiar, a Fazenda Pública argumenta agora que, para efeitos de delimitação negativa de incidência tributária, é imperativo que o valor das mais- valias seja "utilizado no pagamento da aquisição da propriedade de outro imóvel com o mesmo destino, dentro do prazo de 24 meses, contados da data da realização" (cf. conclusão XVI) do Recurso).

12. Mais concluindo que essa aquisição não ocorre através do contrato-promessa de compra e venda - insusceptível de operar a transferência da propriedade e inoponível a terceiros por não lhe ter sido atribuída eficácia real - mas somente com o contrato definitivo, ergo, escritura de compra e venda, celebrada em 02.08.2006 (cf. conclusões XVII) a XXIII) do Recurso), desconsiderando por isso todos os pagamentos feitos pelo Recorrido em cumprimento do contrato-promessa de compra e venda (cf. conclusão XXIV) do Recurso).

13. A Fazenda Pública introduz assim originariamente em sede deste Recurso um novo requisito praeter legem para que haja exclusão de tributação - rectius, efectiva aquisição jurídica da propriedade, a qual só ocorre com a escritura pública de compra e venda, realizada in casu já após o decurso do prazo legal para o reinvestimento -, libertando-se, portanto, do argumento até então invocado - rectius, exclusão de tributação apenas com a equivalência do domicílio fiscal do contribuinte à sua nova habitação própria e permanente -, menosprezando desta forma o valor fiscal do contrato-promessa de compra e venda e os pagamentos efectuados pelo Recorrido em seu cumprimento.

14. Trata-se, evidentemente, de fundamentação a posteriori, não permitida pelo nosso ordenamento jurídico - vide, a título exemplificativo, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28.10.2020, processo n.°02887/13.8BEPRT: "II - Assim, não pode a AT, em sede de recurso jurisdicional, pretender que se aprecie a legalidade da correcção que esteve na base da liquidação impugnada à luz de outros fundamentos senão aqueles que constam da declaração fundamentadora que oportunamente externou.".

15. Não obstante o exposto, sempre se dirá não assistir qualquer razão à Fazenda Pública quanto a esta nova argumentação assumida, desde logo porque a letra do artigo 10.°, n.°5, alínea a) do Código do IRS não tolera tal interpretação inovadora, daí resultando somente que o legislador quis excluir de tributação em IRS o produto da venda da habitação própria e permanente do sujeito passivo, desde que esse produto seja utilizado na aquisição de novo imóvel com o mesmo destino - habitação própria e permanente do sujeito passivo (ou do seu agregado familiar).

16. E quando tem de operar esse reinvestimento? No momento da celebração do contrato definitivo, isto é, da escritura pública de compra e venda, acto formal e solene em que ocorre a transferência jurídica da propriedade? Não!

17. Esse reinvestimento na aquisição de habitação própria e permanente tem em consideração os montantes que eventualmente sejam pagos em momento anterior à celebração da escritura pública de compra e venda, desde que, claro está, esses pagamentos ocorram no prazo de 24 meses após a alienação do imóvel, não se determinando na legislação fiscal qual o formalismo a observar para efeitos de concretização do reinvestimento (se através de contrato-promessa de compra e venda, se através escritura de compra e venda...).

18. Em concreto, o artigo 10.°, n.°5, alínea a) do Código do IRS apenas exige, para exclusão de tributação, os seguintes requisitos cumulativos, todos preenchidos no caso concreto: (i) os ganhos obtidos decorram da venda da habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar; (ii) os ganhos referidos em (i) sejam utilizados para a aquisição de outro imóvel destinado também à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar; e (iii) os ganhos referidos em (i) e (ii) sejam reinvestidos no prazo máximo de 24 meses posteriores à sua obtenção.

19. De facto, em lado algum consta que o reinvestimento tem de ocorrer num acto único, como pretende a Fazenda Pública, ergo, com a celebração da escritura de compra e venda, por ser por essa via que se transmite juridicamente a propriedade do imóvel; esse reinvestimento pode ter lugar em vários momentos, como sucedeu no caso concreto (e como sucede quotidianamente em milhares de operações), em que o primeiro pagamento foi efectuado com a celebração do contrato-promessa de compra e venda, seguido de posteriores reforços, mas no período temporal definido pela lei aplicável à data (24 meses após a realização).

20. Não se olvida que apenas com a escritura de compra e venda se opera a transferência jurídica da propriedade, e que quer a posse quer os pagamentos efectuados ao abrigo do contrato-promessa de compra e venda são precários, porque condicionados e dependentes da celebração do contrato definitivo.

