0119/08.0BEALM - Supremo Tribunal Administrativo

I- Constituem custos dedutíveis as perdas associadas à venda de créditos sobre sociedade dominada pela sociedade dominante, na medida em que a gestão de tais créditos se inscreve no objecto societário da segunda, enquanto gestão de activos da mesma.

II- Com base no regime da indispensabilidade dos custos, a AT não pode reconfigurar a operação de cedência de créditos, com prejuízo, de forma a atribuir-lhe a natureza de créditos incobráveis ou de créditos de cobrança duvidosa, quando essa não foi a solução encontrada pela contribuinte, sob pena de, por esta via, a AT ser admitida ao exercício do controlo a posteriori da bondade das decisões de gestão da empresa.

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1. 1 A Fazenda Pública interpõe recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, datada de 18/10/2020, que decidiu julgar procedente a presente impugnação judicial, interposta por A..., S.A, contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas («IRC») e juros compensatórios, referente ao exercício de 2004, no montante global de € 67.369,59.

1. 2 Tendo o recurso sido admitido, a recorrente apresentou alegações, onde concluiu nos seguintes termos:

I. Vem a Fazenda recorrer do decaimento parcial nos presentes Autos (fixado, para efeitos de custas, na proporção de 98% para a Fazenda e 2% para a Impugnante), por não se conformar com a decisão de anulação das correções realizadas pela Autoridade Tributária no âmbito de procedimento inspetivo, em sede de IRC, para o exercício de 2004, no valor de € 11 232 118,64;

II. Decidiu o Tribunal “a quo” que “as correções efetuadas pela Administração Tributária com fundamento na não verificação do requisito da indispensabilidade, a que se reporta o artigo 23.º, n.º 1 do CIRC, por referência ao não preenchimento dos requisitos legalmente previstos para a dedução de créditos incobráveis, mostram-se legalmente infundadas, porquanto o regime previsto no artigo 39.º do CIRC, que tem subjacente a certeza da incobrabilidade do crédito (…) não é aplicável ao caso sub judice” pois o “regime dos «créditos incobráveis» apenas seria aplicável se acaso os créditos em causa tivessem permanecido na titularidade do sujeito passivo, sem a certeza de boa cobrança – o que, no caso em apreço, em virtude da cessão dos respetivos créditos, não se verifica”;

III. E analisada a questão por aplicação direta do disposto no art.º 23.º do CIRC, decidiu o Tribunal: “se o custo não é estranho à atividade da sociedade - isto é, se se relaciona com a atividade normal da empresa - e se não é colocada em causa a efetividade do mesmo - isto é, se se aceita a sua existência - então o custo ter-se-á de assumir, à partida, como indispensável” e que “a cessão dos respetivos créditos, ainda que por um valor inferior ao respetivo valor nominal, não podia deixar de consubstanciar uma decisão de gestão da própria sociedade, que visou acautelar «perdas maiores» na sequência da declaração de falência da referida sociedade, sua participada”;

IV. No caso, a Impugnante procedeu à alienação de créditos que detinha sobre uma sua participada em 100% por um valor abaixo do valor nominal dos mesmos, justificando a diferença com o previsível não recebimento daqueles montantes face à situação de insolvência da participada, contabilizando as perdas em conta de “custos e perdas extraordinários – dívidas incobráveis”, apurando uma perda de € 11 232 118,64. Também o Tribunal veio a justificar a venda com perda com o facto de a sociedade ter sido declarada falida, considerando, no entanto, não se estar perante situação do art.º 39.º do CIRC, “pois tais créditos não integram o conceito de «créditos incobráveis», precisamente porque foram objeto de “cobrança”.”;

V. Não se concorda. Em termos fiscais, tendo em conta o princípio da indispensabilidade presente no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente, os elencados nas suas alíneas. No entanto, como defendido em sede inspetiva, no que respeita à cessão onerosa de créditos com prejuízo, a aplicação do requisito da indispensabilidade dos gastos obriga a ter em conta a própria situação dos ativos (créditos) que são objeto de alienação - o que significa que a sua aceitação depende relevantemente da questão da própria possibilidade de cobrança e dos requisitos de incobrabilidade do mesmo;

VI. O art.º 34.º do CIRC, na redação à data, e quanto aos créditos resultantes da atividade normal da empresa, permitia para efeitos fiscais a constituição de provisões fiscalmente dedutíveis para aqueles créditos que no fim do exercício pudessem ser considerados de cobrança duvidosa. E, segundo o n.º 1 do artigo 35.º tal verificava-se sempre que o risco de incobrabilidade estivesse devidamente justificado, nomeadamente quando: o devedor tivesse pendente processo de insolvência e de recuperação de empresas ou processo de execução; os créditos tivessem sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral; ou os mesmos estivessem em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existissem provas objetivas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento;

VII. Finalmente, de acordo com o artigo 39.º do Código do IRC, os créditos incobráveis podiam ser diretamente considerados custos ou perdas do exercício desde que se verificassem dois requisitos: que tal resultasse, entre outros, de processo de insolvência e de recuperação de empresas; e que relativamente aos mesmos não fosse admitida constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostrasse insuficiente;

VIII. No caso, os Serviços Inspetivos consideraram que, por não resultarem da atividade normal da empresa, por se tratarem de empréstimos com características específicas, não poderiam ser quanto aos mesmos criadas provisões, como disposto na alínea a) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC. E mesmo que se considerasse resultarem aqueles créditos da atividade normal da empresa, no caso, também estavam as mesmas impedidas, atento o disposto na alínea d) do n.º 3 do art.º 35.º do CIRC, a não ser que os créditos tivessem sido reclamados judicialmente. Concluíram também que tais créditos não podiam também ser diretamente considerados custos ou perdas por não estarem verificados os requisitos previstos no art.º 39.º do CIRC;

IX. Verifica-se existir regime próprio relativo a créditos de impossível ou difícil cobrança, abrangente e pormenorizado que garante ao contribuinte a dedução de créditos de cobrança duvidosa ou incobráveis, mas que também garante ao Estado que não serão reduzidos artificialmente os lucros sujeitos a tributação. O próprio STA, em Acórdão datado de 04.11.2015, proc.º 0963/13, conclui, quanto a matéria que se poderá afirmar de alguma semelhança que “I - O CIRC acolheu o modelo de dependência parcial entre a fiscalidade e a contabilidade para efeitos de apuramento do lucro tributável, como resulta do seu art. 17.º (na redacção em vigor à data).II - O perdão de um crédito no âmbito de um acordo particular não permite à sociedade que o concedeu relevar o montante que deixou de receber como custo para efeitos fiscais, a menos que respeite as regras fiscais, seja pela constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa (arts. 34.º e 35.º do CIRC, na redacção em vigor à data), seja pelo regime dos créditos incobráveis (art. 39.º do mesmo Código)”;

X. No caso, verificou-se cessão de créditos abaixo do valor nominal justificado pela previsível incobrabilidade dos mesmos, mas sem recurso ao regime legal fixado para essas situações. Na ótica do Tribunal tal não era necessário pois com a venda os créditos estavam “Cobrados” (entre aspas), e esse regime é de afastar pois existe o art.º 23.º do CIRC e a indispensabilidade não é sindicável pela Autoridade Tributária;

XI. Face a tal decisão sempre seria desnecessário o cumprimento da disciplina dos artigos 34º, 35º e 39º do CIRC face a créditos de cobrança duvidosa ou incobráveis, podendo ser ultrapassado o regime legal ali fixado, e levando, na prática, à consideração como custo uma perda com um crédito que ainda pode ser cobrado ou cuja incobrabilidade não respeita as regras fiscais, bastando proceder à sua alienação (ou mesmo, porque não, oferecê-los), levando a perda ao art.º 23.º do CIRC, pois a indispensabilidade aí prevista estará sempre justificada como potestativo ato de gestão;

XII. Não estava a Impugnante inibida de proceder à alienação dos créditos a terceiros, como fez, pelo preço que bem entendeu. Não poderá é relevar fiscalmente a perda resultante dessa alienação por não estar verificada a indispensabilidade desse custo, muito menos justificando o racional económico de tal operação com a provável incobrabilidade daqueles créditos;

XIII. Andaram assim bem os Serviços Inspetivos ao afirmar que “somente nessa circunstância (verificação prévia das condições de incobrabilidade nos termos do art.º 39.º do CIRC) é que se pode considerar a diferença entre o valor dos empréstimos concedidos e o preço da cessão preenche os requisitos da indispensabilidade a que se reporta o art.º 23.º.

XIV. Sem conceder, mais se entende que, mesmo sem aplicação do regime legal fixado para os créditos de cobrança duvidosa ou incobráveis, ainda assim a mera alienação de créditos detidos sobre uma participada, fazendo um desconto face ao valor nominal dos mesmos, invocando uma previsível incobrabilidade, não apenas é paradoxal com o afastamento do regime próprio para estas situações, como não pode, por si só, fundamentar a indispensabilidade daquele custo para que o mesmo se torne automaticamente dedutível pelo art.º 23.º do CIRC;

XV. Ao decidir, como decidiu, a Douta Sentença violou o disposto nos art.ºs 23.º, 34.º, 35.º e 39.º, todos do CIRC.

Pugna pela procedência do recurso e pela substituição da sentença recorrida, na parte impugnada.

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1.3. A recorrida foi notificada da interposição do recurso e da sua admissão, veio apresentar contra-alegações, concluindo da seguinte forma:

I. Os créditos que a Recorrida detinha sobre a sociedade A... BARCELONA, S.A., sua participada, podem ser considerados como custo ou perda do exercício de 2004, enquanto “créditos incobráveis”, se acaso a incobrabilidade dos respetivos créditos viesse a resultar do referido processo de falência, designadamente com a liquidação da sociedade e com a demonstração da falta de pagamento dos créditos reclamados.

II. É um facto, e que também resulta dos autos que por escritura nº ...78, celebrada em 14.12.2004, que a Recorrida cedeu à sociedade B..., SL, os créditos que detinha sobre a sociedade A... BARCELONA, S.A., sua participada, resultantes de “empréstimos concedidos, crédito comercial e assumpção de outras dívidas”, no valor global de € 19.710.587,60 pelo preço de €6.915.345,66, e por escritura nº ...79, celebrada nessa mesma data, a Recorrida cedeu às sociedades C..., S.L. e D..., S.A. os créditos que detinha sobre a sociedade A... BARCELONA, S.A. resultantes das dívidas da referida sociedade à E..., S.A. e ao Banco 1..., no valor de €5.084.654,36, por ela assumidos na sequência do processo de liquidação da sociedade sua participada, pelo preço global de €5.084.654,34.

III. Donde, ocorreu uma cessão de créditos e o regime dos “creditos incobráveis”, actualmente imparidades, apenas seria aplicável se acaso os créditos em causa tivessem permanecido na titularidade do sujeito passivo, sem a certeza de boa cobrança – o que, no caso em apreço, em virtude da cessão dos respetivos créditos, não se verifica.

IV. As correcções efetuadas pela Administração Tributária com fundamento na não verificação do requisito da indispensabilidade, a que se reporta o artigo 23º, nº 1 do CIRC, por referência ao não preenchimento dos requisitos legalmente previstos para a dedução dos créditos incobráveis, mostram-se legalmente infundadas, porquanto o regime previsto no artigo 39º do CIRC, que tem subjacente a certeza da incobrabilidade do crédito, pelas razões acima enunciadas, não é aplicável ao caso sub judice.

V. Quanto ao enquadramento do custo no artigo 23º do Código do IRC, é pacífica a existência do custo, facto amplamente comprovado e reconhecido pela Autoridade Tributária.

VI. Quanto ao requisito da indispensabilidade do custo há-de resultar, simplesmente, da sua ligação à actividade da sociedade cedente, não carecendo da demonstração, em concreto, de que contribuiu efetivamente, para a obtenção de proveitos.

VII. Assim, se o custo não é estranho à actividade da sociedade – isto é, se se relaciona com actividade normal da empresa – e se não é colocada em causa a efetividade do mesmo - isto é, se se aceita a sua existência – então o custo ter-se-á de assumir, à partida, como indispensável.

VIII. Da factualidade dos autos – e, bem assim, da documentação a que os Serviços de Inspecção Tributária tiveram acesso, no decurso da acção de inspecção, - resulta que a cessão de créditos detidos pela Recorrida foi feita na sequência da venda da totalidade das participações sociais da sociedade A... BARCELONA, S.A. à sociedade B..., S.L., participações essas que haviam sido adquiridas, pela Recorrida, com vista à expansão da respetiva actividade e da sua capacidade de produção, pelo que o juízo sobre a dedutibilidade dos custos ou perdas emergentes não poderá deixar de ter, no seu ponto de partida, o mesmo enquadramento.

VI. Quanto ao requisito da indispensabilidade do custo há-de resultar, simplesmente, da sua ligação à actividade da sociedade cedente, não carecendo da demonstração, em concreto, de que contribuiu efectivamnete, para a obtenção de proveitos.

VII. Assim, se o custo não é estranho à actividade da sociedade – isto é, se se relaciona com actividade normal da empresa – e se não é colocada em causa a efetividade do mesmo - isto é, se se aceita a sua existência – então o custo ter-se-á de assumir, à partida, como indispensável.

VIII. Da factualidade dos autos – e, bem assim, da documentação a que os Serviços de Inspecção Tributária tiveram acesso, no decurso da acção de inspecção, - resulta que a cessão de créditos detidos pela Recorrida foi feita na sequência da venda da totalidade das participações sociais da sociedade A... BARCELONA, S.A. à sociedade B..., S.L., participações essas que haviam sido adquiridas, pela Recorrida, com vista à expansão da respetiva actividade e da sua capacidade de produção, pelo que o juízo sobre a dedutibilidade dos custos ou perdas emergentes não poderá deixar de ter, no seu ponto de partida, o mesmo enquadramento.

IX. Tanto mais que os créditos que a Recorrida detinha sobre a sociedade A... BARCELONA, S.A., sua participada, resultaram de empréstimos destinados a assegurar necessidades de tesouraria e assunção de dívidas da referida sociedade.

X. Ou seja, resulta evidenciado do processo que a Recorrida detinha a totalidade do capital social, carecia de meios para fazer face às suas despesas correntes (salienta-se, uma vez mais, que estão em causa, essencialmente, empréstimos concedidos para assegurar necessidades de tesouraria e assunção de dívidas da sociedade participada, designadamente pagamentos a fornecedores), pelo que se a Recorrida não dotasse a referida sociedade dos meios necessários para fazer face às suas responsabilidades, a actividade da sociedade, sua participada, ficaria paralisada e, nessa medida, seria condicionada a própria expansão da atividade da Recorrida.

XI. Acresce que resulta, igualmente, dos autos, que, não obstante a intervenção da Recorrida em julho de 2004, veio a ser declarada a falência da sociedade A... BARCELONA, S.A.

XII. A alienação dos créditos a terceiros foi, assim, a solução (de gestão) encontrada pela Recorrida para recuperar parte do investimento realizado (acautelando, eventualmente, perdas maiores), de modo a recuperar o máximo investimento possível, no menor curto espaço de tempo, com vista ao prosseguimento da sua própria actividade.

XIII. E ainda que os referidos créditos tenham sido alienados abaixo do respetivo valor nominal, tal não pode permitir que se retire a conclusão de que o custo correspondente não foi indispensável.

XIV. Neste sentido, vide neste sentido o Acórdão proferido no processo arbitral nº 717/2016T do CAAD: “Créditos incobráveis” e cedência de créditos a um valor contabilístico inferior ao contabilizado são realidades diferentes com tratamentos fiscais distintos. Uma coisa é ter um “crédito perdido”, cuja incobrabilidade sabe-se que é definitiva por resultar de um de qualquer daqueles processos judiciais previstos no artigo 39º[3]. Outra, é ceder um crédito por valor inferior ao contabilizado.

XV. Às dividas incobráveis aplica-se o artigo 39º do Código do IRC: só se admite diretamente o custo se verificados os requisitos previstos na lei.

XVI. À segunda situação aplica-se o artigo 23º do Código do IRC. O que significa que nestes casos o contribuinte terá que fazer prova da indispensabilidade do custo. (...). E como acima já ficou expresso na consideração e preenchimento do conceito de indispensabilidade, a análise de um concreto custo terá de ser feita em fruição da actividade societária, ou seja, em função do seu objetivo no âmbito da actividade da empresa.

