Quem foi o relator do acórdão 829/08.1BESNT?

O relator foi Jorge Cortês, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 829/08.1BESNT?

O acórdão foi proferido em 30 de junho de 2022.

829/08.1BESNT

Sumário

I. A sujeição da matéria colectável de uma sociedade membro do grupo fiscal à avaliação indirecta pode determinar a caducidade do regime de tributação pelo lucro consolidado. II. A extinção, por caducidade, da situação jurídica de tributação pelo lucro consolidado, não opera ope legis, devendo ser declarada pela AT em procedimento aberto para o efeito. III. A falta de nomeação de perito independente (quando requerida) pode consubstanciar preterição de formalidade essencial, determinante da anulação do acto tributário.

Texto

ACÓRDÃO I- Relatório S…………..- Extrusão ……………………, S.A., [anteriormente designada A…. ………………….., S.A., sociedade que incorporou por fusão as sociedades An ………………, Lda.; Ano ……………….., e Al …………….., Lda.] m.i. nos autos, deduziu impugnação judicial na sequência da decisão de indeferimento parcial das reclamações graciosas apresentadas contra os actos de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, com os nºs ……………..514, ……………..285 e …………….201, do exercício de 1995 e nºs ……………350 e …………….651, do ano de 1996, no montante global de €971.192,81, emitidas em relação a cada uma sociedades incorporadas, abrangidas pelo Regime de Tributação do Lucro Consolidado e na sequência de uma ação inspetiva efectuada a sociedade dominada A......., Lda., no âmbito da qual foi fixada a matéria colectável por recurso a métodos indirectos e se determinou a caducidade da autorização de Tributação do Lucro Consolidado. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por sentença proferida a fls.337 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), datada de 24 de Outubro de 2021, julgou a acção procedente, e, em consequência, anulou os actos de liquidação sindicados e condenou a Administração Tributária a restituir à Impugnante o valor do imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios calculados, à taxa legal, “desde as datas em que foram efetuados os pagamentos até à emissão das respetivas notas de crédito”. Desta sentença foi interposto o presente recurso em cujas alegações de fls. 376 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), a recorrente, Fazenda Pública, alegou e formulou as conclusões seguintes:« A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos acima identificados que julga procedente a impugnação deduzida pela Impugnante S…………..-E …………………, S.A. contra as liquidações adicionais de IRC de 1995 e 1996, emitidas em relação a cada uma das sociedades abrangidas pelo Regime de Tributação do Lucro Consolidado (RTLC) na sequência de acção de inspecção tributária efetuada à sociedade dominada A....... – ……………………, Lda., no âmbito da qual foi fixada a matéria coletável com recurso a métodos indiretos, e que determinou a caducidade da autorização de Tributação do Lucro Consolidado. B. Diverge a Fazenda Pública, com o devido respeito, do entendimento sufragado na douta sentença, porquanto empreende a douta sentença errónea apreciação dos factos tidos como pertinentes para efeitos de decisão, com consequente violação do disposto no artigo 59º do CIRC, bem como nos artigos 51º e 52º do CIRC, e do disposto no artigo 92.º da LGT, em concreto do disposto no n.º 2 que impõe um prazo de conclusão do procedimento, e por não aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 91.º da LGT e do n.º 1 do artigo 93.º da LGT, em virtude de omissão legislativa que impedia a execução da lei, incorrendo em erro de julgamento de facto e de direito. C. A impugnação tem por objeto as liquidações de IRC identificadas na alínea K) do probatório da douta sentença, que resultaram de acção de inspecção realizada pelos serviços de inspeção tributária (SIT) da Direção de Finanças (DF) de Lisboa, bem como da caducidade da tributação de acordo com as regras de tributação de grupos de sociedades, decorrente da tributação com recurso à aplicação de métodos indirectos da sociedade A....... – A ……………………, LDA. D. A douta sentença recorrida considera que a AT não poderia ter considerado caducado o regime de tributação pelo lucro consolidado por inexistência de base legal, considerando ainda que a existência de uma orientação interna não pode introduzir critérios que não constem da lei, contudo, a caducidade do regime de tributação pelo lucro consolidado por aplicação de métodos indiretos no apuramento da matéria tributável não constitui uma inovação da Lei n.º 30-G/2000, a qual veio apenas tornar mais visível/expressa uma consequência que decorria inevitavelmente das próprias regras do regime e dos princípios que lhe estão subjacentes. E. Com efeito, relativamente à sociedade A....... – A…………………, LDA, verificaram os serviços de inspeção a impossibilidade de comprovação e quantificação directa dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, ficando evidenciado que o resultado consolidado não reflectia a exacta situação patrimonial do grupo, sendo que a consolidação do grupo visa precisamente evidenciar o resultado efectivo e global do grupo, tendo por base a matéria tributável apurada por cada uma das sociedades do grupo, por aplicação do regime geral de tributação (cf. artigo 59.º, nº 2, alínea c), do CIRC). F. Acresce que as sociedades do grupo terão de adoptar regras contabilísticas que permitam assegurar a comparabilidade e equivalência da informação financeira nas operações contabilísticas de consolidação (cf. preâmbulo do D.L. n.º 238/91 de 02-07, que transpôs para o direito interno a Diretiva 83/349/CEE), ficando por demais evidenciada a impossibilidade de comparação, e consequentemente de manutenção no regime de tributação do lucro consolidado em situações como as do caso sub judice em que o lucro tributável de uma das sociedades do grupo deixou de ser apurado com base na contabilidade e pelas regras gerais do regime de tributação, passando a ser apurado por aplicação de métodos indiretos de determinação da matéria tributável. G. Devendo ainda recordar-se a norma prevista no artigo 46.º, n.º2, do CIRC, na redação em vigor à data (actualmente artigo 52º do CIRC), que determina a impossibilidade de dedução de prejuízos fiscais nos exercícios em que tiver lugar o apuramento do lucro tributável com base em métodos indiretos, e que decorre de semelhante preocupação subjacente à tributação do lucro consolidado e da consequente caducidade do regime no caso de tributação por métodos indirectos. H. Assim, as orientações da Direção de Serviços de IRC não têm caráter inovador e apresentam como objetivos fundamentais esclarecer o sentido e alcance das disposições legais relativas à tributação pelo lucro consolidado, mais não sendo que interpretação dos regimes legais vigentes, que à luz da redaçcção dada pela Lei nº30-G/2000 previram no nº8 do ao artigo 63.º do CIRC a interpretação das normas jurídicas defendida e que resultava já do regime de tributação do lucro consolidado. I. Ora, atendendo às regras que resultam do CIRC e do diploma que regula as obrigações contabilísticas, impõe-se a tributação ser feita individualmente nas situações em que a tributação pelo lucro consolidado surge impossibilitada pelos princípios subjacentes ao regime, como acontece no caso sub judice, pelo que a douta sentença ao julgar procedente a presente impugnação judicial, enferma de erro de facto e de interpretação de lei e viola o disposto no artigo 59.º do CIRC, bem como nos artigos 51.º e 52.º do CIRC. J. Mais considerou o Tribunal a quo, no referente à invocada pela Impugnante violação de lei por falta de verificação dos pressupostos para aplicação de métodos indiretos, e quanto à nomeação de perito independente, verificada preterição de formalidade legal essencial geradora da anulação do acto de liquidação no referente à liquidação da A.......-A ……………………………., LDA, do exercício de 1995 (sendo as adicionais liquidações apreciadas nos presentes autos liquidações de sociedades integradas no grupo e resultantes da caducidade do regime de consolidação do lucro de grupos de sociedades). K. Contudo, em face dos factos apurados e dados como provados impõe-se considerar, contrariamente ao entendimento sufragado na douta sentença, encontrarem-se preenchidos os pressupostos para aplicação de métodos indiretos, por não existir, à data, lista de peritos independentes para nomeação, pois não obstante a sua previsão, a norma só veio a ter aplicação prática após a sua regulação com a criação de listas de peritos. L. Bem como se verifica não resultar do regime previsto no artigo 92.º do CPPT, na redacção aplicável à data, prejuízo para a Impugnante, porquanto do resultado do pedido de revisão da matéria colectável lançou mão de reclamação graciosa apreciada negativamente pela Administração Tributária, com despacho de indeferimento, o qual veio a ser subsequentemente impugnado judicialmente. M. Incumbindo ao Tribunal aferir da legalidade da liquidação decorrente do procedimento inspectivo decorrido à sociedade do grupo aqui identificada, assegurando plenamente o exercício do contraditório e a defesa dos interesses legalmente protegidos da Impugnante, com a prolação de uma decisão que, debruçando-se sobre a matéria em análise - a legalidade da liquidação emitida na sequência das conclusões do procedimento inspectivo - afirmasse ou infirmasse a errónea quantificação da matéria colectável. N. Pois que, efectivamente, a nomeação do perito independente, à luz do regime legal vigente à data, não garantia à sociedade cuja liquidação está em causa neste particular segmento que o desfecho do desacordo alcançado em sede procedimento de revisão revestisse forma diversa, com decisão que lhe fosse favorável, como resulta do disposto nos n.ºs 3, 6 e 7 do artigo 91.º da LGT: na falta de acordo, o órgão competente para a fixação da matéria tributável decide, ainda que atendendo às posições dos peritos, assumindo o encargo de fundamentação acrescida da decisão da forma que entender razoável à luz da lei aplicável. O. E, não obstante o disposto no n.º 8 do artigo 92.º da LGT, ante a impossibilidade fáctica e incontornável, material, com que se depara a AT, à data, face à inexistência de despacho normativo que admitisse a nomeação do perito independente legalmente previsto no n.º 3 do artigo 92.º da LGT, impõe-se uma reflexão que confronte os interesses em causa – o alegado direito com assento legal do contribuinte e a prossecução do interesse público, em cumprimento estrito do legalmente definido e permitido – de forma a estabelecer entre os mesmos uma relação de equilíbrio. P. Nos presentes autos, e conforme alínea G) do probatório, no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável ficada por métodos indirectos, a reunião entre os peritos da Administração Tributária e do contribuinte ocorreu em 30/11/1999; o procedimento de revisão, conforme alínea F) do probatório da douta sentença, iniciou-se em 11/11/1999 com o requerimento de revisão da matéria tributável apresentado pela sociedade A....... – A…………….. S.A.; e dispunha a Administração Tributária, no procedimento de revisão por si conduzido nos termos do n.º 2 do artigo 92.º da LGT, de 30 dias para concluir o procedimento, verificando-se ocorrer a data limite no caso sub judice em 11/12/1999. Q. Ora, a lista em causa nos presentes autos, e a que alude o disposto no n.º 1 do artigo 93.º da LGT, cuja inexistência na ordem jurídica impossibilitou a nomeação do perito independente previsto no n.º 4 do artigo 91.º da LGT, só veio a ser publicada pelo Aviso n.º 11.545/2000 de 25/07/2000 publicado no Diário da República de 29-6-2000 (II série, n.º 170) – facto que deverá ser aditado ao probatório, e a lei, ela própria, aponta para a necessidade de regulamentação, pelo que, só com a publicação de lista de peritos independentes ganha a norma foros de plena invocação e aplicabilidade, como decorre do artigo 5.º do Código Civil. R. Assim, operacionalizar a exigência legal que o Tribunal a quo afirma implicaria para a AT incumprir o prazo do procedimento de revisão com as eventuais consequências daí advenientes no referente à emissão e notificação da liquidação, e sua legalidade, não esquecendo que o pedido de revisão suspende a liquidação do tributo pelo prazo máximo de 30 dias, conforme n.º 2 do artigo 91.º da LGT e n.º 2 do artigo 92.º da LGT, e decorrem do artigo 45.º LGT prazos de caducidade do direito à liquidação que à AT cumpre acautelar. S. Por outro lado, a nomeação de um perito independente pela Administração Tributária, impensável e somente aventado por hipótese meramente académica, e num exercício de configuração das várias possibilidades de acção (ainda que não plausíveis), consubstanciar-se-ia numa violação grave do princípio constitucionalmente protegido da separação de poderes, não se podendo a AT arrogar órgão legislativo, em ordem a satisfazer a plena defesa do contribuinte num procedimento de revisão que não se encontra regulamentado. T. Não era assim exigível à Administração Tributária diferente comportamento, sendo que, nos presentes autos nos confrontamos não com uma preterição de formalidade legal essencial que invalida a liquidação que emerge do procedimento inspectivo em causa nos autos, e confirmado em sede de procedimento de revisão no referente à quantificação da matéria tributável, mas antes com factos dos quais decorre eventual responsabilidade civil extracontratual do Estado pela omissão legislativa de que resulta eventual (não efectivamente demonstrado) prejuízo para o contribuinte. U. E no sentido aqui defendido apelamos ao voto de vencido contido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 13/02/2008, que conclui nos termos transcritos: “que o regime de intervenção de perito independente, a requerimento do contribuinte, previsto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, só ganha vigor e plena eficácia com a publicitação no Diário da República de 29-6-2000 (II série, n.