01315/14 - Supremo Tribunal Administrativo

O acto de indeferimento do pedido de suspensão da execução fiscal mediante o oferecimento de bens à penhora é um acto administrativo em matéria tributária e não um acto do processo de execução fiscal e que ao contrário do que sucede com o pedido de dispensa de prestação de garantia (artigo 170 do CPPT) não reveste por lei natureza urgente, razão pela qual não há fundamento legal para se ter por excluído o direito de audição prévia ao indeferimento de bens à penhora “ex vi” do disposto na alínea b) do nº 1 do artigo 60 da Lei Geral Tributária”.

Acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo RELATÓRIO: Não se conformando com a sentença do TAF de Beja que julgou procedente a reclamação interposta pela A…………….. — Sucursal em Portugal da decisão do OEF que no processo de execução fiscal nº 02482014015435 indeferiu o requerimento por esta apresentado com vista à prestação de garantia para suspensão do processo executivo em causa veio a Fazenda Pública 1 dela interpor recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo formulando as seguintes conclusões: 1- A norma do nº 1 do artigo 103 do CPPT determina de modo imperativo que a execução fiscal se desenvolve através da forma de processo, a partir do modelo de processo judicial e não através do procedimento administrativo. 2- De outra parte resulta da alínea h) do nº 1 do artigo 54 da LGT e da alínea g) do artigo 44 do CPPT que o procedimento tributário apenas inclui a cobrança das obrigações tributárias na parte em que tal cobrança não tenha natureza judicial. 3- Por outro lado e como a jurisprudência dos Tribunais Superiores vem assinalando o processo de execução fiscal tem, na sua totalidade a natureza de processo judicial, independentemente de nele terem sido praticados actos de natureza procedimental. 4- E a circunstância dos actos executivos poderem ser praticados por um órgão administrativo não retira ao processo de execução fiscal a natureza de processo, nem o transforma parcialmente em processo administrativo. 5- Além de que, face aos efeitos produzidos, como no acto de indeferimento do pedido de isenção de prestação de garantia, também o acto de apreciação e recusa de garantia oferecida com vista à suspensão da execução é um acto processual. 6- E como acto processual que é, não se lhe aplicam as normas previstas para o procedimento tributário, nomeadamente as constantes do artigo 60 da LGT . 7- De forma que bem andou o órgão de execução fiscal, ao não notificar o ora recorrido, com vista ao exercício do direito de participação na decisão a tomar, não merecendo qualquer censura os actos praticados. 8- Razão pela qual, face às razões elencadas e ainda às posições jurisprudenciais dos Tribunais Superiores deve a sentença sob recurso ser revogada mantendo-se na ordem jurídica os actos praticados pelo OEF. Como é de inteira justiça. Contra alegou a recorrida assim concluindo: 1- A matéria tratada pela jurisprudência invocada pela Fazenda Pública nada tem a ver como discutido nos presentes autos uma vez que respeita a actos de indeferimento do pedido e dispensa da prestação de garantia ( artigo 170 do CPPT ) o qual é revestido de natureza administrativa e urgente. 2- Dúvidas não restam que com a redacção do artigo 103 da LGT o legislador teve a intenção de atribuir natureza judicial apenas e só aos actos que dizem respeito à tramitação do processo de execução fiscal ou seja aos actos que pese embora tenham natureza administrativa — regulam a normal tramitação do processo de execução fiscal. 3- Todos os actos que respeitem à tramitação do processo de execução fiscal praticados pelo órgão de execução fiscal são despidos de natureza jurisdicional como por exemplo o anulado pelo Tribunal “a quo”. 4- O pedido de suspensão da execução fiscal mediante o oferecimento de bens à penhora não é de natureza urgente. 5- Sendo o acto de indeferimento do pedido de suspensão da execução fiscal mediante o oferecimento de bens à penhora um acto de natureza administrativo sem se encontrar revestido por lei de natureza urgente e por conseguinte não sendo um acto próprio da tramitação do processo de execução fiscal não se vislumbra qualquer disposição legal que afaste o princípio fundamental de direito de audição previsto na alínea b) do nº 1 do artigo 60 da LGT e consagrado no nº 5 do artigo 267 da CRP e reconhecido e concretizado respectivamente no nº 1 do seu art.º 45º e no artº 8º do CPA . 