0509/18.0BEVIS - Supremo Tribunal Administrativo

I- Sem prejuízo de formas diferentes de exposição ou de redação das peças procedimentais e/ou processuais envolvidas, em substância, tanto junto do tribunal arbitral, como dos serviços competentes da autoridade tributária e aduaneira (AT), a recorrente utilizou o mesmo substrato, igual fundamento: a inconstitucionalidade do artigo 68.º, n.º 8, alínea b) do CIRC.

II- Nos casos de invocação da inconstitucionalidade de normas, o foco de análise e avaliação (da identidade da causa de pedir) tem de colocar-se na norma envolvida e não nas diversas perspetivas da respetiva abordagem, que podem ser, repetida e ilimitadamente, diferentes.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

I. 1 Alegações

A…………….. Unipessoal, Lda, melhor identificada nos autos, vem recorrer da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou improcedente a acção por ela deduzida visando a “anulação do ato de rejeição do pedido de revisão de ato tributário apresentado e condenação da AT à prática do ato devido de admissão e apreciação do mérito do pedido em causa”.

Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões a fls. 1040 a 1058 do SITAF;

A. O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu nos autos da ação administrativa n.º 509/18.0BEVIS, que julgou improcedente a referida acção, absolvendo a Autoridade Tributária dos pedidos de anulação do ato de rejeição do pedido de revisão de ato tributário apresentado e de condenação à prática do ato devido de admissão e apreciação do mérito do pedido em causa aí formulados.

B. Entende a Recorrente que a sentença recorrida incorre em erro de julgamento quanto à interpretação e aplicação do acervo normativo aplicável.

C. No pedido de revisão a Recorrente solicita a anulação do acto tributário com base na inconstitucionalidade da norma que conduziu à emissão do acto: a alínea b) do n.º 8 do artigo 69º do Código do IRC.

D. No pedido de pronúncia arbitral invocou-se a manifesta desproporcionalidade decorrente da interpretação feita pela AT da norma em vigor.

E. A operatividade da excepção do caso julgado pressupõe que exista a repetição de uma causa, depois da primeira causa ter sido decidida por sentença que já não admita recurso ordinário, implicando que o tribunal seja colocado na alternativa de contradizer ou de reproduzir uma decisão anterior, o que acontece quando se propõe uma acção idêntica a outra quanto aos sujeitos, ao pedido e à causa de pedir.

F. O Tribunal não estará em condições contradizer ou reproduzir uma decisão anterior quando a questão a apreciar - ainda que assentando nos mesmos pressupostos de facto - assente em pressupostos de direito distintos dos que estiveram na base da decisão anterior.

G. Isto porque, ainda que se esteja perante a mesma factualidade, a convocação de um acervo normativo distinto implicará uma diferente valoração dos mesmos factos, de tal modo que terá de concluir-se estarem em causa objectos diferentes.

H. A causa de pedir, como facto jurídico de que procede a pretensão deduzida, consubstancia-se na factualidade alegada pelo demandante como fundamento do efeito prático-jurídico visado, com a significação resultante do quadro normativo a que o tribunal deva atender.

I. Uma coisa é dizer que uma norma foi mal interpretada pela AT e que daí resultaram consequências violadoras de princípios inconstitucionais: caso em que a apreciação da questão assentará na formulação juízos acerca da actuação da AT, e não acerca da validade de quaisquer normas.

J. Outra coisa completamente diferente é dizer que uma norma é inconstitucional: caso em que a decisão do Tribunal assentará necessariamente num juízo valorativo acerca da norma em causa e da sua conformidade com os princípios constitucionais invocados.

K. Com efeito que estas causas de pedir implicam por parte do Tribunal a formulação de juízos cognoscitivo-valorativos completamente distintos, não se podendo concluir haver a repetição de uma causa.

L. Assim, afigura-se forçoso concluir que não se formou caso julgado material quanto à questão da inconstitucionalidade alínea b) do n.º 8 do artigo 69º do Código do IRC.

M. Ademais, a interpretação do n.º 4 do artigo 581.º do CPC no sentido de que para efeitos da existência do caso julgado não relevam eventuais divergências ao nível do direito aplicável é inconstitucional por violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva (artigo 20.º CRP).