XVII. E as razões para o tratamento distinto daquelas perdas por imparidade e menos-valias realizadas são bem evidenciadas pela Requerente ao dizer que “nos casos dos arts 35º, 36º e 41º do Código do IRC, estamos perante meras perdas potenciais, ainda não realizadas e que, por esse motivo, carecem de preenchimento de requisitos objetivos de validação por uma entidade externa ao próprio sujeito passivo (seja que o devedor não cumpre depois de interpelado para tal, no caso das imparidades, seja o tribunal que decreta a insolvência do devedor, no caso dos créditos incobráveis). “

XVIII. Não compete pois à Administração Tributária avaliar a bondade ou a oportunidade das decisões de gestão – no caso, as decisões inerentes às operações de cessão de créditos -, mas apenas considerar a provável inserção dessas decisões no seu escopo legislativo, com referência ao momento em que foram tomadas e às circunstâncias do negócio global em que se encontram inseridas.

XIX. Por último, do relatório de inspeção tributação não resulta que a Recorrida tivesse sido chamada a colaborar com os serviços de inspeção tributária no sentido de prestar um qualquer esclarecimento quanto à indispensabilidade desses custos. E a pronúncia sobre a audição prévia, neste capítulo, denuncia que a Administração Tributária não procurou indagar sobre provável inserção das operações de cessão de créditos no escopo lucrativo da referida sociedade, limitando-se a sustentar o seu entendimento no alegado “tratamento diferenciado da cessão de créditos nas duas escrituras” e a “realçar que a natureza dos créditos não obrigada à sua alienação a terceiros conjuntamente ou na sequência da transmissão de partes sociais ocorrida, não estando assim demonstrado essa indissociabilidade.

XX. De todo o exposto, e citamos o Douto Acórdão objeto de recurso “Decorre que a Administração tributária incorreu, neste particular, num erro sobre a suficiência dos elementos obtidos para concluir pela não dedutibilidade dos custos/perdas resultantes da cessão dos créditos detidos pela Recorrida sobre a sociedade A... BARCELONA, S.A., sua participada, não tendo sido ponderada as razões que determinaram a realização das operações em causa, que não deixam de consubstanciar um ato de gestão da sociedade Recorrida realizado no interesse desta, estando conexionadas com a respetiva actividade -, e num erro de direito sobre o próprio conceito de indispensabilidade que dimana no artigo 23º do CIRC, não sendo, por isso, de manter a correção efectuada ao nível da matéria tributável do grupo, nos termos propugnados pelos Serviços de Inspeção Tributária.”.

Pugna pela improcedência do recurso e pela confirmação da sentença recorrida.

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1. 4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, tendo a Senhor Procurador-Geral Adjunto emitido parecer no sentido que a sentença recorrida deve ser revogada.

Cumpre decidir.

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2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. Fundamentação de facto

A) Em 23.2.1978, foi registada, na Conservatória do Registo Comercial, a sociedade anónima A..., S.A, com sede em Portugal, que tem por objeto social a «produção e venda de fibras acrílicas e respectiva comercialização, bem como quaisquer outras actividades com ela conexas ou relacionadas» (cf. certidão de registo comercial junta como doc. 6 da petição inicial, de fls. 168 a 198 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);

B) A sociedade A..., S.A. encontra-se enquadrada, em sede de IRC, desde 2003, no Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (cf. «Relatório/Conclusões», em concreto o Ponto II – 3.1., junto como doc. 4 da petição inicial, de fls. 81 a 113 dos autos, constando, igualmente, de fls. 277 a 309 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);

C) No início da sua atividade, a A..., S.A. fabricava, essencialmente, fibras têxteis para venda no mercado nacional (cf. depoimento das testemunhas AA e BB);

D) Posteriormente, a A..., S.A. procurou alargar a sua atividade a novos mercados, novos produtos e novas formas de utilização das fibras têxteis (cf. depoimento das testemunhas CC, AA e BB);

E) Em 1.2.1999, entre a sociedade A..., S.A., nesse ato representada por DD, e a sociedade F..., nesse ato representada por EE, foi celebrado o denominado «CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS», com o seguinte teor:

«(…)

Entre a A..., S.A., com sede no ... – Barreiro, pessoa colectiva n.º ...22, adiante designada por 1º Outorgante, representada neste acto pelo Sr. Engº DD e a Sociedade F..., sediada em P.O.Box, ...75, ..., ... Virgin Islands, adiante designada por 2º Outorgante, representada neste acto pelo Sr. EE, estabelece-se o seguinte acordo de prestação de serviços:

1. O 2º Outorgante compromete-se a prestar serviços de consultoria em apoio à função comercial do 1º Outorgante nos termos do presente acordo. Essa consultoria consubstanciase em acompanhar a função de vendas do 1º Outorgante e a desenvolver esforços para penetrar em novos mercados promovendo a aproximação a novos clientes, sempre em perfeita sintonia com as políticas definidas pela A

2. A assessoria de acompanhamento nos mercados traduzir-se-á, no máximo, em duas semanas por mês, seguidas ou interpoladas.

3. Em contrapartida dos serviços prestados, o 1º Outorgante compromete-se, mediante factura mensal, a pagar ao 2º Outorgante a quantia de 5 000 (cinco mil) Euros por mês.

4. Sobre o valor da prestação do número anterior, o 1º Outorgante procederá à retenção na fonte do IRS/IRC e de outras eventuais imposições fiscais e parafiscais, de acordo com a legislação portuguesa.

5. As despesas de estadia e viagem havidas com o objecto deste acordo são de conta do 1º Outorgante que as liquidará contra a apresentação de documentos justificativos das mesmas.

6. O 1º Outorgante compromete-se a apresentar a factura mensal da respectiva prestação de serviços, devendo indicar a conta bancária para efeitos de transferência, até ao dia 15 do mês seguinte a que respeita a factura.

7. Quaisquer seguros considerados necessários ou impostos por Lei, são da responsabilidade do 2º Outorgante.

8. Este acordo é válido pelo período de um ano, renovável automaticamente por um período idêntico, podendo ser rescindido por qualquer dos Outorgantes com um aviso prévio de dois meses.

9. Como salvaguarda dos interesses envolvidos, o 2º Outorgante compromete-se a não desenvolver quaisquer actividades comerciais no mercado das fibras acrílicas nos dois anos subsequentes ao termo deste acordo.

10. O presente contrato é celebrado em dois exemplares, destinados a cada um dos Outorgantes, e tem início em 1 de Fevereiro de 1999.» (cf. «Contrato de Prestação de Serviços» de fls. 994 e 995 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);

F) Em 4.12.2000, por escritura de n.º 6693, celebrada no Cartório Notarial ..., a sociedade A..., S.A. adquiriu à sociedade G... INTERNATIONAL BV. a totalidade das ações representativas do capital social da sociedade H..., S.A., pelo preço de € 22.836.885,05 (cf. escritura de fls. 527 a 544 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);

G) A então denominada H..., S.A. (posteriormente denominada A... BARCELONA, S.A.), com sede em Barcelona, dedicava-se à produção de fibra acrílica (cf. depoimentos de CC AA e BB);

H) Por deliberação de 7.9.2001, EE foi nomeado administrador do Conselho de Administração da sociedade A..., S.A. (cf. ap. ...6 e ...02 da certidão de registo comercial junta como doc. 6 da petição inicial, de fls. 168 a 198 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);

I) Por deliberação de 16.1.2004, EE foi designado membro da Comissão Executiva da sociedade A..., S.A. (cf. ap. ...04 da certidão de registo comercial junta como doc. 6 da petição inicial, de fls. 168 a 198 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);

J) Em 4.6.2004, por sentença do «Juzgado de Primera Instancia N.º 1 El Prat de Llobregat (Barcelona)», foi declarada a falência da sociedade A... BARCELONA, S.A. (cf. certidão de fls. 1170 a 1177 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);

K) Em 14.9.2004, EE renunciou ao cargo de membro da Comissão Executiva da sociedade A..., S.A. (cf. ap. ...22 da certidão de registo comercial junta como doc. 6 da petição inicial, de fls. 168 a 198 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);

L) Em 14.12.2004, por contrato denominado «CESIÓN DE CRÉDITO», a sociedade A... S.A. adquiriu à sociedade E..., S.A. o crédito que esta detinha sobre a sociedade A... BARCELONA, S.A., no montante de € 3.243.295,52 (cf. contrato a fls. 881 e 882 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);

M) Em 14.12.2004, por contrato denominado «CESIÓN DE CRÉDITO», a sociedade A..., S.A. adquiriu ao Banco 1... («Banco 1...») o crédito que este detinha sobre a sociedade A... BARCELONA, S.A., no montante de € 1.841.358,84 (cf. contrato a fls. 883 e 884 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);

N) O crédito referido na alínea L) supra encontrava-se garantido por aval prestado pela A... S.A. (cf. contrato a fls. 881 e 882 dos autos e documento a fls. 361 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidos);

O) O crédito referido na alínea M) supra encontrava-se garantido por aval prestado pelo Banco 2... (cf. contrato e respetivo «Anexo-1» de fls. 883 a 885 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidos);

P) Em 14.12.2004, por escritura de n.º 4177, celebrada no Cartório Notarial ..., a sociedade A..., S.A. alienou à sociedade B..., S.L. a totalidade das ações representativas do capital social da sociedade A... BARCELONA, S.A. – SOCIEDAD UNIPERSONAL EN LIQUIDACIÓN, a que se refere a alínea F) supra, pelo preço de € 1,00 (cf. escritura e documentos que dela fazem parte integrante, de fls. 485 a 520 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidos);

Q) Em 14.12.2004, por escritura de n.º 4178, celebrada no Cartório Notarial ..., as sociedades A..., S.A. e I... – CONSULTADORIA E SERVIÇOS, S.A. cederam à sociedade B..., S.L., créditos que detinham sobre a sociedade A... BARCELONA, S.A., SOCIEDAD UNIPERSONAL EN LIQUIDACIÓN, respetivamente, no montante de € 19.710.587,60 e de € 1.500.000,00, pelo preço, respetivamente, de € 6.915.345,66 e de € 1.500.000,00 (cf. escritura e documentos que dela fazem parte integrante, de fls. 545 a 661 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidos);

R) Os créditos da sociedade A..., S.A. cedidos à sociedade B..., S.L., mencionados na escritura referida na alínea anterior, respeitam a «empréstimos concedidos, crédito comercial e assumpção de outras dívidas» da sociedade A... BARCELONA, S.A., designadamente:

- Crédito relativo a venda de mercadoria à A... BARCELONA, S.A., no valor de € 266.648,53;

- Crédito relativo a juros da responsabilidade da A... BARCELONA, S.A., no valor de € 136.156,17;

- Crédito relativo a outras despesas correntes da responsabilidade da A... BARCELONA, S.A., no valor de € 101.380,77;

- «Préstamo Participativo» para pagamento parcial da fatura n.º ...96, emitida pela J... ESPAÑA, S.A., no montante de € 218.800,00;

- «Préstamo Participativo» para pagamento parcial da fatura n.º ...96, emitida pela J... ESPAÑA, S.A., no montante de € 1.196.925,45;

- «Préstamo Participativo» para pagamento de diversas faturas, emitidas pela E..., S.A. – ESPANHA, no montante de € 1.254.394,01;

- «Contrato de Préstamo Mercantil» para pagamento parcial da fatura n.º ...27, emitida pela E..., S.A. – ESPANHA, no montante de € 700.000,00;

- «Contrato de Préstamo Mercantil» para pagamento de três faturas, emitidas pela J... INC., no montante de € 1.290.245,65;

- «Contrato de Préstamo Mercantil» para empréstimo à A... BARCELONA, S.A. do montante de € 1.500.000,00;

- «Contrato de Préstamo Mercantil» para pagamento parcial da fatura n.º ...04, emitida pela K..., LTD, no montante de € 397.361,52;

- «Contrato de Préstamo Mercantil» para pagamento parcial da fatura n.º ...04, emitida pela K..., LTD, no montante de € 397.361,52;

- «Contrato de Préstamo Mercantil» para empréstimo à A... BARCELONA, S.A. do montante de € 2.000.000,00;

- «Contrato de Préstamo Mercantil» para empréstimo à A... BARCELONA, S.A. do montante de € 2.500.000,00; - «Contrato de Préstamo Mercantil» para empréstimo à A... BARCELONA, S.A. do montante de € 500.000,00;

- Execução de garantia bancária (aval prestado ao Banco 3...) no montante de € 5.251.313,98;

- Pagamento de dívida da A... BARCELONA, S.A. à E..., S.A. no montante de € 2.000.000,00 (cf. escritura e documentos de fls. 545 a 661 dos autos e «Relatório/Conclusões», em concreto o Ponto III – 1.1., junto como doc. 4 da petição inicial, de fls. 81 a 113 dos autos, constando, igualmente, de fls. 277 a 309 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidos);

S) As sociedades E..., S.A., J... INC. E K..., LTD eram fornecedores da sociedade A... BARCELONA, S.A. e da sociedade A..., S.A. (cf. depoimento das testemunhas CC e AA);

T) Em 14.12.2004, por escritura de n.º 4179, celebrada no Cartório Notarial ..., a sociedade A..., S.A. cedeu às sociedades C..., S.L. e D..., S.A. os créditos que detinha sobre a sociedade A... BARCELONA, S.A., SOCIEDAD UNIPERSONAL EN LIQUIDACIÓN, referidos nas alíneas L) e M) supra, no valor global de € 5.084.654,36, pelo preço global de € 5.084.654,34 (cf. escritura e documentos que dela fazem parte integrante de fls. 440 a 484 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidos);

U) Na sequência das cessões de créditos a que referem as alíneas Q) e T) supra, a sociedade A..., S.A. contabilizou uma perda no montante de € 11.232.118,64 na «conta 692 – Custos e Perdas Extraordinárias – Dívidas incobráveis do POC» (cf. «Relatório/Conclusões», em concreto o Ponto III– 1.1., junto como doc. 4 da petição inicial, de fls. 81 a 113 dos autos, constando, igualmente, de fls. 277 a 309 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);

V) Em 15.9.2005, EE renunciou ao cargo de administrador do Conselho de Administração da sociedade A..., S.A. (cf. ap. ...22 da certidão de registo comercial junta como doc. 6 da petição inicial, de fls. 168 a 198 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);

W) Em 14.7.2006, a Direção de Serviços de Inspeção Tributária remeteu à Impugnante o ofício n.º ...56, por via do qual solicita «elementos que provem que as importâncias pagas ou devidas no exercício de 2004, ao contribuinte F...., com sede nas ... e aí submetido a um regime fiscal claramente mais favorável, correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm carácter anormal ou um montante exagerado, nos termos previstos nos n.ºs 1 e 4 do art.º 59.º do CIRC» (cf. «Relatório/Conclusões», em concreto o Ponto III– 1.2., junto como doc. 4 da petição inicial, de fls. 81 a 113 dos autos, constando, igualmente, de fls. 277 a 309 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);

X) Em 16.8.2006, em resposta ao ofício referido na alínea anterior, a Impugnante enviou à Direção de Serviços de Inspeção Tributária os seguintes documentos: - Faturas emitidas pela sociedade F..., no ano 2004, n.º KS 1/...4, de 30.1.2004; n.º KS 2/...4, de 27.2.2004; n.º KS 3/...4, de 31.3.2004; n.º KS 4/04, de 30.4.2004 e n.º KS 5/...4, de 31.5.2004, no valor de € 6.000,00 cada, com a seguinte descrição «Consultancy activity on sales and follow-up in the evelopment and penetration in new markets, according to the Agreement on Services Rendered signed on February 1, 1999 and concerning the month (…)»;

- Faturas emitidas pela sociedade F..., no ano de 2003, n.º KS 5/...3, de 30.5.2003; n.º KS 6/...3, de 30.6.2003; n.º KS 7/...3, de 31.7.2003; n.º KS 8/...3, de 29.8.2003; n.º KS 9/...3, de 30.9.2003; n.º KS ...0/...3, de 28.10.2003; n.º KS ...1/...3, de 28.11.2003 e n.º KS ...2/...3, de 31.12.2003, no valor de € 6.000,00 cada e com a mesma descrição;

- Cópia do contrato de prestação de serviços celebrado com a sociedade F...;

- Documento denominado «COMPARACION COSTES L... / A...», composto por duas folhas, assinado por «EE»; - Documento denominado «VIABILIDAD PROTECTO AS», composto por sete folhas, assinado por «EE»;

- Documento denominado «ACRYLIC MILL CONSUMPTION INCREASE (1999-2005)», composto por uma folha, assinado por «EE»;

- Documento denominado «IMPORTANCIA ESTRATEGICA DE LAS MATERIAS PRIMAS PARA LA PRODUCCIÓN DE FIBRAS ACRÍLICAS», composto por sete folhas, assinado por «EE»;

- Documento denominado «MERCADO PAKISTAN», composto por três folhas, assinado por «EE»;

- Documento denominado «COSTES VARIABLES ENERGIA ANALISIS SENSIBILIDAD», composto por quatro folhas, assinado por «EE»;

- Documento denominado «COMENTARIOS SOBRE M...», composto por uma folha, assinado por «EE»;

- Documento denominado «ANALISIS N... L...», composto por três folhas, assinado por «EE»;

- Fatura emitida pela sociedade O...,INC. n.º ...97, de 31.10.2003, no valor de € 48.875,00, com a descrição «Honorários profissionais relativos à realização do projecto “Apoio à preparação das negociações para as opções da A...”» e «Gastos anexos ao estudo»;

- Fatura emitida pela sociedade O...,INC. n.º ...46, de 31.12.2003, no valor de € 195.500,00, com a descrição «Honorários profissionais relativos à realização do projecto “Avaliar as opções estratégicas e financeiras para a A...”» e «Gastos anexos ao estudo»;

- Fatura emitida pela sociedade F..., n.º ...4, de 2.3.2004, com a descrição «Consultancy activity and follow-up in the closing of A... Barcelona industrial activity Fees from January-February 2004», no valor de € 41.176,47; - Fatura emitida pela sociedade F..., n.º KS ...7/...4, de 2.5.2004, com a descrição «Consultancy activity and follow-up in the closing of A... Barcelona industrial activity Fees from March-April 2004», no valor de € 41.176,47 e

- Fatura emitida pela sociedade F..., n.º KS ...8/...4, de 2.6.2004, com a descrição «Consultancy activity and follow-up in the closing of A... Barcelona industrial activity Fees from May 2004», no valor de € 35.280,47 (cf. documentos de fls. 981 a 1030 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidos).

