00538/20.3BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I- A recorrente a submeter expressamente à consideração do tribunal superior as razões da sua discordância para com o julgado, ou melhor, os fundamentos por que a recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecie.

II- Se a decisão não foi atacada em todos os fundamentos, nomeadamente, referindo por que razão a posição nela refletida não era a correta de acordo com as normas legais convocáveis ou em que medida a decisão violou tais normas legais, o recurso é improcedente

.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. RELATÓRIO

[SCom01...], LDA. veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 07 de março de 2024 que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra as liquidações de IRC dos anos de 2015 e 2016, com data limite de pagamento de 21/11/2019, no montante global de € 78.802,00.

Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:

“CONCLUSÕES:

1. OS FICHEIROS SAFT REGISTADOS JUNTOS DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA NÃO POSSUEM FORÇA PROBATÓRIA PLENA.

2. AS ORDENS DE SERVIÇO TIVERAM POR BASE O CONTROLO DE PAGAMENTOS FEITOS ATRAVÉS DE TPA EM NOME INDIVIDUAL DO SÓCIO GERENTE «AA» E NÃO DO NOME DA RECORRENTE.

3. SEM QUE TENHA SIDO EMITIDA QUALQUER ORDEM DE SERVIÇO NO SENTIDO DA FISCALIZAÇÃO DA RECORRENTE.

4. E SEM QUE SE VERIFICASSEM OS PRESSUPOSTOS REFERIDOS DO Nº 4 DO ARTIGO 44º DO REGIME COMPLEMENTAR DO PROCEDIMENTO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA, APROVADO PELO DECRETO-LEI Nº 413/98, DE 31/12, PARA A SUA DISPENSA.

5. SENDO POR ISSO ILEGAL TUDO O QUE A AT FEZ POSTERIORMENTE EM TAL PROCEDIMENTO.

6. OS CUSTOS DECLARADOS NÃO TÊM CORRESPONDÊNCIA COM OS PROVEITOS CORRIGIDOS PELA AT, DAÍ QUE ESTA ENTIDADE DEVESSE TER CORRIGIDO TAMBÉM OS CUSTOS PARA EFEITOS DE DETERMINAÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL.

7. CONFORME RESULTA DOS FACTOS ATRÁS REFERIDOS, NOMEADAMENTE DO Nº 4, AS ORDENS DE SERVIÇO TIVERAM POR BASE O CONTROLO DE PAGAMENTOS FEITOS ATRAVÉS DE TPA EM NOME INDIVIDUAL DO SÓCIO GERENTE «AA» E NÃO DO DA RECORRENTE.

8. TENDO OS SERVIÇOS PROCEDIDO A TAIS LIQUIDAÇÕES, DE QUE RESULTARAM AS LIQUIDAÇÕES AQUI IMPUGNADAS, SEM TER EM CONTA A VIOLAÇÃO DE FORMALIDADE LEGAL ESSENCIAL, OS QUE TORNA INVÁLIDOS TODOS OS ACTOS DO PROCEDIMENTO DE INSPECÇÃO POR FALTA DE CREDENCIAÇÃO DO RESPONSÁVEL E CONSEQUENTEMENTE AS LIQUIDAÇÕES IMPUGNADAS.

9. CONFORME Nº 2 ARTIGO 104 DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA PORTUGUESA A TRIBUTAÇÃO DAS EMPRESAS INCIDE FUNDAMENTALMENTE SOBRE O SEU RENDIMENTO REAL.

10. SENDO A MATÉRIA TRIBUTÁVEL AVALIADA OU CALCULADA DIRECTAMENTE SEGUNDO OS CRITÉRIOS PRÓPRIOS DE CADA TRIBUTO, SÓ PODENDO A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA PROCEDER À AVALIAÇÃO INDIRECTA NOS CASOS E CONDIÇÕES PREVISTOS NA LEI, CONFORME Nº 1 DO ART. 81º DA L.G.T.