º 170, Aviso nº 11545/2000) das listas distritais das individualidades, aludidas no n.º 1 do artigo 93.º da Lei Geral Tributária, dentre as quais haverá de ser sorteado o perito independente.”(realce nosso). V. Em conformidade com o explanado, configuram-se as liquidações impugnadas como legais, não padecendo de vícios determinantes da sua anulação, impondo-se em consonância com os normativos legais citados manter-se na ordem jurídica, incorrendo o Tribunal a quo nos termos expostos em erro de julgamento de facto e de direito W. Sendo que, mais se requer, por verificados os requisitos vertidos no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, a dispensa na presente sede do pagamento do remanescente da taxa de justiça correspondente ao valor que excede o montante de € 275.000,00. Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas., concedendo-se provimento ao presente recurso, deverá a douta sentença ser revogada, com as legais consequências. Mais se requer, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, a dispensa do pagamento da taxa de justiça correspondente ao valor superior a € 275.000,00. Sendo que V. Exas., decidindo, farão a Costumada Justiça.» X A recorrida, S………………, S.A., apresentou contra-alegações (requerimento de fls.413 numeração do processo em formato digital – sitaf), expendendo conclusivamente o seguinte:« A. A posição da Fazenda Pública de que a circular em causa se limitava a esclarecer o regime legal vigente, pelo que não era contrário ao mesmo. B. Bem entendeu a douta sentença ao decidir que não se encontravam reunidos os pressupostos para desconsiderar os efeitos do regime de tributação pelo lucro consolidado. C. À data dos factos tributários, nenhuma norma legal preceituava que a aplicação, a uma das sociedades do grupo, de métodos indiretos de tributação, originavam a caducidade dos efeitos do regime de tributação pelo lucro consolidado – mormente o artigo 59.º do CIRC. D. Apenas quando se deixassem de verificar os pressupostos do nº 2 do referido preceito, caducaria a autorização de tributação pelas regras do lucro consolidado. E. Essa caducidade também ocorreria quando deixassem de se satisfazer os requisitos que foram estabelecidos no despacho de autorização. F. Nenhuma norma legal determinava que a aplicação de métodos indiretos de tributação numa sociedade do grupo determinava a caducidade da aplicação do regime de tributação pelas regras do lucro consolidado. G. Apenas através da Lei nº 30-G/2000, de 29 de dezembro – Orçamento de Estado para o ano 2001, foi introduzida a alínea c) do nº 8 do então artigo 63º do CIRC, que prescreveu que quando a uma das sociedades do grupo sejam aplicados métodos indiretos de tributação, cessa o regime de tributação pelas regras do lucro consolidado. H. A Autoridade Tributária encontrava-se, assim, impedida de declarar caducado o regime de tributação pelo lucro consolidado, uma vez que então, simplesmente não possuía base legal para tanto. I. A tributação duma sociedade do perímetro do grupo através de métodos indiretos de tributação, não determinava a caducidade dos efeitos do grupo. J. As circulares da Autoridade Tributária mais não são do que orientações internas sem qualquer forma vinculativa externa, nem são uma interpretação autêntica da lei. K. Estas orientações, porque não constituem nenhum diploma legal, não podem introduzir critérios ou condições que não constem expressamente da lei, pelo que que não são vinculativos nem para os particulares nem para os tribunais. L. Ainda que densifiquem, explicitem ou desenvolvam os preceitos legais, definindo previamente o conteúdo dos atos a praticar pela Administração Tributária aquando da sua aplicação mas, mais não são do que orientações genéricas que a AT transmite aos seus funcionários no âmbito dos seus poderes hierárquicos. M. O artigo 59º do CIRC, na redação vigente à data, não prescrevia que a determinação do lucro tributável duma sociedade do grupo através de métodos indiretos de tributação, dariam origem à caducidade do regime no âmbito do grupo. N. Do que tudo resulta que bem andou o tribunal a quo em considerar que as liquidações de IRC em crise nos presentes autos se encontram eivadas de vício de violação de lei e, consequentemente, tinham de ser anuladas. O. No que concerne à falta de nomeação de perito independente, igualmente bem andou o tribunal a quo ao entender que tendo em conta que os peritos da Impugnante e da AT não chegaram a acordo, “a ausência do perito independente não pode deixar de ter relevância invalidade do procedimento de liquidação e, em consequência, das liquidações objeto dos presentes autos”, decidindo pela procedência da alegação da Impugnante. P. É pacífico na jurisprudência dos tribunais superiores que a falta de publicação da lista de peritos independentes não pode prejudicar o contribuinte no exercício dos direitos previstos na lei, como sucede com o direito de designar perito independente, tanto mais que a composição e funcionamento do órgão colegial, “comissão de revisão” é afectada pela falta da sua nomeação (artigo 92.º da LGT). Q. Constituindo o direito de nomear perito independente um direito com assento legal (artigo 91.º/4, da LGT), não pode o mesmo ficar dependente da falta de realização das operações administrativas materiais necessárias à sua concretização. R. A falta da nomeação constitui preterição de formalidade essencial, já que a mesma incide, de modo determinante, sobre a forma e o conteúdo da deliberação do órgão colegial “comissão de revisão da matéria colectável. S. A intervenção do perito independente e o parecer pelo mesmo emitido quanto à quantificação da matéria colectável são determinantes, seja para a quantificação da matéria colectável (artigo 92.º/7, da LGT), seja para a atribuição de efeito suspensivo ao pedido de revisão da matéria colectável em apreço (artigo 92.º/8, da LGT). Donde resulta que a falta da nomeação de perito independente, requerida pelo contribuinte, constitui preterição de formalidade essencial, cuja verificação determina a invalidade do acto de liquidação impugnado. T. Sendo a falta de nomeação de perito independente uma efetiva preterição de formalidade legal, nada mais restava ao douto tribunal a quo do que declarar tal situação e julgar procedente a respetiva alegação da Impugnante. U. Assim, o presente Recurso deverá ser considerado improcedente e, consequentemente, deverá ser mantida a sentença recorrida. V. Não padecendo a sentença recorrida de qualquer vício ou erro de julgamento, deve o presente Recurso ser considerado improcedente, mantendo-se a sentença recorrida. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificada para o efeito, não emitiu parecer. X Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta. X II- Fundamentação 1.De Facto. A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:« A) A sociedade impugnante, até setembro de 2002 designada “A....... – …………….., S.A.” (doravante, A....... E………..), procedeu à absorção por fusão das sociedades A....... – A…………, Lda. (doravante, A....... A…………), A. – ……………Cacém, Lda., e Al………… – …………………….., Lda., fusão registada com data de 18.11.1999 – facto não controvertido. B) Em no triénio de 1994/1996 as empresas A....... – A …………………….., Lda., A………….. – ………………. Cacém, Lda., e Al……….. – …………….., Lda., eram sociedades de um grupo consolidado em que era dominante a sociedade então denominada A....... – E ………………….., S.A., sujeito à tributação pelo lucro consolidado – facto não controvertido e cf. pág. 1 do relatório de inspeção tributária (RIT) junto à p.i. como doc.11. C) Em 03.06.1996 foi entregue, pela sociedade dominante, A....... E……….., a declaração Modelo 22 de consolidação relativa ao exercício de 1995 do qual resultou matéria, coletável no montante de 324.844.292$00 (€ 1.620.316,50) e imposto a pagar no montante de 3.673.513$00 (€18.323,41), liquidado no mesmo dia pela guia n.º 70607383356 – facto não controvertido. D) Em 02.06.1997 foi entregue, pela sociedade dominante, a declaração Modelo 22 de consolidação relativa ao exercício de 1996 da qual resultou matéria coletável no montante de 616.498.342$00 (€ 3.075.080,77) e imposto a pagar no montante de 130.564.801$00 (€ 651.254,48), liquidado no mesmo dia pela guia n.º ……………………172 – facto não controvertido. E) Ao abrigo das ordens de serviço n.ºs 22451/2/3, de 01.10.1997, uma sociedade do Grupo A......., a A....... – A…………., foi objeto de uma ação de fiscalização, que abrangeu os exercícios fiscais de 1994 a 1996, cujo Relatório, elaborado em 07.07.1999 e superiormente sancionado por despacho de 12.07.1999, aqui se dá por reproduzido e do qual resulta, além do mais, o seguinte: «[…] II - OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA […] B. A acção inspectiva teve origem na NSI nº 1433 da Equipa de Planeamento e Coordenação da Inspecção tributária, que enviava a NSI nº 169 da DDF de Lisboa-Área da Justiça Tributária-Crimes Fiscais, que por sua vez solicita exame à escrita à firma acima identificada, com fundamento numa denúncia anónima, que refere que a empresa pratica fugas nas compras de sucata e sua refusão e nas exportações de perfis para empresas em Espanha. A denunciante acrescenta que a principal forma de taparem essas fraudes consiste no armazém que faz a venda, elaborar Guias de Transferência do material vendido e enviá-las para a sede, para aí regularizarem os stocks como se tratasse de uma devolução. C. A empresa a partir de 1994 está sujeita à tributação pelo Lucro consolidado. Tem por objecto a comercialização de perfis, chapas e acessórios para caix. alumínio e ainda a anodização e coloração de alumínio. […] IV. MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS Os valores declarados pela empresa, nos exercícios analisados, apresentam a seguinte evolução: Da análise a esses valores constata-se que os proveitos relacionados com actividade têm apresentado um aumento significativo ao longo dos anos, enquanto os lucros fiscais declarados apresentam um decréscimo significativo após 1994, designadamente de 1994 para 1995, decresce 50%, enquanto o volume de negócios no mesmo período tem um incremento de 3,36%. Por outro lado, a margem declarada no ano de 1993 era de 53,07% e baixa acentuadamente nos anos seguintes, sendo de 34,57% em 1994, enquanto o rácio do sector mantém nesse ano apresenta uma margem idêntica à de 1993, ou seja, de 51,19%. A evolução da rentabilidade fiscal declarada também apresenta uma quebra ao longo destes anos, passando de 5,31 em 1993, para 2,56 e 4,57, respectivamente em 1995 e 1996. Em face das discrepâncias verificadas na análise do Quadro anterior e atendendo aos factos alegados na denúncia, foi efectuado, por amostragem, um controlo de quantidades aos stocks, com base em dados fornecidos pela empresa em diskette, tais como compras e vendas e ainda com base nos inventários contabilizados, que se encontram no processo. A empresa tem os stocks informatizados, mas não utiliza o inventário permanente para efeitos fiscais. O controlo acima referido apresenta divergências significativas, conforme se pode ver pelos mapas em anexo (folhas 5 e 6). Notificada a empresa para esclarecer as divergências (notificação na folha 1 do Anexo), esta apresentou mapas de regularizações que, segundo informou não estão contabilizadas, excepto as vendas para exportação (que não estão incluídas na diskette de vendas fornecida) sendo estas regularizações a razão das divergências. Salienta-se o facto, de que não foram encontradas pastas de guias de regularização de 1994, de Junho a Dezembro de 1995 e Junho, Julho e Novembro de 1996, conforme é afirmado pela empresa na carta-resposta à notificação (em Anexo na folha 2). Nos mapas fornecidos (folhas 3 e 4 do Anexo) constata-se que ao longo do ano são consideradas entradas para stocks com base em documentos, conforme anexo - folhas 7 a 9 (guias de transferência que não são elucidativas, pois não contêm a razão das entradas). Dado que estas regularizações não merecem credibilidade, não estão contabilizadas em regularizações de existências e não justificam as divergências encontradas, presume-se que existem vendas que não foram contabilizadas. Como não é possível a quantificação directa e exacta dos elementos necessários à determinação da matéria tributável, ir-se-á recorrer à tributação por métodos indirectos, ao abrigo dos artigos 87º e 88º da Lei geral tributária, 51º do CIRC e 82º do CIVA. V. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS 5.1. CRITÉRIOS O critério seguido para cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos foi baseado em parte nos mapas apresentados pela empresa em resposta à notificação (folhas 3 e 4 do Anexo), nas tabelas de preço que nos foram fornecidas pela empresa e ainda nos inventários, os quais se encontram no processo. Nos mapas acima referidos, estão indicadas entradas em stocks baseadas em guias de regularização que não merecem credibilidade, pois nem sequer indicam a razão da mesma entrada, embora nos mapas esteja indicado que são erros relativos a contagem. Assim considerou-se que essas mesmas entradas correspondem a vendas não contabilizadas. Como os elementos obtidos correspondem apenas a 18 referências (âmbito da amostra) e existem muitos mais considerou-se o seguinte: - Para cálculo das unidades em falta achou-se a média entre as quantidades relativas às entradas (regularizações) de 1995 e 1996 apresentadas pela empresa: 1995 - 9292 unidades 1996 - 10252 “ Média= 9292+10252 = 9772 unidades 2 - Ora, como a média mensal acima apurada diz respeito apenas a 20 referências, para o cálculo geral, considerámos um universo correspondente às referências existentes nos inventários de cada exercício, que são em número inferior às existentes nas tabelas de preços. - O preço unitário considerado, foi o preço mais baixo constante das tabelas de preços, que é por metro linear, o qual multiplicámos por 6,5m (dimensão considerada de cada perfil). 