21. No entanto, contrariamente ao que indicia a Fazenda Pública, o artigo 10°, n°5, alínea a) do Código do IRS não contém qualquer requisito formal para a concretização do reinvestimento, ou seja, qualquer referência à obrigatoriedade de celebração de escritura de compra e venda; contém, isso sim, a exigência de reinvestimento dos ganhos no prazo máximo de 24 meses após a alienação.

22. Donde, se o legislador não fez qualquer exigência de forma, é cristalino que esse reinvestimento pode ter lugar por qualquer forma, seja através de contrato-promessa de compra e venda ou mediante escritura de compra e venda, pois onde a lei não distingue, não cabe ao intérprete distinguir (“ubi lex non distinguir nec nos distinguere debemus"), como aliás já decidiu o Tribunal Central Administrativo Sul no Acórdão de 02.03.2010 (processo n.°03734/10, realce nosso): “[...] se o legislador quisesse exigir como condição de exclusão da tributação das mais-valias a realização de escritura pública tê-lo-ia feito expressamente à semelhança daquilo que efectuou na norma do actual artigo 4° do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas e, se o não fez, foi porque entendeu que esta não era uma premissa necessária para que se verifique a exclusão de tributação. // Dito de outro modo: para o legislador, a escritura-pública não é uma formalidade constitutiva do direito, ou seja, ad constitutionem pois a voluntas leais é, claramente, a de que o produto obtido com a venda da sua habitação própria e permanente seja tão só utilizada na aquisição do sua nova habitação própria e permanente, assim se alcançando a neutralidade fiscal desta operação de troca de habitação própria e permanente, em nome da protecção do direito à habitação, constitucionalmente consagrado. // E isso é tanto mais compreensível, quanto é certo que, a mais das vezes, o processo aquisitivo de um imóvel é bastante moroso, cheio de licenças e burocracias legais que muitas vezes atrasam a sua finalidade última, ou seja, a aquisição formal do bem.".

23. Acresce que os pagamentos efectuados em cumprimento do contrato-promessa devem ser havidos como prova bastante do reinvestimento para efeitos de exclusão da tributação porque se integram, segundo a própria Autoridade Tributária, no processo aquisitivo do imóvel - vide Informação n.°1169/99, datada de 02/11/1999, da DGI/DSIRS (realce nosso): "A questão reside em saber o que deve ser tido por aquisição. // Uma interpretação que privilegie o rigor formal dos conceitos dirá que a única forma de validamente adquirir bem imóvel é a escritura pública, nos termos do artigo 875° do Código Civil, e que sendo assim, esta teria que ser celebrada dentro do prazo previsto na alínea a) do artigo 5º do CIRS. // A não ser assim, no termo do prazo, ter-se-ia que considerar não verificado o requisito da aquisição e, em consequência, afastado o direito à exclusão tributária. //Não é este o entendimento que, em nosso ver, melhor concilia a letra da lei com a prossecução da finalidade extrafiscal em que se fundamenta a exclusão tributária.".

24. Com efeito, ainda segundo aquela Informação (realce nosso), "a expressão 'aquisição' não deve ser tomada como alusão apenas à solenidade exigida para o efeito translativo do contrato que tenha como objeto a propriedade de imóvel, mas ao conjunto de actos, desde que evidenciados através de qualquer formalidade prevista em lei, que integram o processo aquisitivo do bem. [...] //Só existirá efetivamente rendimento caso o produto da alienação não seja destinado à aquisição de outro imóvel com idêntica afetação ou se for apurado um saldo entre o produto da realização e o valor da aquisição do novo imóvel. [...]// Esta perceção, justifica que se coloque a tónica sobre a existência de actos que materialmente sejam de reinvestimento e menos sobre as solenidades requeridas para o acto aquisitivo propriamente dito. // Neste contexto diremos, como a informação n° 143/98, que o contrato promessa de compra e venda de bem imóvel, desde que validamente celebrado dentro do prazo a que se refere a alínea a) do artigo 5° do CIRS, constitui título jurídico bastante para que todas as prestações entregues em seu cumprimento de dentro do mesmo prazo possam beneficiar da exclusão tributária, no caso de o contrato definitivo vir a ser outorgado após o termo do prazo de 24 meses. // Em reforço desta tese dir-se-á, ainda, que quaisquer importâncias entregues em cumprimento de obrigações assumidas em contrato promessa, ainda que a título de sinal, são legalmente imputáveis na prestação devida, nos termos do artigo 442° do Código Civil. Constituem uma antecipação do pagamento do preço devido.".

25. Está bom de ver que, embora este argumento da Fazenda Pública (relevância exclusiva da escritura de compra e venda e desconsideração total do contrato- promessa de compra e venda) seja abordado pela primeira vez no presente Recurso, aquele já foi submetido à apreciação da Autoridade Tributária, que concluiu em sentido favorável ao contribuinte porquanto, para efeitos de exclusão tributária, bastarão as entregas feitas em cumprimento do contrato-promessa de compra e venda do bem imóvel, desde que efectuadas no prazo a que se refere o artigo 5.°, n.°1, alínea a) do Código do IRS (como aconteceu no caso em apreciação).