Y) Em resposta ao ofício referido na alínea W) supra, a Impugnante requereu à Direção de Serviços de Inspeção Tributária a inquirição de uma testemunha, BB (cf. «Relatório/Conclusões», em concreto o Ponto III– 1.2., junto como doc. 4 da petição inicial, de fls. 81 a 113 dos autos, constando, igualmente, de fls. 277 a 309 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);

Z) BB foi contratado pela A..., S.A. em novembro de 1979, para exercer funções no departamento de recursos humanos (cf. depoimento da testemunha BB);

AA) Em data não concretamente apurada, BB foi transferido para os «serviços partilhados de recursos humanos da I...» (cf. depoimento da testemunha BB);

BB) Em dezembro de 2005, BB voltou a integrar os quadros de pessoal da A..., S.A. (cf. depoimento da testemunha BB);

CC) Em cumprimento da ordem de serviço n.º ...16, de 16.8.2007, foi realizada, pela Divisão de Inspeção a Empresas Não Financeiras II, da Direção de Serviços de Inspeção Tributária, um procedimento de inspeção interno ao grupo A..., S.A., em sede de IRC, que incidiu sobre o exercício de 2004, com o objetivo de verificar o cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (cf. «Relatório/Conclusões», em concreto os pontos II-1 e II-2, junto como doc. 4 da petição inicial, de fls. 81 a 113 dos autos, constando, igualmente, de fls. 277 a 309 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);

DD) Em 25.9.2007, a Direção de Serviços de Inspeção Tributária remeteu o ofício n.º ...05, dirigido à Impugnante, para efeitos do exercício do direito de audição sobre o «Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção» (cf. ofício que consta de fls. não numeradas do PAT, que se dá por integralmente reproduzido);

EE) Em 8.10.2007, a Impugnante pronunciou-se, em sede de audição prévia, sobre o projeto de relatório de inspeção tributária, tendo procedido à junção de oito documentos (cf. documento que consta de 310 a 369 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);

FF) Em 12.10.2007, na sequência da ação de inspeção referida na alínea CC) supra, foi concluído o Relatório de Inspeção Tributária, de cujo teor se extrai o seguinte: «I - 3. DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO

Da análise efectuada ao exercício de 2004, ao grupo A..., SA (doravante designado por A...) resultaram correcções à matéria tributável do grupo a favor do Estado no total de € 11.043.948,05 e correcções ao nível do cálculo do imposto no montante total de € 61.542,45.

I- 3.1. CORRECÇÕES AO NÍVEL DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL DO GRUPO: € 11.403.948,05

I- 3.1.1. Custos não indispensáveis – Cessão de créditos abaixo do valor nominal: € 11.232.118,64

Da análise da conta “69200000 - Custos e Perdas Extraordinários - Dívidas Incobráveis”, cujo saldo em 2004-12-31 era de € 11.232.118,64, verificou-se que este custo resultou da alienação a terceiros de créditos do sujeito passivo A... (empréstimos concedidos e de contas a receber) sobre a A... Barcelona, SA por um montante de € 6.915.345,66 e de dívidas da A... Barcelona à E... e ao Banco 1... - Espanha, estas últimas assumidas pela empresa na sequência do processo de liquidação da A... Barcelona, por um montante de € 5.084.654,34.

Estes custos e perdas extraordinários, no montante de € 11.232.118,64, resultaram da alienação de créditos abaixo do valor nominal e não são de aceitar para efeitos fiscais pelos seguintes motivos:

- As perdas sofridas com a transmissão onerosa de créditos por empréstimos a sociedades participadas, que não se conexionam com a anulação dos encargos inerentes à respectiva cobrança, dependem da verificação das condições de incobrabilidade que se determinam no art.º 39.º do CIRC.

- Somente nessa circunstância (verificação prévia das condições de incobrabilidade nos termos do art.º 39.º do CIRC) é que se pode considerar que a diferença entre o valor dos empréstimos concedidos e o preço da cessão preenche o requisito da indispensabilidade a que se reporta o art.º 23.º do CIRC.

Pelo exposto foi acrescido ao lucro tributável o montante de € 11.232.118,64 (ver ponto III-1.1).

I- 3.1.2. Pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado: € 171.633,41

No exercício de 2004 a A... pagou à F...., uma empresa sediada nas ..., rendimentos derivados de Prestações de Serviços, tendo registado o custo na conta “62236050 - FSE - TE-AT - Diversas”, na importância de € 171.633,41.

As ... constam da lista dos países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada, claramente mais favoráveis, aprovada pelas Portarias n.º 150/2004 (13 de Fevereiro) e n.º 1272/2001 (9 de Novembro).

Dado que o sujeito passivo A... não provou que estes encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm carácter anormal ou um montante exagerado, nos termos previstos no n.º 1 do art.º 59.º do CIRC, é acrescer à matéria tributável o montante de € 171.633,41 (ver ponto III - 1.2).

I- 3.1.3. Benefícios fiscais indevidamente deduzidos: € 196,00

(…)

I- 3.2. CORRECÇÕES AO NÍVEL DO CÁLCULO DO IMPOSTO DO GRUPO: € 61.542,45 I

- 3.2.1. Tributação Autónoma – Pagamentos a entidades residentes em regime fiscal privilegiado: € 60.071,69

Conforme referido no ponto I – 3.1.2, atendendo que o sujeito passivo A... não provou que as despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas à empresa F...., sediada nas ..., são encargos que correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm carácter anormal ou um montante exagerado, nos termos previstos no n.º 1 do art.º 59.º do CIRC, é de tributar autonomamente, nos termos do n.º 8 do art.º 81.º do CIRC, à taxa de 35%, as despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a esta pessoa colectiva residente fora do território nacional e aí submetida a um regime fiscal claramente mais favorável na importância total de € 60.071,69 (€ 171.633,41 x 35%) (ver ponto III – 2.1).

I- 3.2.2. Tributações Autónomas – Encargos com viaturas ligeiras de passageiro ou mistas: € 132,91

(…)

I- 3.2.3. Tributações Autónomas – Encargos com despesas de representação: € 1.337,85

(…)

II- OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO

II- 1. CREDENCIAL E PERÍODO EM QUE DECORREU A ACÇÃO

Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...16 de 2007-08-16, realizou-se procedimento interno de inspecção ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do grupo – A..., SA, referente ao exercício de 2004.

II- 2. MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL

A inspecção, de âmbito parcial, foi efectuada com o objectivo de verificar o cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), nomeadamente no que concerne às normas previstas nos artigos 63.º a 65.º do CIRC.

Este relatório integra as correcções fiscais decorrentes da acção inspectiva interna ao exercício de 2004, através da Ordem de Serviço n.º ...01, efectuada à A..., SA (NIPC ...22). Integra, ainda, uma correcção referida nos pontos I -3.1.1 e III – 1.1. com base em elementos disponíveis nesta Direcção de Serviços. II - 3. OUTRAS SITUAÇÕES

II- 3.1. CARACTERIZAÇÃO DO GRUPO

O grupo “A..., SA” iniciou em 2003, a sua tributação em IRC segundo a óptica de grupo, tendo procedido à aplicação do RETGS, consagrado nos artigos 63.º a 65.º do CIRC, através da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro.

Em conformidade com o prazo estabelecido no n.º 7 do art.º 63.º do CIRC, a sociedade dominante “A..., SA” entregou uma declaração de opção pelo RETGS, sendo o grupo constituído pela sociedade dominante, A..., SA (NIPC ...22) e por uma sociedade dominada, cuja a totalidade do capital que lhe pertence, P..., Sociedade Unipessoal, Lda. (NIPC ...69).

(…)

II- 3.4. CAPITAL SOCIAL

No período de 2002-12-31 a 2005-12-31, as seguintes pessoas colectivas detinham mais de 10% do capital social da sociedade dominante, A..., SA, (conforme Informação do “Anexo I ao Relatório de Gestão” da sociedade A...:

Composição acionista em 31 de Dezembro de 2002 (Art.º 448º n.º 4 do C.S.C.):

- I..., SGPS, SA 51,99% - Q... Corporation 11,60% Composição acionista em 31 de Dezembro de 2003 (Art.º 448º n.º 4 do C.S.C.):

- I..., SGPS, SA 51,99% - Q... Corporation 11,60% Composição acionista em 31 de Dezembro de 2004 (Art.º 448º n.º 4 do C.S.C.):

- I..., SGPS, SA 51,99% - Q... Corporation 11,60% - R... – SGPS, SA 10,25%

Composição acionista em 31 de Dezembro de 2005 (Art.º 448º n.º 4 do C.S.C.):

- S... – SGPS, SA 86,04%

- R... – SGPS, SA 10,00% (…)

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Verificaram-se os seguintes factos:

III- 1. CORRECÇÕES AO NÍVEL DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL DO GRUPO

O valor total de correcções ao nível da matéria tributável do grupo, ascende a € 11.403.948,05, conforme se passa a discriminar:

III- 1.1. Custos não indispensáveis – Cessão de créditos abaixo do valor nominal Da análise da conta “69200000 - Custos e Perdas Extraordinários - Dívidas Incobráveis”, cujo saldo em 2004-12-31 era de € 11.232.118,64, verificou-se que este custo resultou da alienação a terceiros de créditos do sujeito passivo (empréstimos concedidos e de contas a receber) sobre a A... Barcelona, SA por um montante de € 6.915.345,66 e de dívidas da A... Barcelona à E... e ao Banco 1... - Espanha, estas últimas assumidas pela empresa na sequência do processo de liquidação da A... Barcelona, por um montante de € 5.084.654,34, conforme justificou o sujeito passivo na “Nota 10 - Movimento do Activo Mobilizado” do ABDR de 2004

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É importante frisar que esta importância de € 11.232.118,64 relativo a créditos incobráveis, resulta da diferença entre os créditos sobre a A... Barcelona e o valor recebido pela alienação dos mesmos (€ 12.795.242), aos quais foram acrescidos os créditos das contas a receber da A... Barcelona e deduzidos metade de cessão de crédito da E..., SA - Espanha sobre a A... Barcelona, adquirido pela A... (€ 3.243.295 : 2 = € 1.621.648), que foram pagos no exercício de 2005 (razão pela qual foi criada uma provisão para esse pagamento). Estes custos e perdas extraordinários relacionados a alienação de créditos abaixo do valor nominal, no montante de € 11.232.118,64, não são de aceitar para efeitos fiscais pelos seguintes motivos:

- As perdas sofridas com a transmissão onerosa de créditos por empréstimos a sociedades participadas, que não se conexionam com a anulação dos encargos inerentes à respectiva cobrança, dependem da verificação das condições de incobrabilidade que se determinam no art.º 39.º do CIRC.

- Somente nessa circunstância (verificação prévia das condições de incobrabilidade nos termos do art.º 39.º do CIRC) é que se pode considerar que a diferença entre o valor dos empréstimos concedidos e o preço da cessão preenche o requisito da indispensabilidade a que se reporta o art.º 23.º do CIRC.

Em primeiro lugar, é pertinente fazer uma descrição das diversas operações que determinaram estas dívidas incobráveis. Em 14 de Dezembro de 2004, com a alienação a terceiros das acções representativas da totalidade do capital social da A... Barcelona, SA e da cedência dos créditos que a A... detinha naquela sociedade, ficou concluído o processo de desvinculação da empresa face à A... Barcelona. A alienação das acções e a cedências destes créditos foi efectuada por um montante de € 1 e € 12.000.000, respectivamente. Importa, pois, analisar mais detalhadamente as escrituras relativas à alienação de acções e as cessões de crédito respeitante à sociedade A... Barcelona:

escritura n.º ...77 – Contrato de compra e venda de acções (€ 1,00)

Através da escritura n.º ...77, de 14 de Dezembro de 2004, formalizada junto do Notário ..., de Barcelona, a sociedade A... Barcelona, SA – sociedade unipessoal em liquidação (tendo à data como único accionista a A...) foi alienada à sociedade de direito espanhol B..., SA (NIF ...64) por um euro. A totalidade das acções representativas do capital da A... Barcelona foi adquirida em 4 de Dezembro de 2000 (esta sociedade designava-se na altura “H..., SA”) por € 22.836.885,05, tendo o sujeito passivo com esta operação apurado uma mais-valia contabilística de € 1 ,00 e uma menos-valia fiscal de € 12.788,655,07. Foi deduzido no campo 230 do quadro 07 da declaração Modelo 22, metade da menos-valia fiscal, nos termos do n.º 3 do art.º 42.º do CIRC, dado que “a diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital (...) concorre para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor”

escritura nº ...78 - Cessão de Créditos de A..., SA e de I... - Consultadoria e Serviços, SA (€ 6,915.345,66)

Na mesma data, por escritura com o n.º ...78 realizada no notário atrás referido, foi celebrado um contrato de Cessão de Créditos ("Cesion de Créditos") entre a A..., a I... - Consultadoria e Serviços, SA (sociedade com sede em Portugal - NIPC ...02) e a entidade espanhola B..., SL. Pela análise da escritura verifica-se que as entidades cedentes A... e I... - Consultadoria e Serviços detinham a 14 de Dezembro de 2004, créditos sobre sociedade A... Barcelona nos montantes de € 19.710.587,60 e € 1.500.000,00, respectivamente.

O crédito da I... - Consultadoria e Serviços sobre a A... Barcelona, relativo a uma garantia prestada para assegurar um acordo judicial, no qual se definiu a cessão imediata dos contratos de trabalho e as condições de pagamento das indemnizações aos trabalhadores da A... Barcelona, foi cedido à B... pelo seu valor nominal, isto é, € 1.500.000,00. Os créditos da A..., no montante de € 19.710.587,60, foram cedidos à B... por € 6.915.345,66, ou seja, por cerca de 35% do valor nominal do total dos créditos. Os créditos da A... contra a A... Barcelona dizem respeito a empréstimos concedidos, crédito comercial e assumpção de outras dívidas, conforme se discrimina no quadro seguinte:

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De referir que os três “prestamos participativos" resultaram da transformação de empréstimos correntes (“prestamos ordinários” em espanhol) concedidos pela A..., em datas anteriores à celebração dos acordos escritos, para o pagamento de diversas facturas emitidas em nome da sociedade participada pela J... España, SA (NIF ...59) e E..., SA (NIF N...92). Os “prestamos participativos” são regulamentados pelo art.º 20.º do Real Decreto-Ley de 7/1996, de “Medidas Urgentes de carácter Fiscal y de Fomento y Liberalización de la Actividad Económica", não podendo ser, por esse facto, enquadrados na legislação portuguesa, nomeadamente em sede do Código das Sociedades Comerciais

Por último, é de realçar que, segundo a cláusula 2.2. da respectiva escritura de cessão de créditos, as partes envolvidas nesta operação renunciam antecipada e mutuamente a reclamar a diferença positiva ou negativa entre o preço da cessão de créditos (€ 6.915.345,66 e € 1.500.000,00) e as quantidades efectivamente recebidas por parte da adquirente dos créditos (valor desconhecido à data da escritura, dado a sociedade A... Barcelona se encontrar em liquidação) em relação aos créditos adquiridos (€ 19.710.587,60 e € 1.500.000,00).

escritura nº ...79 - Cessão de Créditos de A... adquiridos à E..., SA - Espanha e Banco 1..., SA - Espanha (€ 5.084.654,34)

Pela análise da escritura nº ...79, de 14 de Dezembro de 2004, formalizada junto do Notário ..., de Barcelona, a sociedade A... cedeu dois créditos, no montante total de € 5.084.654,36, contra a sociedade A... Barcelona, adquiridos às seguintes sociedades de direito espanhol:

E. .., SA (NIF ...92): € 3.243.295,52 e .

Banco 1..., SA (NIF ...69): € 1.841.358,84. Ambos os créditos foram adquiridos em 14 de Dezembro de 2004 e foram cedidos a duas outras sociedades espanholas: C..., SL (NIF ...04) e D..., SA (NIF ...04). Estes créditos foram adquiridos por um total de € 5.084.654,34, tendo cada uma das adquirentes pago metade desse montante (€ 2.542.327,17) por cheque bancário. Com esta operação, os créditos adquiridos à E... e ao Banco 1... foram cedidos a entidades terceiras por um valor muito próximo do valor nominal respectivo (a diferença é de apenas € 0,02).