6- Neste sentido veja-se, a título meramente indicativo o acórdão do STA de 06 Março de 2014 in processo 0108/14 que versou sobre um caso igual ao dos presentes autos e concluiu que: “Da natureza judicial que a lei atribui ao processo de execução fiscal ( artigo 103 /1 da LGT ) não resulta que os actos praticados pela Administração tributária na execução fiscal que não se confinem à mera tramitação do processo percam a sua natureza de ser actos materialmente administrativos em matéria tributária, deixando por isso de estar sujeitos em regra a prévia audiência do interessado ou ao dever de fundamentação”. 7- Ainda a título de exemplo meramente indicativo o entendimento do também recente acórdão do STA no âmbito do processo 01688/13 que também apreciou um caso igual aos dos presente autos e concluiu que “o acto de indeferimento do pedido de suspensão da execução fiscal mediante o oferecimento de bens à penhora é um acto administrativo em matéria tributária e não um acto próprio do processo de execução fiscal e que ao contrário do que sucede com o pedido de dispensa de prestação de garantia ( artigo 170 do CPPT ) não reveste por lei natureza urgente razão pela qual não há fundamento legal para se ter por excluído o direito de audiência prévia ao indeferimento do pedido de suspensão da execução mediante oferecimento de bens à penhora “ex vi” do disposto na alínea b) do nº 1 do artigo 60 da LGT . Deve ser declarada a manutenção da anulação do acto determinada pelo Tribunal “a quo”. O Mº Pº neste Tribunal pronuncia-se pela procedência do recurso. Colhidos os vistos cumpre decidir. FUNDAMENTAÇÃO: De facto: O Tribunal “a quo” deu como provados os seguintes factos que as partes não puseram em causa: 1- Em 29 01 2014 foi instaurado o processo de execução fiscal nº 0248201401015435 no Serviço de Finanças de Beja contra a sociedade “A……………… para cobrança da dívida de IRC no montante de €558000.03 de imposto e €30758,79 de juros. 2- Para discussão da legalidade da liquidação de tal imposto instaurou a sociedade em questão neste Tribunal a impugnação judicial que foi registada sob o nº 175/14.1 Beja. 3- A sociedade executada foi citada para a execução fiscal em 27 02 2014-12-04. 4- Através de requerimento a que deu entrada no serviço de Finanças em 28 02 2014 peticionou a suspensão da execução fiscal mediante a apresentação de garantia constituída pelas quotas representativas da totalidade do capital social de cada uma das quatro sociedades comerciais detidas pelas mesmas sócias da reclamante. 5- Em 18 03 2014 foi lavrado parecer por técnico de Administração Tributária Adjunto que concluiu do seguinte modo: “Em face do supra exposto conclui-se que a garantia oferecida não pode ser considerada idónea nos termos e para os efeitos do artigo 199 do CPPT uma vez que as requerentes não têm legitimidade para constituir penhor sobre as participações sociais da sociedade B……………….. Lda., C…………….. Lda., D……………. Lda. e E………………. Lda., pelo que e salvo superior entendimento deverá ser indeferido o requerido”. 6- Sobre esta informação nesta data recaiu despacho do Director de Finanças de Beja com o seguinte teor: “Vista a informação infra que aqui considero integralmente reproduzida, em concordância com a fundamentação acerca da falta de enquadramento do pedido na previsão legal não se afiguram preenchidos os requisitos para o reconhecimento da idoneidade da garantia oferecida (penhor sobre participações sociais) por sociedade dominante não sedeada em território nacional portanto sem legitimidade legal para constituir tal garantia”. 7- Relativamente ao mesmo requerimento foi prestada informação em 19 03 2014 concluindo do mesmo modo. 8- Sobre esta informação recaiu o seguinte despacho do chefe de Serviço de Finanças de 21 03 2014: “Concordo. Nos termos e com os fundamentos expostos na presente informação indefere reconhecimento imediato de efeito suspensivo do processo de execução fiscal nº 0248201401015435 pelo que deverá oferecer garantia idónea a qual consistirá em garantia bancária, caução seguro-caução ou hipoteca voluntária.” 9- Tal despacho foi notificado à sociedade executada em 08 04 2014. 