11. ORA, NO RELATÓRIO DA AT, NÃO OBSTANTE OS SERVIÇOS TEREM CONSIDERADO QUE SE VERIFICAVA A MANIFESTA DISCREPÂNCIA ENTRE O VALOR DECLARADO E O VALOR DE MARCADO DOS BENS E SERVIÇOS, BEM COMO DE FACTOS CONCRETAMENTE IDENTIFICADOS ATRAVÉS DOS QUAIS SEJA PATENTEADA UMA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA SIGNIFICATIVAMENTE MAIOR QUE A DECLARADA, A QUE SE REFERE A ALÍNEA D) DO ART.º 88 DA L.G.T, O CERTO É QUE NÃO PROCEDEU À AVALIAÇÃO INDIRECTA, CONFORME DETERMINA A ALÍNEA B) DO Nº 1 DO ART. 87º DA LGT.

12. ORA, RESULTA TAMBÉM DAS CORRECÇÕES EFECTUADAS PELA AT QUE ESTA, COM REFERÊNCIA AO EXERCÍCIO DE 2015, FIXOU UM RENDIMENTO COLECTÁVEL QUE REPRESENTA 32,70% DO VOLUME DE NEGÓCIOS CORRIGIDO E QUE, COM REFERÊNCIA A 2016, TAL RENDIMENTO COLECTÁVEL REPRESENTA 26,46% DO VOLUME DE NEGÓCIOS CORRIGIDO.

13. PERCENTAGENS ESSAS QUE, CONFORME SE VERIFICA, SÃO DISCREPANTES ENTRE SI E CERTAMENTE QUE SÃO DISCREPANTES RELATIVAMENTE A OUTROS SUJEITOS PASSIVOS QUE EXERCERAM A

MESMA ACTIVIDADE NO DISTRITO EM QUE A IMPUGNANTE TINHA O SEU ESTABELECIMENTO.

14. AS QUAIS MAIS UMA INDICIAM A DISCREPÂNCIA ENTRE O VALOR DE MERCADO DOS BENS E SERVIÇOS DECLARADOS E O CUSTO DOS MESMOS.

15. NO CASO DOS AUTOS, SE POR UM LADO NÃO OCORREU QUALQUER TRANSFERÊNCIA FINANCEIRA DA SOCIEDADE PARA OS SÓCIOS COM ORIGEM EM RESULTADOS, POR OUTRO, O QUE A ADMINISTRAÇÃO FEZ FOI CONSIDERAR COMO RESULTADO DO EXERCÍCIO A TOTALIDADE DOS RENDIMENTOS PROVENIENTES DOS REGISTOS EM TPA EM NOME DO SÓCIO GERENTE, UTILIZADO NA EMPRESA, QUANDO SE SABE QUE TAIS RENDIMENTOS REPRESENTAM APENAS A COMPONENTE POSITIVA DO RESULTADO LÍQUIDO (ART.º20.º, N.º1, DO CIRC), A QUE IMPORTA SUBTRAIR A COMPONENTE NEGATIVA DOS CUSTOS ASSOCIADOS À GERAÇÃO DESSES PROVEITOS (ART.º23.º, DO CIRC).

16. ASSIM, A QUALIFICAÇÃO COMO ADIANTAMENTOS POR CONTA DOS LUCROS, DAS ENTRADAS DE DINHEIRO NA CONTA BANCÁRIA DO SÓCIO EM MONTANTE CORRESPONDENTE À DIFERENÇA ENTRE OS VALORES REGISTADOS NO TPA E OS VALORES UTILIZADOS EM PAGAMENTOS DA RESPONSABILIDADE DA REQUERENTE, CORRESPONDENTES AOS PROVEITOS NÃO DECLARADOS NEM CONTABILIZADAS DA SOCIEDADE IMPUGNANTE ENFERMA DE MANIFESTO ERRO NOS PRESSUPOSTOS, POR TAL FACTO NÃO ESTAR TIPIFICADO COMO TAL NA ALÍNEA H) DO Nº 2 DO CIRS.