Refira-se, ainda, que no acordo firmado entre a E... e a A... ficou estabelecido que o crédito adquirido seria pago em duas tranches: a 1ª até 31 de Dezembro de 2004 e a 2ª até 31 de Março de 2005. Verificou-se que foi pago em 2004 pela A... a importância de € 1.621.647,80, tendo o restante sido considerado no reforço das provisões para riscos e encargos, em conformidade com a "Nota 34 - Movimento ocorrido nas Provisões” do ABDR de 2004, e registado na conta “6962000 - Acréscimos de Provisões -Outros Riscos e Encargos – Barcelona”. O saldo desta conta no montante de € 3.098,995,92 foi acrescido ao campo 225 do quadro 07 da declaração Modelo 22 de 2004.

Posto esta análise prévia ao conteúdo das escrituras de cessão de créditos, importa fazer o enquadramento fiscal destas operações, através do qual a A... registou uma perda extraordinária no montante de € 11.232.118,64:

1. Sempre que se verifique uma diferença negativa entre o custo fiscal do crédito e o preço de cessão é indispensável convocar, com particular incidência, o princípio da indispensabilidade perante o n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, devendo a avaliação deste requisito levar em conta os pressupostos para a consideração do crédito como incobrável.

2. Os resultados previstos com a alienação dos créditos sobre a A... Barcelona, da qual a A... era acionista única, têm a natureza de uma perda extraordinária, sendo que a sua aceitação depende da comprovação da respectiva indispensabilidade, cabendo ao sujeito passivo provar o interesse desta operação, isto é, se a realização da mesma é indispensável para a formação dos proveitos, de acordo com o disposto no art.º 23.º do CIRC. A Administração Fiscal tem vindo a entender que a diferença entre o valor nominal do crédito recebido do(s) concessionário(s) poderá ter enquadramento na alínea c) do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, visto que a venda, para além de anular o risco inerente à cobrança do crédito, disponibiliza de imediato ao cedente um valor cuja aplicação poderá gerar proveitos sujeitos a imposto.

Ora, a diferença entre o valor nominal do crédito e o valor recebido do concessionário poderá ter enquadramento na alínea c) do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, em certos casos, designadamente quando esteja em causa naquela diferença a anulação do risco inerente à cobrança do crédito (isto é, gastos com a respectiva cobrança). Atendendo, à escritura nº ...78, verifica-se que os créditos da A..., no montante de € 19.710.587,60, foram cedidos à B... por € 6.915.345,66, ou seja, por cerca de 35% do valor nominal do total dos créditos, e que essa diferença (€ 12.795.241,94 = € 19.710.587,60 - € 6.915.345,66) não diz respeito a gastos com a cobrança. Quanto à segunda escritura de cessão de créditos, verifica-se que a diferença é materialmente irrelevante. Nesse sentido, a diferença entre o valor nominal do crédito e o valor recebido do concessionário não tem enquadramento na alínea c) do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC.

3. No que respeita à alienação onerosa de créditos com prejuízo, a aplicação do requisito da indispensabilidade dos custos obriga a ter em conta a própria situação dos activos (créditos ) que são objecto de alienação

Dado que, no caso em apreço, estamos perante empréstimos com características específicas - "préstamos participativos", “préstamos mercantiles”, execução de garantia bancária de aval prestado e assunção de dívidas de terceiros - efectuados a uma sociedade participada com sede em Espanha, podemos afirmar que estes créditos não resultam da actividade normal da empresa (operações de natureza comercial relacionadas com a venda de bens ou serviços), conforme estipula alínea a) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC, logo para estes créditos não podem ser criadas "provisões fiscalmente dedutíveis” nos termos do mesmo artigo. Importa referir, ainda, que não são consideradas, para efeitos fiscais, as provisões de cobrança duvidosa relativas a créditos sobre empresas participadas em mais de 10%, nos termos da alínea d) do n.º 3 do art.º 35.º do CIRC.

Tendo em consideração o estipulado na alínea a) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC, conjugado com a alínea d) do n.º 3 do art.º 35.º do CIRC, há que analisar a questão do regime dos “créditos incobráveis” do art.º 39.º do CIRC, que estabelece que: “Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente”.

Devemos, ainda, ter presente que o n.º 3 do art.º 268.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de Março, determina que: “O valor dos créditos que for objecto de redução, ao abrigo de plano de insolvência ou de plano de pagamentos, é considerado como custo ou perda do respectivo exercício, para efeitos de apuramento do lucro tributável dos sujeitos passivos do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas.”

No caso em análise, verifica-se que o valor directamente contabilizado na conta “69200000 – Custos e Perdas Extraordinários – Dívidas Incobráveis”, não resultou de um processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores, nem de processo de execução, falência ou insolvência, mas antes da alienação de créditos abaixo do valor nominal, enquanto decorre um processo de liquidação. Ou seja, resultaram da diferença entre o valor nominal dos créditos cedidos e o valor recebido do concessionário – B... – operação através da qual a A... recebeu antecipadamente cerca de 35% dos empréstimos efectuados à sua participada. É de relembrar que, de acordo com a cláusula 2.2. da respectiva escritura de cessão de créditos à B..., a A... renunciou antecipada e mutuamente a reclamar a diferença positiva ou negativa entre o preço da cessão de créditos (€ 6.915.345,66) e as quantidades efectivamente recebidas por parte da adquirente dos créditos em relação aos créditos adquiridos (€ 19.710.587,60).

Em suma, os custos extraordinários relacionados com a alienação dos créditos abaixo do valor nominal, no montante de € 11.232.118,64, não são de aceitar para efeitos fiscais pelos seguintes motivos:

- As perdas sofridas com a transmissão onerosa de créditos por empréstimos a sociedades participadas, que não se conexionam com a anulação dos encargos inerentes à respectiva cobrança, dependem da verificação das condições de incobrabilidade que se determinam no art.º 39.º do CIRC.

- Somente nessa circunstância (verificação prévia das condições de incobrabilidade nos termos do art.º 39.º do CIRC) é que se pode considerar que a diferença entre o valor dos empréstimos concedidos e o preço da cessão preenche o requisito da indispensabilidade a que se reporta o art.º 23.º do CIRC.

III- 1.2. Pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado No exercício de 2004 a A... pagou à F...., uma empresa sediada nas ..., rendimentos derivados de Prestações de Serviços, tendo registado o custo na conta “62236050 – FSE – TE –AT – Diversas”, na importância de € 171.633,41.

As ... constam da lista dos países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada, claramente mais favorável, aprovada pelas Portarias n.º 150/2004 (13 de Fevereiro) e n.º 1272/2001 (9 de Novembro).

Através do nosso ofício n.º ...56, de 14 de Julho de 2006, foi notificado o contribuinte, para no prazo de 30 dias, remeter a esta Direcção de Serviços elementos que provem que as importâncias pagas ou devidas no exercício de 2004, ao contribuinte F...., com sede nas ... e aí submetido a um regime fiscal claramente mais favorável, correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm carácter anormal ou um montante exagerado, nos termos previstos nos n.ºs 1 e 4 do art.º 59.º do CIRC.

A prova apresentada à inspecção tributária é constituída pela cópia do contrato de prestação de serviços celebrado com a F...., cópias das facturas emitidas pela F.... a título de serviços de consultoria em apoio da função comercial, desenvolvimento de estudos e acções tendentes à penetração de novos mercados, promoções de clientes e apoio ao encerramento da Fábrica de Barcelona, juntando a título exemplificativo, documentação relativa a alguns dos trabalhos prestados alegadamente pela F.... mas assinados por um administrador da A... e duas facturas da O..., Inc, relativos a serviços de consultoria prestados à A

Face ao descrito anteriormente, vem a Administração Fiscal alegar:

As importâncias pagas ou devidas a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado não são dedutíveis em sede de IRC, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado, de acordo com o disposto no n.º 1 do art.º 59.º do CIRC.

Os elementos de prova apresentados pelo Sujeito Passivo na resposta ao nosso já mencionado ofício limitaram-se à reprodução da cópia do contrato de prestação de serviços celebrado entre a A... e a empresa F...., empresa sediada nas ... e representada no acto do contrato pelo Sr. EE, que no ano de 2004 exercia também o cargo de Administrador Executivo da A

Relativamente à documentação enviada a título exemplificativo dos trabalhos prestados no âmbito do contrato de prestação de serviços, verificámos que estes se encontram assinados pelo Sr. EE, não existindo qualquer indicação que prove a realização dos serviços pela empresa F

A prova prevista na parte final do n.º 1 do art.º 59.º do CIRC, de que os encargos têm um carácter normal e os montantes dos respectivos encargos “não são exagerados”, não foi assim efectuada. A simples cópia do contrato e das facturas, não são prova bastante para atestar a efectiva realização das operações, conforme se extrai da doutrina aplicável: “...não bastará a exibição de documentos escritos, nomeadamente contratos celebrados entre as partes (já que estes se presumem simulados), nem a demonstração do pagamento do preço (pois tal não é posto em causa)...”

Relativamente à prova do carácter normal dos serviços e montante não exagerado “...esta deve estabelecer-se demonstrando que o contrato, cuja veracidade se provou, se apresenta equilibrado. Para esse efeito, o contribuinte deverá demonstrar qual a importância real das vantagens conferidas pelo contrato e provar que os encargos estabelecidos constituem a justa remuneração dessas vantagens, nomeadamente por comparação com os custos de serviços análogos no mercado.”

De facto o Sujeito Passivo não:

a) Disponibilizou elementos comparativos que pudessem comprovar que o tipo de serviços prestados pela empresa F.... tem um carácter normal no sector de actividade em que se encontra inserido;

b) Comprovou que os serviços alegadamente prestados pela F.... não constituem uma duplicação de tarefas desempenhadas pela A... e/ou adquiridos a outras entidades.

Quanto ao facto de o montante não ser exagerado, o Sujeito Passivo não apresentou:

a) Preços de mercado que permitam estabelecer comparação com fornecedores, sujeitos a um regime geral de tributação, que prestem o mesmo tipo de serviços em situações normais de mercado;

b) O processo de selecção da F...., podendo revestir uma consulta de mercado que tenha levado à escolha deste fornecedor em detrimento de outros.

O sujeito passivo foi notificado, no âmbito da análise da declaração individual, nos termos previstos no art.º 60.º da LGT e art.º 60.º do RCPIT, conforme nosso ofício n.º ...37, de 6 de Outubro de 2006, cujo Aviso de Recepção é datado de 10 de Outubro de 2006, para o exercício do Direito de Audição por escrito ou oralmente, no prazo de 10 dias.

O Direito de Audição foi exercido por carta que deu entrada nestes serviços no dia 20 de Outubro de 2006 (nossa entrada n.º ...41).

Analisado o Direito de Audição exercido e respectivos documentos apensos enviados pelo sujeito passivo, cumpre-nos informar que não concordou o sujeito passivo com a correcção proposta no Projecto de Correcções do Relatório de inspecção à declaração Modelo 22 individual da empresa A..., no montante de € 171.633,41, referente à prestação de serviços efectuada pela F...., empresa sediada nas ... e que consta da lista de países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada, claramente mais favorável, conforme Portaria n.º 150/2004 (13 de Fevereiro) e n.º 1272/2001 (9 de Novembro).

Refere o sujeito passivo no exercício do Direito de Audição que fez prova de que os encargos em que incorreu corresponderam a operações efectivamente realizadas e que não têm um carácter anormal ou um montante exagerado, juntando o Documento n.º 4 como meio de prova. Contesta ainda que a testemunha por si indicada anteriormente para demonstrar a efectividade dos serviços não foi ouvida pela Inspecção.

Relativamente a este ponto o sujeito passivo não trouxe ao processo nessa fase novos elementos, apenas, referindo que a Administração Fiscal não teve em conta os argumentos por si apresentados, conforme sua carta de 16 de Agosto de 2006.

Dos argumentos aduzidos pelo sujeito passivo, apraz-nos referir o seguinte:

O sujeito passivo pelo art.º 60.º da LGT que consagra o Princípio da Participação tem o direito de tomar parte na decisão da Administração Tributária, sendo chamado - via Direito de Audição - a intervir na resolução que o tenha como destinatário, porque os elementos novos suscitados na audição são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.

Conforme se pode constatar pelo Direito de Audição exercido pelo sujeito passivo não foram apresentados elementos novos relativamente ao Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção à declaração Modelo 22 individual. O documento n.º 4 que juntou em anexo no Direito de Audição apresentado como prova dos encargos que incorreu com a F...., é o mesmo documento que deu entrada nos nossos serviços a 16 de Agosto de 2006, com o n.º ...42, como resposta à notificação enviada a 14 de Julho de 2006, com o n.º ...56, para cumprimento do disposto no n.º 1 e n.º 4 do art.º 59 do CIRC.

Todos os documentos enviados pelo sujeito passivo a título exemplificativo dos trabalhos prestados pela F.... (doc. 16 ao doc. 23), não provam que estes tenham sido por esta efectuados. Da análise efectuada aos trabalhos apresentados, a evidência comum em todos eles, é de que estes estão assinados pelo Sr. EE, Administrador Executivo da A... em 2004, não havendo qualquer indicação ou referência em todos os documentos que compõem os diversos trabalhos de que estes tenham sido efectivamente realizados pela F

Refere o sujeito passivo no seu Direito de Audição que não foram analisados os documentos que provam que os custos incorridos com a F.... não têm um carácter anormal e não são de montante exagerado, quando comparados com os custos de estudos semelhantes realizados pela O..., com sede ou estabelecimento em território nacional.

No entanto, em resposta à notificação efectuada a 14 de Julho de 2006, no âmbito do art.º 59.º do IRC, o sujeito passivo apresentou unicamente duas facturas da O..., não apresentando qualquer evidência do estudo realizado por esta sociedade, que permitisse comparar com os trabalhos alegadamente realizados pela F.... Acresce que os descritivos de cada factura de uma e outra entidade não permitem também qualquer comparação.

Consideramos desta forma que o sujeito passivo não comprova também, por não haver termo de comparação entre os estudos efectuados, que as operações não têm um carácter anormal e não sejam de montante exagerado.

O sujeito passivo indicou como testemunha o Sr. BB, casado, técnico de recursos humanos, com domicílio profissional na sede da A..., que não era, todavia, no ano de 2004, funcionário da A.... Também, não existe referência ou evidência de qualquer ligação ou relacionamento entre o Sr. BB e alegado serviço da F.... Queremos apenas recordar, que todas as despesas apresentadas em nome do Sr. BB foram propostas para correcção por este não fazer parte dos quadros da empresa em 2004, concordando o sujeito passivo com a correcção conforme se pode confirmar no n.º 2 da alínea B) do ponto 1.1 do seu Direito de Audição.

A prerrogativa da inspecção tributária consagrada na alínea e) do n.º 1 do art.º 29.º do RCPIT constitui claramente um poder dos serviços de inspecção tributária cujo exercício discricionário depende, nos termos da mesma disposição legal, da relevância para o apuramento dos factos tributários do depoimento dos sujeitos passivos, membros dos corpos sociais, técnicos oficiais de contas ou de quaisquer outras pessoas.

Assim, não obstante aquela prerrogativa consistir num poder dos serviços de inspecção tributária e não uma faculdade do sujeito passivo, este não está impedido de no decurso do procedimento entregar documento contendo as declarações de um seu representante legal, empregado ou colaborador, ou, em alternativa, optar pelo exercício do direito de audição por forma oral para que, desse modo, tais declarações sejam reduzidas a termo conforme o disposto no n.º 3 do art.º 60.º do RCPIT, o que não sucedeu.

