01006/04 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Para que o contribuinte possa deduzir o IVA que suportou por serviço prestado a uma entidade, torna-se necessário que tenha na sua posse a prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do respectivo imposto, tudo nos termos do disposto no artº 71º, nº 5 do CIVA.

II- Os juros compensatórios, que têm por fundamento legal o retardamento da liquidação do imposto, são devidos sempre que o imposto seja devido e o atraso da respectiva liquidação seja imputável ao contribuinte, por culpa deste.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A…, com sede na rua …, nº …, Oeiras, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra os actos tributários de liquidação adicional nºs 97243404 e 97243403, relativos ao IVA de 1992 e aos juros compensatórios respeitantes ao 3º trimestre de 1993, nos montantes de 163.360$00 e 123.668$00, respectivamente, dela vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

1. Deve ser a sentença recorrida substituída por outra que interprete e aplique adequadamente os normativos aos factos provados nos autos e onde se conclua, em síntese, pela ilegalidade da liquidação adicional relativa ao IVA de 1992 e da liquidação de juros compensatórios, declarando-as anuláveis.

2. O artigo 71°/5 do CIVA deve ser interpretado correctamente, tendo em conta o princípio da prevalência da substância sobre a forma;

3. É que a Administração Fiscal não colocou em causa a nota de crédito ou a dedução devida do IVA suportado indevidamente, mas apenas questionou sobre a prova do envio da nota de crédito;

4. Ora, nessa busca da substância, a Administração Fiscal indagou junto da CML sobre a recepção da referida nota de crédito e foi-lhe respondido que teria sido destruída conjuntamente com a contabilidade por força do incêndio ocorrido.

5. A prova exigida pelo citado preceito legal tornou-se, por caso de força maior, impossível - diabolica probatio- e por força do disposto no artigo 345° do c.cv. essa demonstração tornou-se muito mais do que «excessivamente difícil» (concede-se, no entanto, que não se trata de uma convenção, mas uma lei de inversão do ónus da prova). Deste facto tem de se retirar ilações jurídicas que a sentença recorrida não fez, cingindo-se à letra da lei e não ao seu espírito;

6. Assim sendo, o disposto no artigo 71°/5 do CIVA deve ser interpretado e aplicado aos factos assentes, incluindo o facto notório - o incêndio -, tendo em conta aliás a confissão da Administração Fiscal proferida a esse propósito (cfr. artigo 352° e segs. do c.cv. e do facto assente na alínea H) dos factos provados na sentença recorrida);

7. Finalmente, foi violado o disposto no artigo art°. 89° do CIVA que diz que se, por facto imputável ao contribuinte, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido, serão devidos juros compensatórios.

8. Cumpre interpretar o conceito legal de retardamento de liquidação e verificar se a situação sub judice se subsume a essa factispecies.

9. Não é necessário ir mais longe do que a leitura do citado preceito, donde consta a definição legal do retardamento da liquidação. Aqui há coincidência da letra com o espírito que corporiza o «in claris non fit interpretatio.».

10. Ora, é patente que a situação de liquidação adicional de IVA, fruto de uma correcção da matéria colectável, não se subsume à dita previsão legal, pois as declarações periódicas de IVA foram tempestivamente apresentadas pela ora agrvte. nos termos legais.

A Fazenda Pública não contra-alegou.

O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao presente recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2- O tribunal recorrido fixou a seguinte matéria de facto:

Factos provados

A) Durante o ano de 1997, a Impugnante foi sujeita a uma fiscalização levada a cabo pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção-Geral dos Impostos, a qual incidiu sobre o IVA e o IRC dos anos de 1992 e 1993, conforme resulta da análise do relatório de inspecção, o qual se dá por integralmente reproduzido para os devidos e legais efeitos, a fls. 13 e seguintes dos autos de reclamação juntos ao presente processo;

B) De acordo com o citado relatório, e no que ao IVA do período de 1992 respeita, pode ler-se, cfr. fls. 13 e seguintes dos autos de reclamação juntos ao presente processo:

"(...) em Junho de 1992, a empresa Barbosa & Figueiredo emitiu a factura n° 24, no montante de Esc: 1.021.000$, mais IVA no valor de Esc: 163.360$, através da qual debitava à C.M Lisboa, a prestação de serviço referente ao 4º Festival de Jazz de Lisboa 91.