17. POIS QUE, FACE À NÃO CONTABILIZAÇÃO DA OPERAÇÃO, TANTO DO PONTO DE VISTA JURÍDICO COMO ECONÓMICO, NENHUMA

TRANSFERÊNCIA FINANCEIRA FOI FEITA DA SOCIEDADE PARA O SÓCIO ALICERÇADA NOS RESULTADOS DOS EXERCÍCIOS DE 2015 E 2016 E, NA FALTA DE VERIFICAÇÃO DESSE REQUISITO, INEXISTE PARA A SOCIEDADE IMPUGNANTE QUALQUER OBRIGAÇÃO DE IMPOSTO FUNDADA EM FACTO TRIBUTÁRIO FORMADO NA ESFERA DOS SÓCIOS, CONFORME CONCLUSÃO DO ACÓRDÃO DO TCA NORTE DE 9/6/2016, DO TCA NORTE, DE QUE FOI RELATOR O DESEMBARGADOR VITAL LOPES, DISPONÍVEL EM WWW.DGSI.PT

18. PELA QUE A RECORRENTE JAMAIS PODERIA, TAL COMO A AT PRETENDIA, QUE A SOCIEDADE IMPUGNANTE TIVESSE ACTUADO COMO SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO (ART.º20.º DA LGT) RELATIVAMENTE A RENDIMENTOS QUE NÃO COLOCOU À DISPOSIÇÃO DO SÓCIO, MAS QUE, PELO CONTRÁRIO, CONFORME CONSTA DO RELATÓRIO, FORAM APROPRIADOS PELO SÓCIO EM DETRIMENTO DA PRÓPRIA SOCIEDADE.

19. "QUANDO O ACTO DA ADMINISTRAÇÃO SE TRADUZA NA AFIRMAÇÃO POSITIVA DA PRÁTICA, PELO CONTRIBUINTE, DO FACTO TRIBUTÁRIO E DA SUA EXPRESSÃO QUANTITATIVA, É A ELA QUE INCUMBE A PROVA DA SUA VERIFICAÇÃO, DEVENDO A DÚVIDA SER RESOLVIDA PELO TRIBUNAL CONTRA ELA".

20. POR SUA VEZ, O N.º 1 DAQUELE ART. 121.º ESTABELECE QUE «SEMPRE QUE DA PROVA PRODUZIDA RESULTE A FUNDADA DÚVIDA SOBRE A EXISTÊNCIA E QUANTIFICAÇÃO DO FACTO TRIBUTÁRIO, DEVERÁ O ACTO IMPUGNADO SER ANULADO».

21. NÃO OBSTANTE, FACE AOS FACTOS ATRÁS ELENCADOS, ESTARMOS PERANTE UM CASO DE ERRO IMPUTÁVEL AOS SERVIÇOS NA NÃO CONSIDERAÇÃO DOS CUSTOS SUPORTADOS, SEMPRE OS SERVIÇOS

ESTARIAM OBRIGADOS À REVISÃO DO ACTO TRIBUTÁRIO UMA VEZ QUE, CONFORME ACÓRDÃO DO STA NO PROCESSO NÚMERO 402/06, DE QUE FOI RELATOR O CONSELHEIRO JORGE DE SOUSA, “O MEIO PROCEDIMENTAL DE REVISÃO DO ACTO TRIBUTÁRIO NÃO PODE SER CONSIDERADO COMO UM MEIO EXCEPCIONAL PARA REAGIR CONTRA AS CONSEQUÊNCIAS DE UM ACTO DE LIQUIDAÇÃO, MAS SIM COMO UM MEIO ALTERNATIVO DOS MEIOS IMPUGNATÓRIOS ADMINISTRATIVOS E CONTENCIOSOS (QUANDO FOR USADO EM MOMENTO EM QUE AQUELES AINDA PODEM SER UTILIZADOS) OU COMPLEMENTAR DELES (QUANDO JÁ ESTIVEREM ESGOTADOS OS PRAZOS PARA UTILIZAÇÃO DOS MEIOS IMPUGNATÓRIOS DO ACTO DE LIQUIDAÇÃO).