26. Mas para além de tentar inverter o próprio entendimento da Autoridade Tributária - o que constitui um flagrante caso de venire contra factum proprium -, bem como as regras do comércio jurídico, a interpretação da Fazenda Pública contraria ainda a jurisprudência, que obviamente atribui importância fiscal ao contrato-promessa de compra e venda e aos pagamentos efectuados em execução do mesmo - veja-se, por todos, o citado Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 02.03.2010 (processo n.°03734/10, realce nosso): “I) - O contrato promessa de compra e venda validamente celebrado constitui título jurídico suficiente para que qualquer importância entregue em seu cumprimento, ainda que a título de sinal, possa ser levada à conta de reinvestimento, para efeitos da alínea al do artigo 5° do CIRS. // II) Não obstante, só a celebração do contrato definitivo por escritura pública consolida na esfera jurídica do sujeito o direito à exclusão da tributação assumindo a exclusão tributária, até lá, um carácter precário e condicionado à verificação superveniente daquela condição.// III) Assim, a celebração da escritura pública pode ocorrer para além do prazo de 24 meses contados da data da aquisição e terá o efeito de validar o direito à exclusão tributária.".

27. Ante o exposto, escorada nos factos provados e não contestados, bem andou a Sentença recorrida ao considerar que os montantes pagos faseadamente pelo Recorrido em cumprimento do contrato-promessa de compra e venda devem ser excluídos de tributação, porque reinvestidos na aquisição da sua habitação própria e permanente e do seu agregado familiar no prazo legal de 24 meses após a obtenção das mais-valias.

28. Encontrando a Decisão recorrida respaldo na legislação fiscal aplicável, na jurisprudência e na própria doutrina da Autoridade Tributária, a mesma não merece censura, pelo que deve manter-se na Ordem Jurídica, improcedendo o Recurso Jurisdicional interposto pela Fazenda Pública.

A Digna Magistrada do M.P. junto deste Tribunal notificada para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação

1. De Facto.

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:«

A. Em 8.02.2002 o Impugnante adquiriu, destinada à sua habitação própria e permanente e do seu agregado familiar, mediante a celebração de escritura pública, o prédio urbano descrito na 1ª Conservatória do Registo Predial de ………., sob o nº……….. daquela freguesia e inscrito na matriz sob o nº………. da freguesia da ..........., pelo valor de €185.552,82, cfr Documento 1 junto com a Petição Inicial, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;

B. Em 28.01.2004 o Impugnante vendeu, mediante a celebração de escritura pública, o sobredito prédio urbano pelo preço de €300.000,00, cfr Documento 2 junto com o recurso hierárquico nº ………….09/05 apenso aos Autos, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;

C. Em 06.05.2005 o Impugnante celebrou o contrato promessa de compra e venda com a “INVESTIMENTOS …………… …. LDA.”, mediante o qual, prometeu comprar “a fraccão autónoma que vier a corresponder à habitação tipo T3, letra A, sita no 1º piso, do edifício 1, (…)”, destinada à sua habitação própria e permanente e do seu agregado familiar, e do teor do qual constava, no nº1 da Cláusula Segunda, que “1. O preço da prometida compra e venda é de 433.248,00€ (quatrocentos e trinta e três mil e duzentos e quarenta e oito euros) e será pago da seguinte forma: a) No acto de assinatura do presente contrato, a quantia de 129.974,40€ (Centro e vinte nove mil, novecentos e setenta e quatro euros e quarenta cêntimos), como sinal e princípio de pagamento, dos quais a promitente vendedora confere ao promitente comprador a respetiva quitação; b) Até ao dia 6 de agosto de 2005, a título de reforço de sinal a quantia de 32.493,60€ (Trinta e dois mil quatrocentos e noventa e três euros e sessenta cêntimos); c) ” Até ao dia 6 de outubro de 2005, a título de reforço de sinal a quantia de 32.493,60€ (Trinta e dois mil quatrocentos e noventa e três euros e sessenta cêntimos);cfr Documento 3 junto com a Petição Inicial, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais, e, quanto à celebração do contrato, declaração de parte de S ………………..;

D. No acto da assinatura do referido contrato promessa o Impugnante pagou, como sinal e princípio de pagamento, o montante de €129.974,40, cfr Documentos 3, 4 e 5 5 juntos com a Petição Inicial, que se dão por integralmente reproduzidos para os devidos efeitos legais e, quanto ao pagamento, declaração de parte de S ………………….. e R ……………;