Resta-nos acrescentar que o sujeito passivo comprovou, evidenciando tais factos na documentação enviada que:

1) O Sr. EE em 2004 desempenhava as funções de Administrador Executivo da A... e assinou os seguintes trabalhos:

a) Comparação dos custos de produção entre a fábrica do Lavradio e a fábrica concorrente “L..."

b) Projecto de viabilidade de aquisição de fábrica na Arábia Saudita

c) Estudo comparativo de consumo de fibras acrílicas nos diferentes mercados

d) Estudo da relevância do custo das matérias-primas na produção de fibras acrílicas

e) Estudo do mercado Paquistanês

f) Incidência da variação dos custos da energia nos custos de produção

g) Análise sobre a concorrente “M...”

h) Estudo sobre a concorrente “L..."

2) O Sr. EE foi o representante da F...., entidade sediada nas ... e com um regime de tributação privilegiada, no acto do contrato de prestação de serviços com a A...;

3) Foram efectuados dois pagamentos à F.... em 2004 nos montantes de € 40.913,74 e € 125.625,30, conforme fax enviado pelo sujeito passivo a 1 de Setembro de 2006, com o n.º de entrada ...73;

4) O Sr. EE não auferia qualquer remuneração no desempenho do seu cargo de Administrador da A... em 2004, conforme fax citado anteriormente.

A empresa A..., até à presente data não apresentou prova de que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado, pelo que nos termos do n.º 1 do art.º 59.º do CIRC, não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, as importâncias devidas à empresa F.... no exercício de 2004, no total de € 171.633,41, de acordo com o art.º 59.º do CIRC.

III- 1.3. Benefícios fiscais indevidamente deduzidos

(…)

III- 2. CORRECÇÕES AO NÍVEL DO CÁLCULO DO IMPOSTO

O valor total de correcções ao nível do cálculo do imposto do grupo, ascende a € 61.542,45, conforme se passa a discriminar:

III- 2.1. Tributação Autónoma – Pagamentos a entidades residentes em regime fiscal privilegiado

Conforme referido no ponto III - 1.2. Pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado, no exercício de 2004 a A... pagou à F...., uma empresa sediada nas ..., rendimentos derivados de Prestações de Serviços, tendo registado o custo na conta “62236050 FSE TE AT Diversas” a importância de € 171.633,41.

Através do nosso ofício n.º ...56, de 14 de Julho de 2006, foi notificado o contribuinte, para no prazo de 30 dias, remeter a esta Direcção de Serviços elementos que provem que as importâncias pagas ou devidas no exercido de 2004, ao contribuinte F...., com sede nas ... e aí submetido a um regime fiscal claramente mais favorável, correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm carácter anormal ou um montante exagerado, nos termos previstos nos n.ºs 1 e 4 do art.º 59.º do CIRC.

Conforme demonstrado no ponto III - 1.2., dado que o sujeito passivo A... não provou que as despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas à empresa F...., sediada nas ..., são encargos que correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm carácter anormal ou um montante exagerado, nos termos previstos no n.º 1 do art.º 59.º do CIRC, é de tributar autonomamente, nos termos do n.º 8 do art.º 81.° do CIRC, à taxa de 35%, as despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a esta pessoa colectiva residente fora do território nacional e aí submetida a um regime fiscal claramente mais favorável na importância total de € 60.071,69 (€ 171.633,41 x 35%).

III- 2.2. Tributações Autónomas – Encargos com viaturas ligeiras de passageiro ou mistas

(…)

III- 2.3. Tributações Autónomas – Encargos com despesas de representação

(…)

VIII- OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES

As correcções constantes dos pontos III – 1 e III – 2, com excepção da correcção constante do ponto III – 1.1., do presente Projecto de Correcções à Modelo 22/IRC do grupo, já foram objecto de direito de audição no âmbito da análise individual da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC da sociedade A..., SA (nossa entrada n.º ...41 de 2006- 10-20).

IX- DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO

No exercício do direito de audição o sujeito passivo apresentou, dentro do prazo fixado para o efeito, uma exposição cujos argumentos/elementos se apresentam de forma resumida nos pontos seguintes.

A. Ilegalidade do Relatório

(…)

B. Matérias Tributárias constantes do Relatório Individual

(…)

C. Custos não Custos não Indispensáveis - Cessão de créditos abaixo do valor nominal: € 11.232.118,64 (ponto III - 1.1. do Projecto de Correcções)

O sujeito passivo contesta a correcção proposta com base nos seguintes argumentos:

1. Enquadramento Legal dos Custos Fiscais

1.1. Defende o sujeito passivo que “Como decorre do art. 17.º do CIRC o balanço comercial é autêntico elemento constitutivo do lucro tributável e os preceitos da lei fiscal que impõe correcções ao balanço comercial, porque têm a natureza excepcional, hão-de resultar de previsão legal expressa”.

1.2. Acresce que a noção de custo fiscal prevista no art. 23.º do CIRC é uma “noção ampla, seguida de uma enumeração (meramente exemplificativa) de várias despesas susceptíveis de incluir o elenco de «custos indispensáveis»”.

1.3. Da conjugação da aceitação da contabilidade como elemento constitutivo do lucro tributável com o facto de conceito de custo (art.º 23.º do CIRC) estar incluído sistematicamente na subsecção “regras gerais” traduz a ideia de que só perante normas expressas e uma motivação intrínseca se poderá afastar a dedutibilidade de custos contabilísticos que preencham os requisitos do art. 23.º do CIRC (caso dos artigos 33.º e 42.º que afastam a dedutibilidade de certas amortizações).

1.4. Apresenta um conjunto de citações de vários autores relativamente à forma como se devem considerar verificados aqueles que considera ser os dois requisitos do art. 23.º do CIRC (comprovação e indispensabilidade).

1.5. Na sequência das referidas citações onde se comenta como se preenche um conceito vago como o da indispensabilidade conclui o sujeito passivo que: “Qualquer custo, devidamente comprovado e contabilizado, suportado no âmbito e por força da actividade a que o sujeito passivo se dedica e com vista à obtenção de ganhos sujeitos a imposto, há-de ser considerado como custo para efeitos fiscais, conquanto não exista norma expressa que negue a sua dedutibilidade”.

2. Concreto Enquadramento de Facto

Relativamente ao que designa como “concreto enquadramento de facto", alega o sujeito passivo que a AF dispunha de dados para o concreto enquadramento da cedência de créditos abaixo do valor nominal porque conhecia que:

2.1. A participação adquirida na A... Barcelona tinha em vista a internacionalização, a ampliação da capacidade de produção e a obtenção de consequentes economias de escala, diversificação de produção, alargamento do leque de clientes e aumento da capacidade de compra de matéria-prima, concluindo-se assim que se trata de um investimento produtivo.

2.2. A alienação em 2004 da totalidade da participação social e dos créditos sobre a A... Barcelona a três sociedades espanholas gerou uma menos-valia considerada como custo fiscal e, como tal, enquadrada na enumeração de custos fiscais.

2.3. Os créditos cedidos, cuja descrição consta do Projecto de Correcções da AF, decorreram de avais e suprimentos que foram indispensáveis para assegurar a actividade produtiva da empresa adquirida e de prestamos participativos, realizados em 2003, tendo sido estes últimos essenciais para evitar que não fosse decretada a dissolução imediata da A... Barcelona.

2.4. Na sequência de garantias prestadas estava a A... obrigada a substituir a sua participada, A... Barcelona, nos pagamentos ao Banco 3..., à E... e ao Banco 1

2.5. Em 18 de Março de 2004 foi declarada a suspensão de pagamentos da A... Barcelona, seguido de Auto de Declaração de Falência em 4 de Junho de 2004, sendo que todos os créditos em causa foram apresentados pelo “comissário de quiebra" e reconhecidos em Assembleia de Credores (conf. Escrituras n.ºs 4178 e 4179).

2.6. Conclui o sujeito passivo este “enquadramento de facto" alegando que: "todos os créditos que o Projecto de Correcções pretende desconsiderar como custos fiscais têm a natureza de custos indissociáveis do investimento realizado pela A... na aquisição da A... Barcelona, foram indispensáveis para evitar a perda total do valor investido e a A... estava adstrita à obrigação de os realizar enquanto garante das obrigações que pagou e enquanto sociedade detentora de 100% da A... Barcelona".

3. Concreto Enquadramento Jurídico

Nas partes E e F do Direito de Audição designado por “concreto enquadramento de jurídico”, o sujeito passivo expõe o seguinte:

3.1. Os custos ou perdas da empresa são dedutíveis quando devidamente comprovados e indispensáveis para a manutenção da fonte produtora.

3.2. Os custos relacionados com a cedência de créditos, que a AF pretende qualificar como não indispensáveis, encontram-se devidamente comprovados e suportados documentalmente, não tendo os documentos apresentados sido postos em causa pela mesma AF.

3.3. Refere que “todo o investimento e todo o custo associado a participações financeiras se converte em custo para efeitos do disposto no art. 23.º do CIRC”, justificando, assim, a “indispensabilidade do investimento e os custos associados (suprimentos, prestamos participativos e pagamentos de responsabilidades) para a realização da receita, para a obtenção do produto da venda”.

3.4. Consta sob a alínea i) do n.º 1 do art. 23.º do CIRC, as «menos-valias realizadas», que fazem parte enumeração exemplificativa dos custos e perdas considerados indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.

3.5. Os custos relacionados com os suprimentos, prestamos participativos e outros relativos a garantias prestadas para assegurar a prossecução da actividade da sua participada não podem deixar de ser considerados como custos associados ao investimento na respectiva participação financeira, e como tal, não podem deixar de ser considerados como custos de produção, por aplicação directa do art. 23.º do CIRC.

3.6. Em suma, o sujeito passivo considera que “Os créditos da A... sobre a A... Barcelona não podem ser dissociados artificialmente da sua natureza de custos associados ao investimento produtivo para, por essa via, serem subtraídos à disciplina directa do art. 23.º do CIRC”.

3.7. Por outro lado, considerando a hipótese de estarmos perante meras concessões de créditos, isoladas e autónomas do investimento na A... Barcelona, havia a impossibilidade de constituir provisões para créditos sobre empresas participadas em mais de 10%, nos termos do art. 35º do CIRC, sendo, por isso, errónea o enquadramento dos custos associados com transmissão onerosa de créditos por empréstimos a sociedades participadas nos termos do art. 39.º do CIRC - Regime dos Créditos Incobráveis.

3.8. O art. 39.º do CIRC estabelece que podem ser directamente considerados como custos ou perdas do exercício os créditos que resultam de processo de falência ou de insolvência relativamente a quaisquer créditos aos quais não sejam possível constituir provisão.

3.9. Foi homologado um “convénio" por parte da Assembleia de Credores da A... Barcelona, que implicou a redução de todos os créditos para 50%, que assim se tornaram incobráveis (documento n.º 8 apenso ao Direito de Audição: Auto publicado em 5 de Agosto de 2005, relativo à Assembleia de Credores ocorrida em 8 de Agosto de 2005).

Na análise dos argumentos apresentados pelo sujeito passivo, resumidos nos pontos 1, 2 e 3 supra, importa sublinhar um conjunto de incoerências e, mais importante, o facto de não ter apresentado quaisquer novos elementos, questionando apenas o enquadramento dado pela Inspecção Tributária:

a) Conforme afirma o sujeito passivo, a contabilidade é o título constitutivo do lucro tributável, facto que origina o entendimento de que a contabilização de uma operação, escolha criteriosa e fundada da forma e momento da evidenciação de uma determinada operação, é “per si” uma declaração para efeitos fiscais.

b) Nesse sentido, importa aqui sublinhar um aspecto já referido no Projecto de Correcções: o sujeito passivo contabilizou como créditos incobráveis o resultado negativo apurado com a alienação dos créditos na conta “69200000 - Custos e Perdas Extraordinários - Dividas Incobráveis”, cujo saldo em 2004-12-31 era de € 11.232.116,64.

c) De acordo com a conclusão do sujeito passivo relativamente aos custos dedutíveis, “qualquer custo devidamente comprovado e contabilizado, suportado no âmbito e por força da actividade a que o sujeito passivo se dedica e com vista à obtenção de ganhos sujeitos a imposto, há-de ser considerado como custo para efeitos fiscais, conquanto não exista norma expressa que negue a sua dedutibilidade". Assim, no caso em concreto, admitindo por mera simplificação a verificação dos restantes pressupostos, a dedutibilidade do custo com créditos incobráveis está condicionada por norma expressa: art. 39.º do CIRC.

d) O facto de não ser admissível a constituição de provisão, por não ser reconhecido risco de incobrabilidade e resultado da capacidade de intervir na gestão da devedora, não afasta a aplicação do regime dos créditos incobráveis do art. 39.º do CIRC. Este regime aplica-se a situações de comprovada incobrabilidade e não a de potencial incobrabilidade como acontece com o regime das provisões.

e) O sujeito passivo apresentou um "convénio" de credores que demonstra a redução do valor de todos os créditos sobre a A... Barcelona para 50% do seu valor, a serem pagos em 5 anos. Contudo, a data de homologação desse acordo (8 de Agosto de 2005) é posterior à data das operações de cessão de créditos (14 de Dezembro de 2004).

f) O referido convénio datado de 2005 não pode em 2004, quando da cessão de créditos abaixo do valor nominal, constituir a prova exigida pelo art. 39.º do CIRC de que os custos decorrem de processo judicial de falência da A... Barcelona.

g) Se, por outro lado, se pretende que o referido convénio comprove uma desvalorização expectável dos créditos à data da alienação dos mesmos (devendo os custos ter sido contabilizados como encargos financeiros) estão temos que contestar alguns aspectos:

i. A Lei Espanhola, por via do referido “convénio”, prevê como admissível um perdão de dívida de 50% aplicável a todos os créditos. Contudo, os créditos cedidos em 2004 foram-no em diferentes condições.

ii. Verificou-se que os créditos da A..., no montante de € 19.710.587,60, foram cedidos à B... por € 6.915.345,66, ou seja, por cerca de 35% do valor nominal do total dos créditos (escritura nº ...78), apresentando um “perdão” de cerca de 65%.

iii. Pela análise da escritura nº ...78, verifica-se que havia outra entidade cedente – I... – Consultadoria e Serviços – que detinham a 14 de Dezembro de 2004, um crédito sobre sociedade A... Barcelona no montante de € 1.500.000,00, que foi cedido à B... pelo seu valor nominal.

iv. Pela análise da escritura nº ...79, de 14 de Dezembro de 2004, a sociedade A... cedeu dois créditos, no montante total de € 5.084.654,36, contra a sociedade A... Barcelona, adquiridos às seguintes sociedades de direito espanhol: € 3.243.295,52 à E..., SA e € 1.841.358,84 ao Banco 1..., SA. Ambos os créditos foram adquiridos na mesma data e foram cedidos a duas outras sociedades espanholas (C..., SL e D..., SA), por um total de € 5.084.654,34.

h) No que respeita ao “concreto enquadramento de facto”, alega o sujeito passivo que “todos os créditos que o Projecto de Correcções pretende desconsiderar como custos fiscais têm a natureza de custos indissociáveis do investimento realizado pela A... na aquisição da A... Barcelona, foram indispensáveis para evitar a perda total do valor investido e a A... estava adstrita à obrigação de os realizar enquanto garante das obrigações que pagou e enquanto sociedade detentora de 100% da A... Barcelona”. A AF não concorda com esta tese, uma vez que não compreende o tratamento diferenciado da cessão de créditos nas duas escrituras, de modo a que a evitar a perda total do valor investido na participada espanhola.

i. Na escritura nº ...78, a A... cede os créditos que detém sobre a A... Barcelona, por 35% do seu valor nominal, enquanto que o outro credor interveniente (I... - Consultadoria e Serviços) cede os seus créditos pelo mesmo valor nominal.

ii. Na escritura nº ...79, a A... cede dois créditos adquiridos à E... e ao Banco 1... por um montante quase idêntico ao valor nominal.

i) Nesse sentido importa ainda realçar que a natureza dos créditos não obrigava à sua alienação a terceiros conjuntamente ou na sequência da transmissão de partes sociais ocorrida, não estando assim demonstrada essa indissociabilidade.

j) Por outro lado, caso existisse a alegada indissociabilidade entre alienação das acções e a cedência dos créditos estaríamos perante um caso de aplicação de um regime de mais e menos-valias que o sujeito passivo na sua declaração não considerou (e bem).

k) Contrariamente ao que o sujeito passivo indica, e de resto em conformidade com o que declarou, a menos-valia fiscal não é totalmente dedutível, estando no caso dos investimentos financeiros limitados a 50% (quando possível).

l) Assim, no mínimo, não poderia ser aceite como custo fiscal 50% do valor total da perda com a cedência de créditos.