N. Do princípio da legalidade não decorre qualquer impedimento à apreciação por parte da AT do pedido de revisão oficiosa dos actos de liquidação contestados, por inconstitucionalidade da alínea b) do n.º 8 do artigo 69.º do CIRC, mas apenas – quanto muito - a necessidade de decidir a lide desfavoravelmente ao contribuinte, considerando o tributo conforme à Constituição, razão pela qual não se verifica por essa via qualquer falta de propriedade ou idoneidade do expediente utilizado.

O. É hoje doutrinal e jurisprudencialmente pacífico o entendimento segundo o qual, existindo um erro de direito numa liquidação efectuada pelos serviços da AT, e não decorrendo essa errada aplicação da lei de qualquer informação do contribuinte, o erro em questão é imputável àqueles serviços.

P. Uma vez recebido o pedido, a Administração terá de sobre ele se pronunciar, nos termos do princípio da decisão previsto no artigo 56º da LGT, devendo, no caso de se verificarem os pressupostos da revisão, proceder à mesma, por imposição dos princípios da justiça e do respeito pelos direitos e interesses legítimos dos administrados, plasmados nos artigos 266º, n.º 1, da Constituição e 55º da LGT.

I.2- Contra-alegações

Não foram produzidas contra-alegações.

I.3- Parecer do Ministério Público

Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, veio o Ministério Público emitir parecer com o seguinte conteúdo:

“A……………., UNIPESSOAL, LDA, veio Recorrer para o Supremo Tribunal Administrativo da douta sentença do TAF de Viseu que julgou improcedente a acção administrativa por si apresentada em que demandou a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, peticionando que fosse a Ré condenada à anulação do ato de rejeição do pedido de revisão de ato tributário apresentado e a sua condenação à prática do ato devido de admissão e apreciação do mérito do pedido em causa.

A Recorrente conclui as suas Alegações de Recurso da seguinte forma:

“A. O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu nos autos da ação administrativa n.º 509/18.0BEVIS, que julgou improcedente a referida acção, absolvendo a Autoridade Tributária dos pedidos de anulação do ato de rejeição do pedido de revisão de ato tributário apresentado e de condenação à prática do ato devido de admissão e apreciação do mérito do pedido em causa aí formulados.

B. Entende a Recorrente que a sentença recorrida incorre em erro de julgamento quanto à interpretação e aplicação do acervo normativo aplicável.

C. No pedido de revisão a Recorrente solicita a anulação do acto tributário com base na inconstitucionalidade da norma que conduziu à emissão do acto: a alínea b) do n.º 8 do artigo 69º do Código do IRC.

D. No pedido de pronúncia arbitral invocou-se a manifesta desproporcionalidade decorrente da interpretação feita pela AT da norma em vigor.

E. A operatividade da excepção do caso julgado pressupõe que exista a repetição de uma causa, depois da primeira causa ter sido decidida por sentença que já não admita recurso ordinário, implicando que o tribunal seja colocado na alternativa de contradizer ou de reproduzir uma decisão anterior, o que acontece quando se propõe uma acção idêntica a outra quanto aos sujeitos, ao pedido e à causa de pedir.

F. O Tribunal não estará em condições contradizer ou reproduzir uma decisão anterior quando a questão a apreciar - ainda que assentando nos mesmos pressupostos de facto - assente em pressupostos de direito distintos dos que estiveram na base da decisão anterior.

G. Isto porque, ainda que se esteja perante a mesma factualidade, a convocação de um acervo normativo distinto implicará uma diferente valoração dos mesmos factos, de tal modo que terá de concluir-se estarem em causa objectos diferentes.

H. A causa de pedir, como facto jurídico de que procede a pretensão deduzida, consubstancia-se na factualidade alegada pelo demandante como fundamento do efeito prático-jurídico visado, com a significação resultante do quadro normativo a que o tribunal deva atender.

I. Uma coisa é dizer que uma norma foi mal interpretada pela AT e que daí resultaram consequências violadoras de princípios inconstitucionais: caso em que a apreciação da questão assentará na formulação juízos acerca da actuação da AT, e não acerca da validade de quaisquer normas.

J. Outra coisa completamente diferente é dizer que uma norma é inconstitucional: caso em que a decisão do Tribunal assentará necessariamente num juízo valorativo acerca da norma em causa e da sua conformidade com os princípios constitucionais invocados.

K. Com efeito que estas causas de pedir implicam por parte do Tribunal a formulação de juízos cognoscitivo valorativos completamente distintos, não se podendo concluir haver a repetição de uma causa.

L. Assim, afigura-se forçoso concluir que não se formou caso julgado material quanto à questão da inconstitucionalidade alínea b) do n.º 8 do artigo 69º do Código do IRC.