5.2. CÁLCULOS 5.2.1. – Presunção de vendas Unidades em falta 9772 --------- 18 ref. X --------- 536 ref. X= 290988 Vendas a tributar = 290988 x30$00x6,5m = 56 742 660$00 «Texto no original» […] «Texto no original» […] – cf. doc. 11 junto à p.i. F) Em 11.11.1999 a A....... – Anodização apresentou requerimento de revisão da matéria tributável nos termos do artigo 91.º da LGT, conforme fls. 177 e sgts. do PAT apenso (pasta 4/6) que aqui se dá por integralmente reproduzido e onde, além do mais, refuta os factos relatados na denúncia anónima e alega a inexistência que “a utilização de métodos indirectos é de todo ilegal, por não se encontrarem cumpridos ou verificados os requisitos legais” e que, além disso, “[o]s critérios de cálculo estão incorrectamente baseados em pressupostos primários, sem o necessário enquadramento de toda a actividade empresarial, conjuntura económica e estratégia de desenvolvimento”, que descreve, requerendo, a final, “a nomeação de Perito Independente” – cf. fls. 177 e sgts. da pasta 4/6 do PAT apenso. G) Em 30.11.1999, no âmbito do procedimento de revisão da matéria coletável, reuniram-se os peritos da Administração Tributária e o perito do contribuinte, não tento sido alcançado acordo, resultando dos laudos dos peritos, cujos teores aqui se dão por reproduzidos, além do mais, o seguinte: «LAUDO DO PERITO DA FAZENDA PÚBLICA [caligrafia de difícil perceção] […] Atendendo a que as divergências encontradas nos stocks não ficaram inequivocamente esclarecidas, ao facto de as regularizações não se encontrarem reflectidas contabilisticamente, as entradas para os stocks se basearem em documentos não elucidativos, não tendo a reclamante carreado a esta reunião elementos novos que possam contrariar os dados existentes […] continuam a encontrar-se verificados os pressupostos estabelecidos no art.º 51.º do CIRC para apuramento da matéria colectável de acordo com o previsto nos art.ºs 87.º e 88.º da Lei Geral Tributária, pelo que se mantêm os lucros fixados em sede de IRC […]» e «LAUDO DO PERITO DO SUJEITO PASSIVO [caligrafia de difícil perceção] […] Não pode ser, de forma alguma aceitar este procedimento, já que é fortemente penalizador para a empresa e por este considerar injusto. – cf. a ata da reunião dos peritos e respetivos laudos a fls. 144 a 152 da pasta 4/6 do PAT apenso. H) Em 06.12.1999 foi proferida decisão no procedimento de revisão mencionado nas alíneas que antecedem, mantendo as correções resultantes da ação de inspeção, reiterando o exposto no capítulo IV do relatório, referindo que: «5.3. […] a contabilidade da sociedade não reflecte a exacta situação patrimonial, devido ao facto de as regularizações constantes nos mapas exibidos pelo sujeito passivo, não se encontrarem contabilizados, pelo que as divergências encontradas através da amostragem não estão devidamente justificadas nem reflectidas na contabilidade, o que impossibilita uma avaliação directa e um controlo correcto da actividade desenvolvida pela sociedade. 5.4. Ressalva-se ainda o facto de não terem sido apresentados pelo Perito do Contribuinte quaisquer elementos que levem a concluir que o lucro tributável e imposto apurado por métodos indirectos é inferior ao considerado pela Administração Fiscal. […]» – cf. fls. 153 a 158 da pasta 4/6 do PAT apenso. I) Em 26.06.2000, foram proferidos os seguintes parecer e despacho, na sequência da ação inspetiva à sociedade dominada “A....... – A……..”: «Texto no original» – cf. fls. 167/168 da pasta 4/6 do PAT apenso. J) Nenhuma das sociedades do grupo consolidado em que era dominante a ora impugnante, foi notificada do despacho mencionado na alínea que antecede – facto não controvertido. K) Atos impugnados: Na sequência das conclusões da inspeção tributária realizada à sociedade “A....... – A……………..”, e do despacho de 26.06.2000, referido em I), foram emitidas, com referência aos exercícios de 1995 e 1996, as seguintes liquidações de IRC em relação a cada uma das sociedades que integravam o Grupo A.......: «Texto no original» – cf. fls. 67 do vol. 1/2 do PAT apenso e doc. 2 junto à p.i. L) As liquidações mencionadas em K) foram pagas, respetivamente, em 04.09.2002, 22.03.2003, 09.05.2002, 02.06.2001 e 11.03.2002 – cf. fls. 333 e sgts. do PAT apenso. M) A ora impugnante, na qualidade de sociedade dominante, apresentou reclamação contra cada uma das liquidações identificadas em K), invocando, no essencial, “vício de incompetência no despacho que determinou a desconsolidação do grupo”; “preterição de formalidades legais, ao não ter sido designado Perito Independente para estar presente na reunião de peritos, na sequência do pedido de revisão da matéria colectável efectuado nos termos do artigo 91º da Lei Geral Tributária” e “ausência de fundamentos conducentes à determinação da matéria tributável por avaliação indirecta”, pedindo, a final, a anulação dos atos reclamados – cf. docs. 6 a 9 juntos à p.i. N) Por despachos de 04.07.2008, foi indeferida a reclamação graciosa relativa à sociedade impugnante (dominante) e parcialmente deferidas em relação às sociedades dominadas, “anulando-se os juros compensatórios”, com fundamento, além do mais, no seguinte: “[…] 5.3.5 - Pelo despacho de 1999-07-12 do Director de Finanças (fls. 17), foi ordenado a revisão da matéria colectável com recurso à aplicação de métodos indirectos para o seu apuramento. Ora, este facto, tal como decorre da lei, determina por si só a caducidade da autorização da tributação pelo lucro consolidado. Ou seja, aquela caducidade ou “desconsolidação” é consequência imediata e automática, sempre que haja recurso a métodos indirectos para o apuramento da matéria colectável de alguma das sociedades do grupo. 5.3.6 - Deste modo, a Chefe de Divisão mais não fez do que cumprir o determinado na lei, ou seja, havendo lugar ao apuramento da matéria tributável com recurso à aplicação de métodos indirectos, procedimento este ordenado pelo seu Superior Hierárquico (o Director de Finanças), determinou que fossem repostos os valores da declaração mod.22 de IRC, individual, da sociedade em questão. 5.3.7- Aliás, em momento algum do despacho proferido em 26-06-2000 pela Chefe de Divisão, é determinado a caducidade na aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado – vd fls.77. Lê-se sim “Por se ter verificado a caducidade na aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado, determino que se proceda à reposição dos valores da declaração Mod. 22 de IRC, individual, da sociedade em questão.” (sublinhado nosso) 5.3.8 - Isto é, em virtude de a determinação do lucro tributável ter sido efectuada por métodos indirectos, a autorização para a tributação do lucro consolidado caducou automaticamente (circular 15, de 06/05/1994, da Direcção de Serviços do IRC), não havendo por isso, lugar a qualquer despacho a determinar essa caducidade ou “desconsolidação”. […] 5.4.10 - É assim manifesto que, à data da reunião de peritos – 30-11-1999 – não podia estar presente o perito independente requerido pelo sujeito passivo, por uma absoluta impossibilidade material de isso acontecer. 5.4.11 - Nestes termos, e salvo o devido respeito, parece-nos não haver qualquer cabimento quando se alega a existência de preterição de formalidades legais, uma vez que naquela data (30-11-1999), não se encontravam reunidas todas as condições para o cumprimento da lei. Isto é, não se pode exigir que a Administração Fiscal proceda, sob pena de violação de lei, à nomeação do perito independente, quando àquela data em que se verificou o início do procedimento de revisão da matéria tributável ainda não se encontravam formalizadas as necessárias condições para o seu cumprimento. Ou seja, apenas a partir de 29-6-2000 é que as condições exigidas por lei, passaram a estar reunidas, e consequentemente, a data a partir da qual em que a Administração Tributária se torna obrigada a proceder à nomeação de perito independente, sob pena de violação de lei. […] 5.5.9 - E o pedido de revisão da matéria tributável apresentado nos termos do citado artº 91º da LGT foi considerado improcedente. 5.5.10 -Se as questões não foram apreciadas, o Perito da parte deveria ter reclamado a sua apreciação, não cabendo portanto, nesta sede, a apreciação da matéria invocada, uma vez que a fixação da matéria tributável torna-se “caso resolvido” ou “caso decidido” de efeitos idênticos ao “caso julgado”, ficando pois, precludida a possibilidade de discutir a questão em sede de reclamação graciosa. 5.5.11 - E, do indeferimento daquele pedido de revisão da matéria tributável e não concordando com os valores que lhe foram fixados, o sujeito passivo deveria ter apresentado impugnação judicial, de acordo com o nº 5 do artº 86º da já mencionada Lei Geral Tributária, não sendo por isso, a reclamação graciosa o meio próprio. […] 6 - CONCLUSÃO E PROPOSTA DE DECISÃO […] conclui-se pela legalidade da liquidação ora que reclamada no que respeita ao imposto apurado, e pelo deferimento parcial da pretensão do Reclamante, anulando-se parcialmente os juros compensatórios constantes da mesma liquidação […]». – cf. docs. 1 a 5 juntos à p.i. O) A ora impugnante foi notificada das decisões relativas às reclamações graciosas em 15.07.2008 e 16.07.2008 – cf. fls. 153/154 da pasta 1/6; fls. 114/115 da pasta 2/6 e da pasta 5/6, fls. 251/252 da pasta 4/6, e fls. 148/149 da pasta 6/6 do PAT apenso. P) A impugnação foi remetida a este TAF por correio registado em 30.07.2008 – cf. fls. 3 dos autos.» X «Factos não provados//Não resultam dos autos outros factos, com relevo para a decisão do mérito da causa, que importe dar como não provados.» X «Fundamentação da matéria de facto // No que respeita aos factos dados como provados, o respetivo julgamento assentou nos documentos constantes dos autos e PAT apenso, conforme referido em cada uma das alíneas, os quais não foram impugnados nem existem indícios que ponham em causa a sua genuinidade, bem como na posição assumida pelas partes nos presentes autos e nos procedimentos administrativos que lhe antecederam, no que se refere aos factos julgados não controvertidos.» X 2.2. De Direito. 2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados erros de julgamento quanto ao direito aplicável em que terá incorrido a sentença sob recurso no que respeita quer ao segmento relativo à caducidade do regime da tributação pelo lucro consolidado (i), quer ao segmento relativo à falta de nomeação de perito independente (ii). A sentença julgou procedente a presente impugnação, a qual tem por objecto as liquidações referidas na alínea K), do probatório, determinando a anulação das mesmas, bem assim como, a condenação da Fazenda Pública na restituição «à Impugnante [d]o valor de imposto indevidamente pago acrescido de juros indemnizatórios contados desde as datas em que foram efetuados os pagamentos até à emissão das respetivas notas de crédito, à taxa legal». No que respeita ao segmento (i), referiu que «tendo a AT, pelas razões acima expostas, concluído que ocorria a caducidade da autorização de consolidação fiscal relativa aos períodos de 1995 e 1996, deveria, ao invés de corrigir imediatamente a liquidação vigente de acordo com o regime de consolidação procedendo à tributação autónoma do rendimento das empresas do grupo, ter aberto um procedimento (ou subprocedimento) tendente à declaração da caducidade da situação jurídica de consolidação fiscal, notificando as sociedades em questão (ou, no mínimo, a sociedade dominante), para participarem na decisão, nos termos do disposto no art.º 36.º do CPPT». No que respeita ao segmento (ii), considerou que «[t]ambém nós consideramos que a falta de nomeação de perito independente requerida pelo contribuinte no procedimento de revisão, em momento anterior à publicação das listas de peritos a que se refere o art. 93.º da LGT, consubstancia preterição de formalidade legal invalidante da decisão da comissão de revisão, e consequentemente de todo o procedimento posterior, incluindo o acto de liquidação adicional de imposto». 2.2.2. No que respeita ao segmento referido em (i), a recorrente assaca à sentença erro de julgamento quanto ao Direito aplicável. Sustenta que a caducidade do regime de tributação pelo lucro consolidado opera ope legis, decorrendo do facto da aplicação da avaliação indirecta em relação à matéria colectável de uma sociedade membro do grupo fiscal. Apreciação. A questão que se suscita consiste em saber se a caducidade da aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado pode operar pela simples verificação do não preenchimento dos seus pressupostos, sem a existência de base legal prévia que habilite a Administração Fiscal a declarar a caducidade do regime em causa e sem a instauração de um procedimento administrativo prévio que titule a declaração extintiva em apreço. O regime da tributação pelo lucro consolidado decorria à data do facto tributário (1995 e 1996) do disposto no artigo 59.º do CIRC. O preceito estatuía o seguinte: «Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante poderá solicitar ao Ministro das Finanças autorização para que o lucro tributável em IRC seja calculado em conjunto para todas as sociedades do grupo mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados das sociedades que o integram (1). // A autorização referida no número anterior só poderá ser concedida quando se verifique cumulativamente que : // a) As sociedades pertencentes ao grupo têm todas a sua sede e direcção efectiva em território português; // b) A sociedade dominante tem, nos termos do Código das Sociedades Comerciais, o domínio total das demais sociedades do grupo; // c) A totalidade dos rendimentos das sociedades do grupo está sujeita ao regime geral de tributação em IRC (2). // O pedido de autorização mencionado no n.