E. Em 21.10.2005, o Impugnante pagou, como reforço do sinal o montante de €32.493,60, cfr Documentos 3, 4 e 5 juntos com a Petição Inicial, que se dão por integralmente reproduzidos para os devidos efeitos legais e, quanto ao pagamento, declaração de parte de S ………………………;

F. Em 21.11.2005, o Impugnante pagou, como reforço do sinal o montante de €32.493,60, cfr Documentos 3, 4 e 5 juntos com a Petição Inicial, que se dão por integralmente reproduzidos para os devidos efeitos legais;

G. Em 20.02.2006 a fração “K” do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, sito na Rua …………., lote 2, freguesia de ………….., concelho de Lisboa, descrito na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o nº ………da mesma freguesia, foi participada à Administração Tributária através do Modelo 1 de IMI nº ………537, passando a constar como seu titular o Impugnante, cfr Documento 6 junto com a Petição Inicial, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;

H. Em 20.06.2006 foi emitida a Licença de Utilização nº ……../2006 relativa à fração supramencionada, cfr Documento 7 junto com a Petição Inicial, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;

I. Em junho de 2006 o Impugnante obteve a chave da fração, entrando na posse efetiva e total da mesma, passando a ocupá-la como sua habitação própria e permanente e do seu agregado familiar, cfr Documento 7 junto com a Petição Inicial, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais e depoimentos de R ……………………, J …………….. e M ……………………., todos quanto à obtenção da chave;

J. Até obter a chave da fração o Impugnante e a família estavam a residir em casa de amigos, cfr Documento 8 junto com a Petição Inicial, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;

K. Em 01.06.2006 o Impugnante adjudicou as obras de remodelação, que entendia serem imprescindíveis, à “Homekeep, Conservação e Remodelação de Interiores, Lda”, cfr Documento 10 junto com a Petição Inicial, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais e declaração de parte de S ……………………..;

L. Em 24.06.2006 o Impugnante celebrou o contrato de fornecimento de energia elétrica, cfr Documento 11 junto com a Petição Inicial, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais

M. Em 24.06.2006 o Impugnante celebrou o contrato de fornecimento de gás canalizado, cfr Documento 12 junto com a Petição Inicial, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;

N. Em 24.06.2006 o Impugnante celebrou o contrato de abastecimento de água, cfr Documento 13 junto com a Petição Inicial, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;

O. Em 2.08.2006 foi outorgada a escritura pública de compra e venda, mediante a qual o Impugnante adquiriu a fração designada pela letra “K”, correspondente ao Edifício um – Piso um letra A, que faz parte do prédio urbano em regime de propriedade horizontal composto por 4 edifícios, sito na Rua …………., lote 2, freguesia de ………….., concelho de Lisboa, descrito na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o nº ………..6 da mesma freguesia, pelo preço de € 433.248,00, destinada à sua habitação própria e permanente e do seu agregado familiar, tendo para o efeito contraído, junto do Banco …………., S.A., um empréstimo de €250.000,00 no regime geral de crédito, para aquisição de habitação própria permanente, cfr Documentos 2 e 16 a 18 juntos com a Petição Inicial, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;

P. No ato da escritura o Impugnante pagou o remanescente do preço da fração, no montante de €238.270,00, cfr Documentos 17 e 18 juntos com a Petição Inicial, que se dão por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;

Q. Em 18.08.2006, foi alterado o domicílio fiscal do Impugnante para a seguinte morada Rua um à rua direita de palma, nº 8 – 1-A, 1600-000 Lisboa, cfr fls 102 a 105, do Processo de reclamação graciosa nº ……………..660 apenso aos Autos, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;

R. Em 15.10.2006 o Impugnante entregou declaração Modelo 3 de IRS relativa aos rendimentos de 2004, fazendo constar no Anexo G, Quadro 5 “Reinvestimentos do valor de realização de imóvel destinado a habitação própria permanente”, campo 501- Ano de alienação=2004, e no campo 504 relativo ao valor de realização que pretende reinvestir (sem recurso a crédito) o valor de €168.321,04, cfr Documento 3 junto com o recurso hierárquico nº ……………/05 apenso aos Autos, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;

S. Em 21.07.2008 o Impugnante entregou declaração de substituição, Modelo 3 de IRS relativa aos rendimentos de 2005, fazendo constar no Anexo G, Quadro 5 “Reinvestimentos do valor de realização de imóvel destinado a habitação própria permanente”, campo 507, o valor de €194.961,60, cfr Documento 8, de fls.52 a 60, do Processo de reclamação graciosa nº……………660 e Documento 17 junto com o recurso hierárquico nº3263-2009/05, apensos aos Autos e que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;