TERMOS EM QUE, DEVE SER REVOGADA A SENTENÇA, DEVENDO DAR COMO PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO, ONDE SE FARÁ A DEVIDA

J U S T I Ç A.”

A Recorrida, Fazenda Pública, não contra-alegou.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido da improcedência do Recurso.

Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se o recurso pode ser apreciado atenta a falta de erros assacada á sentença recorrida.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

III- MATÉRIA DE FACTO

III.1- Factos Provados

Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes

factos:

A) Em 22/08/2019, a Divisão de Inspeção Tributária IVA, da Direção de Finanças ..., elaborou relatório de inspeção tributária, no âmbito das

ordens de serviço n.º ...17, emitidas em 22/06/2018, concluindo nos seguintes termos:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Cf. fls. 33 do sitaf (fl. 49), cujo teor se dá aqui por integramente reproduzido.

B) Do capítulo “descrição dos factos e fundamentos das correções de natureza meramente aritmética” extrai-se o seguinte:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

C) Por ofício registado em 26/08/2019, foi a impugnante notificada das conclusões exaradas no relatório a que se alude na alínea antecedente - Cf. fls. 33 do sitaf (fl. 59), cujo teor se dá aqui por integramente reproduzido.

D) Na sequência das conclusões vindas a referenciar, a AT emitiu as liquidações de IRC, a seguir discriminadas:

IRC- Ano de 2015 - n.º ...32, no valor total de € 42.918,63, de cujo acerto resultou um valor a pagar de € 42.983,81, com data limite de pagamento em 20/11/2019;

IRC- Ano de 2016 - n.º ...38, no valor total de € 35.638,98, de cujo acerto resultou um valor a pagar de € 35.817,83, com data limite de pagamento em 21/11/2019.

E) A presente Impugnação deu entrada em 15/02/2020 - Cf. fls. 1 do sitaf, cujo teor se dá aqui por integramente reproduzido.

III.2- Factos não provados

Não existem quaisquer outros factos provados ou não provados relevantes para a boa decisão da causa.

III.3- Fundamentação da matéria de facto

A convicção do Tribunal na consideração dos factos provados alicerçou-se no teor dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que não foram impugnados.

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

A sentença recorrida proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou improcedente a impugnação judicial apresentada pela Recorrente contra as liquidações adicionais de IRC relativas aos anos de 2015 e 2016, assim como dos respetivos juros compensatórios.

Elegeu como questões a decidir as seguintes:

(i) Saber se para a ação inspetiva subjacente às correções aqui controvertidas foi emitida ordem de serviço para fiscalização da impugnante;

(ii) Saber se a AT deveria ter corrigido os custos declarados;

(iii) Saber se incumbia à AT proceder à avaliação indireta da matéria coletável, nos termos da al. b) do n.º 1 do art.º 87. º da LGT.

Quanto à primeira questão considerou o tribunal a quo que, e passamos a citar:

“(…)

A impugnante defende que as liquidações são ilegais, porquanto as ordens de serviço tiveram por base o controlo de pagamentos feitos através de TPA em nome individual do sócio gerente «AA» e não da impugnante, sem que do relatório da inspeção tributária conste, em algum lado, que foi emitida ordem de serviço para fiscalização da impugnante.

A AT verificou que relativamente aos exercícios de 2015 e 2016, a impugnante foi indicada nas declarações de rendimentos de diversas instituições financeiras, como sendo beneficiário de fluxos de pagamento com cartões de crédito e débito realizados através de um Terminal de Pagamento Automático. O sócio, «AA», foi identificado na declaração de rendimentos (modelo 40) efetuada pelo Banco 1... como sendo beneficiário de fluxos de pagamentos com cartões de débito e de crédito realizados através de um TPA sem exercer qualquer atividade. A AT emitiu as ordens de serviços n.º ...86 e ...16 em nome do sócio «AA», a fim de averiguar dos rendimentos advindos dos TPA. O Relatório de Inspeção Tributária em causa nos presentes autos foi elaborado no âmbito do procedimento inspetivo credenciado pelas ordens de serviço n.ºs ...87 e ...17, de âmbito parcial, IVA e IRC.