Em resumo, considerando demonstrado que os argumentos trazidos pelo sujeito passivo não contrariam, confirmando mesmo algumas situações, os fundamentos da correcção proposta no ponto III-1.1. do Projecto de Correcções esta mantém-se na íntegra.» (cf. «Relatório/Conclusões» junto como doc. 4 da petição inicial, de fls. 81 a 113 dos autos, constando, igualmente, de fls. 277 a 309 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);

GG) Em 18.10.2007, a Direção de Serviços de Inspeção Tributária emitiu o ofício n.º ...66, dirigido à Impugnante, por via do qual comunica as correções resultantes da ação de inspeção, constantes do Relatório de Inspeção Tributária referido na alínea anterior (cf. ofício junto como doc. 4 da petição inicial a fls. 116 dos autos, constando, igualmente, de fls. 276 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);

HH) Em 29.10.2007, a Direção-Geral dos Impostos emitiu a liquidação adicional de IRC n.º ...43, referente ao exercício de 2004, no montante de € 61.542,45, com data limite de pagamento de 10.12.2007 (cf. «Demonstração de Liquidação de IRC n.º ...82» e «Demonstração de Acerto de Contas n.º ...91», juntas, respetivamente, como docs. 1 e 2 da petição inicial, a fls. 77 e 78 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas);

II) Em 29.10.2007, a Direção-Geral dos Impostos emitiu a liquidação de juros compensatórios n.º ...71, referente ao exercício de 2004, no montante de € 5.827,14 (cf. «Demonstração de Acerto de Contas n.º ...91» e «Demonstração de Liquidação de Juros» juntas, respetivamente, como docs. 2 e 3 da petição inicial, a fls. 78 e 79 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas);

JJ) Em 14.12.2007, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação adicional de IRC e a liquidação de juros compensatórios, referidas nas alíneas HH) e II) supra, dando origem ao processo de reclamação graciosa n.º ...61 (cf. «Procedimento de Reclamação Graciosa» de fls. 934 a 1031 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);

KK) Em 3.1.2008, foi instaurado, pelo Serviço de Finanças do Barreiro, contra a ora Impugnante, o processo de execução fiscal («PEF») n.º ...80, para cobrança coerciva das liquidações de IRC e juros compensatórios, referentes ao exercício de 2004, no valor global de € 67.369,59 (cf. fls. 1 e 2 do PEF constante do PAT, que se dão por integralmente reproduzidas);

LL) Em 29.1.2008, foi emitida, pela Banco 4..., a pedido da Impugnante, garantia bancária, no montante de € 85.175,47, para suspensão do PEF n.º ...80 referido na alínea anterior (cf. fls. 14 do PEF constante do PAT, que se dão por integralmente reproduzidas);

MM) Em 4.2.2008, a petição inicial dos autos deu entrada no Tribunal (cf. carimbo aposto a fls. 1 dos autos);

NN) Em 16.7.2009, a Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças de Setúbal, elaborou «INFORMAÇÃO» propondo o indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela Impugnante (cf. «Informação» de fls. 1054 a 1057 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);

OO) Em 17.7.2009, a Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças de Setúbal, emitiu o ofício n.º ...73, dirigido à Impugnante, para efeitos de exercício do direito de audição sobre o projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada (cf. ofício a fls. 1058 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);

PP) Em 27.7.2009, a Impugnante dirigiu à Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças de Setúbal, articulado por via do qual requereu a apensação do processo de reclamação graciosa aos presentes autos (cf. requerimento a fls. 1060 e 1061 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);

QQ) Em 25.8.2009, por despacho do Chefe da Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças de Setúbal, exarado sobre «INFORMAÇÃO COMPLEMENTAR», foi determinada a remessa do processo de reclamação graciosa a este Tribunal, a fim de ser apenso ao processo de impugnação judicial (cf. despacho e «Informação Complementar» de fls. 1054 a 1057 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidos).

X

Matéria de facto não provada

Não se provaram outros factos com relevo para a decisão da causa.

X

Motivação da decisão sobre a matéria de facto

A motivação da decisão da matéria de facto é a que consta da sentença de fls. 491, sitaf, para a qual se remete (artigo 663.º/6, do CPC).

X

2.2.1. Fundamentação de direito

2.2.2. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa.

A sentença julgou parcialmente procedente a impugnação. Determinou a anulação da liquidação adicional de IRC n.° ...43, relativa ao exercício de 2004, na parte em que desconsiderou a dedução dos custos/perdas resultantes de cessão de créditos abaixo do valor nominal, no montante global de € 11.232.118,64.

Estruturou, para tanto e em síntese, a argumentação seguinte:

«[N] o caso em apreço, não é correto o enquadramento da alienação dos créditos detidos pela Impugnante no regime previsto no artigo 39.° do CIRC, porquanto, apesar de os mesmos terem sido contabilizados numa conta relativa a «Custos e Perdas Extraordinárias Dívidas incobráveis» (cf. alínea U) do probatório), tais créditos não integram o conceito de «créditos incobráveis», precisamente porque foram objeto de “cobrança”. // Ora, se é verdade, como alega a Impugnante, que «a não cobrança não se pode confundir com o resultado económico de um negócio de cessão de créditos», não menos verdade é que a Autoridade Tributária não ignorou o facto de os custos/perdas em causa resultarem de uma operação de cessão de créditos, não deixando de ter em consideração que o resultado de tal operação acabou por ser refletido numa conta titulada «Custos e Perdas Extraordinárias Dívidas incobráveis» e, nessa medida, de analisar a dedução dos referidos custos/perdas ao abrigo do disposto no artigo 39.° do CIRC. // Neste sentido, pode ler-se no relatório de inspeção tributária que «Da análise da conta "69200000 - Custos e Perdas Extraordinárias - Dívidas Incobráveis", cujo saldo em 2004-12-31 era de € 11.232.118,64, verificou-se que este custo resultou da alienação a terceiros de créditos do sujeito passivo (empréstimos concedidos e de contas a receber) sobre a A... Barcelona, SA por um montante de € 6.915.345,66 e de dívidas da A... Barcelona à E... e ao Banco 1... - Espanha, estas últimas assumidas pela empresa na sequência do processo de liquidação da A... Barcelona, por um montante de € 5.084.654,34», acrescentando-se que «é importante frisar que esta importância de € 11.232.118,64 relativo a créditos incobráveis, resulta da diferença entre os créditos sobre a A... Barcelona e o valor recebido pela alienação dos mesmos (€ 12.795.242), aos quais foram acrescidos os créditos das contas a receber da A... Barcelona e deduzidos metade de cessão de crédito da E..., SA - Espanha sobre a A... Barcelona, adquirido pela A... (€ 3.243.295 : 2 = € 1.621.648), que foram pagos no exercício de 2005 (razão pela qual foi criada uma provisão para esse pagamento)» (cf. alínea FF) do probatório, em concreto o ponto III- 1.1. do RIT). // Certo, porém, é que, como supra se referiu, o regime dos «créditos incobráveis» apenas seria aplicável se acaso os créditos em causa tivessem permanecido na titularidade do sujeito passivo, sem a certeza de boa cobrança - o que, no caso em apreço, em virtude da cessão dos respetivos créditos, não se verifica. // Isso mesmo, aliás, resulta também implícito do relatório de inspeção tributária, quando nele se refere que «no caso em análise, verifica-se que o valor directamente contabilizado na conta "69200000 - Custos e Perdas Extraordinários - Dívidas Incobráveis", não resultou de um processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores, nem de processo de execução, falência ou insolvência, mas antes da alienação de créditos abaixo do valor nominal, enquanto decorre um processo de liquidação» (cf. alínea FF) do probatório, em concreto o ponto III-1.1. do RIT) e que «com a alienação a terceiros das acções representativas da totalidade do capital social da A... Barcelona, SA e da cedência dos créditos que a A... detinha naquela sociedade, ficou concluído o processo de desvinculação da empresa face à A... Barcelona» (cf. alínea FF) do probatório, em concreto o ponto III-1.1. do RIT). // Donde, ainda que se mostre sustentada a análise da dedutibilidade dos custos/perdas ao abrigo do referido preceito legal - atendendo à designação da conta onde os mesmos foram contabilizados -, o certo é que não poderia a Administração Tributária ter concluído que «as perdas sofridas com a transmissão onerosa de créditos por empréstimos a sociedades participadas, que não se conexionam com a anulação dos encargos inerentes à respectiva cobrança, dependem da verificação das condições de incobrabilidade que se determinam no art.° 39.° do CIRC» e que «somente nessa circunstância (verificação prévia das condições de incobrabilidade nos termos do art.° 39.° do CIRC) é que se pode considerar que a diferença entre o valor dos empréstimos concedidos e o preço da cessão preenche o requisito da indispensabilidade a que se reporta o art.° 23.° do CIRC» (cf. alínea FF) do probatório, em concreto os pontos I-3.1.1. e III-l.l. do RIT). // Destarte, as correções efetuadas pela Administração Tributária com fundamento na não verificação do requisito da indispensabilidade, a que se reporta o artigo 23.°, n.° 1 do CIRC, por referência ao não preenchimento dos requisitos legalmente previstos para a dedução de créditos incobráveis, mostram-se legalmente infundadas, porquanto o regime previsto no artigo 39.° do CIRC, que tem subjacente a certeza da incobrabilidade do crédito, pelas razões acima enunciadas, não é aplicável ao caso sub judice».

Mais se consignou, em síntese, na sentença sob escrutínio o seguinte:

«No caso em apreço, a Autoridade Tributária não coloca em causa a existência dos custos ou perdas - aliás, no relatório de inspeção tributária, é feita expressa menção à descrição dos créditos cedidos (resultantes de empréstimos concedidos e de assunção de dívidas da sociedade A... Barcelona, S.A., sua participada), sendo detalhados os custos/perdas suportados pela Impugnante (cf. alínea FF) do probatório, em concreto o ponto III-1.1. do RIT). // Por outro lado, também não é a falta de registo ou de suporte documental desses custos - de que dependesse a verificação da sua ocorrência - que determinaram as correções em causa (cf. alínea FF) do probatório, em concreto os pontos I-3.1.1. e III-1.1. do RIT), sendo certo que a Autoridade Tributária, que teve acesso aos respetivos documentos de suporte, não coloca em causa a comprovação desses custos/perdas. // Como resulta do relatório de inspeção tributária, o que está em causa é o requisito da indispensabilidade dos custos, defendendo a Autoridade Tributária que «sempre que se verifique uma diferença negativa entre o custo fiscal do crédito e o preço de cessão é indispensável convocar, com particular incidência, o princípio da indispensabilidade perante o n.° 1 do artigo 23.° do CIRC» e que «os resultados previstos com a alienação dos créditos sobre a A... Barcelona, da qual a A... era acionista única, têm a natureza de uma perda extraordinária, sendo que a sua aceitação depende da comprovação da respectiva indispensabilidade, cabendo ao sujeito passivo provar o interesse desta operação, isto é, se a realização da mesma é indispensável para a formação dos proveitos, de acordo com o disposto no art.° 23.° do CIRC» (cf. alínea FF) do probatório, em concreto o ponto III-1.1. do RIT). // Mais se acrescenta que «no que respeita à alienação onerosa de créditos com prejuízo, a aplicação do requisito da indispensabilidade dos custos obriga a ter em conta a própria situação dos activos (créditos) que são objecto de alienação» e que «dado que, no caso em apreço, estamos perante empréstimos com características específicas - "préstamos participativos", "préstamos mercantiles", execução de garantia bancária de aval prestado e assunção de dívidas de terceiros - efectuados a uma sociedade participada com sede em Espanha, podemos afirmar que estes créditos não resultam da actividade normal da empresa (operações de natureza comercial relacionadas com a venda de bens ou serviços), conforme estipula alínea a) do n.° 1 do art.° 34.° do CIRC, logo para estes créditos não podem ser criadas "provisões fiscalmente dedutíveis" nos termos do mesmo artigo», acrescentando-se que «não são consideradas, para efeitos fiscais, as provisões de cobrança duvidosa relativas a créditos sobre empresas participadas em mais de 10%, nos termos da alínea d) do n.°3 do art.°35.° do CIRC» (cf. alínea FF) do probatório, em concreto o ponto III-1.1. do RIT). // Tendo presente o referido conceito (amplo) de indispensabilidade, previsto no artigo 23.° do CIRC, vejamos, então, se custos/perdas em causa, resultantes das cessões de créditos abaixo do respetivo valor nominal, deveriam ter sido considerados indispensáveis à obtenção dos proveitos ou manutenção da fonte produtora. // A este respeito, importa, desde logo, salientar que a cedência de créditos abaixo do respetivo valor nominal (em concreto, e para o que aqui releva, a diferença entre o valor nominal dos créditos detidos pela Impugnante - € 19.710.587,60 - e o valor pelo qual os mesmos foram cedidos à sociedade B... - € 6.915.345,66 - cf. alínea Q) do probatório), não significa, sem mais, que a correspondente diferença não tivesse sido indispensável para a realização dos proveitos ou da manutenção da fonte produtora. // Na verdade, a indispensabilidade do custo há de resultar, simplesmente, da sua ligação à atividade da sociedade cedente, não carecendo da demonstração, em concreto, de que contribuiu, efetivamente, para a obtenção de proveitos. // Donde, se o custo não é estranho à atividade da sociedade - isto é, se se relaciona com a atividade normal da empresa - e se não é colocada em causa a efetividade do mesmo - isto é, se se aceita a sua existência - então o custo ter-se-á de assumir, à partida, como indispensável. // (…) // O que sucede é que, quando a determinada operação é realizada com prejuízo, pode ser menos aparente a conexão com os correspondentes proveitos ou com a manutenção da fonte produtora e pode aumentar, por isso, o dever de colaboração do sujeito passivo com a administração tributária, fazendo-se recair sobre aquele o ónus de explicitar ou aprofundar as razões que determinaram a decisão empresarial, quando tal lhe for solicitado no decurso do procedimento inspetivo // (…) // Da factualidade dos autos - e, bem assim, da documentação a que os Serviços de Inspeção Tributária tiveram acesso, no decurso da ação de inspeção - resulta que a cessão dos créditos detidos pela Impugnante (cf. alíneas Q) e T) do probatório) foi feita na sequência da venda da totalidade das participações sociais da sociedade A... BARCELONA, S.A. à sociedade B..., S.L. (cf. alínea P) do probatório), participações essas que haviam sido adquiridas, pela Impugnante, com vista à expansão da respetiva atividade e da sua capacidade de produção (cf. alíneas C), D), F) e G) do probatório), pelo que o juízo sobre a dedutibilidade dos custos ou perdas emergentes não poderá deixar de ter, no seu ponto de partida, o mesmo enquadramento. // Tanto mais que os créditos que a Impugnante detinha sobre a sociedade A... BARCELONA, S.A., sua participada, resultaram de empréstimos destinados a assegurar necessidades de tesouraria e assunção de dívidas da referida sociedade (a isso, aliás, é feita expressa referência no relatório de inspeção tributária - cf. alínea FF) do probatório, em concreto no ponto III - 1.1. do RIT). // Ou seja, resulta evidenciado nos autos que a sociedade A... BARCELONA, S.A., de que a Impugnante detinha a totalidade do capital social, carecia de meios para fazer face às suas despesas correntes (salienta-se, uma vez mais, que estão em causa, essencialmente, empréstimos concedidos para assegurar necessidades de tesouraria e assunção de dívidas da sociedade participada, designadamente pagamentos a fornecedores - cf. alínea R) do probatório), pelo que se a Impugnante não dotasse a referida sociedade dos meios necessários para fazer face às suas responsabilidades, a atividade da sociedade, sua participada, ficaria paralisada, e, nessa medida, seria condicionada a própria expansão atividade da Impugnante. // Por outro lado, sendo os fornecedores de ambas as sociedades os mesmos (cf. alínea S) do probatório), se acaso a Impugnante não honrasse os compromissos da sua participada, poderia vir a comprometer as suas relações com os respetivos fornecedores e, assim, também, nessa medida, a condicionar a prossecução da sua própria atividade. // Acresce que resulta, igualmente, dos autos, que, não obstante a intervenção da Impugnante, em julho de 2004, veio a ser declarada a falência da sociedade A... BARCELONA, S.A. (cf. alínea J) do probatório). // Donde, se por um lado, os créditos que a Impugnante detinha sobre a sociedade A... BARCELONA, S.A. não podiam deixar de estar associados ao investimento realizado com a aquisição da referida sociedade, para expansão da respetiva atividade, por outro, a cessão dos respetivos créditos, ainda que por um valor inferior ao respetivo valor nominal, não podia deixar de consubstanciar uma decisão de gestão da própria sociedade, que visou acautelar «perdas maiores» na sequência da declaração de falência da referida sociedade, sua participada. // A alienação dos créditos a terceiros foi, assim, a solução (de gestão) encontrada pela Impugnante para recuperar parte do investimento realizado (acautelando, eventualmente, perdas maiores), de modo a recuperar o máximo do investimento possível, no menor curto espaço de tempo, com vista ao prosseguimento da sua própria atividade».