M. Ademais, a interpretação do n.º 4 do artigo 581.º do CPC no sentido de que para efeitos da existência do caso julgado não relevam eventuais divergências ao nível do direito aplicável é inconstitucional por violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva (artigo 20.º CRP).

N. Do princípio da legalidade não decorre qualquer impedimento à apreciação por parte da AT do pedido de revisão oficiosa dos actos de liquidação contestados, por inconstitucionalidade da alínea b) do n.º 8 do artigo 69.º do CIRC, mas apenas – quanto muito - a necessidade de decidir a lide desfavoravelmente ao contribuinte, considerando o tributo conforme à Constituição, razão pela qual não se verifica por essa via qualquer falta de propriedade ou idoneidade do expediente utilizado.

O. É hoje doutrinal e jurisprudencialmente pacífico o entendimento segundo o qual, existindo um erro de direito numa liquidação efectuada pelos serviços da AT, e não decorrendo essa errada aplicação da lei de qualquer informação do contribuinte, o erro em questão é imputável àqueles serviços.

P. Uma vez recebido o pedido, a Administração terá de sobre ele se pronunciar, nos termos do princípio da decisão previsto no artigo 56º da LGT, devendo, no caso de se verificarem os pressupostos da revisão, proceder à mesma, por imposição dos princípios da justiça e do respeito pelos direitos e interesses legítimos dos administrados, plasmados nos artigos 266º, n.º 1, da Constituição e 55º da LGT.”

A questão “decidenda” consiste em apreciar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao concluir pela improcedência da acção, mantendo a decisão impugnada que consistiu no indeferimento liminar pela AT do pedido de revisão efectuado pelo Autor, ao abrigo do disposto no artigo 78º da LGT.

O indeferimento liminar do pedido de revisão nos termos do artigo 73º da LGT teve como fundamento que “a apresentação de um pedido junto do Tribunal Arbitral para apreciar um ato tributário de liquidação de IRC impede a AT de proceder por via administrativa à sua revisão sendo essa a verdadeira ratio legis do n° 4 do artigo 13° do RJAT - impedir que seja apreciada por via administrativa a legalidade de um ato tributário que seja objeto de pronúncia arbitral. Assim, por maioria de razão, está vedada à Administração Tributária a revisão oficiosa do ato tributário de liquidação - atrás identificado - objeto de decisão pelo Tribunal Arbitrário [pretenderia dizer Arbitral], nos termos do artigo 78° da LGT, atento a identidade do objeto visado”.( Cfr. K) do probatório).

De acordo com A) e I) do probatório está em causa um pedido de revisão oficiosa da liquidação de IRC n.º 2016 8910033124, respeitante ao ano de 2011, efectuado pela ora Recorrente, com fundamento na inconstitucionalidade da alínea b) n.º 8 do art.º 69.º do CIRC .

Como também decorre de B), C), D), E), F) e G) do probatório, na sequência do indeferimento da reclamação graciosa da liquidação que a ora Recorrente apresentou veio a deduzir recurso hierárquico e na sequência do indeferimento deste formulou pedido de constituição do Tribunal Arbitral tendo submetido à sua apreciação, entre outras questões, a seguinte:

“que a aplicação, ao caso concreto, das normas ínsitas nos nºs 8 e 9 do artigo 69.º do Código do IRC viola os princípios constitucionais da proporcionalidade e da tributação pelo rendimento real, previstos na Constituição”.

Tal questão foi apreciada pela decisão arbitral – cfr. G) do probatório - que veio a transitar em julgado após recurso deduzido para o Tribunal Constitucional que dele não conheceu.

A sentença transitada em julgado, torna-se firme, quando, pelo valor da causa ou por outro fator previsto na lei, não seja admissível recurso ordinário ou reclamação – artigo 628º do Código de Processo Civil (CPC), o que se verificou com a decisão arbitral que apreciou o mérito de todos os fundamentos invocados, incluindo o da inconstitucionalidade dos nºs 8 e 9 do artigo 69º do CIRC .

Face à factualidade vertida no probatório, afigura-se-nos, salvo melhor juízo, que no caso em apreço existe identidade de pedido e partes no procedimento de revisão e no pedido de pronúncia arbitral.

Com efeito, numa e noutra causa pretende obter-se o mesmo efeito jurídico e a pretensão deduzida nas duas acções procede do mesmo facto jurídico – artigo 581º do CPC.