Deste modo, as ordens de serviço em causa nos presentes autos são distintas das ordens de serviço emitidas em nome individual do sócio gerente «AA», existindo ordem de serviço a credenciar a ação inspetiva subjacente às correções aqui sindicadas, pelo que improcede a alegação.

Quanto à segunda questão entendeu o tribunal a quo que:

Alega a impugnante que os custos declarados não têm correspondência com os proveitos corrigidos pela AT, daí que esta deveria ter corrigido também os custos para efeitos de determinação do lucro tributável.

Como se afirma no acórdão do TCA Norte de 26/02/2015, proc. n.º 00513/10.6BEPNF “o apuramento da matéria colectável não podia deixar de fazer-se, com base na contabilidade do contribuinte, procedendo-se à relevação de tais operações

não contabilizadas, nem declaradas. Daquilo que se trata é, pois (e ainda), de lançar mão da avaliação directa da matéria tributável, método a que o legislador deu clara preferência no nosso sistema tributário. […] situamo-nos no domínio das correcções técnicas, pelo que a Administração tributária não tem de presumir quaisquer custos associados a valores facturados que não tinham sido levados a proveitos na contabilidade.

Era o contribuinte (ou seja, a Recorrente) que tinha de fazer prova dos custos que alega e que pretenderia ver considerados como componente negativa do lucro tributável por via da correcção dos proveitos. Com efeito, dispõe o n.º1 do art. º16.º do Código do IRC que “a matéria colectável é, em regra, determinada com base na declaração do contribuinte…”. E tais declarações gozam da presunção de veracidade decorrente do disposto no art. º75.º, da LGT. Se o contribuinte, afinal, incorreu em custos com compras (matéria-prima e fornecimento de serviços externos - cf. art.º 23.º, do Código do IRC) que não declarou nem reflectiu na contabilidade, a si incumbe fazer, nos termos gerais de direito (cf. artigos 74.º, n.º1 da LGT e 341º e 342.º, n.º1, do Código Civil), prova desses custos que pretende ver deduzidos ou reflectidos como componente negativa do lucro tributável…]”, o que não sucedeu no caso em apreço. Ante o exposto, improcede a alegação da Impugnante.

E finalmente quanto à terceira questão discorreu o seguinte:

“(…)

Violação da al. b) do n.º 1 do art.º 87.º e al. d) do art.º 88.º da LGT Alega a impugnante que: (i) no relatório da AT, não obstante os serviços terem considerado que se verificava a manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado dos bens e serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior que a declarada, a que se refere a al. d) do art.º 88.º da LGT, o certo é que não procedeu à avaliação indireta, conforme determina a al. b) do n.º 1 do art.º 87.º da LGT; (ii) a AT fixou, para 2015, um rendimento coletável que representa 32,7% do volume de negócios corrigido e para 2016,

um rendimento coletável que represente 26,46% do volume de negócios corrigido, percentagens que são discrepantes entre si e certamente que são discrepantes relativamente a outros sujeitos passivos que exerceram a mesma atividade no distrito em que a impugnante tinha o seu estabelecimento, as quais indiciam a discrepância entre o valor de mercado dos bens e serviços declarados e custo dos mesmos.

Dispõe a al. b) do n.º 1 do art.º 87.º da LGT que “A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de: b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”.

O art.º 88.º, d) consagra que “A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável: Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”.

Por parte da AT, impõe-se o dever de controlar o normal cumprimento dos deveres que aos contribuintes estão cometidos e de evitar a fraude e evasão fiscal, atribuindo-se à AT um poder/dever de fiscalização, através da recolha e processamento dos dados das declarações e da verificação do seu conteúdo e de correcções de eventuais erros.