T. Em 21.08.2008 foi emitida, em nome do Impugnante, a liquidação adicional de IRS nº ……………….520, datada de 04.06.2008, relativa ao ano de 2004, no valor de €25.844,44, tendo o mesmo sido citado no âmbito do processo de execução fiscal nº …………….372, cfr Documento 19 junto com a Petição Inicial, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;

U. Em 26.09.2008, o Impugnante, apresentou, via internet, reclamação graciosa sobre a liquidação adicional supramencionada, cfr. Documento 20 junto com a Petição Inicial, e fls. 5 a 66 do Processo de reclamação graciosa nº…………….660 apenso aos Autos, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;

V. Em 9.12.2008 o Impugnante foi notificado do Projecto de indeferimento da referida Reclamação Graciosa, do qual ressalta o seguinte,

«Texto no original»

cfr. Documento 22 junto com a Petição Inicial e fls.109 a 112 do Processo de reclamação graciosa nº ……………….660 apenso aos Autos, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;

W. Em 26.12.2008, o Impugnante exerceu o seu direito de Audição Prévia, cfr. Documento 23 junto com a Petição Inicial e fls.114 a 127 do Processo de reclamação graciosa nº …………..660 apenso aos Autos, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;

X. Em 8.01.2009 foi elaborada informação técnica pelos serviços da Divisão Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, sob o assunto “Reclamação graciosa nº ………..660, INFORMAÇÂO FINAL” da qual ressalta o seguinte,

«Texto no original»

cfr Documento 24 junto com a Petição Inicial e fls.160 a 163 do Processo de reclamação graciosa nº……………660 apenso aos Autos, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;

Y. E sobre tal informação foram exarados os seguintes despachos, cfr Documento 24 junto com a Petição Inicial e fls.160 a 163 do Processo de reclamação graciosa nº3263200804002660 apenso aos Autos, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;

«Texto no original»

Mediante ofício da Divisão Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, com a refª 4283, datado de 20.01.2009, foi o Impugnante informado do ato de indeferimento proferido no âmbito da Reclamação Graciosa supramencionada, cfr Documento 24 junto com a Petição Inicial e fls 164 do Processo de reclamação graciosa nº …………..660 apenso aos Autos, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;

Z. Em 23.02.2009 o Impugnante apresentou Recurso Hierárquico, junto do Serviço de Finanças de Lisboa 12, do qual não obteve resposta, cfr Documento 25 junto com a Petição Inicial e fls 1 a 20 do recurso hierárquico nº …………./05 apenso aos Autos, que se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;»

«Dos factos não provados, //Face à prova produzida inexistem outros factos sobre que o Tribunal se deva pronunciar já que as demais asserções integram, no mais, meras considerações das partes e conclusões de facto e/ou de direito.»

«Motivação da decisão sobre a matéria de facto. //A convicção do Tribunal assentou na prova documental junta aos autos pelas partes, conforme referido a propósito de cada alínea do probatório, os quais não foram impugnados pelas mesmas e sobre os quais não existem indícios que ponham em causa a sua genuinidade. //Relativamente à prova testemunhal, cabe antes de mais referir que a perceção da signatária sobre os depoimentos oferecidos resulta apenas da audição da audiência através de CD, e de acordo com a qual, considera que, todas as pessoas ouvidas, S …………………, em declarações de parte e R …………………., J ……………., M a…………, ouvidos como testemunhas, demonstraram conhecimento direto dos factos sobre os quais foram inquiridas. // Não obstante, S …………………, cônjuge do Impugnante, ouvida em declarações de parte, mostrou-se nervosa, confusa, pouco precisa e incongruente sobre as datas da ocorrência dos factos, contudo as suas declarações foram, mas credíveis e esclarecedoras, conforme assinalado nos factos supra assentes. // As testemunhas, R …………………., J ………………, M ……………., responderam pelo que se pode perceber, de forma esclarecida e credível às questões colocadas, conforme assinalado nos factos supra assentes.// Relativamente aos factos C) a F), os mesmos resultaram provados atento o teor da alínea a) do nº 1 da Cláusula Segunda do contrato promessa de compra e venda, documento 3, do qual consta que “1. O preço da prometida compra e venda é de 433.248,00€ (quatrocentos e trinta e três mil e duzentos e quarenta e oito euros) e será pago da seguinte forma: a)No acto de assinatura do presente contrato, a quantia de 129.974,40€ (Centro e vinte nove mil, novecentos e setenta e quatro euros e quarenta cêntimos), como sinal e princípio de pagamento, dos quais a promitente vendedora confere ao promitente comprador a respetiva quitação; b) Até ao dia 6 de agosto de 2005, a título de reforço de sinal a quantia de 32.493,60€ (Trinta e dois mil quatrocentos e noventa e três euros e sessenta cêntimos); c) ” Até ao dia 6 de outubro de 2005, a título de reforço de sinal a quantia de 32.493,60€ (Trinta e dois mil quatrocentos e noventa e três euros e sessenta cêntimos)”, assim como do teor dos documentos 4 e 5. // Sendo que, o documento 4 (Cheque de 21.10.2005)) confirma o pagamento à promitente vendedora do montante de €32.493,60 referido na alínea b) da cláusula contratual supratranscrita e no documento 5, o promitente vendedor declara ter recebido do Impugnante a quantia de €32.493,60 a título de reforço de sinal. Reforço que necessariamente se refere ao início de pagamento, que teve lugar com a celebração do contrato promessa. Convicção que foi confirmada com o depoimento de R ……………………. e de S ……………………. //Resultando assim provado o pagamento do sinal e princípio de pagamento, no montante de €129.974,40, cfr facto D).»