Em 31 de Dezembro de 1992, através da Nota de Crédito n° 1 foi a referida factura anulada na totalidade. Tendo sido solicitado esclarecimento do porquê da anulação de tal factura, foi dito que tal serviço tinha sido debitado por engano, uma vez que deveria ter sido o sócio gerente Rui Justo dos Santos Figueiredo a emitir a factura, na qualidade de trabalhador por conta própria. Foi efectuada consulta ao sistema informático da DGCI tendo-se verificado que o referido sócio nunca declarou qualquer tipo de rendimento, nem em termos de IRS nem em IVA.

Por tal facto, vai ser emitida ficha de fiscalização para o sócio gerente Rui Diogo Justo dos Santos Figueiredo.

Pelo descrito, a referida nota de crédito não vai ser fiscalmente aceite, por não ter sido efectuada a prova de que o adquirente do serviço tomou conhecimento da rectificação, nos termos do art.º 71, n° 5 do CIVA. Assim vai ser acrescido ao resultado tributável, o montante de Esc. 1.021.000$ e corrigida a regularização em termos de IVA, efectuada a favor do sujeito passivo, no valor de 163.360$",

C) Na sequência da correcção referida no parágrafo precedente, os competentes serviços da Administração Tributária emitiram o acto tributário de liquidação adicional de IVA, respeitante ao período de 1992, com o n° 97243404, no montante de 163.360$00, com data limite de pagamento de 30/11/97, conforme resulta de fls. 6 dos autos de reclamação graciosa juntos à presente impugnação;

D) Consequentemente, os competentes serviços da Administração Tributária emitiram o acto tributário de liquidação adicional de juros compensatórios, respeitantes ao período 9303T, com o n° 97243403, no montante de 123.668$00, com data limite de pagamento de 30/11/97, conforme resulta de fls. 7 dos autos de reclamação graciosa juntos à presente impugnação;

E) Tal como é admitido pela Impugnante e referido pelos competentes serviços de Inspecção (cfr. o relatório já citado e artigos 4º e 7º da p.i), a empresa A…, em Junho de 1992, emitiu a factura n° 24, no valor de 1.021.000$00, acrescida de IVA no valor de 163.360$00, através da qual foi debitado à CM de Lisboa uma prestação de serviço referente ao Festival de Jazz de Lisboa 91;

F) Em 31 de Dezembro de 1992, a Impugnante emitiu uma nota de crédito (n.º 1) através da qual anulou a factura referida no parágrafo precedente, tal como resulta do citado relatório da Inspecção e da p.i da Impugnante, concretamente do artigo 9°;

G) Foram efectuados os lançamentos a crédito e a débito inerentes ao IVA liquidado e anulado, conforme resulta da cópia das declarações relativas ao IVA, a fls. 32 a 34 dos autos, as quais se dão por integralmente reproduzidas para os devidos e legais efeitos;

H) No já citado relatório da fiscalização pode ler-se a passagem que seguidamente se transcreve:

"(.. .)

4. Análise documental

4. 1 Proveitos

(...)

Foi efectuado controlo cruzado a alguns clientes, não se tendo verificado qualquer discrepância. No entanto, não foi possível verificar a conta corrente dos clientes mais significativos, a Câmara Municipal de Lisboa, por a contabilidade da referida entidade ter sido destruída aquando do incêndio (...)”

I) Em 14 de Novembro de 1997, a ora Impugnante apresentou reclamação graciosa dos actos tributários de liquidação adicional de IVA (1992) e de Juros compensatórios (9303T), nos montantes de 163.360$00 e de 123.668$00, e como os nºs 97243404 97243403, respectivamente, conforme resulta do teor do carimbo aposto na primeira página da referida reclamação, a fls. 35 dos autos;

J) A reclamação apresentada, referida no parágrafo anterior, foi indeferida, cfr. fls. 52 do processo de reclamação junto aos presentes autos de impugnação;

L) A presente impugnação judicial deu entrada na competente Repartição de Finanças em 28 de Maio de 200 I, conforme resulta do teor do carimbo aposto na primeira página da p.i, conforme resulta da análise de fls. 2 dos autos.

Factos não provados

1) Não resulta provado que o conteúdo da factura nº 24, emitida pela impugnante em Junho de 1992, corresponde a serviços prestados por um sócio gerente e não pela sociedade.

Efectivamente, a impugnante alega este facto na p.i. mas não carreou para os autos prova da veracidade de tal afirmação; por outro lado, do relatório da fiscalização consta a afirmação segundo a qual “Foi efectuada consulta ao sistema informático da DGCI tendo-se verificado que o referido sócio nunca declarou qualquer tipo de rendimento, nem em termos de IRS nem em IVA”.