Sobre a AT impende, igualmente, o poder/dever de proceder a liquidação adicional, poder que não é discricionário, pois deve ser exercido nas condições, limites e pressupostos legalmente estipulados. A avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa, sendo um corolário do princípio da tributação pelo rendimento real: Cfr. art.º 85º, n.º 1, da LGT. Assim, a avaliação indirecta depende da impossibilidade de proceder à avaliação directa, sendo que só neste caso é que é legítimo à AT determinar a matéria tributável com base em indícios, presunções ou outros elementos de que disponha. Acresce que a avaliação indirecta não desonera a AT do seu dever de investigar a real situação económica do sujeito passivo e de ter em conta na tributação os elementos de

que disponha (interna ou adquiridos externamente, por via de acção inspectiva) e que sejam reveladores da real capacidade contributiva do sujeito passivo. Nos termos do art.º 77.º, n.º 4 da LGT, a decisão da tributação pelos métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade de base científica ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifestações de fortuna relevantes, ou indicará a sequência de prejuízos fiscais relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável. À AT cabe o ónus de provar os pressupostos da tributação por via da avaliação indirecta, demonstrando que a liquidação não pôde assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, expondo os elementos fácticos que a levaram a concluir nesse sentido: Cfr. art.º 74º, n.º 3, primeira parte, da LGT. A Lei Geral Tributária define, de forma taxativa, os casos em que se verifica a impossibilidade de comprovação directa e exacta da matéria tributável: Cfr. art.º 87º e 88º.

A avaliação indirecta pode efectuar-se em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto (Cfr. art.º 87º, b), da LGT), podendo essa impossibilidade resultar das anomalias e incorrecções elencadas no art.º 88º, da LGT, quando as mesmas inviabilizem o apuramento da matéria tributável.

Deste modo, nem todas as omissões ou deficiências da contabilidade têm a virtualidade de levar à tributação por métodos indiretos, pois a lei exige que essas omissões ou deficiências sejam de tal modo graves que impossibilitem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, sendo esta é a concretização da subsidiariedade da avaliação indirecta perante a avaliação directa: cf. art.º 87/1,b) e 88 LGT).

Como se afirma no acórdão do TCA Sul de 11/04/2019, proc. n.º 116/10.5BEALM “se for possível a reconstituição dos elementos indispensáveis à exacta determinação da

matéria tributável trabalhando os elementos conhecidos de forma mais rigorosa, não pode a AT lançar mão da avaliação indireta”.

Como escreve Joaquim Freitas Rocha in Lições de Procedimento e Processo Tributário, 5ª edição, pp. 198 e segs..) no caso das correções técnicas «…a Administração limita-se a não aceitar os valores declarados pelo contribuinte nas suas declarações ou na sua contabilidade ou escrita - seja porque nela existem erros ou omissões, seja porque existe uma divergência na qualificação de actos, factos ou documentos com relevância para a liquidação do imposto - e “trabalha” esses elementos de um modo mais rigoroso, mas sem recorrer a qualquer presunção ou indício, antes lançando mão de meios directos como as declarações fornecidas por terceiros ou uma análise mais atentados documentos do próprio”.

No caso dos autos, os SIT concluíram por correções aritméticas, por terem considerado que os montantes pagos através dos TPA's registados em nome do sócio «AA» que se encontravam no estabelecimento comercial da Impugnante, montantes esses que a A.T. considerou como rendimentos, não contabilizados e declarados, pelo que a AT não está impedida de proceder a correções aritméticas nestas situações.

Com efeito, os pagamentos por TPA permitiram à AT reconstituir a matéria tributável mediantes elementos concretos e conhecidos, pelo que a AT não estava legitimada a lançar mão da avaliação indireta.

O recurso a métodos indirectos de determinação da matéria colectável é uma ultima ratio, apenas podendo ser aplicado quando não seja possível que esta avaliação seja feita por via da avaliação directa, em conformidade com o princípio constitucional segundo o qual a tributação das empresas recai fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. artigo 104.º, n.º 2 da CRP).

Assim, improcede a alegação da impugnante.

Vejamos.