2.2.3. A recorrente censura o veredicto que fez vencimento, considerando que o mesmo enferma de erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa. Considera que o requisito da indispensabilidade dos custos em apreço não se mostra comprovado, dado que a cedência de créditos em causa não observou o regime dos créditos incobráveis (artigo 39.º do CIRC).

Por seu turno, a recorrida sustenta que a cedência de créditos em apreço foi a melhor solução de gestão encontrada, em face das circunstâncias em que se encontrava a sociedade por si participada em 100%.

Apreciação. A correcção em exame tem a sua fundamentação no relatório inspectivo, ponto “3.1. Correções ao nível da matéria colectável do grupo: €11.403.948,05” e “III – 1.1. Custos não indispensáveis – cessão de créditos abaixo do valor nominal” (Alínea FF), do probatório.)

. Aí se consigna, designadamente, o seguinte:

«III- 1.1. Custos não indispensáveis – Cessão de créditos abaixo do valor nominal Da análise da conta “69200000 - Custos e Perdas Extraordinários - Dívidas Incobráveis”, cujo saldo em 2004-12-31 era de € 11.232.118,64, verificou-se que este custo resultou da alienação a terceiros de créditos do sujeito passivo (empréstimos concedidos e de contas a receber) sobre a A... Barcelona, SA por um montante de € 6.915.345,66 e de dívidas da A... Barcelona à E... e ao Banco 1... - Espanha, estas últimas assumidas pela empresa na sequência do processo de liquidação da A... Barcelona, por um montante de € 5.084.654,34, conforme justificou o sujeito passivo na “Nota 10 - Movimento do Activo Mobilizado” do ABDR de 2004.

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É importante frisar que esta importância de € 11.232.118,64 relativo a créditos incobráveis, resulta da diferença entre os créditos sobre a A... Barcelona e o valor recebido pela alienação dos mesmos (€ 12.795.242), aos quais foram acrescidos os créditos das contas a receber da A... Barcelona e deduzidos metade de cessão de crédito da E..., SA - Espanha sobre a A... Barcelona, adquirido pela A... (€ 3.243.295 : 2 = € 1.621.648), que foram pagos no exercício de 2005 (razão pela qual foi criada uma provisão para esse pagamento). Estes custos e perdas extraordinários relacionados a alienação de créditos abaixo do valor nominal, no montante de € 11.232.118,64, não são de aceitar para efeitos fiscais pelos seguintes motivos: // - As perdas sofridas com a transmissão onerosa de créditos por empréstimos a sociedades participadas, que não se conexionam com a anulação dos encargos inerentes à respectiva cobrança, dependem da verificação das condições de incobrabilidade que se determinam no art.º 39.º do CIRC. // - Somente nessa circunstância (verificação prévia das condições de incobrabilidade nos termos do art.º 39.º do CIRC) é que se pode considerar que a diferença entre o valor dos empréstimos concedidos e o preço da cessão preenche o requisito da indispensabilidade a que se reporta o art.º 23.º do CIRC. // Em primeiro lugar, é pertinente fazer uma descrição das diversas operações que determinaram estas dívidas incobráveis. Em 14 de Dezembro de 2004, com a alienação a terceiros das acções representativas da totalidade do capital social da A... Barcelona, SA e da cedência dos créditos que a A... detinha naquela sociedade, ficou concluído o processo de desvinculação da empresa face à A... Barcelona. A alienação das acções e a cedências destes créditos foi efectuada por um montante de € 1 e € 12.000.000, respectivamente. Importa, pois, analisar mais detalhadamente as escrituras relativas à alienação de acções e as cessões de crédito respeitante à sociedade A... Barcelona: // escritura n.º ...77 – Contrato de compra e venda de acções (€ 1,00) // Através da escritura n.º ...77, de 14 de Dezembro de 2004, formalizada junto do Notário ..., de Barcelona, a sociedade A... Barcelona, SA – sociedade unipessoal em liquidação (tendo à data como único accionista a A...) foi alienada à sociedade de direito espanhol B..., SA (NIF ...64) por um euro. A totalidade das acções representativas do capital da A... Barcelona foi adquirida em 4 de Dezembro de 2000 (esta sociedade designava-se na altura “H..., SA”) por € 22.836.885,05, tendo o sujeito passivo com esta operação apurado uma mais-valia contabilística de € 1 ,00 e uma menos-valia fiscal de € 12.788,655,07. Foi deduzido no campo 230 do quadro 07 da declaração Modelo 22, metade da menos-valia fiscal, nos termos do n.º 3 do art.º 42.º do CIRC, dado que “a diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital (...) concorre para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor”

escritura nº ...78 - Cessão de Créditos de A..., SA e de I... - Consultadoria e Serviços, SA (€ 6,915.345,66) // Na mesma data, por escritura com o n.º ...78 realizada no notário atrás referido, foi celebrado um contrato de Cessão de Créditos ("Cesion de Créditos") entre a A..., a I... - Consultadoria e Serviços, SA (sociedade com sede em Portugal - NIPC ...02) e a entidade espanhola B..., SL. Pela análise da escritura verifica-se que as entidades cedentes A... e I... - Consultadoria e Serviços detinham a 14 de Dezembro de 2004, créditos sobre sociedade A... Barcelona nos montantes de € 19.710.587,60 e € 1.500.000,00, respectivamente. // O crédito da I... - Consultadoria e Serviços sobre a A... Barcelona, relativo a uma garantia prestada para assegurar um acordo judicial, no qual se definiu a cessão imediata dos contratos de trabalho e as condições de pagamento das indemnizações aos trabalhadores da A... Barcelona, foi cedido à B... pelo seu valor nominal, isto é, € 1.500.000,00. Os créditos da A..., no montante de € 19.710.587,60, foram cedidos à B... por € 6.915.345,66, ou seja, por cerca de 35% do valor nominal do total dos créditos. Os créditos da A... contra a A... Barcelona dizem respeito a empréstimos concedidos, crédito comercial e assumpção de outras dívidas, conforme se discrimina no quadro seguinte:

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De referir que os três “prestamos participativos" resultaram da transformação de empréstimos correntes (“prestamos ordinários” em espanhol) concedidos pela A..., em datas anteriores à celebração dos acordos escritos, para o pagamento de diversas facturas emitidas em nome da sociedade participada pela J... España, SA (NIF ...59) e E..., SA (NIF N...92). Os “prestamos participativos” são regulamentados pelo art.º 20.º do Real Decreto-Ley de 7/1996, de “Medidas Urgentes de carácter Fiscal y de Fomento y Liberalización de la Actividad Económica", não podendo ser, por esse facto, enquadrados na legislação portuguesa, nomeadamente em sede do Código das Sociedades Comerciais // Por último, é de realçar que, segundo a cláusula 2.2. da respectiva escritura de cessão de créditos, as partes envolvidas nesta operação renunciam antecipada e mutuamente a reclamar a diferença positiva ou negativa entre o preço da cessão de créditos (€ 6.915.345,66 e € 1.500.000,00) e as quantidades efectivamente recebidas por parte da adquirente dos créditos (valor desconhecido à data da escritura, dado a sociedade A... Barcelona se encontrar em liquidação) em relação aos créditos adquiridos (€ 19.710.587,60 e € 1.500.000,00).

escritura nº ...79 - Cessão de Créditos de A... adquiridos à E..., SA - Espanha e Banco 1..., SA - Espanha (€ 5.084.654,34) // Pela análise da escritura nº ...79, de 14 de Dezembro de 2004, formalizada junto do Notário ..., de Barcelona, a sociedade A... cedeu dois créditos, no montante total de € 5.084.654,36, contra a sociedade A... Barcelona, adquiridos às seguintes sociedades de direito espanhol: // E..., SA (NIF ...92): € 3.243.295,52 e . Banco 1..., SA (NIF ...69): € 1.841.358,84. Ambos os créditos foram adquiridos em 14 de Dezembro de 2004 e foram cedidos a duas outras sociedades espanholas: C..., SL (NIF ...04) e D..., SA (NIF ...04). Estes créditos foram adquiridos por um total de € 5.084.654,34, tendo cada uma das adquirentes pago metade desse montante (€ 2.542.327,17) por cheque bancário. Com esta operação, os créditos adquiridos à E... e ao Banco 1... foram cedidos a entidades terceiras por um valor muito próximo do valor nominal respectivo (a diferença é de apenas € 0,02). // Refira-se, ainda, que no acordo firmado entre a E... e a A... ficou estabelecido que o crédito adquirido seria pago em duas tranches: a 1ª até 31 de Dezembro de 2004 e a 2ª até 31 de Março de 2005. Verificou-se que foi pago em 2004 pela A... a importância de € 1.621.647,80, tendo o restante sido considerado no reforço das provisões para riscos e encargos, em conformidade com a "Nota 34 - Movimento ocorrido nas Provisões” do ABDR de 2004, e registado na conta “6962000 - Acréscimos de Provisões -Outros Riscos e Encargos – Barcelona”. O saldo desta conta no montante de € 3.098,995,92 foi acrescido ao campo 225 do quadro 07 da declaração Modelo 22 de 2004. // Posto esta análise prévia ao conteúdo das escrituras de cessão de créditos, importa fazer o enquadramento fiscal destas operações, através do qual a A... registou uma perda extraordinária no montante de € 11.232.118,64: // 1. Sempre que se verifique uma diferença negativa entre o custo fiscal do crédito e o preço de cessão é indispensável convocar, com particular incidência, o princípio da indispensabilidade perante o n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, devendo a avaliação deste requisito levar em conta os pressupostos para a consideração do crédito como incobrável. // 2. Os resultados previstos com a alienação dos créditos sobre a A... Barcelona, da qual a A... era acionista única, têm a natureza de uma perda extraordinária, sendo que a sua aceitação depende da comprovação da respectiva indispensabilidade, cabendo ao sujeito passivo provar o interesse desta operação, isto é, se a realização da mesma é indispensável para a formação dos proveitos, de acordo com o disposto no art.º 23.º do CIRC. A Administração Fiscal tem vindo a entender que a diferença entre o valor nominal do crédito recebido do(s) cessionário(s) poderá ter enquadramento na alínea c) do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, visto que a venda, para além de anular o risco inerente à cobrança do crédito, disponibiliza de imediato ao cedente um valor cuja aplicação poderá gerar proveitos sujeitos a imposto. // Ora, a diferença entre o valor nominal do crédito e o valor recebido do concessionário poderá ter enquadramento na alínea c) do n.° 1 do art.° 23.° do CIRC, em certos casos, designadamente, quando esteja em causa naquela diferença a anulação do risco inerente à cobrança do crédito (isto é, gastos com a respectiva cobrança). Atendendo, à escritura nº ...78, verifica-se que os créditos da A..., no montante de € 19.710.587,60, foram cedidos à B... por € 6.915.345,66, ou seja, por cerca de 35% do valor nominal do total dos créditos, e que essa diferença (€ 12.795.241,94 = € 19.710.587,60 -€ 6.915.345,66) não diz respeito a gastos com a cobrança. Quanto, à segunda escritura de cessão de créditos, verifica-se que a diferença é materialmente irrelevante. Nesse sentido, a diferença entre o valor nominal do crédito e o valor recebido do concessionário não tem enquadramento na alínea c) do n.° 1 do art.° 23.° do CIRC. // 3. No que respeita à alienação onerosa de créditos com prejuízo, a aplicação do requisito da indispensabilidade dos custos obriga a ter em conta a própria situação dos activos (crédito ) que são objecto de alienação. // Dado que, no caso em apreço, estamos perante empréstimos com características específicas - "préstamos participativos", “préstamos mercantiles”, execução de garantia bancária de aval prestado e assunção de dívidas de terceiros - efectuados a uma sociedade participada com sede em Espanha, (…) // Tendo em consideração o estipulado na alínea a) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC, conjugado com a alínea d) do n.º 3 do art.º 35.º do CIRC, há que analisar a questão do regime dos “créditos incobráveis” do art.º 39.º do CIRC, que estabelece que: “Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente”. // Devemos, ainda, ter presente que o n.º 3 do art.º 268.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de Março, determina que: “O valor dos créditos que for objecto de redução, ao abrigo de plano de insolvência ou de plano de pagamentos, é considerado como custo ou perda do respectivo exercício, para efeitos de apuramento do lucro tributável dos sujeitos passivos do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas.” // No caso em análise, verifica-se que o valor directamente contabilizado na conta “69200000 – Custos e Perdas Extraordinários – Dívidas Incobráveis”, não resultou de um processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores, nem de processo de execução, falência ou insolvência, mas antes da alienação de créditos abaixo do valor nominal, enquanto decorre um processo de liquidação. Ou seja, resultaram da diferença entre o valor nominal dos créditos cedidos e o valor recebido do cessionário – B... – operação através da qual a A... recebeu antecipadamente cerca de 35% dos empréstimos efectuados à sua participada. É de relembrar que, de acordo com a cláusula 2.2. da respectiva escritura de cessão de créditos à B..., a A... renunciou antecipada e mutuamente a reclamar a diferença positiva ou negativa entre o preço da cessão de créditos (€ 6.915.345,66) e as quantidades efectivamente recebidas por parte da adquirente dos créditos em relação aos créditos adquiridos (€ 19.710.587,60). // Em suma, os custos extraordinários relacionados com a alienação dos créditos abaixo do valor nominal, no montante de € 11.232.118,64, não são de aceitar para efeitos fiscais pelos seguintes motivos: // As perdas sofridas com a transmissão onerosa de créditos por empréstimos a sociedades participadas, que não se conexionam com a anulação dos encargos inerentes à respectiva cobrança, dependem da verificação das condições de incobrabilidade que se determinam no art.°39.ò do CIRC. // Somente nessa circunstância (verificação prévia das condições de incobrabilidade nos termos do art° 39.° do CIRC) é que se pode considerar que a diferença entre o valor dos empréstimos concedidos e o preço da cessão preenche o requisito da indispensabilidade a que se reporta o art.° 23.° do CIRC».

A questão suscitada nos autos consiste em saber se a cessão dos créditos em referência por valor abaixo do valor nominal pode ser aceite como custo do exercício, atendendo aos critérios da dedutibilidade dos custos. Na tese da recorrente tais custos não são dedutíveis, dado que a recorrida não inscreveu o montante dos créditos em provisões para créditos de cobrança duvidosa e, por esta via, não logrou preencher os requisitos da dedução de custos por créditos incobráveis do preceito do artigo 39.º do CIRC. A recorrente integra os custos em apreço na norma do artigo 23.º/1/c), do CIRC, para depois concluir pela sua não dedutibilidade, dado que não se inscrevem no objecto societário, nem preenchem os requisitos dos créditos incobráveis. A sentença, por seu turno, propugna que os créditos em presença foram objecto de cobrança através da sua cessão e que a alienação dos mesmos por valor inferior ao valor nominal corresponde a uma opção de gestão da recorrida, a qual não pode ser sindicada pela AT, tendo por referência o critério da indispensabilidade dos custos. A sua dedutibilidade estaria ancorada no preceito do artigo 23.º/1/l), do CIRC (menos-valias realizadas). Importa, pois, aferir qual o correcto enquadramento jurídico da operação de cessão dos créditos em apreço. Para a recorrente trata-se de cessão de créditos incobráveis, pelo que a sua dedutibilidade depende da observância do regime do CIRC relativo a créditos incobráveis (artigo 39.º do CIRC). Para a sentença e para a recorrida, trata-se de perdas associada à venda de créditos encabeçados pela recorrida, as quais se inscrevem no objecto societário da mesma, pelo que observam o requisito da dedutibilidade do custo (artigo 23.º/1/l), do CIRC).

A divergência entre as partes reside no enquadramento fiscal da operação em exame. Na tese da recorrente, trata-se de obter a cobrança de créditos incobráveis, dado que os mesmos são encabeçados por um devedor insolvente e em liquidação; e uma vez que foram vendidos abaixo do seu valor nominal, haverá que aquilatar da sua conformidade com o regime das provisões para créditos de cobrança duvidosa e dos créditos incobráveis (artigos 35.º e 39.º do CIRC). Outro é, no entanto, o enquadramento da operação oferecido pela sentença recorrida e pela recorrida: tratar-se-á de aferir da dedutibilidade da perda associada à prossecução do objecto societário da recorrida; ou seja, de menos-valias incorridas, no quadro da gestão da participação social de 100% pela recorrida da sociedade dominada (devedora dos créditos em causa e então insolvente) e depois, aferir da indispensabilidade das mesmas.

Vejamos.

Do probatório resulta que estão em causa perdas associadas à venda de créditos detidos pela recorrida.