2.2. De Direito.

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento em que terá incorrido a sentença sob recurso no que respeita ao enquadramento jurídico da causa.

A sentença julgou a impugnação judicial parcialmente procedente e determinou a anulação parcial do ato de liquidação ……………….520, de 4.06.2008, relativo ao ano de 2004, no sentido de ser reduzida a matéria coletável, absolvendo-se a Fazenda Pública do restante pedido.

Para assim proceder estruturou, em síntese a argumentação seguinte:

«(…) resulta da factualidade assente que, com a alienação onerosa, no dia 28.01.2004, do prédio urbano da freguesia da ..........., de que o Impugnante era proprietário, cfr factos A) e B), o mesmo obteve ganhos, de acordo com o disposto na alínea a) do nº 1 do Artigo 10º do CIRS. // Tais ganhos foram reinvestidos na aquisição da fração designada pela letra “K”, sita na Rua ……….., lote 2, freguesia de São …………., concelho de Lisboa, pelo preço de € 433.248,00, cfr facto O). // Para tanto o Impugnante celebrou em 6.05.2005, facto C), contrato promessa de compra e venda da referida fração. E com a celebração do referido contrato o Impugnante pagou, como sinal e princípio de pagamento o montante de €129.974, 40, cfr facto D). Ao que se seguiram em 21.10.2005 e 21.11.2005, o pagamento de reforços de sinal no valor de €32.493,60, cada, cfr factos E) e F), perfazendo o total de €194.961,00. // E na sequência do referido contrato, em junho de 2006, o Impugnante obteve a chave da fração, entrando na posse efetiva da fração e passando a usufruir dela como sua habitação própria e permanente e do seu agregado familiar, cfr facto I). Tendo celebrado escritura de compra e venda da fração, apenas em 2.08.2006, cfr facto O), data em que pagou o remanescente do preço, no montante de €238.270,00 e se completou o montante correspondente ao produto da alienação do imóvel da ............ // E tal, é quanto basta para que se considerem verificados os pressupostos de facto e os requisitos legais para que o Impugnante beneficie da exclusão de tributação prevista no Artigo 10º nº 5 alínea a) do CIRS, quanto às importâncias comprovadamente entregues a título de reinvestimento até ao termo do prazo de 24 meses contados da data da realização, cfr factos D) a F). // E isto porque a celebração do contrato-promessa e os pagamentos a título de sinal e seus reforços também relevam nestes casos. // Sendo que o valor de €194.961,60, constituiu, um reinvestimento parcial, na aquisição da fração designada pela letra “K”, sita na Rua ………………., em Lisboa. O que releva para efeitos da exclusão de tributação prevista na alínea a) do Artigo 5º do CIRS».

2.2.2. Antes de entrarmos na apreciação do objecto do recurso, cumpre aferir da excepção da incompetência absoluta deste TCAS para dirimir o litígio, levantada pelo recorrido.

Nos termos do artigo 280.º/1, do CPPT, o recurso de sentença da primeira instância é em regra interposto para o Tribunal Central Administrativo, a não ser que o recurso se fundamente exclusivamente em matéria de direito, caso em que o mesmo deve ser interposto para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. «O recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas suas conclusões se questionar matéria factual, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à factualidade provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer, ainda, porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos. (…) // O critério jurídico para destrinçar se estamos perante uma questão de direito ou uma questão de facto, passa por saber se o recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, apenas a normas ou princípios jurídicos que tenham sido na sentença recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação, ou se, por outro lado, também apela à consideração de quaisquer factos materiais ou ocorrências da vida real (fenómenos da natureza ou manifestações concretas da vida mesmo que do foro espiritual ou volitivo), independentemente da sua pertinência, merecimento ou acerto para a solução do recurso (1).