Como se sabe, os recursos jurisdicionais são meios de impugnação das decisões dos tribunais, visando alterá-las ou anulá-las após reexame da matéria de facto e/ou de direito nelas apreciada, ou seja, o objeto do recurso jurisdicional é a decisão recorrida.

Como diz ALBERTO DOS REIS, in Código de Processo Civil Anotado, volume V, pág. 357., “(…) no recurso o recorrente está obrigado “a submeter expressamente à consideração do tribunal superior as razões da sua discordância com o julgado, ou melhor os fundamentos por que o recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecia”. Daí que nas alegações e respectivas conclusões o recorrente deva especificar os fundamentos por que discorda da decisão recorrida e pretende a revogação do que ficou decidido; é, aliás, o que resulta do (anterior) artigo 685º-A, do CPC.

Por conseguinte, se a Recorrente se limitou, como ocorre, a reproduzir os fundamentos das correcções efectuadas, tal como constam do relatório de inspecção, há que concluir que não ataca a sentença recorrida (concretamente aquele juízo de preclusão do conhecimento das demais questões colocadas ao Tribunal), mas apenas a pretensão inicialmente formulada pela impugnante (que, de resto, não foi contestada em 1ª instância).”

Analisadas as conclusões do presente recurso a recorrente limita-se a impugnar as liquidações de IRC de 2015 e 2016 e a sustentar a sua petição inicial sem, no entanto, contestar nenhuma das soluções de direito sufragadas pela decisão recorrida.

Nas alegações e respetivas conclusões a Recorrente deve especificar os fundamentos por que discordam da decisão recorrida e pretendem a revogação ou a anulação do que ficou decidido.

Alias, como resulta do artº 639º do CPC que estabelece:

1- O recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual conclui, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão.

2- Versando o recurso sobre matéria de direito, as conclusões devem indicar:

a) As normas jurídicas violadas;

b) O sentido com que, no entender do recorrente, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas;

c) Invocando-se erro na determinação da norma aplicável, a norma jurídica que, no entendimento do recorrente, devia ter sido aplicada.

(…)”

No caso, face aos fundamentos de impugnação invocados, devia a Recorrente, na alegação recursória e respetivas conclusões, indicar os concretos motivos por que discordam da sentença que decidiu no sentido da improcedência.

Ou seja, e a título de exemplo, caso discordassem do julgamento da matéria de facto, impunha-se-lhe a indicação dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados (com indicação dos meios de prova que, no seu entender, deviam levar a diferente ponderação da matéria de facto) - cfr. artº 640º do CPC; quanto à matéria de direito, a indicação dos motivos pelos quais entendiam que as normas ou princípios jurídicos eram violados pela decisão recorrida relativamente às questões apreciadas e decididas.

Das 21 conclusões só referiu genericamente no pedido:

”Termos em que, deve ser revogada a sentença, devendo dar como procedente a impugnação onde se fará a devida justiça”.

Compulsado o recurso e lendo as respetivas conclusões, como descrito, constata-se que apenas as liquidações foram atacadas como se estivesse a impugnar as mesmas, mas não assaca à sentença recorrida qualquer erro de julgamento ou violação de normas legais.

Ou seja, a decisão não foi atacada em todos os fundamentos, nomeadamente, referindo por que razão a posição nela refletida não era a correta de acordo com as normas legais convocáveis ou em que medida a decisão violou tais normas legais, assim sendo, o recurso está condenado a improceder, já que é manifestamente ineficaz, enquanto forma de “ataque” à sentença recorrida.

Com efeito a única menção efetuada à sentença recorrida, como já referido é a que consta do pedido onde pede a sua revogação.

Concretizando.

Na petição inicial a recorrente insurge-se quanto às liquidações efetuadas argumentando que as ordens de serviço tiveram por base o controlo de pagamentos feitos através de TPA em nome individual do sócio gerente «AA» e não da recorrente, sem que do relatório da inspeção tributária conste, que foi emitida ordem de serviço para fiscalização da mesma.

A sentença recorrida decidiu no sentido que as ordens de serviço são distintas e que consta do relatório a ordem de serviço a credenciar a ação inspetiva.