Concretamente:

i) Em 14.12.2004, por escritura de n.º 4177, celebrada no Cartório Notarial ..., a sociedade A..., S.A. alienou à sociedade B..., S.L. a totalidade das ações representativas do capital social da sociedade A... BARCELONA, S.A. – SOCIEDAD UNIPERSONAL EN LIQUIDACIÓN, a que se refere a alínea F) supra, pelo preço de € 1,00 (alínea P);

ii) Em 14.12.2004, por escritura de n.º 4178, celebrada no Cartório Notarial ..., as sociedades A..., S.A. e I... – CONSULTADORIA E SERVIÇOS, S.A. cederam à sociedade B..., S.L., créditos que detinham sobre a sociedade A... BARCELONA, S.A., SOCIEDAD UNIPERSONAL EN LIQUIDACIÓN, respetivamente, no montante de € 19.710.587,60 e de € 1.500.000,00, pelo preço, respetivamente, de € 6.915.345,66 e de € 1.500.000,00 (alínea Q);

iii) Os créditos da sociedade A..., S.A. cedidos à sociedade B..., S.L., mencionados na escritura referida na alínea anterior, respeitam a «empréstimos concedidos, crédito comercial e assumpção de outras dívidas» da sociedade A... BARCELONA, S.A., designadamente:

- Crédito relativo a venda de mercadoria à A... BARCELONA, S.A., no valor de € 266.648,53;

- Crédito relativo a juros da responsabilidade da A... BARCELONA, S.A., no valor de € 136.156,17;

- Crédito relativo a outras despesas correntes da responsabilidade da A... BARCELONA, S.A., no valor de € 101.380,77;

- «Préstamo Participativo» para pagamento parcial da fatura n.º ...96, emitida pela J... ESPAÑA, S.A., no montante de € 218.800,00;

- «Préstamo Participativo» para pagamento parcial da fatura n.º ...96, emitida pela J... ESPAÑA, S.A., no montante de € 1.196.925,45;

- «Préstamo Participativo» para pagamento de diversas faturas, emitidas pela E..., S.A. – ESPANHA, no montante de € 1.254.394,01;

- «Contrato de Préstamo Mercantil» para pagamento parcial da fatura n.º ...27, emitida pela E..., S.A. – ESPANHA, no montante de € 700.000,00;

- «Contrato de Préstamo Mercantil» para pagamento de três faturas, emitidas pela J... INC., no montante de € 1.290.245,65;

- «Contrato de Préstamo Mercantil» para empréstimo à A... BARCELONA, S.A. do montante de € 1.500.000,00;

- «Contrato de Préstamo Mercantil» para pagamento parcial da fatura n.º ...04, emitida pela K..., LTD, no montante de € 397.361,52;

- «Contrato de Préstamo Mercantil» para pagamento parcial da fatura n.º ...04, emitida pela K..., LTD, no montante de € 397.361,52;

- «Contrato de Préstamo Mercantil» para empréstimo à A... BARCELONA, S.A. do montante de € 2.000.000,00;

- «Contrato de Préstamo Mercantil» para empréstimo à A... BARCELONA, S.A. do montante de € 2.500.000,00; - «Contrato de Préstamo Mercantil» para empréstimo à A... BARCELONA, S.A. do montante de € 500.000,00;

- Execução de garantia bancária (aval prestado ao Banco 3...) no montante de € 5.251.313,98;

- Pagamento de dívida da A... BARCELONA, S.A. à E..., S.A. no montante de € 2.000.000,00 (alínea R);

iv) As sociedades E..., S.A., J... INC. E K..., LTD eram fornecedores da sociedade A... BARCELONA, S.A. e da sociedade A..., S.A. (alínea S);

iv) Em 14.12.2004, por escritura de n.º 4179, celebrada no Cartório Notarial ..., a sociedade A..., S.A. cedeu às sociedades C..., S.L. e D..., S.A. os créditos que detinha sobre a sociedade A... BARCELONA, S.A., SOCIEDAD UNIPERSONAL EN LIQUIDACIÓN, referidos nas alíneas L) e M) supra, no valor global de € 5.084.654,36, pelo preço global de € 5.084.654,34 (alínea T);

v) Na sequência das cessões de créditos a que referem as alíneas Q) e T) supra, a sociedade A..., S.A. contabilizou uma perda no montante de € 11.232.118,64 na «conta 692 – Custos e Perdas Extraordinárias – Dívidas incobráveis do POC» (alínea U);

Recordem-se os termos, em concreto, da correcção em exame:

«Em suma, os custos extraordinários relacionados com a alienação dos créditos abaixo do valor nominal, no montante de € 11.232.118,64, não são de aceitar para efeitos fiscais pelos seguintes motivos: // As perdas sofridas com a transmissão onerosa de créditos por empréstimos a sociedades participadas, que não se conexionam com a anulação dos encargos inerentes à respectiva cobrança, dependem da verificação das condições de incobrabilidade que se determinam no art.°39.ò do CIRC. // Somente nessa circunstância (verificação prévia das condições de incobrabilidade nos termos do art° 39.° do CIRC) é que se pode considerar que a diferença entre o valor dos empréstimos concedidos e o preço da cessão preenche o requisito da indispensabilidade a que se reporta o art.° 23.° do CIRC».

Cumpre notar que estão em causa créditos da recorrida sobre a sociedade por esta dominada, relativos a empréstimos concedidos, crédito comercial, assunção de dívidas, facturas de fornecedores (V. relatório inspectivo.).

«Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC» (artigo 23.º/1, do CIRC).

A este propósito, afirma-se que,

«… são custos fiscalmente dedutíveis todas as despesas que se relacionem directamente com o processo produtivo (…), designadamente, com a aquisição de factores de produção, como é o caso do trabalho. E que, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, a Administração só pode excluir gastos não directamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objectivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa». (Acórdão do STA, de 29-03-2006, P. 01236/05.)

Neste sentido, a ocorrência de perdas associadas à alienação de empréstimos contraídos em favor de sociedade participada (dominada) da recorrida, a qual prossegue idêntico objecto societário, não se vê que não possa integrar o crivo da indispensabilidade do custo, dado incidir sobre a actividade da sociedade incorrente.

Tendo presente o disposto no artigo 11.º do Código das Sociedades Comerciais (Aprovado pelo Decreto-Lei n.º 262/86, de 02/09.), relativo ao objecto do contrato de sociedade, podemos afirmar que «[s]e, por exemplo, uma sociedade que tenha como objecto principal a fabricação e venda de telha adquirir, respeitando a disposições do artigo 11.º do CSC, participações noutras empresas, estará a desenvolver um objecto paralelo ou secundário. Se a participante efectuar operações financeiras de suporte às suas participadas está a desenvolver actos de gestão no seu interesse próprio. Que elas se materializem na aportação de meios às participadas em nada reduz o relevo de tais actos como actividade da participante. Assim é porque desses actos espera a participante incrementos da sua posição económica, ou seja, um potencial de rendimento e lucro» (António Martins, Cristina Sá e Daniel Taborda, A dedutibilidade de gastos. Uma análise económico-fiscal, Almedina, 2023, p. 77.).

Por outras palavras, «[o] facto de muitas vezes as empresas apresentarem apenas um certo Código de Actividade Económica (CAE) Industrial comercial – e não terem qualquer menção, possivelmente, como CAE secundário, à aquisição e gestão de participações sociais, leva a AT a desconsiderar a gestão de tais investimentos financeiros na actividade societária. (…) Desde que não contenda com as normas legais do CSC que regulam o objecto dos entes societários, a gestão de participações sociais é uma actividade que implica assunção de gastos pela entidade que as gere, os quais se enquadram na sua actividade» (António Martins, Cristina Sá e Daniel Taborda, A dedutibilidade de gastos., cit., p. 79.).

Em síntese, nos termos do artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, «devem ser considerados dedutíveis todos os gastos e perdas que, numa perspectiva financeira, se reconduzam a um acto normal de giro dos negócios» (Filipe de Vasconcelos Fernandes, Rendimento Líquido e dedutibilidade de gastos em IRC, AAFDL Editora, 2024, p. 624.). Neste quadro, a «actividade será, então, o conjunto de actos de gestão desenvolvidos com vista à realização desse fim lucrativo dentro do escopo definido no contrato de sociedade, seja ela uma actividade produtiva (i.e. o conjunto de operações de transformação ou de produção de bens e serviços), uma actividade pré-produtiva (a formação da própria sociedade ou de sociedades através das quais também se realiza o seu objecto; estudos, investigação e desenvolvimento, aprovisionamento, etc.), ou uma actividade pós-produtiva (marketing e publicidade, assistência pós-venda, avaliação de mercado, etc.)» (Acórdão do CAAD, proferido no P. n.º 80/2017-T, 26/09/2017.).

Procurando concretizar os termos do requisito da indispensabilidade do gasto, dir-se-á que «[a] generalidade dos gastos, ainda que não obrigatórios, excessivos, desrazoáveis e improdutivos podem ser fiscalmente aceites, desde que motivados pela prossecução do fim empresarial» (Gustavo Lopes Courinha, Manual do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, Almedina, 7.º Edição, 2025, p. 124.).

A este propósito, são pontos firmes os seguintes:

i) «O requisito de indispensabilidade do “custo” (gasto) do art. 23.º do CIRC tem de ser aferido através de um juízo casuístico, não podendo associar-se ao êxito de gestão, não se confundindo com a sua oportunidade ou conveniência, não abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal), antes abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim». (Acórdão do TCAS, de 08-07-2021, P.311/03.3BTLRS)

ii) «[O custo], é uma despesa com um fim empresarial o que não quer dizer que tenha desde logo um fim imediata e directamente lucrativo, mas que tem, na sua origem e na sua causa, um fim empresarial, concedendo a lei à AT poderes bastantes para recusar a aceitação como custo fiscal de despesas que se não possam considerar compatíveis com as finalidades a prosseguir pela empresa. // Assim, a relevância fiscal de um custo depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), sendo que a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é, ou não, empresarial». (Acórdão do TCAS, de 24-06-2021, P. 7872/14.0BCLSB,)

iii) «A indispensabilidade de um custo é um conceito que reclama um preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à AT actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo». (Acórdão do TCAS, de 03-12-2020, P. 418/08.0BEBJA)

iv) «No entendimento que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a adoptar quanto à indispensabilidade como requisito, para que um custo seja dedutível na determinação da matéria tributável para efeitos de IRC (…) impõe-se que, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros e a AT apenas pode desconsiderar os custos fiscais por não verificação da indispensabilidade se os mesmos não se inscreverem no âmbito da actividade do sujeito passivo e tiverem sido contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios». (Acórdão do STA, de 08-11-2023, P. 0411/16.0BEPNF. No mesmo sentido, v. Acórdão do STA, de 15-11-2017, P. 0372/16)

Coloca-se, então, a questão de saber se a cedência de créditos sobre sociedade dominada da recorrida, em situação de falência, créditos que respeitam a dívidas da sociedade dominada e que foram alienados, conjuntamente com as participações sociais da recorrida na referida sociedade, pode ser configurada como cedência de créditos incobráveis (artigo 39.º do CIRC), como pretende a recorrente, ou se, ao invés, deve ser tratada como perdas associadas a actos normais de gestão das participações sociais em causa (artigo 23.º/1, do CIRC), como pretende a recorrida. Ou ainda, se a AT pode reconfigurar a operação de cedência de créditos, de forma a atribuir-lhe a natureza de créditos incobráveis ou de créditos de cobrança duvidosa, quando essa não foi a solução encontrada pela contribuinte. É que o tratamento fiscal da cessão de créditos em apreço como créditos incobráveis, pretendido pela recorrente, resulta numa recaracterização da operação de cedência créditos, que está vedada à AT, sob pena de a mesma ser admitida ao exercício do controlo a posteriori da bondade das decisões de gestão da recorrida, no caso, da decisão de venda dos créditos sobre a participada abaixo do seu valor nominal, associada à venda da própria participação na sociedade dominada, perante uma situação de insolvência da mesma. É precisamente para evitar o controlo do mérito da gestão da sociedade que o requisito da indispensabilidade dos custos tem sido ponderado pela jurisprudência e pela doutrina como postulando a necessidade de uma relação plausível com a prossecução do objecto societário.

Como se refere na sentença recorrida,

«Da factualidade dos autos - e, bem assim, da documentação a que os Serviços de Inspeção Tributária tiveram acesso, no decurso da ação de inspeção - resulta que a cessão dos créditos detidos pela Impugnante (cf. alíneas Q) e T) do probatório) foi feita na sequência da venda da totalidade das participações sociais da sociedade A... BARCELONA, S.A. à sociedade B..., S.L. (cf. alínea P) do probatório), participações essas que haviam sido adquiridas, pela Impugnante, com vista à expansão da respetiva atividade e da sua capacidade de produção (cf. alíneas C), D), F) e G) do probatório), pelo que o juízo sobre a dedutibilidade dos custos ou perdas emergentes não poderá deixar de ter, no seu ponto de partida, o mesmo enquadramento. // Tanto mais que os créditos que a Impugnante detinha sobre a sociedade A... BARCELONA, S.A., sua participada, resultaram de empréstimos destinados a assegurar necessidades de tesouraria e assunção de dívidas da referida sociedade (a isso, aliás, é feita expressa referência no relatório de inspeção tributária - cf. alínea FF) do probatório, em concreto no ponto III - 1.1. do RIT). // Ou seja, resulta evidenciado nos autos que a sociedade A... BARCELONA, S.A., de que a Impugnante detinha a totalidade do capital social, carecia de meios para fazer face às suas despesas correntes (salienta-se, uma vez mais, que estão em causa, essencialmente, empréstimos concedidos para assegurar necessidades de tesouraria e assunção de dívidas da sociedade participada, designadamente pagamentos a fornecedores - cf. alínea R) do probatório), pelo que se a Impugnante não dotasse a referida sociedade dos meios necessários para fazer face às suas responsabilidades, a atividade da sociedade, sua participada, ficaria paralisada, e, nessa medida, seria condicionada a própria expansão da atividade da Impugnante. // Por outro lado, sendo os fornecedores de ambas as sociedades os mesmos (cf. alínea S) do probatório), se acaso a Impugnante não honrasse os compromissos da sua participada, poderia vir a comprometer as suas relações com os respetivos fornecedores e, assim, também, nessa medida, a condicionar a prossecução da sua própria atividade. // Acresce que resulta, igualmente, dos autos, que, não obstante a intervenção da Impugnante, em julho de 2004, veio a ser declarada a falência da sociedade A... BARCELONA, S.A. (cf. alínea J) do probatório). // Donde, se por um lado, os créditos que a Impugnante detinha sobre a sociedade A... BARCELONA, S.A. não podiam deixar de estar associados ao investimento realizado com a aquisição da referida sociedade, para expansão da respetiva atividade, por outro, a cessão dos respetivos créditos, ainda que por um valor inferior ao respetivo valor nominal, não podia deixar de consubstanciar uma decisão de gestão da própria sociedade, que visou acautelar «perdas maiores» na sequência da declaração de falência da referida sociedade, sua participada. // A alienação dos créditos a terceiros foi, assim, a solução (de gestão) encontrada pela Impugnante para recuperar parte do investimento realizado (acautelando, eventualmente, perdas maiores), de modo a recuperar o máximo do investimento possível, no menor curto espaço de tempo, com vista ao prosseguimento da sua própria atividade».

Os custos associados às perdas em apreço, na medida em que se inscrevem na gestão da participação social da recorrente e no desenvolvimento do seu núcleo empresarial – business purpose test – não podem deixar de ser aceites como custos indispensáveis à prossecução do seu objecto societário artigo 23.º/1/l), do CIRC. Trata-se de perdas associadas ao investimento realizado pela sociedade recorrida na A... Barcelona, sociedade por aquela dominada e que com a mesma partilhava o mesmo objecto societário (Alíneas A), F) e G), do probatório.). Os créditos vendidos respeitam a dividas de fornecedores e a empréstimos concedidos (da sociedade participada), ou seja, correspondem a reforços da tesouraria, realizados pela sociedade dominante em favor da sociedade participada. A sua cedência ocorre no quadro da insolvência da sociedade participada e em concomitância com a alienação da participação da recorrida na mesma. A opção pela sua alienação previne o risco de imparidade dos créditos. Admitir a não aceitação da perda em análise, com base na asserção da não observância do regime dos créditos incobráveis, seria permitir à AT o controlo a posteriori do mérito da decisão de alienação dos créditos em referência, a qual é, por decisão da recorrida, concomitante e indissociável da decisão de alienação da participação na sociedade insolvente, escrutínio que o requisito da indispensabilidade dos custos não permite (artigo 23.º/1, do CIRC).

Ao assim decidir, a sentença recorrida não enferma do erro nos pressupostos de direito que lhe foi apontado pela recorrente. A mesma deve ser mantida na ordem jurídica.

Termos que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

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Lisboa, 8 de outubro de 2025. - Jorge Cortês (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.