º 1 deverá ser formulado pela sociedade dominante até 30 de Abril do ano para o qual se solicita a aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado (3). // A autorização pode ser condicionada à observância de determinados requisitos, nomeadamente quanto aos critérios de valorimetria adoptados pelas sociedades do grupo e ao método de consolidação (4). // A autorização é válida por um período de três exercícios, devendo a sociedade dominante efectuar novo pedido nos termos referidos no n.º 3, caso deseje que a mesma seja prorrogada (5). // A autorização caduca, porém, logo que deixe de se verificar alguma das condições referidas no n.º 2 ou não se satisfaçam os requisitos mencionados no n.º 4» (6). Traços do regime em apreço que cumpre sublinhar são os seguintes: i) «[A] opção pela tributação conjunta do grupo de sociedades em sede de imposto sobre o rendimento encontra-se fundamentada, num primeiro momento, no princípio da neutralidade na tributação dos rendimentos da actividade empresarial, na medida em que se defende que o sistema fiscal deve tributar o rendimento da mesma forma, independentemente da estrutura organizativa e da forma assumida pelas empresas no exercício da sua actividade. Visa-se, por este meio, que as soluções assumidas em matéria fiscal não condicionem as formas jurídicas adoptadas pelas empresas, aproximando a optimização dos lucros e as vantagens do investimento empresarial com os desvirtuamentos introduzidos por razões de natureza fiscal. Nesse sentido, justifica-se que, ao nível do grupo empresarial, seja dado o mesmo tratamento fiscal, em matérias de operações internas do grupo e de compensação de resultados negativos das sociedades integrantes, o qual se encontra reservado para as operações realizadas entre os vários sectores da mesma entidade jurídica» (1). ii) «No plano estritamente contabilístico, uma entidade é incluída na consolidação de contas quando seja materialmente relevante para a realização do objectivo de as demonstrações financeiras darem uma imagem verdadeira e apropriada da posição financeira, do desempenho financeiro e dos fluxos de caixa do conjunto das entidades compreendidas na consolidação» (2). iii) A doutrina e as circulares administrativas apontam como fundamento para a caducidade da aplicação da tributação pelo lucro consolidado, a «[o]corrência de erros e inexactidões nas operações de consolidação que não permitam um estabelecimento claro e inequívoco nem o controlo dos elementos que servem de base à determinação do lucro tributável consolidado» (3). iv) Através do Decreto-Lei n.º 238/91, de 2 de Julho, que transpôs para o direito interno a Directiva n.º 83/349/CEE, aprovada pelo Conselho das Comunidades Europeias, em 13/07/1983, que tem como finalidade coordenar as legislações nacionais no que respeita à elaboração, revisão, publicidade e fiscalização das contas consolidadas, foi introduzido no Código das Sociedades Comerciais (CSC), o Capítulo IV – “Apreciação anual da situação de sociedades obrigadas à consolidação de contas”, - artigos 508.-A a 508.º-G, do CSC. v) «Os gerentes ou administradores de uma sociedade obrigada por lei à consolidação de contas devem elaborar e submeter aos órgãos competentes o relatório consolidado de gestão, as contas consolidadas do exercício e os demais documentos de prestação de contas consolidadas» (artigo 508.º-A, n.º 1, do CSC). Do exposto se retira que o regime de consolidação de contas, no âmbito da tributação pelo lucro consolidado, exige a transparência e o rigor no apuramento das matérias colectáveis individuais e global do grupo, pelo que havendo uma sociedade membro do grupo, como sucede no caso em exame (4), cuja contabilidade não permite a avaliação directa da matéria colcetável e, por esta razão, sendo necessário o recurso aos métodos indirectos, tal circunstância pode determinar, só por si, a caducidade do regime de tributação pelo lucro consolidado. Outra questão consiste em saber se a Administração Fiscal pode invocar, com fundamento legal, a extinção ope legis do regime em apreço, sem primeiro instaurar um procedimento administrativo tendente à emissão de acto certificativo da ocorrência da caducidade do regime em apreço. A resposta à presente questão é fornecida pela jurisprudência. Como se refere no Acórdão do TCAS, de 24/06/2021, P. 7870/14.3BCLSB, «A extinção, por caducidade, da situação jurídica de tributação pelo lucro consolidado constituída por despacho do órgão competente, não opera ope legis devendo ser declarada pela AT em procedimento aberto para o efeito (art.º 59/7 do CIRC, na redacção do DL 251-A/91 de 16 de Julho). // Como assim, incorre em vício de lei por erro nos pressupostos a liquidação correctiva da tributação pelo lucro consolidado sem que tenha sido previamente e em procedimento próprio, verificada e declarada a caducidade da situação constituída». No âmbito de tal procedimento deve ser assegurado ao contribuinte o direito de audição prévia e deve o mesmo ser notificado do teor e fundamentos do acto administrativo declarativo da caducidade do regime em referência (artigos 60.º/1/c) e 77.º/1 e 2, da LGT) (5). A preterição das formalidades em apreço constitui elemento essencial do procedimento de emissão de cada uma das liquidações adicionais em apreço, na medida em que condiciona, de forma irreversível, o resultado final de tais procedimentos, pelo que a sua verificação assume eficácia invalidante das liquidações em referência (alínea K). Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica. Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso. 2.2.3. No que respeita ao segmento referido em (ii), a recorrente assaca à sentença erro de julgamento quanto ao Direito aplicável. Sustenta que a não nomeação do perito independente, no quadro da comissão de revisão da matéria colectável, prevista no artigo 91.º da LGT, não tem o efeito invalidante invocado, atendendo à impossibilidade objectiva verificada. Por seu turno, a sentença considerou que «[a] falta de publicação da lista de peritos independentes não pode prejudicar o contribuinte no exercício dos direitos previstos na lei, como sucede com o direito de designar perito independente, tanto mais que a composição e funcionamento do órgão colegial, “comissão de revisão” é afectada pela falta da sua nomeação (artigo 92.º da LGT). Por outras palavras, constituindo o direito de nomear perito independente um direito com assento legal (artigo 91.º/4, da LGT), não pode o mesmo ficar dependente da falta de realização das operações administrativas materiais necessárias à sua concretização». Apreciação. A sociedade, cuja matéria colectável (1995 e 1996) foi objecto de avaliação indirecta (alínea E), solicitou a revisão da mesma, junto da respectiva comissão, bem como a designação de perito independente (alínea F). O procedimento de revisão da matéria colectável ocorreu sem a intervenção do perito independente (alínea G). O regime de composição e funcionamento da comissão de revisão da matéria colectável fixada através de métodos indirectos decorre do disposto nos artigos 91.º e 92.º da LGT. A este propósito, constitui jurisprudência assente a de que, «O regime de intervenção de perito independente, a requerimento do contribuinte, previsto nos arts. 91.º e 92.º da LGT, é aplicável a todas os pedidos de revisão apresentados após a entrada em vigor da LGT, em 1-1-1999, desde que o contribuinte o requeira, nos termos do n.º 4 do referido art. 91.º. // O facto de, no momento da entrada em vigor da LGT, não estar ainda constituída a Comissão Nacional prevista nos seus arts. 93.º e 94.º e elaborada lista de peritos independentes, não obsta ao exercício desse direito pelo contribuinte a partir da entrada em vigor da LGT, como evidencia o art. 3.º do DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro. // A falta de nomeação de perito independente requerida pelo contribuinte no procedimento de revisão, em momento anterior à publicação das listas de peritos a que se refere o artigo 93.º da Lei Geral Tributária, consubstancia preterição de formalidade legal invalidante da decisão da comissão de revisão bem como de todo o procedimento posterior, incluindo a liquidação de imposto assente na matéria tributável fixada». (6) A invocação da falta de publicação das listas de peritos que possilitariam a nomeação do perito independente não opera como causa justificativa da inexigibilidade do dever que cabe à Administração Fiscal de providenciar pela garantia do funcionamento dos órgãos de revisão das decisões administrativas incidentes sobre o estatuto do contribuinte, como sucede com a comissão de revisão da matéria colectável, prevista no artigo 91.º da LGT. Mais se refere que a falta de nomeação do perito independente em apreço retira ao órgão colegial de revisão da matéria colectável a capacidade de decidir com imparcialidade sobre as questões da sua competência, restringindo as faculdades de participação do contribuinte no procedimento e, nesta medida, as garantias de defesa do mesmo. Preclude também a função essencial de obtenção de acordos entre as partes no quadro da referida comissão. Pelo que a omissão de nomeação em causa consubstancia preterição de formalidade essencial, cuja verificação determina a invalidade do acto tributário que culmina o procedimento em exame (ou seja, as liquidações adicionais individuais impugnadas). Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica. Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso. 2.2.4. No que respeita ao pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, é de lembrar que, nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, «[n]as causas de valor superior a €275000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Como decorre da Tabela I do RCP, quando o valor da causa seja superior a €275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada €25.000 ou fracção, três unidades de conta, no caso da coluna A, uma e meia unidade de conta no caso da coluna B e quatro e meia unidades de conta no caso da coluna C. «É esse remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre €275.00,00 e o efectivo superior valor da causa para efeito da determinação daquela taxa, que deve ser considerado na conta final, se o juiz não dispensar o seu pagamento» (7). «A referência à complexidade da causa significa, em concreto, a sua menor complexidade ou simplicidade e a positiva atitude de cooperação das partes» (8). Nos termos do artigo 527.º, n.º 1, do CPC, «[a] decisão que julgue a acção ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa ou, não havendo vencimento da acção, quem do processo tirou proveito». Nos termos do n.º 2 do preceito, «[e]ntende-se que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for». No caso em exame, o valor da causa corresponde a €971.192,81. Sobre a matéria constitui jurisprudência assente a de que o direito fundamental de acesso aos tribunais (art.º 20.º, n.º 1, da CRP) implica que os custos da prestação do serviço da justiça sejam comportáveis atenta a capacidade contributiva do cidadão médio. «Sob este ponto de vista, pode acontecer que a fixação da taxa de justiça calculada apenas com base no valor da causa (particularmente se em presença estiverem procedimentos adjectivos de muito elevado valor) patenteie a preterição desse direito fundamental, evidenciando um desfasamento irrazoável entre o custo concreto encontrado e o processado em causa». [Ac. do TCAS, de 13.03.2014, P. 07373/14]. A aferição da complexidade da causa deve ter em conta o disposto no artigo 530.º/7, do CPC. Assim, consideram-se de especial complexidade, as acções que: «a) Contenham articulados ou alegações prolixas; b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou // c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas». No caso em exame, os autos não preenchem nenhum dos requisitos enunciados com vista a aferir da especial complexidade dos mesmos. Por outras palavras, a especialidade da causa não é de molde a afastar o limiar do valor de €275.00,00, dado que a complexidade ou especificidade não justificam a imposição de encargos dissuasores do acesso à justiça. O mesmo se diga do comportamento processual das partes, o qual se pautou pelo cumprimento do dever de boa fé processual. Por outras palavras, atendendo à lisura do comportamento processual das partes e considerando a relativa complexidade do processo, afigura-se ser de deferir o pedido quanto à dispensa do pagamento da taxa de justiça na conta final, em relação a ambas as partes. Pelo exposto, impõe-se deferir o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP. Termos em que se procederá no dispositivo. X Dispositivo Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul no seguinte: i) Negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. ii) deferir o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, em relação a ambas as partes. Custas pela recorrente. Registe. Notifique. (Jorge Cortês - Relator) (1.ª Adjunta – Hélia Gameiro Silva) (2.ª Adjunta –Ana Cristina Carvalho) (1) Acórdão do TCAS, de 17/04/2012, P. 05315/12 e Acórdão do TCAS, de 04/06/2020, P. 1029/07.3BESNT. No mesmo sentido, V. Diogo Feio, Regime de Tributação pelo lucro consolidado:Um exemplo de um beneficio fiscal, in Estudos Comemorativos dos 20 anos da Faculdade de Direito da Universidade do Porto, Vol. I, 2017, pp. 347/358. (2) Rui Marques, Código do IRC, anotado e comentado, Almedina, 2019, p. 579. (3) Maria dos Prazeres Lousa, O regime de tributação pelo lucro consolidado, in CTF, n.º 355, Julho-Setembro, 1989, pp. 59/91, máxime, p. 72. V. ponto 10, n.º 1, alínea e), da Circular 15, de 06/05/1994, Direcção de Serviços do IRC – “Regime de tributação pelo lucro consolidado”. (4) Alínea E), do probatório. (5) No mesmo sentido, v. Acórdão do STA, de 02/07/2008, P. 0138/08 e Acórdão do TCAN, de 12/05/2016, P. 00065/11.0BEBRG (6) Acórdão do Pleno da Secção Tributária do STA, de 13/03/2013, P. 01134/12. No mesmo sentido, v. Acórdão do TCAS, de 19.11.2015, P. 08241/14 13/03/2013 (7) Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais, anotado, 4.ª ed., p. 236. (8) Salvador da Costa, Regulamento das Custas…, cit., p. 236.