10- Em 21 04 2014 a sociedade apresentou no Serviço de Finanças a petição inicial com vista a reclamar daquele despacho. O reclamante não se conformando com o despacho supra referenciado veio dele interpor reclamação ao abrigo do artigo 276 do CPPT com o fundamento de que tinha sido omitida a preterição da audição prévia do reclamante infringindo-se o disposto no artigo 60 da LGT o que vicia o acto de indeferimento da prestação da garantia oferecido que por isso deveria ser anulado. A Fazenda Pública contestou alegando que face à urgência da decisão e o disposto no artigo 103 do CPA e 169 e 170 do CPPT não haveria lugar à audição prévia. O Mº juiz “a quo” considerando que resulta do artigo 103 da LGT que os actos materialmente administrativos em matéria tributária praticados o processo de execução fiscal não perdem essa natureza administrativa devem por isso estar sujeitos ao dever de audição prévia e de fundamentação. E não estando dispensada a audição prévia relativamente a este acto objecto desta decisão considerou verificada a preterição invocada e julgando procedente a reclamação anulou a decisão reclamada. A Fazenda insurge-se contra esta decisão e como se vê das conclusões de recurso considera que face à natureza judicial do processo de execução fiscal os actos nele vista praticados por um órgão de execução fiscal não o transforma em parcialmente administrativo sendo tais actos de natureza processual e consequentemente não estão sujeitos às regras do artigo 60 da LGT . A recorrida pugna pela manutenção do decidido. São duas as questões a analisar nestes autos: A primeira decidir da natureza do acto que indeferiu o pedido de prestação de garantia oferecido pelo reclamante com vista à suspensão da execução fiscal contra si instaurada por considerar não preenchidos os requisitos de idoneidade da mesma. A segunda decidir se a não audição prévia do reclamante antes da prolacção do despacho constitui “in casu” preterição de formalidade essencial que determine a sua anulação. Entende a Fazenda Pública face à natureza judicial do processo de execução fiscal que os actos aí praticados mesmo sendo actos materialmente administrativos como o acto de indeferimento do pedido de prestação de garantia devem considerar-se como actos processuais razão pela qual não lhes são de aplicar as normas do procedimento administrativo tributário, designadamente o preceituado no artigo 60 da LGT pelo que a omissão da audição prévia do reclamante não constitui “in casu” preterição de formalidade legal. Vejamos então. A Lei — artigo 52 da LGT — estipula no nº 1 que a cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de impugnação da liquidação que tenha por objecto a ilegalidade da dívida exequenda. Mas que essa suspensão depende de prestação de garantia idónea cf. nº 2 do mesmo artigo e 169 do CPPT. O artigo 199 /1 do CPPT permite ao executado a prestação da garantia sendo competente para decidir da sua idoneidade o órgão de execução fiscal por força das disposições conjugadas dos nºs 8 do artigo 199 e 197 do CPPT . O mº juiz face ao estipulado no artigo 103 /2 da LGT considerou que o acto em crise sendo um acto materialmente administrativo em matéria tributária deveria ser tratado como acto autónomo pelo que a omissão da audição prévia do reclamante constituiu preterição de formalidade legal viciante desse acto. Não restam dúvidas que por força do disposto no artigo 103 da LGT o processo de execução fiscal é um processo de natureza judicial pelo que importa decidir se a natureza judicial do processo de execução fiscal determina como consequência necessária que os actos praticados pelo órgão de execução fiscal competente sejam actos processuais. Em nosso entender a natureza judicial do processo de execução fiscal não contende nem pode contender com a natureza dos actos praticados pelo órgão da execução fiscal em sede deste processo na medida em que não envolve consubstanciação de naturezas. Efectivamente a competência material para apreciação e decisão sobre a idoneidade de uma garantia proposta pelo executado para beneficiar da suspensão da execução cabe ao órgão da execução fiscal e o Tribunal não pode substituir-se ao órgão em causa cabendo-lhe tão somente sindicar da sua legalidade e idoneidade e também da bondade da reclamação quando tal acto for objecto dela. Mas sendo tal acto da competência exclusiva da Administração o acto não pode deixar de considerar-se materialmente administrativo o que a própria lei reconhece cfr artigo 103 nºs 1 e 2 da LGT . Por isso o acto que indefere ou defere a prestação de uma garantia tem de considerar-se acto administrativo sujeito na sua formação e validade ao regime do CPA porque expressão da vontade de um ente administrativo, sujeito activo da obrigação tributária cabendo sempre dele reclamação para o Tribunal desde que lesivo dos direitos e interesses do executado. Neste sentido se pronunciou também o