2) Não resulta provado que a CM de Lisboa tomou conhecimento da rectificação do imposto efectuada pela impugnante, em virtude da emissão da nota de crédito nº 1 (de 31/12/92) e consequente anulação da factura nº 24 de Junho de 1992.

Efectivamente, não foram carreados elementos probatórios que possam contrariar esta afirmação por parte dos Serviços de Fiscalização, sendo certo que era à impugnante que cabia o ónus de provar que tinha na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto. A isto não se opõe a afirmação, constante do artigo 11º da p.i., segundo a qual “essa nota de crédito foi igualmente enviada à CML”, porquanto afirmar o envio de uma nota de crédito não é equivalente a estar na posse de prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação.

3- Como resulta das conclusões da sua motivação do recurso, a primeira questão a decidir é a de saber se foi ou não correctamente efectuada a regularização a favor da recorrente do IVA respeitante ao ano de 1992, em virtude da anulação, na sua totalidade, pela nota de crédito nº 1 de 31/12/92, da factura nº 24 de Junho de 1992, através da qual debitava à Câmara Municipal de Lisboa a prestação de um serviço.

Dispõe o artº 71º, nº 5 do CIVA que “quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução”.

Decorre do referido preceito legal que a ora recorrente podia deduzir o IVA que suportou pelo serviço prestado à Câmara Municipal de Lisboa.

Porém e para isso, era necessário que tivesse na sua posse a prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do respectivo imposto.

Ora, é para nós seguro que, no caso dos autos, não se perfila que estejam verificados estes pressupostos.

Com efeito e como vimos, o que resulta do probatório é tão só que, em Junho de 1992, a recorrente emitiu a factura n.º 24, no valor de 1.021.000$00, acrescida de IVA, no valor de 163.360$00, através da qual foi debitado à CML uma prestação de serviço referente ao Festival de Jazz de Lisboa 91.

E que em 31/12/92, aquele emitiu uma nota de crédito com o nº 1 através da qual anulou a factura referida.

Nenhuma prova foi encontrada na disponibilidade da impugnante - e era sobre ela que recaía esse ónus ex vi do citado preceito legal – que nos permita concluir que a CML tomou conhecimento da rectificação por aquela efectuada, em virtude da emissão da nota de crédito ou que foi reembolsada do imposto (vida nº 2 dos factos não provados do probatório), sendo certo que essa prova podia ter sido feita através de qualquer documento idóneo.

Em consequência, bem andou a Administração Tributária ao considerar como indevida a dedução então efectuada.

4- Sendo assim, não tem também razão a recorrente quando esgrime com o facto de que, tendo sido dado como provado que a Administração Fiscal não conseguiu inspeccionar a conta corrente da CML por a sua contabilidade ter sido destruída por um incêndio, não podia ser responsabilizado por não ter feito a prova de um facto para o qual não contribuiu.

Na verdade e como bem se anota na sentença “a quo”, “a prova exigida pelo artº 71º, nº 5 do CIVA não tinha que ser feita pela CML, nem tinha que estar na posse desta entidade mas, antes, tinha que estar na posse prévia (à regularização) do sujeito passivo, aqui impugnante”.

Por outro lado, tal como também vem alegado, não é aqui caso de aplicação ou violação do disposto no artº 100º do CPPT.

Na verdade, a anulação prevista neste preceito legal só pode ter lugar se, da prova produzida, resultar fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário.

Como diziam já Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, a propósito do artº 121º do CPT, cuja redacção é idêntica à do citado artº 100º, “a prova produzida de que há-de resultar a “fundada dúvida cobre a existência e quantificação do facto tributário” há-de ser, não só a prova produzida pelas partes, como também a prova que ao juiz se impõe diligenciar

A dúvida que implica a anulação do acto impugnado não pode considerar-se “fundada” se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante.

Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida “a existência e quantificação do facto tributário”.

Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos...” (CPT anotado, 4ª ed., pág. 275 e 276).

Ora, como resulta do probatório fixado pela instância, a impugnante não conseguiu provar, cabendo-lhe esse ónus, factos susceptíveis de pôr em dúvida a existência e quantificação do facto tributário em causa.

Pelo que é de concluir, pois, que não há lugar à anulação da liquidação impugnada prevista no artº 100º do CPPT.

Por último, também não colhe o argumento invocado pela recorrente de que a prova exigida pelo citado preceito legal se tornou, por caso de força maior - incêndio - impossível e por força do disposto no artº 345º do CC essa demonstração se tornou muito mais do que “excessivamente difícil”, pelo que o disposto no artº 75º, nº 1 do CIVA devia ser interpretado e aplicado aos factos assentes, incluído o facto notório - o incêndio -, tendo em conta, aliás, a confissão da Administração Fiscal proferida a esse propósito (cfr. artigo 352º e segs. do CC e do facto assente na alínea H) dos factos provados da sentença recorrida).