Sumário

I. A sujeição da matéria colectável de uma sociedade membro do grupo fiscal à avaliação indirecta pode determinar a caducidade do regime de tributação pelo lucro consolidado.

II. A extinção, por caducidade, da situação jurídica de tributação pelo lucro consolidado, não opera ope legis, devendo ser declarada pela AT em procedimento aberto para o efeito.

III. A falta de nomeação de perito independente (quando requerida) pode consubstanciar preterição de formalidade essencial, determinante da anulação do acto tributário.

Texto Integral

ACÓRDÃO

I- Relatório

S…………..- Extrusão ……………………, S.A., [anteriormente designada A…. ………………….., S.A., sociedade que incorporou por fusão as sociedades An ………………, Lda.; Ano ……………….., e Al …………….., Lda.] m.i. nos autos, deduziu impugnação judicial na sequência da decisão de indeferimento parcial das reclamações graciosas apresentadas contra os actos de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, com os nºs ……………..514, ……………..285 e …………….201, do exercício de 1995 e nºs ……………350 e …………….651, do ano de 1996, no montante global de €971.192,81, emitidas em relação a cada uma sociedades incorporadas, abrangidas pelo Regime de Tributação do Lucro Consolidado e na sequência de uma ação inspetiva efectuada a sociedade dominada A......., Lda., no âmbito da qual foi fixada a matéria colectável por recurso a métodos indirectos e se determinou a caducidade da autorização de Tributação do Lucro Consolidado.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por sentença proferida a fls.337 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), datada de 24 de Outubro de 2021, julgou a acção procedente, e, em consequência, anulou os actos de liquidação sindicados e condenou a Administração Tributária a restituir à Impugnante o valor do imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios calculados, à taxa legal, “desde as datas em que foram efetuados os pagamentos até à emissão das respetivas notas de crédito”.

Desta sentença foi interposto o presente recurso em cujas alegações de fls. 376 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), a recorrente, Fazenda Pública, alegou e formulou as conclusões seguintes:«

A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos acima identificados que julga procedente a impugnação deduzida pela Impugnante S…………..-E …………………, S.A. contra as liquidações adicionais de IRC de 1995 e 1996, emitidas em relação a cada uma das sociedades abrangidas pelo Regime de Tributação do Lucro Consolidado (RTLC) na sequência de acção de inspecção tributária efetuada à sociedade dominada A....... – ……………………, Lda., no âmbito da qual foi fixada a matéria coletável com recurso a métodos indiretos, e que determinou a caducidade da autorização de Tributação do Lucro Consolidado.

B. Diverge a Fazenda Pública, com o devido respeito, do entendimento sufragado na douta sentença, porquanto empreende a douta sentença errónea apreciação dos factos tidos como pertinentes para efeitos de decisão, com consequente violação do disposto no artigo 59º do CIRC, bem como nos artigos 51º e 52º do CIRC, e do disposto no artigo 92.º da LGT, em concreto do disposto no n.º 2 que impõe um prazo de conclusão do procedimento, e por não aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 91.º da LGT e do n.º 1 do artigo 93.º da LGT, em virtude de omissão legislativa que impedia a execução da lei, incorrendo em erro de julgamento de facto e de direito.

C. A impugnação tem por objeto as liquidações de IRC identificadas na alínea K) do probatório da douta sentença, que resultaram de acção de inspecção realizada pelos serviços de inspeção tributária (SIT) da Direção de Finanças (DF) de Lisboa, bem como da caducidade da tributação de acordo com as regras de tributação de grupos de sociedades, decorrente da tributação com recurso à aplicação de métodos indirectos da sociedade A....... – A ……………………, LDA.

D. A douta sentença recorrida considera que a AT não poderia ter considerado caducado o regime de tributação pelo lucro consolidado por inexistência de base legal, considerando ainda que a existência de uma orientação interna não pode introduzir critérios que não constem da lei, contudo, a caducidade do regime de tributação pelo lucro consolidado por aplicação de métodos indiretos no apuramento da matéria tributável não constitui uma inovação da Lei n.º 30-G/2000, a qual veio apenas tornar mais visível/expressa uma consequência que decorria inevitavelmente das próprias regras do regime e dos princípios que lhe estão subjacentes.

E. Com efeito, relativamente à sociedade A....... – A…………………, LDA, verificaram os serviços de inspeção a impossibilidade de comprovação e quantificação directa dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, ficando evidenciado que o resultado consolidado não reflectia a exacta situação patrimonial do grupo, sendo que a consolidação do grupo visa precisamente evidenciar o resultado efectivo e global do grupo, tendo por base a matéria tributável apurada por cada uma das sociedades do grupo, por aplicação do regime geral de tributação (cf. artigo 59.º, nº 2, alínea c), do CIRC).

F. Acresce que as sociedades do grupo terão de adoptar regras contabilísticas que permitam assegurar a comparabilidade e equivalência da informação financeira nas operações contabilísticas de consolidação (cf. preâmbulo do D.L. n.º 238/91 de 02-07, que transpôs para o direito interno a Diretiva 83/349/CEE), ficando por demais evidenciada a impossibilidade de comparação, e consequentemente de manutenção no regime de tributação do lucro consolidado em situações como as do caso sub judice em que o lucro tributável de uma das sociedades do grupo deixou de ser apurado com base na contabilidade e pelas regras gerais do regime de tributação, passando a ser apurado por aplicação de métodos indiretos de determinação da matéria tributável.

G. Devendo ainda recordar-se a norma prevista no artigo 46.º, n.º2, do CIRC, na redação em vigor à data (actualmente artigo 52º do CIRC), que determina a impossibilidade de dedução de prejuízos fiscais nos exercícios em que tiver lugar o apuramento do lucro tributável com base em métodos indiretos, e que decorre de semelhante preocupação subjacente à tributação do lucro consolidado e da consequente caducidade do regime no caso de tributação por métodos indirectos.

H. Assim, as orientações da Direção de Serviços de IRC não têm caráter inovador e apresentam como objetivos fundamentais esclarecer o sentido e alcance das disposições legais relativas à tributação pelo lucro consolidado, mais não sendo que interpretação dos regimes legais vigentes, que à luz da redaçcção dada pela Lei nº30-G/2000 previram no nº8 do ao artigo 63.º do CIRC a interpretação das normas jurídicas defendida e que resultava já do regime de tributação do lucro consolidado.

I. Ora, atendendo às regras que resultam do CIRC e do diploma que regula as obrigações contabilísticas, impõe-se a tributação ser feita individualmente nas situações em que a tributação pelo lucro consolidado surge impossibilitada pelos princípios subjacentes ao regime, como acontece no caso sub judice, pelo que a douta sentença ao julgar procedente a presente impugnação judicial, enferma de erro de facto e de interpretação de lei e viola o disposto no artigo 59.º do CIRC, bem como nos artigos 51.º e 52.º do CIRC.

J. Mais considerou o Tribunal a quo, no referente à invocada pela Impugnante violação de lei por falta de verificação dos pressupostos para aplicação de métodos indiretos, e quanto à nomeação de perito independente, verificada preterição de formalidade legal essencial geradora da anulação do acto de liquidação no referente à liquidação da A.......-A ……………………………., LDA, do exercício de 1995 (sendo as adicionais liquidações apreciadas nos presentes autos liquidações de sociedades integradas no grupo e resultantes da caducidade do regime de consolidação do lucro de grupos de sociedades).

K. Contudo, em face dos factos apurados e dados como provados impõe-se considerar, contrariamente ao entendimento sufragado na douta sentença, encontrarem-se preenchidos os pressupostos para aplicação de métodos indiretos, por não existir, à data, lista de peritos independentes para nomeação, pois não obstante a sua previsão, a norma só veio a ter aplicação prática após a sua regulação com a criação de listas de peritos.

L. Bem como se verifica não resultar do regime previsto no artigo 92.º do CPPT, na redacção aplicável à data, prejuízo para a Impugnante, porquanto do resultado do pedido de revisão da matéria colectável lançou mão de reclamação graciosa apreciada negativamente pela Administração Tributária, com despacho de indeferimento, o qual veio a ser subsequentemente impugnado judicialmente.

M. Incumbindo ao Tribunal aferir da legalidade da liquidação decorrente do procedimento inspectivo decorrido à sociedade do grupo aqui identificada, assegurando plenamente o exercício do contraditório e a defesa dos interesses legalmente protegidos da Impugnante, com a prolação de uma decisão que, debruçando-se sobre a matéria em análise - a legalidade da liquidação emitida na sequência das conclusões do procedimento inspectivo - afirmasse ou infirmasse a errónea quantificação da matéria colectável.

N. Pois que, efectivamente, a nomeação do perito independente, à luz do regime legal vigente à data, não garantia à sociedade cuja liquidação está em causa neste particular segmento que o desfecho do desacordo alcançado em sede procedimento de revisão revestisse forma diversa, com decisão que lhe fosse favorável, como resulta do disposto nos n.ºs 3, 6 e 7 do artigo 91.º da LGT: na falta de acordo, o órgão competente para a fixação da matéria tributável decide, ainda que atendendo às posições dos peritos, assumindo o encargo de fundamentação acrescida da decisão da forma que entender razoável à luz da lei aplicável.

O. E, não obstante o disposto no n.º 8 do artigo 92.º da LGT, ante a impossibilidade fáctica e incontornável, material, com que se depara a AT, à data, face à inexistência de despacho normativo que admitisse a nomeação do perito independente legalmente previsto no n.º 3 do artigo 92.º da LGT, impõe-se uma reflexão que confronte os interesses em causa – o alegado direito com assento legal do contribuinte e a prossecução do interesse público, em cumprimento estrito do legalmente definido e permitido – de forma a estabelecer entre os mesmos uma relação de equilíbrio.

P. Nos presentes autos, e conforme alínea G) do probatório, no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável ficada por métodos indirectos, a reunião entre os peritos da Administração Tributária e do contribuinte ocorreu em 30/11/1999; o procedimento de revisão, conforme alínea F) do probatório da douta sentença, iniciou-se em 11/11/1999 com o requerimento de revisão da matéria tributável apresentado pela sociedade A....... – A…………….. S.A.; e dispunha a Administração Tributária, no procedimento de revisão por si conduzido nos termos do n.º 2 do artigo 92.º da LGT, de 30 dias para concluir o procedimento, verificando-se ocorrer a data limite no caso sub judice em 11/12/1999.

Q. Ora, a lista em causa nos presentes autos, e a que alude o disposto no n.º 1 do artigo 93.º da LGT, cuja inexistência na ordem jurídica impossibilitou a nomeação do perito independente previsto no n.º 4 do artigo 91.º da LGT, só veio a ser publicada pelo Aviso n.º 11.545/2000 de 25/07/2000 publicado no Diário da República de 29-6-2000 (II série, n.º 170) – facto que deverá ser aditado ao probatório, e a lei, ela própria, aponta para a necessidade de regulamentação, pelo que, só com a publicação de lista de peritos independentes ganha a norma foros de plena invocação e aplicabilidade, como decorre do artigo 5.º do Código Civil.

R. Assim, operacionalizar a exigência legal que o Tribunal a quo afirma implicaria para a AT incumprir o prazo do procedimento de revisão com as eventuais consequências daí advenientes no referente à emissão e notificação da liquidação, e sua legalidade, não esquecendo que o pedido de revisão suspende a liquidação do tributo pelo prazo máximo de 30 dias, conforme n.º 2 do artigo 91.º da LGT e n.º 2 do artigo 92.º da LGT, e decorrem do artigo 45.º LGT prazos de caducidade do direito à liquidação que à AT cumpre acautelar.

S. Por outro lado, a nomeação de um perito independente pela Administração Tributária, impensável e somente aventado por hipótese meramente académica, e num exercício de configuração das várias possibilidades de acção (ainda que não plausíveis), consubstanciar-se-ia numa violação grave do princípio constitucionalmente protegido da separação de poderes, não se podendo a AT arrogar órgão legislativo, em ordem a satisfazer a plena defesa do contribuinte num procedimento de revisão que não se encontra regulamentado.

T. Não era assim exigível à Administração Tributária diferente comportamento, sendo que, nos presentes autos nos confrontamos não com uma preterição de formalidade legal essencial que invalida a liquidação que emerge do procedimento inspectivo em causa nos autos, e confirmado em sede de procedimento de revisão no referente à quantificação da matéria tributável, mas antes com factos dos quais decorre eventual responsabilidade civil extracontratual do Estado pela omissão legislativa de que resulta eventual (não efectivamente demonstrado) prejuízo para o contribuinte.

U. E no sentido aqui defendido apelamos ao voto de vencido contido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 13/02/2008, que conclui nos termos transcritos: “que o regime de intervenção de perito independente, a requerimento do contribuinte, previsto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, só ganha vigor e plena eficácia com a publicitação no Diário da República de 29-6-2000 (II série, n.º 170, Aviso nº 11545/2000) das listas distritais das individualidades, aludidas no n.º 1 do artigo 93.º da Lei Geral Tributária, dentre as quais haverá de ser sorteado o perito independente.”(realce nosso).