No caso em exame, cotejando o teor das alegações de recurso verifica-se que as mesmas incidem sobre o alegado erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, no que respeita à suspensão da tributação das mais-valias obtidas com alienação de imóvel e sujeitas ao reinvestimento em imóvel que constitui a habitação própria e permanente do agregado familiar do impugnante. Neste quadro, releva a prova do reinvestimento efectuado. Donde resulta que a apreciação do mérito do recurso exige a emissão de juízos sobre matéria de facto assente, com vista ao correcto enquadramento jurídico da causa.

Em face do circunstancialismo relatado, impõe-se concluir que «para solucionar a matéria alegada e controvertida pelas partes torna-se necessário fazer juízos sobre questões probatórias ou averiguar da materialidade alegada como eventualmente interessando a outras plausíveis soluções de direito» (2). O objecto do recurso jurisdicional em exame não versa exclusivamente sobre questões de direito, pelo que assiste competência, em razão da hierarquia, a este tribunal para dele conhecer.

Termos em que se julga improcedente a presente excepção dilatória da incompetência absoluta do TCAS para conhecer do objecto do recurso.

2.2.3. No que respeita ao pedido de rectificação da sentença formulado pelo recorrido, nas contra-alegações, verifica-se que o mesmo foi indeferido por despacho do tribunal recorrido, datado de 16/05/2022, não havendo notícia da contestação do mesmo.

2.2.4. No que se reporta ao objecto do recurso, a recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância. Afirma que «os pagamentos efetuados pelo ora impugnante no âmbito do contrato promessa de compra e venda do andar sito em S. …………… [€ 129.974,40 em 06-05-2005; € 32.493,60 em 21-12-2005 e €32.493,60 em 21-11-2005], não são elegíveis para efeitos de reinvestimento, uma vez que só com a realização da escritura se transmite a propriedade do imóvel, e a escritura só ocorreu em 2 de agosto de 2006, quando já havia decorrido o prazo legal para o reinvestimento».

Apreciação. A questão que se suscita consiste em saber se os pagamentos efectuados pelo impugnante, no quadro do contrato-promessa de compra e venda da fracção autónoma (destinada à habitação própria e permanente do agregado familiar) cuja aquisição consubstancia o reinvestimento das mais-valias obtidas na alienação de imóvel anterior são de considerar para efeitos da norma do artigo 10.º/5/a), do CIRS, com vista à exclusão da tributação ou se a aplicação da mesma exige a prova da aquisição da propriedade do imóvel.

Recorde-se o normativo cuja aplicação está em causa nos autos.

Artigo 10.º (“Mais-valias”) do CIRS.

«1. Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: // Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário; // (…) // 5 – São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: // Se, no prazo de vinte e quatro meses contados da data da realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, desde que esteja situado em território português. // (…)».

A este propósito constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte:

i) «Para que opere a exclusão tributária prevista no n° 5 do art. 10° do CIRS (exclusão da tributação do ganho obtido mediante a alienação onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo) a lei impõe que o respectivo ganho seja reinvestido, no prazo de 24 meses, na aquisição de um diferente imóvel e que este também tenha como destino a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar» (3).

ii) «Para que opere a exclusão tributária prevista no nº 5 do art. 10º do CIRS (exclusão da tributação do ganho obtido mediante a alienação onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo) é preciso que o ganho seja reinvestido, no prazo de 24 meses, na aquisição de um diferente imóvel e que este também tenha como destino a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar». (4)

iii) «Estando em causa a interpretação de normas de exclusão de tributação, as mesmas devem ser interpretadas nos seus exactos termos, sem o recurso à analogia e evitando também a interpretação extensiva, tornando prevalente a certeza e a segurança na sua aplicação».(5)

iv) «A exclusão referida só vale pois para as mais-valias de imóveis destinados a habitação própria e permanente quando o reinvestimento se opera em imóveis com o mesmo destino. O imóvel “de partida” e o imóvel “de chegada” têm de ser destinados à habitação própria e permanente. Qualquer outro destino de ambos, ou só de um deles, destrói as condições de aplicação da exclusão de incidência – e mais-valia realizada no imóvel de “partida” será tributável» (6).

v) «O contrato-promessa de compra e venda de imóvel, acompanhado de tradição da coisa, mas desacompanhado do pagamento a título de sinal, ou outro, do montante que se pretende reinvestir, no prazo de 24 meses contados da data da realização das mais-valias, não preenche o pressuposto legal necessário à exclusão de tributação dessas mais-valias ao abrigo do disposto na alínea a) do nº5 do artigo 10º do CIRS». (7)

vi) «O contrato promessa de compra e venda validamente celebrado constitui título jurídico suficiente para que qualquer importância entregue em seu cumprimento, ainda que a título de sinal, possa ser levada à conta de reinvestimento, para efeitos da alínea a) do artigo 5° do CIRS» (8)

vii) «O propósito do regime do reinvestimento consiste em eliminar os obstáculos, relacionados com a tributação do rendimento, à mudança de habitação por parte dos indivíduos e famílias que disponham de casa própria. (…) // A efectiva exclusão tributária apenas se verifica se e quando ocorrer o reinvestimento, efectuado nos termos e dentro dos prazos estabelecidos legalmente» (9).