acórdão do STA de 23 05 2012 in processo 0489/12. E sendo assim a sentença que considerou tal acto materialmente administrativo em matéria tributária como acto autónomo e sujeito às regras do CPA não merece censura passível e ratificação por se tratar de um acto processual como tal considerou. É que o acto em causa sendo o acto materialmente administrativo da competência exclusiva da Administração Tributária, tal acto, muito embora efectuado em sede de execução fiscal, não perde a sua autonomia pelo que importa então verificar se “in casu” se justificava ou não a dispensa da audição prévia. O Mº juiz considerou que relativamente ao carácter urgente da decisão, muito embora o acórdão do STA de 06 03 2014 in processo 108/14 se tivesse pronunciado no sentido de que o pedido de suspensão da execução devido a prestação de garantia fosse por natureza urgente o que justificava a dispensa do exercício do direito de audição prévia, que essa urgência não tinha sido levada em conta no procedimento de decisão pois tendo sido oferecida a garantia em 28 02 2014 somente em 21 03 2014 o OEF emitira despacho. Daí que não visse razão para essa dispensa considerando relevante a preterição legal invocada. Tendo nós com o mº juiz “a quo” o entendimento de que o acto de indeferimento da garantia oferecida pelo reclamante é um acto materialmente administrativo de natureza tributária, autónomo e não um acto processual como sustenta a recorrente importa decidir se in casu se justificava a dispensa da audição prévia ao arrepio do disposto na alínea b) do nº 1 do artigo 60 da LGT . Tendo em conta o disposto no artigo 170 do CPPT que estabelece urgência na tramitação do procedimento de dispensa de prestação de garantia tal exigência mostra-se incompatível com o exercício do direito de audição que dilataria anormalmente o prazo de decisão. Por isso a preterição de tal formalidade degradar-se-á de formalidade essencial em não essencial pois a urgência desse procedimento determina até a sua dispensa face ao disposto no artigo 103 do CPA . E isto porque o artigo 60 /1 AI.) Da LGT ao consagrar o direito de audição prévia dos contribuintes antes do indeferimento dos pedidos, das reclamações, recursos ou petições é no fundo a explicitação do direito de participação dos cidadãos na formação das decisões consagrado no artigo 267 /5 da CRP. Mas não se trata de um direito absoluto. O artigo 60 da LGT dispõe quanto à dispensa de tal direito no n.º 2. Ora as situações de dispensa consagradas no artigo 60 da LGT não são taxativas o que significa que outras haverá em que tal dispensa se imponha desde que ponderados os interesses em presença e a natureza do processo, tal se justifique. Sucede contudo que o processo de oferecimento de garantia não tem natureza urgente na medida em que a lei nada dispõe sobre a urgência do seu procedimento e “ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus”. Nem na situação em apreço são aduzidas razões ponderosas que dispensem essa audição. No sentido de o procedimento de oferecimento de garantia não revestir natureza urgente se pronunciou já este Supremo Tribunal nos arestos nº 0108/14 de 06 03 2014 e 01688/13 de 04 12 2013, citados aliás pela recorrida passando com a devida vénia transcrever o sumário deste último na parte que ao caso interessa: “IV O acto de indeferimento do pedido de suspensão da execução fiscal mediante o oferecimento de bens à penhora é um acto administrativo em matéria tributária e não um acto do processo de execução fiscal e que ao contrário do que sucede com o pedido de dispensa de prestação de garantia ( artigo 170 do CPPT ) não reveste por lei natureza urgente, razão pela qual não há fundamento legal para se ter por excluído o direito de audição prévia ao indeferimento de bens à penhora “ex vi” do disposto na alínea b) do nº 1 do artigo 60 da Lei Geral Tributária”. Não vemos razão alguma para não acompanhar, pelas razões expostas, a doutrina que esses arestos sustentam quanto à dispensa do exercício do direito de audição prévia no caso em apreço. Pelo que constituindo a omissão desse exercício preterição de formalidade legal ex vi do disposto no artigo 60 da LGT e 120 do CPA invalidante do acto administrativo reclamado a sentença que o anulou não merece censura. DECISÃO: Por tal razão acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente. Lisboa, 17 de Dezembro de 2014. – Fonseca Carvalho (relator) – Pedro Delgado – Ascensão Lopes (voto a decisão mas não acompanho integralmente a fundamentação).