V. Em conformidade com o explanado, configuram-se as liquidações impugnadas como legais, não padecendo de vícios determinantes da sua anulação, impondo-se em consonância com os normativos legais citados manter-se na ordem jurídica, incorrendo o Tribunal a quo nos termos expostos em erro de julgamento de facto e de direito

W. Sendo que, mais se requer, por verificados os requisitos vertidos no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, a dispensa na presente sede do pagamento do remanescente da taxa de justiça correspondente ao valor que excede o montante de € 275.000,00.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas., concedendo-se provimento ao presente recurso, deverá a douta sentença ser revogada, com as legais consequências.

Mais se requer, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, a dispensa do pagamento da taxa de justiça correspondente ao valor superior a € 275.000,00.

Sendo que V. Exas., decidindo, farão a Costumada Justiça.»

A recorrida, S………………, S.A., apresentou contra-alegações (requerimento de fls.413 numeração do processo em formato digital – sitaf), expendendo conclusivamente o seguinte:«

A. A posição da Fazenda Pública de que a circular em causa se limitava a esclarecer o regime legal vigente, pelo que não era contrário ao mesmo.

B. Bem entendeu a douta sentença ao decidir que não se encontravam reunidos os pressupostos para desconsiderar os efeitos do regime de tributação pelo lucro consolidado.

C. À data dos factos tributários, nenhuma norma legal preceituava que a aplicação, a uma das sociedades do grupo, de métodos indiretos de tributação, originavam a caducidade dos efeitos do regime de tributação pelo lucro consolidado – mormente o artigo 59.º do CIRC.

D. Apenas quando se deixassem de verificar os pressupostos do nº 2 do referido preceito, caducaria a autorização de tributação pelas regras do lucro consolidado.

E. Essa caducidade também ocorreria quando deixassem de se satisfazer os requisitos que foram estabelecidos no despacho de autorização.

F. Nenhuma norma legal determinava que a aplicação de métodos indiretos de tributação numa sociedade do grupo determinava a caducidade da aplicação do regime de tributação pelas regras do lucro consolidado.

G. Apenas através da Lei nº 30-G/2000, de 29 de dezembro – Orçamento de Estado para o ano 2001, foi introduzida a alínea c) do nº 8 do então artigo 63º do CIRC, que prescreveu que quando a uma das sociedades do grupo sejam aplicados métodos indiretos de tributação, cessa o regime de tributação pelas regras do lucro consolidado.

H. A Autoridade Tributária encontrava-se, assim, impedida de declarar caducado o regime de tributação pelo lucro consolidado, uma vez que então, simplesmente não possuía base legal para tanto.

I. A tributação duma sociedade do perímetro do grupo através de métodos indiretos de tributação, não determinava a caducidade dos efeitos do grupo.

J. As circulares da Autoridade Tributária mais não são do que orientações internas sem qualquer forma vinculativa externa, nem são uma interpretação autêntica da lei.

K. Estas orientações, porque não constituem nenhum diploma legal, não podem introduzir critérios ou condições que não constem expressamente da lei, pelo que que não são vinculativos nem para os particulares nem para os tribunais.

L. Ainda que densifiquem, explicitem ou desenvolvam os preceitos legais, definindo previamente o conteúdo dos atos a praticar pela Administração Tributária aquando da sua aplicação mas, mais não são do que orientações genéricas que a AT transmite aos seus funcionários no âmbito dos seus poderes hierárquicos.

M. O artigo 59º do CIRC, na redação vigente à data, não prescrevia que a determinação do lucro tributável duma sociedade do grupo através de métodos indiretos de tributação, dariam origem à caducidade do regime no âmbito do grupo.

N. Do que tudo resulta que bem andou o tribunal a quo em considerar que as liquidações de IRC em crise nos presentes autos se encontram eivadas de vício de violação de lei e, consequentemente, tinham de ser anuladas.

O. No que concerne à falta de nomeação de perito independente, igualmente bem andou o tribunal a quo ao entender que tendo em conta que os peritos da Impugnante e da AT não chegaram a acordo, “a ausência do perito independente não pode deixar de ter relevância invalidade do procedimento de liquidação e, em consequência, das liquidações objeto dos presentes autos”, decidindo pela procedência da alegação da Impugnante.

P. É pacífico na jurisprudência dos tribunais superiores que a falta de publicação da lista de peritos independentes não pode prejudicar o contribuinte no exercício dos direitos previstos na lei, como sucede com o direito de designar perito independente, tanto mais que a composição e funcionamento do órgão colegial, “comissão de revisão” é afectada pela falta da sua nomeação (artigo 92.º da LGT).

Q. Constituindo o direito de nomear perito independente um direito com assento legal (artigo 91.º/4, da LGT), não pode o mesmo ficar dependente da falta de realização das operações administrativas materiais necessárias à sua concretização.

R. A falta da nomeação constitui preterição de formalidade essencial, já que a mesma incide, de modo determinante, sobre a forma e o conteúdo da deliberação do órgão colegial “comissão de revisão da matéria colectável.

S. A intervenção do perito independente e o parecer pelo mesmo emitido quanto à quantificação da matéria colectável são determinantes, seja para a quantificação da matéria colectável (artigo 92.º/7, da LGT), seja para a atribuição de efeito suspensivo ao pedido de revisão da matéria colectável em apreço (artigo 92.º/8, da LGT). Donde resulta que a falta da nomeação de perito independente, requerida pelo contribuinte, constitui preterição de formalidade essencial, cuja verificação determina a invalidade do acto de liquidação impugnado.

T. Sendo a falta de nomeação de perito independente uma efetiva preterição de formalidade legal, nada mais restava ao douto tribunal a quo do que declarar tal situação e julgar procedente a respetiva alegação da Impugnante.

U. Assim, o presente Recurso deverá ser considerado improcedente e, consequentemente, deverá ser mantida a sentença recorrida.

V. Não padecendo a sentença recorrida de qualquer vício ou erro de julgamento, deve o presente Recurso ser considerado improcedente, mantendo-se a sentença recorrida.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificada para o efeito, não emitiu parecer.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação

1. De Facto.

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:«

A) A sociedade impugnante, até setembro de 2002 designada “A....... – …………….., S.A.” (doravante, A....... E………..), procedeu à absorção por fusão das sociedades A....... – A…………, Lda. (doravante, A....... A…………), A. – ……………Cacém, Lda., e Al………… – …………………….., Lda., fusão registada com data de 18.11.1999 – facto não controvertido.

B) Em no triénio de 1994/1996 as empresas A....... – A …………………….., Lda., A………….. – ………………. Cacém, Lda., e Al……….. – …………….., Lda., eram sociedades de um grupo consolidado em que era dominante a sociedade então denominada A....... – E ………………….., S.A., sujeito à tributação pelo lucro consolidado – facto não controvertido e cf. pág. 1 do relatório de inspeção tributária (RIT) junto à p.i. como doc.11.

C) Em 03.06.1996 foi entregue, pela sociedade dominante, A....... E……….., a declaração Modelo 22 de consolidação relativa ao exercício de 1995 do qual resultou matéria, coletável no montante de 324.844.292$00 (€ 1.620.316,50) e imposto a pagar no montante de 3.673.513$00 (€18.323,41), liquidado no mesmo dia pela guia n.º 70607383356 – facto não controvertido.

D) Em 02.06.1997 foi entregue, pela sociedade dominante, a declaração Modelo 22 de consolidação relativa ao exercício de 1996 da qual resultou matéria coletável no montante de 616.498.342$00 (€ 3.075.080,77) e imposto a pagar no montante de 130.564.801$00 (€ 651.254,48), liquidado no mesmo dia pela guia n.º ……………………172 – facto não controvertido.

E) Ao abrigo das ordens de serviço n.ºs 22451/2/3, de 01.10.1997, uma sociedade do Grupo A......., a A....... – A…………., foi objeto de uma ação de fiscalização, que abrangeu os exercícios fiscais de 1994 a 1996, cujo Relatório, elaborado em 07.07.1999 e superiormente sancionado por despacho de 12.07.1999, aqui se dá por reproduzido e do qual resulta, além do mais, o seguinte:

«[…]

II- OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA

[…]

B. A acção inspectiva teve origem na NSI nº 1433 da Equipa de Planeamento e Coordenação da Inspecção tributária, que enviava a NSI nº 169 da DDF de Lisboa-Área da Justiça Tributária-Crimes Fiscais, que por sua vez solicita exame à escrita à firma acima identificada, com fundamento numa denúncia anónima, que refere que a empresa pratica fugas nas compras de sucata e sua refusão e nas exportações de perfis para empresas em Espanha. A denunciante acrescenta que a principal forma de taparem essas fraudes consiste no armazém que faz a venda, elaborar Guias de Transferência do material vendido e enviá-las para a sede, para aí regularizarem os stocks como se tratasse de uma devolução.

C. A empresa a partir de 1994 está sujeita à tributação pelo Lucro consolidado.

Tem por objecto a comercialização de perfis, chapas e acessórios para caix. alumínio e ainda a anodização e coloração de alumínio.

[…]

IV. MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Os valores declarados pela empresa, nos exercícios analisados, apresentam a seguinte evolução:

Da análise a esses valores constata-se que os proveitos relacionados com actividade têm apresentado um aumento significativo ao longo dos anos, enquanto os lucros fiscais declarados apresentam um decréscimo significativo após 1994, designadamente de 1994 para 1995, decresce 50%, enquanto o volume de negócios no mesmo período tem um incremento de 3,36%.

Por outro lado, a margem declarada no ano de 1993 era de 53,07% e baixa acentuadamente nos anos seguintes, sendo de 34,57% em 1994, enquanto o rácio do sector mantém nesse ano apresenta uma margem idêntica à de 1993, ou seja, de 51,19%.

A evolução da rentabilidade fiscal declarada também apresenta uma quebra ao longo destes anos, passando de 5,31 em 1993, para 2,56 e 4,57, respectivamente em 1995 e 1996.

Em face das discrepâncias verificadas na análise do Quadro anterior e atendendo aos factos alegados na denúncia, foi efectuado, por amostragem, um controlo de quantidades aos stocks, com base em dados fornecidos pela empresa em diskette, tais como compras e vendas e ainda com base nos inventários contabilizados, que se encontram no processo.

A empresa tem os stocks informatizados, mas não utiliza o inventário permanente para efeitos fiscais. O controlo acima referido apresenta divergências significativas, conforme se pode ver pelos mapas em anexo (folhas 5 e 6). Notificada a empresa para esclarecer as divergências (notificação na folha 1 do Anexo), esta apresentou mapas de regularizações que, segundo informou não estão contabilizadas, excepto as vendas para exportação (que não estão incluídas na diskette de vendas fornecida) sendo estas regularizações a razão das divergências. Salienta-se o facto, de que não foram encontradas pastas de guias de regularização de 1994, de Junho a Dezembro de 1995 e Junho, Julho e Novembro de 1996, conforme é afirmado pela empresa na carta-resposta à notificação (em Anexo na folha 2).

Nos mapas fornecidos (folhas 3 e 4 do Anexo) constata-se que ao longo do ano são consideradas entradas para stocks com base em documentos, conforme anexo - folhas 7 a 9 (guias de transferência que não são elucidativas, pois não contêm a razão das entradas).

Dado que estas regularizações não merecem credibilidade, não estão contabilizadas em regularizações de existências e não justificam as divergências encontradas, presume-se que existem vendas que não foram contabilizadas.

Como não é possível a quantificação directa e exacta dos elementos necessários à determinação da matéria tributável, ir-se-á recorrer à tributação por métodos indirectos, ao abrigo dos artigos 87º e 88º da Lei geral tributária, 51º do CIRC e 82º do CIVA.

V. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

5.1. CRITÉRIOS

O critério seguido para cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos foi baseado em parte nos mapas apresentados pela empresa em resposta à notificação (folhas 3 e 4 do Anexo), nas tabelas de preço que nos foram fornecidas pela empresa e ainda nos inventários, os quais se encontram no processo.

Nos mapas acima referidos, estão indicadas entradas em stocks baseadas em guias de regularização que não merecem credibilidade, pois nem sequer indicam a razão da mesma entrada, embora nos mapas esteja indicado que são erros relativos a contagem.

Assim considerou-se que essas mesmas entradas correspondem a vendas não contabilizadas. Como os elementos obtidos correspondem apenas a 18 referências (âmbito da amostra) e existem muitos mais considerou-se o seguinte:

- Para cálculo das unidades em falta achou-se a média entre as quantidades relativas às entradas (regularizações) de 1995 e 1996 apresentadas pela empresa:

1995- 9292 unidades

1996- 10252 “

Média= 9292+10252 = 9772 unidades

- Ora, como a média mensal acima apurada diz respeito apenas a 20 referências, para o cálculo geral, considerámos um universo correspondente às referências existentes nos inventários de cada exercício, que são em número inferior às existentes nas tabelas de preços.

- O preço unitário considerado, foi o preço mais baixo constante das tabelas de preços, que é por metro linear, o qual multiplicámos por 6,5m (dimensão considerada de cada perfil).

5.2. CÁLCULOS

5.2.1. – Presunção de vendas

Unidades em falta

9772

18 ref.

536 ref.

X= 290988

Vendas a tributar = 290988 x30$00x6,5m = 56 742 660$00

«Texto no original»

[…]

«Texto no original»

[…] – cf. doc. 11 junto à p.i.