Ora nas conclusões apresentadas, reitera a posição assumida em sede de petição inicial, insurgindo-se contra a inspeção efetuada, mas de todo se insurge contra a sentença recorrida, pois não indica os fundamentos porque pede a alteração ou anulação da decisão. Ou até que normas ou princípios violou ao decidir da forma como o fez.

Mas continuemos.

O tribunal a quo apreciou a questão relativa à correção dos custos declarados e ainda se deveria a AT proceder à avaliação indireta conforme determina a al) b) do nº1 do artº 87º da LGT, improcedendo ambas as questões suscitadas, concluindo que a prova dos custos impende sobre a recorrente e que a AT não está impedida de efetuar correções aritméticas, sendo que os pagamentos por TPA permitiram à AT reconstruir a matéria tributável.

Ora em sede de recurso a recorrente volta a insurgir-se contra o relatório de inspeção e contra as correções efetuadas e percentagens aventadas referindo que são

discrepantes entre si, que não ocorreu qualquer transferência financeira entre a sociedade e os sócios, sem, contudo, atacar a sentença que contra si decidiu, mas apenas reiterando o já argumentado em sede de petição inicial devidamente apreciado pelo Tribunal a quo.

Nas suas conclusões vem ainda alegar a recorrente que,

Conclusão 16: “ASSIM, A QUALIFICAÇÃO COMO ADIANTAMENTOS POR CONTA DOS LUCROS, DAS ENTRADAS DE DINHEIRO NA CONTA BANCÁRIA DO SÓCIO EM MONTANTE CORRESPONDENTE À DIFERENÇA ENTRE OS VALORES REGISTADOS NO TPA E OS VALORES UTILIZADOS EM PAGAMENTOS DA RESPONSABILIDADE DA REQUERENTE, CORRESPONDENTES AOS PROVEITOS NÃO DECLARADOS NEM CONTABILIZADAS DA SOCIEDADE IMPUGNANTE ENFERMA DE MANIFESTO ERRO NOS PRESSUPOSTOS, POR TAL FACTO NÃO ESTAR TIPIFICADO COMO TAL NA ALÍNEA H) DO Nº 2 DO CIRS. (…)” e que.

Conclusão 18: “(…) a recorrente jamais poderia, tal como a AT pretendia, que a sociedade impugnante tivesse actuado como substituto tributário ( artº 20º da LGT).

De referir que na petição inicial não foram abordadas estas questões, constituindo questões novas.

Efetivamente, e em jeito de conclusão, lidas as conclusões de recurso, delas não se extraem qualquer ataque à convicção do julgador, à violação de normas legais ou à decisão jurídica sustentada e que em seu entender impunham decisão diferente da adotada pela decisão recorrida.

Ora tal postura da recorrente, como já se adiantou não é consentânea com a natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial e, mais ainda como também já se refletiu, não é consentânea com o estatuído no artº 639º nº 1 do CPC.

Assim, como se deixou exposto, e sem necessidade de mais considerações, mantendo a Recorrente, de forma conclusiva, a ilegalidade da liquidação adicional de IRC dos anos de 2015 e 2016, no montante global de € 78.802,00, efetuada pela AT, e não atacando, de forma concreta e circunstanciada, os fundamentos que alicerçaram a decisão recorrida, o recurso interposto é improcedente.

Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente - artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.

Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I- A recorrente a submeter expressamente à consideração do tribunal superior as razões da sua discordância para com o julgado, ou melhor, os fundamentos por que a recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecie.

II- Se a decisão não foi atacada em todos os fundamentos, nomeadamente, referindo por que razão a posição nela refletida não era a correta de acordo com as normas legais convocáveis ou em que medida a decisão violou tais normas legais, o recurso é improcedente.

V. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Manter a sentença recorrida e a liquidação efetuada.

c) Custas pela Recorrente

Porto, 14 de maio de 2026

Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)

Irene Isabel das Neves (1.ª Adjunta)

Carlos de Castro Fernandes (2.º Adjunto)