No caso em exame, do probatório resultam os elementos seguintes:

i) Em 28.01.2004 o impugnante vendeu, mediante a celebração de escritura pública, o prédio urbano, afecto à sua habitação própria e permanente, pelo preço de €300.000,00, tendo pago, pela aquisição do mesmo, o valor de €185.552,82 (alíneas A) e B).

ii) Em 06.05.2005, o impugnante celebrou contrato-promessa de compra e venda da fracção correspondente à alínea K), da Rua ………….., freguesia de S. ……………, Lisboa, tendo pago o montante de €129.974,40 (alíneas C) e D).

iii) Em 21.10.2005, no âmbito do contrato referido, o impugnante pagou o montante de €32.493,60 (alínea E).

iv) Em 21.11.2005, no âmbito do contrato referido, o impugnante pagou o montante de €32.493,60 (alínea F).

v) Em 20.02.2006, o impugnante inscreveu a fracção K em causa nos autos, na matriz, através da declaração Modelo 1 (alínea G).

vi) Em 20.06.2006, foi emitida a Licença de utilização da fracção em causa (alínea H).

vii) Em Junho de 2006, o impugnante, juntamente com o seu agregado familiar, passou a usar a casa como sua habitação própria e permanente (alínea I).

viii) Em 2.08.2006, o impugnante celebrou o contrato de compra e venda relativo à fracção em causa e pagou o remanescente do preço (alíneas O) e P).

Está em causa o relevamento dos montantes pagos pelo recorrido, no quadro do contrato-promessa de compra e venda, referidos nas alíneas D), E) e F), do probatório, no valor total de €194.961,60, em sede da norma de exclusão de tributação, em IRS, do preceito do artigo 10.º/5/a), do CIRS. A sentença acolheu a pretensão do impugnante, pelo que anulou a liquidação de IRS de 2004, no sentido da redução da matéria colectável, na proporção do reinvestimento efectuado. Entendimento que a recorrente contesta, por considerar que apenas a celebração do contrato definitivo dá lugar à aplicação da norma de exclusão de tributação, o que no caso não ocorreu no prazo de vinte e quatro meses, a contar da realização.

Em face dos dados coligidos nos autos, impõe-se concluir que os pagamentos feitos pelo impugnante, no âmbito do contrato-promessa de compra e venda (relativo à fracção em apreço), no prazo de vinte e quatro meses, a contar da obtenção das mais-valias, obtidas com alienação da casa de habitação do agregado familiar do impugnante devem ser dispensados de tributação, estando em causa a aquisição de habitação própria e permanente do agregado familiar do impugnante. A norma do artigo 10.º/5/a), do CIRS, não estabelece como condição da sua aplicação a outorga do contrato de compra e venda, no prazo do reinvestimento, mas antes e apenas a realização do reinvestimento do ganho na aquisição de casa de habitação própria e permanente do agregado, no prazo de 24 meses a contar da obtenção das mais-valias. Pressuposto que se mostra verificado no caso, em relação aos pagamentos em referência. Pelo que a liquidação adicional que assim não entendeu não se pode manter, nesta parte.

Ao decidir no sentido apontado, a sentença sob recurso não merece censura, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Registe.

Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1.ª Adjunta – Patrícia Manuel Pires)

(2.ª Adjunto – Vital Brito Lopes)

(1) Acórdão do TCAS, de 04.06.2013, P. 06465/13.

(2) Acórdão do TCAS, de 22.09.2009, P. 3314/09.

(3) Acórdão do STA, de 14.11.2018, P. 01077/11.9BESNT 01448/17,

(4) Acórdão do STA, 17.09.2014, P. 0250/14. No mesmo sentido, v. Acórdão do STA, de 14.04.2010, P. 01125/09

(5) Acórdão do STA, de 18.01.2017; P. 0774/14

(6) José Guilherme Xavier de Basto, IRS, Incidência real e determinação dos rendimentos líquidos, Coimbra Editora, 2007, pp. 413/414.

(7) Acórdão do STA, 22/11/2017; P. 0538/17

(8) Acórdão do TCAS, de 02-03-2010, P. 03734/10.

(9) Paula Rosado Pereia, Manual de IRS, Almedina, 2019, pp. 227/228.

Sumário

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Sumário

Texto Integral

I- Relatório

II- Fundamentação