F) Em 11.11.1999 a A....... – Anodização apresentou requerimento de revisão da matéria tributável nos termos do artigo 91.º da LGT, conforme fls. 177 e sgts. do PAT apenso (pasta 4/6) que aqui se dá por integralmente reproduzido e onde, além do mais, refuta os factos relatados na denúncia anónima e alega a inexistência que “a utilização de métodos indirectos é de todo ilegal, por não se encontrarem cumpridos ou verificados os requisitos legais” e que, além disso, “[o]s critérios de cálculo estão incorrectamente baseados em pressupostos primários, sem o necessário enquadramento de toda a actividade empresarial, conjuntura económica e estratégia de desenvolvimento”, que descreve, requerendo, a final, “a nomeação de Perito Independente” – cf. fls. 177 e sgts. da pasta 4/6 do PAT apenso.

G) Em 30.11.1999, no âmbito do procedimento de revisão da matéria coletável, reuniram-se os peritos da Administração Tributária e o perito do contribuinte, não tento sido alcançado acordo, resultando dos laudos dos peritos, cujos teores aqui se dão por reproduzidos, além do mais, o seguinte:

«LAUDO DO PERITO DA FAZENDA PÚBLICA [caligrafia de difícil perceção]

[…]

Atendendo a que as divergências encontradas nos stocks não ficaram inequivocamente esclarecidas, ao facto de as regularizações não se encontrarem reflectidas contabilisticamente, as entradas para os stocks se basearem em documentos não elucidativos, não tendo a reclamante carreado a esta reunião elementos novos que possam contrariar os dados existentes […] continuam a encontrar-se verificados os pressupostos estabelecidos no art.º 51.º do CIRC para apuramento da matéria colectável de acordo com o previsto nos art.ºs 87.º e 88.º da Lei Geral Tributária, pelo que se mantêm os lucros fixados em sede de IRC […]» e

«LAUDO DO PERITO DO SUJEITO PASSIVO [caligrafia de difícil perceção]

[…] Não pode ser, de forma alguma aceitar este procedimento, já que é fortemente penalizador para a empresa e por este considerar injusto.

- cf. a ata da reunião dos peritos e respetivos laudos a fls. 144 a 152 da pasta 4/6 do PAT apenso.

H) Em 06.12.1999 foi proferida decisão no procedimento de revisão mencionado nas alíneas que antecedem, mantendo as correções resultantes da ação de inspeção, reiterando o exposto no capítulo IV do relatório, referindo que:

«5.3. […] a contabilidade da sociedade não reflecte a exacta situação patrimonial, devido ao facto de as regularizações constantes nos mapas exibidos pelo sujeito passivo, não se encontrarem contabilizados, pelo que as divergências encontradas através da amostragem não estão devidamente justificadas nem reflectidas na contabilidade, o que impossibilita uma avaliação directa e um controlo correcto da actividade desenvolvida pela sociedade.

5.4. Ressalva-se ainda o facto de não terem sido apresentados pelo Perito do Contribuinte quaisquer elementos que levem a concluir que o lucro tributável e imposto apurado por métodos indirectos é inferior ao considerado pela Administração Fiscal. […]» – cf. fls. 153 a 158 da pasta 4/6 do PAT apenso.

I) Em 26.06.2000, foram proferidos os seguintes parecer e despacho, na sequência da ação inspetiva à sociedade dominada “A....... – A……..”:

«Texto no original»

- cf. fls. 167/168 da pasta 4/6 do PAT apenso.

J) Nenhuma das sociedades do grupo consolidado em que era dominante a ora impugnante, foi notificada do despacho mencionado na alínea que antecede – facto não controvertido.

K) Atos impugnados: Na sequência das conclusões da inspeção tributária realizada à sociedade “A....... – A……………..”, e do despacho de 26.06.2000, referido em I), foram emitidas, com referência aos exercícios de 1995 e 1996, as seguintes liquidações de IRC em relação a cada uma das sociedades que integravam o Grupo A.......:

«Texto no original»

- cf. fls. 67 do vol. 1/2 do PAT apenso e doc. 2 junto à p.i.

L) As liquidações mencionadas em K) foram pagas, respetivamente, em 04.09.2002, 22.03.2003, 09.05.2002, 02.06.2001 e 11.03.2002 – cf. fls. 333 e sgts. do PAT apenso.

M) A ora impugnante, na qualidade de sociedade dominante, apresentou reclamação contra cada uma das liquidações identificadas em K), invocando, no essencial, “vício de incompetência no despacho que determinou a desconsolidação do grupo”; “preterição de formalidades legais, ao não ter sido designado Perito Independente para estar presente na reunião de peritos, na sequência do pedido de revisão da matéria colectável efectuado nos termos do artigo 91º da Lei Geral Tributária” e “ausência de fundamentos conducentes à determinação da matéria tributável por avaliação indirecta”, pedindo, a final, a anulação dos atos reclamados – cf. docs. 6 a 9 juntos à p.i.

N) Por despachos de 04.07.2008, foi indeferida a reclamação graciosa relativa à sociedade impugnante (dominante) e parcialmente deferidas em relação às sociedades dominadas, “anulando-se os juros compensatórios”, com fundamento, além do mais, no seguinte:

“[…]

5.3.5- Pelo despacho de 1999-07-12 do Director de Finanças (fls. 17), foi ordenado a revisão da matéria colectável com recurso à aplicação de métodos indirectos para o seu apuramento.

Ora, este facto, tal como decorre da lei, determina por si só a caducidade da autorização da tributação pelo lucro consolidado. Ou seja, aquela caducidade ou “desconsolidação” é consequência imediata e automática, sempre que haja recurso a métodos indirectos para o apuramento da matéria colectável de alguma das sociedades do grupo.

5.3.6- Deste modo, a Chefe de Divisão mais não fez do que cumprir o determinado na lei, ou seja, havendo lugar ao apuramento da matéria tributável com recurso à aplicação de métodos indirectos, procedimento este ordenado pelo seu Superior Hierárquico (o Director de Finanças), determinou que fossem repostos os valores da declaração mod.22 de IRC, individual, da sociedade em questão.

5.3.7- Aliás, em momento algum do despacho proferido em 26-06-2000 pela Chefe de Divisão, é determinado a caducidade na aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado – vd fls.77.

Lê-se sim “Por se ter verificado a caducidade na aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado, determino que se proceda à reposição dos valores da declaração Mod. 22 de IRC, individual, da sociedade em questão.” (sublinhado nosso)

5.3.8- Isto é, em virtude de a determinação do lucro tributável ter sido efectuada por métodos indirectos, a autorização para a tributação do lucro consolidado caducou automaticamente (circular 15, de 06/05/1994, da Direcção de Serviços do IRC), não havendo por isso, lugar a qualquer despacho a determinar essa caducidade ou “desconsolidação”.

[…]

5.4.10- É assim manifesto que, à data da reunião de peritos – 30-11-1999 – não podia estar presente o perito independente requerido pelo sujeito passivo, por uma absoluta impossibilidade material de isso acontecer.

5.4.11- Nestes termos, e salvo o devido respeito, parece-nos não haver qualquer cabimento quando se alega a existência de preterição de formalidades legais, uma vez que naquela data (30-11-1999), não se encontravam reunidas todas as condições para o cumprimento da lei.

Isto é, não se pode exigir que a Administração Fiscal proceda, sob pena de violação de lei, à nomeação do perito independente, quando àquela data em que se verificou o início do procedimento de revisão da matéria tributável ainda não se encontravam formalizadas as necessárias condições para o seu cumprimento.

Ou seja, apenas a partir de 29-6-2000 é que as condições exigidas por lei, passaram a estar reunidas, e consequentemente, a data a partir da qual em que a Administração Tributária se torna obrigada a proceder à nomeação de perito independente, sob pena de violação de lei.

[…]

5.5.9- E o pedido de revisão da matéria tributável apresentado nos termos do citado artº 91º da LGT foi considerado improcedente.

5.5.10- Se as questões não foram apreciadas, o Perito da parte deveria ter reclamado a sua apreciação, não cabendo portanto, nesta sede, a apreciação da matéria invocada, uma vez que a fixação da matéria tributável torna-se “caso resolvido” ou “caso decidido” de efeitos idênticos ao “caso julgado”, ficando pois, precludida a possibilidade de discutir a questão em sede de reclamação graciosa.

5.5.11- E, do indeferimento daquele pedido de revisão da matéria tributável e não concordando com os valores que lhe foram fixados, o sujeito passivo deveria ter apresentado impugnação judicial, de acordo com o nº 5 do artº 86º da já mencionada Lei Geral Tributária, não sendo por isso, a reclamação graciosa o meio próprio.

[…]

6- CONCLUSÃO E PROPOSTA DE DECISÃO

[…] conclui-se pela legalidade da liquidação ora que reclamada no que respeita ao imposto apurado, e pelo deferimento parcial da pretensão do Reclamante, anulando-se parcialmente os juros compensatórios constantes da mesma liquidação […]».

- cf. docs. 1 a 5 juntos à p.i.

O) A ora impugnante foi notificada das decisões relativas às reclamações graciosas em 15.07.2008 e 16.07.2008 – cf. fls. 153/154 da pasta 1/6; fls. 114/115 da pasta 2/6 e da pasta 5/6, fls. 251/252 da pasta 4/6, e fls. 148/149 da pasta 6/6 do PAT apenso.

P) A impugnação foi remetida a este TAF por correio registado em 30.07.2008 – cf. fls. 3 dos autos.»

«Factos não provados//Não resultam dos autos outros factos, com relevo para a decisão do mérito da causa, que importe dar como não provados.»

«Fundamentação da matéria de facto // No que respeita aos factos dados como provados, o respetivo julgamento assentou nos documentos constantes dos autos e PAT apenso, conforme referido em cada uma das alíneas, os quais não foram impugnados nem existem indícios que ponham em causa a sua genuinidade, bem como na posição assumida pelas partes nos presentes autos e nos procedimentos administrativos que lhe antecederam, no que se refere aos factos julgados não controvertidos.»

2.2. De Direito.

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados erros de julgamento quanto ao direito aplicável em que terá incorrido a sentença sob recurso no que respeita quer ao segmento relativo à caducidade do regime da tributação pelo lucro consolidado (i), quer ao segmento relativo à falta de nomeação de perito independente (ii).

A sentença julgou procedente a presente impugnação, a qual tem por objecto as liquidações referidas na alínea K), do probatório, determinando a anulação das mesmas, bem assim como, a condenação da Fazenda Pública na restituição «à Impugnante [d]o valor de imposto indevidamente pago acrescido de juros indemnizatórios contados desde as datas em que foram efetuados os pagamentos até à emissão das respetivas notas de crédito, à taxa legal». No que respeita ao segmento (i), referiu que «tendo a AT, pelas razões acima expostas, concluído que ocorria a caducidade da autorização de consolidação fiscal relativa aos períodos de 1995 e 1996, deveria, ao invés de corrigir imediatamente a liquidação vigente de acordo com o regime de consolidação procedendo à tributação autónoma do rendimento das empresas do grupo, ter aberto um procedimento (ou subprocedimento) tendente à declaração da caducidade da situação jurídica de consolidação fiscal, notificando as sociedades em questão (ou, no mínimo, a sociedade dominante), para participarem na decisão, nos termos do disposto no art.º 36.º do CPPT». No que respeita ao segmento (ii), considerou que «[t]ambém nós consideramos que a falta de nomeação de perito independente requerida pelo contribuinte no procedimento de revisão, em momento anterior à publicação das listas de peritos a que se refere o art. 93.º da LGT, consubstancia preterição de formalidade legal invalidante da decisão da comissão de revisão, e consequentemente de todo o procedimento posterior, incluindo o acto de liquidação adicional de imposto».

2.2.2. No que respeita ao segmento referido em (i), a recorrente assaca à sentença erro de julgamento quanto ao Direito aplicável. Sustenta que a caducidade do regime de tributação pelo lucro consolidado opera ope legis, decorrendo do facto da aplicação da avaliação indirecta em relação à matéria colectável de uma sociedade membro do grupo fiscal.

Apreciação. A questão que se suscita consiste em saber se a caducidade da aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado pode operar pela simples verificação do não preenchimento dos seus pressupostos, sem a existência de base legal prévia que habilite a Administração Fiscal a declarar a caducidade do regime em causa e sem a instauração de um procedimento administrativo prévio que titule a declaração extintiva em apreço.