Mais uma vez, carece de razão.

Com efeito e por um lado, como referimos supra, por força do disposto no artº 71º, nº 5, a prova exigida por este preceito legal não tinha que ser feita pela CML, nem tinha que estar na posse desta entidade, mas, antes, tinha que estar na posse prévia (à regularização) do sujeito passivo, aqui impugnante.

Por outro, a prova assim exigida, face ao citado motivo de força maior, não se tornou, por isso, “excessivamente difícil”, na medida em que e como bem anota o Exmº Procurador-Geral Adjunto, no seu douto parecer, “os documentos comprovativos do conhecimento pela adquirente CML da rectificação, ou reembolso do imposto, deveriam constar da contabilidade do sujeito passivo (designadamente, seria fácil à recorrente apresentar cópia do cheque eventualmente emitido a favor da CML para reembolso do IVA decorrente da rectificação ou de extracto de conta corrente ou conta bancária onde aquele montante estivesse relevado)”.

Acresce que da referida al. H) do probatório ressalta tão só que, na análise documental, foi efectuado controlo cruzado a alguns clientes, não tendo, porém, sido possível verificar a conta corrente da CML por a sua contabilidade ter sido destruída aquando de um incêndio.

Não se vislumbra aqui qualquer confissão da Administração Fiscal no sentido de que a nota de crédito tivesse alguma vez sido enviada aquela entidade e que tivesse sido destruída pelo incêndio, como pretende a recorrente. Bem pelo contrário, como resulta do nº 2 dos factos não provados.

E muito menos que a prova exigida à recorrente se tivesse tornado “excessivamente difícil”.

5- A segunda e última questão a decidir prende-se com o facto de saber se, nos termos do artº 89º do CIVA, são devidos juros compensatórios.

Entendeu o tribunal “a quo” que tais juros eram devidos, uma vez que tendo sido legalmente efectuada a liquidação adicional do imposto, já que a mesma veio corrigir uma situação de dedução indevida de IVA regularizado a seu favor, nos termos do disposto no artº 71º, nº 5 do CIVA, a qual foi imputável à impugnante, há, efectivamente, uma situação que impõe que o Estado seja compensado, pois, atentos os efeitos decorrentes da dedução indevida de imposto, a mesma não pode deixar de ser equiparada à falta de entrega do mesmo imposto.

Alega, porém, a recorrente que é patente que a situação de liquidação adicional de IVA em causa, fruto de uma correcção da matéria colectável, não se subsume à dita previsão legal, sendo certo também que as declarações periódicas de IVA foram por si tempestivamente apresentadas nos termos legais.

A este propósito, dispõe o artº 89º, nº 1 do CIVA que “sempre que, por facto imputável ao contribuinte, for retardada a liquidação ou a entrega de parte ou da totalidade do imposto devido, acrescerão ao montante do imposto juros compensatórios à taxa básica de desconto do Banco de Portugal, em vigor no momento do início do retardamento, acrescida de cinco pontos percentuais.

Como resulta do próprio normativo os juros a que aqui se alude são os juros compensatórios que, como resulta da sua própria designação, se destinam a compensar ou a indemnizar o credor tributário do prejuízo presumivelmente sofrido com o atraso da entrada do imposto na sua esfera patrimonial.

São, porém, seus pressupostos a existência de uma dívida de IVA, de um atraso na efectivação de uma liquidação do imposto e a imputabilidade desse atraso à actuação do contribuinte.

Esta imputabilidade, por sua vez, pressupõe a existência de um nexo de causalidade entre a acção do contribuinte e o retardamento referido e a possibilidade de formulação de um juízo de censura à actuação do contribuinte (culpa).

No caso dos autos e de acordo com o probatório fixado, que aqui se dá por reproduzido, ficou definitivamente assente que o IVA adicionalmente liquidado era não só devido, como inteiramente legal pelo valor apurado.

Sendo igualmente certo que o atraso na liquidação se ficou a dever por motivo culposo imputável à impugnante.

Assim, a pretensão da recorrente não pode também e naturalmente proceder nesta parte, já que não encontra qualquer suporte nos factos materiais da causa.

6- Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao presente recurso e manter a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 50%.

Lisboa, 16 de Fevereiro de 2005. – Pimenta do Vale (relator) – Lúcio Barbosa – António Pimpão.