O regime da tributação pelo lucro consolidado decorria à data do facto tributário (1995 e 1996) do disposto no artigo 59.º do CIRC. O preceito estatuía o seguinte:

«Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante poderá solicitar ao Ministro das Finanças autorização para que o lucro tributável em IRC seja calculado em conjunto para todas as sociedades do grupo mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados das sociedades que o integram (1). // A autorização referida no número anterior só poderá ser concedida quando se verifique cumulativamente que : // a) As sociedades pertencentes ao grupo têm todas a sua sede e direcção efectiva em território português; // b) A sociedade dominante tem, nos termos do Código das Sociedades Comerciais, o domínio total das demais sociedades do grupo; // c) A totalidade dos rendimentos das sociedades do grupo está sujeita ao regime geral de tributação em IRC (2). // O pedido de autorização mencionado no n.º 1 deverá ser formulado pela sociedade dominante até 30 de Abril do ano para o qual se solicita a aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado (3). // A autorização pode ser condicionada à observância de determinados requisitos, nomeadamente quanto aos critérios de valorimetria adoptados pelas sociedades do grupo e ao método de consolidação (4). // A autorização é válida por um período de três exercícios, devendo a sociedade dominante efectuar novo pedido nos termos referidos no n.º 3, caso deseje que a mesma seja prorrogada (5). // A autorização caduca, porém, logo que deixe de se verificar alguma das condições referidas no n.º 2 ou não se satisfaçam os requisitos mencionados no n.º 4» (6).

Traços do regime em apreço que cumpre sublinhar são os seguintes:

i) «[A] opção pela tributação conjunta do grupo de sociedades em sede de imposto sobre o rendimento encontra-se fundamentada, num primeiro momento, no princípio da neutralidade na tributação dos rendimentos da actividade empresarial, na medida em que se defende que o sistema fiscal deve tributar o rendimento da mesma forma, independentemente da estrutura organizativa e da forma assumida pelas empresas no exercício da sua actividade. Visa-se, por este meio, que as soluções assumidas em matéria fiscal não condicionem as formas jurídicas adoptadas pelas empresas, aproximando a optimização dos lucros e as vantagens do investimento empresarial com os desvirtuamentos introduzidos por razões de natureza fiscal. Nesse sentido, justifica-se que, ao nível do grupo empresarial, seja dado o mesmo tratamento fiscal, em matérias de operações internas do grupo e de compensação de resultados negativos das sociedades integrantes, o qual se encontra reservado para as operações realizadas entre os vários sectores da mesma entidade jurídica» (1).

ii) «No plano estritamente contabilístico, uma entidade é incluída na consolidação de contas quando seja materialmente relevante para a realização do objectivo de as demonstrações financeiras darem uma imagem verdadeira e apropriada da posição financeira, do desempenho financeiro e dos fluxos de caixa do conjunto das entidades compreendidas na consolidação» (2).

iii) A doutrina e as circulares administrativas apontam como fundamento para a caducidade da aplicação da tributação pelo lucro consolidado, a «[o]corrência de erros e inexactidões nas operações de consolidação que não permitam um estabelecimento claro e inequívoco nem o controlo dos elementos que servem de base à determinação do lucro tributável consolidado» (3).

iv) Através do Decreto-Lei n.º 238/91, de 2 de Julho, que transpôs para o direito interno a Directiva n.º 83/349/CEE, aprovada pelo Conselho das Comunidades Europeias, em 13/07/1983, que tem como finalidade coordenar as legislações nacionais no que respeita à elaboração, revisão, publicidade e fiscalização das contas consolidadas, foi introduzido no Código das Sociedades Comerciais (CSC), o Capítulo IV – “Apreciação anual da situação de sociedades obrigadas à consolidação de contas”, - artigos 508.-A a 508.º-G, do CSC.

v) «Os gerentes ou administradores de uma sociedade obrigada por lei à consolidação de contas devem elaborar e submeter aos órgãos competentes o relatório consolidado de gestão, as contas consolidadas do exercício e os demais documentos de prestação de contas consolidadas» (artigo 508.º-A, n.º 1, do CSC).

Do exposto se retira que o regime de consolidação de contas, no âmbito da tributação pelo lucro consolidado, exige a transparência e o rigor no apuramento das matérias colectáveis individuais e global do grupo, pelo que havendo uma sociedade membro do grupo, como sucede no caso em exame (4), cuja contabilidade não permite a avaliação directa da matéria colcetável e, por esta razão, sendo necessário o recurso aos métodos indirectos, tal circunstância pode determinar, só por si, a caducidade do regime de tributação pelo lucro consolidado.

Outra questão consiste em saber se a Administração Fiscal pode invocar, com fundamento legal, a extinção ope legis do regime em apreço, sem primeiro instaurar um procedimento administrativo tendente à emissão de acto certificativo da ocorrência da caducidade do regime em apreço.

A resposta à presente questão é fornecida pela jurisprudência. Como se refere no Acórdão do TCAS, de 24/06/2021, P. 7870/14.3BCLSB,

«A extinção, por caducidade, da situação jurídica de tributação pelo lucro consolidado constituída por despacho do órgão competente, não opera ope legis devendo ser declarada pela AT em procedimento aberto para o efeito (art.º 59/7 do CIRC, na redacção do DL 251-A/91 de 16 de Julho). // Como assim, incorre em vício de lei por erro nos pressupostos a liquidação correctiva da tributação pelo lucro consolidado sem que tenha sido previamente e em procedimento próprio, verificada e declarada a caducidade da situação constituída».

No âmbito de tal procedimento deve ser assegurado ao contribuinte o direito de audição prévia e deve o mesmo ser notificado do teor e fundamentos do acto administrativo declarativo da caducidade do regime em referência (artigos 60.º/1/c) e 77.º/1 e 2, da LGT) (5). A preterição das formalidades em apreço constitui elemento essencial do procedimento de emissão de cada uma das liquidações adicionais em apreço, na medida em que condiciona, de forma irreversível, o resultado final de tais procedimentos, pelo que a sua verificação assume eficácia invalidante das liquidações em referência (alínea K).

Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.3. No que respeita ao segmento referido em (ii), a recorrente assaca à sentença erro de julgamento quanto ao Direito aplicável. Sustenta que a não nomeação do perito independente, no quadro da comissão de revisão da matéria colectável, prevista no artigo 91.º da LGT, não tem o efeito invalidante invocado, atendendo à impossibilidade objectiva verificada.

Por seu turno, a sentença considerou que «[a] falta de publicação da lista de peritos independentes não pode prejudicar o contribuinte no exercício dos direitos previstos na lei, como sucede com o direito de designar perito independente, tanto mais que a composição e funcionamento do órgão colegial, “comissão de revisão” é afectada pela falta da sua nomeação (artigo 92.º da LGT). Por outras palavras, constituindo o direito de nomear perito independente um direito com assento legal (artigo 91.º/4, da LGT), não pode o mesmo ficar dependente da falta de realização das operações administrativas materiais necessárias à sua concretização».

Apreciação. A sociedade, cuja matéria colectável (1995 e 1996) foi objecto de avaliação indirecta (alínea E), solicitou a revisão da mesma, junto da respectiva comissão, bem como a designação de perito independente (alínea F). O procedimento de revisão da matéria colectável ocorreu sem a intervenção do perito independente (alínea G).

O regime de composição e funcionamento da comissão de revisão da matéria colectável fixada através de métodos indirectos decorre do disposto nos artigos 91.º e 92.º da LGT. A este propósito, constitui jurisprudência assente a de que,

«O regime de intervenção de perito independente, a requerimento do contribuinte, previsto nos arts. 91.º e 92.º da LGT, é aplicável a todas os pedidos de revisão apresentados após a entrada em vigor da LGT, em 1-1-1999, desde que o contribuinte o requeira, nos termos do n.º 4 do referido art. 91.º. // O facto de, no momento da entrada em vigor da LGT, não estar ainda constituída a Comissão Nacional prevista nos seus arts. 93.º e 94.º e elaborada lista de peritos independentes, não obsta ao exercício desse direito pelo contribuinte a partir da entrada em vigor da LGT, como evidencia o art. 3.º do DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro. // A falta de nomeação de perito independente requerida pelo contribuinte no procedimento de revisão, em momento anterior à publicação das listas de peritos a que se refere o artigo 93.º da Lei Geral Tributária, consubstancia preterição de formalidade legal invalidante da decisão da comissão de revisão bem como de todo o procedimento posterior, incluindo a liquidação de imposto assente na matéria tributável fixada». (6)

A invocação da falta de publicação das listas de peritos que possilitariam a nomeação do perito independente não opera como causa justificativa da inexigibilidade do dever que cabe à Administração Fiscal de providenciar pela garantia do funcionamento dos órgãos de revisão das decisões administrativas incidentes sobre o estatuto do contribuinte, como sucede com a comissão de revisão da matéria colectável, prevista no artigo 91.º da LGT. Mais se refere que a falta de nomeação do perito independente em apreço retira ao órgão colegial de revisão da matéria colectável a capacidade de decidir com imparcialidade sobre as questões da sua competência, restringindo as faculdades de participação do contribuinte no procedimento e, nesta medida, as garantias de defesa do mesmo. Preclude também a função essencial de obtenção de acordos entre as partes no quadro da referida comissão. Pelo que a omissão de nomeação em causa consubstancia preterição de formalidade essencial, cuja verificação determina a invalidade do acto tributário que culmina o procedimento em exame (ou seja, as liquidações adicionais individuais impugnadas).

Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.4. No que respeita ao pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, é de lembrar que, nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, «[n]as causas de valor superior a €275000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Como decorre da Tabela I do RCP, quando o valor da causa seja superior a €275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada €25.000 ou fracção, três unidades de conta, no caso da coluna A, uma e meia unidade de conta no caso da coluna B e quatro e meia unidades de conta no caso da coluna C. «É esse remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre €275.00,00 e o efectivo superior valor da causa para efeito da determinação daquela taxa, que deve ser considerado na conta final, se o juiz não dispensar o seu pagamento» (7). «A referência à complexidade da causa significa, em concreto, a sua menor complexidade ou simplicidade e a positiva atitude de cooperação das partes» (8). Nos termos do artigo 527.º, n.º 1, do CPC, «[a] decisão que julgue a acção ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa ou, não havendo vencimento da acção, quem do processo tirou proveito». Nos termos do n.º 2 do preceito, «[e]ntende-se que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for». No caso em exame, o valor da causa corresponde a €971.192,81.

Sobre a matéria constitui jurisprudência assente a de que o direito fundamental de acesso aos tribunais (art.º 20.º, n.º 1, da CRP) implica que os custos da prestação do serviço da justiça sejam comportáveis atenta a capacidade contributiva do cidadão médio. «Sob este ponto de vista, pode acontecer que a fixação da taxa de justiça calculada apenas com base no valor da causa (particularmente se em presença estiverem procedimentos adjectivos de muito elevado valor) patenteie a preterição desse direito fundamental, evidenciando um desfasamento irrazoável entre o custo concreto encontrado e o processado em causa». [Ac. do TCAS, de 13.03.2014, P. 07373/14]. A aferição da complexidade da causa deve ter em conta o disposto no artigo 530.º/7, do CPC. Assim, consideram-se de especial complexidade, as acções que: «a) Contenham articulados ou alegações prolixas; b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou // c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas».

No caso em exame, os autos não preenchem nenhum dos requisitos enunciados com vista a aferir da especial complexidade dos mesmos. Por outras palavras, a especialidade da causa não é de molde a afastar o limiar do valor de €275.00,00, dado que a complexidade ou especificidade não justificam a imposição de encargos dissuasores do acesso à justiça. O mesmo se diga do comportamento processual das partes, o qual se pautou pelo cumprimento do dever de boa fé processual. Por outras palavras, atendendo à lisura do comportamento processual das partes e considerando a relativa complexidade do processo, afigura-se ser de deferir o pedido quanto à dispensa do pagamento da taxa de justiça na conta final, em relação a ambas as partes.

Pelo exposto, impõe-se deferir o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP. Termos em que se procederá no dispositivo.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul no seguinte:

i) Negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

ii) deferir o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, em relação a ambas as partes.

Custas pela recorrente.

Registe.

Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1.ª Adjunta – Hélia Gameiro Silva)

(2.ª Adjunta –Ana Cristina Carvalho)

(1) Acórdão do TCAS, de 17/04/2012, P. 05315/12 e Acórdão do TCAS, de 04/06/2020, P. 1029/07.3BESNT. No mesmo sentido, V. Diogo Feio, Regime de Tributação pelo lucro consolidado:Um exemplo de um beneficio fiscal, in Estudos Comemorativos dos 20 anos da Faculdade de Direito da Universidade do Porto, Vol. I, 2017, pp. 347/358.

(2) Rui Marques, Código do IRC, anotado e comentado, Almedina, 2019, p. 579.

(3) Maria dos Prazeres Lousa, O regime de tributação pelo lucro consolidado, in CTF, n.º 355, Julho-Setembro, 1989, pp. 59/91, máxime, p. 72. V. ponto 10, n.º 1, alínea e), da Circular 15, de 06/05/1994, Direcção de Serviços do IRC – “Regime de tributação pelo lucro consolidado”.

(4) Alínea E), do probatório.

(5) No mesmo sentido, v. Acórdão do STA, de 02/07/2008, P. 0138/08 e Acórdão do TCAN, de 12/05/2016, P. 00065/11.0BEBRG

(6) Acórdão do Pleno da Secção Tributária do STA, de 13/03/2013, P. 01134/12. No mesmo sentido, v. Acórdão do TCAS, de 19.11.2015, P. 08241/14 13/03/2013

(7) Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais, anotado, 4.ª ed., p. 236.

(8) Salvador da Costa, Regulamento das Custas…, cit., p. 236.

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Texto Integral

I- Relatório

II- Fundamentação