Em consequência, no pedido de pronúncia arbitral e no procedimento de revisão oficiosa, está em causa pedido com o mesmo fundamento de facto e de direito.

A apresentação do pedido de constituição do tribunal arbitral origina efeitos na esfera da AT, previstos no nº3 do artigo 13º do RJAT e efeitos na esfera do sujeito passivo, previstos no n.º 4 do artigo 13.º do RJAT.

Com efeito, nos termos do nº4 do artigo 13º do RJAT “A apresentação do pedido de constituição do tribunal arbitral preclude o direito de, com os mesmos fundamentos, reclamar, impugnar, requerer a revisão, incluindo a da matéria coletável, ou a promoção de revisão oficiosa, ou suscitar pronúncia arbitral sobre os atos objeto desses pedidos, ou sobre os consequentes atos de liquidação, exceto quando o procedimentos arbitral terminar antes da data de constituição do tribunal arbitral, ou o processo termine sem uma pronúncia sobre o mérito da causa.”

A situação em análise, salvo melhor juízo, enquadra-se no preceito atrás referido.

Por outro lado, efectivamente, nos termos do disposto no artigo 78.º da LGT a revisão oficiosa dos actos tributários pode ser feita pela Administração Tributária, também a pedido do interessado, no prazo de 4 anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.

O conceito de erro imputável ao serviço tem um âmbito mais restrito do que a expressão, vício, pois que apenas integra o erro sobre os pressupostos de facto e de direito e não, por exemplo, os vícios de forma e procedimentais.

Um acto tributário que viola uma norma constitucional sofre, sem dúvida, do vício de erro sobre os pressupostos de direito.

Todavia, se tal vício pode servir de fundamento a reclamação graciosa/impugnação judicial, já não pode, em princípio, servir de fundamento a pedido de revisão oficiosa, nos termos do disposto no artigo 78.°/1 da LGT, por não integrar o conceito de erro imputável aos serviços.

Para o efeito, convoca-se o que se escreveu no douto Acórdão do STA de 22-03-2017, 0471/14:

“I- Estando a Administração Tributária sujeita ao princípio da legalidade - arts. 266º, nº 2 da CRP e 55º da LGT – não pode deixar de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o Tribunal Constitucional já tenha declarado a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral (artº 281º da CRP) ou se esteja perante a violação de normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos liberdades e garantias (artº 18º, nº 1 da CRP)…”

No caso em análise, a Administração Tributária não podia pois conhecer, nem tinha o dever de decidir, em sede de pedido de revisão oficiosa, da alegada inconstitucionalidade.

Apreciar se o Tribunal “quo” poderia conhecer de tal vício foi questão não suscitada pela Recorrente e parece-nos também impossível de enquadrar na forma como foi e está configurada a acção.

Assim, em nossa opinião, não padece a decisão recorrida do erro de julgamento que lhe é imputado.

Pelo exposto, emito parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.”

I.4- As partes foram notificadas do conteúdo do douto parecer do MP e sobre o mesmo nada vieram dizer.

I.5- Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto a fls. 1012 a 1030 e seguintes do SITAF:

A) Em 04 de abril de 2016 foi emitida a liquidação de IRC n.º 2016 8910033124, respeitante ao ano de 2011 e à sociedade A………….. UNIPESSOAL, LDA., cfr. liquidação constante de fls. 33 do processo administrativo (PA) inserido no SITAF, aqui dado por reproduzido o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos;

B) Contra a referida liquidação foi interposta reclamação graciosa autuada sob o n.º 2720201604003438, vide fls. 379 e ss. do processo administrativo;

C) Do indeferimento daquela reclamação foi interposto recurso hierárquico autuado sob o n.º 2720201610000334, cfr. resulta de fls. 466 e ss. do processo;

D) Na sequência do indeferimento do recurso hierárquico foi deduzido pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao processo n.º 10/2017-T junto do Centro de Arbitragem Administrativa, vide posição das partes e ainda o documento imediatamente seguinte à contestação;

E) As questões submetidas à apreciação do Tribunal no pedido de pronúncia eram:

a. Caducidade do direito à entrega da declaração de substituição;

b. Da violação do princípio da proporcionalidade e do princípio da tributação do rendimento real

c. Das tributações autónomas de ajudas de custo, cfr. o segundo documento a seguir à contestação contendo 50 fls.;

F) Foi proferida decisão de improcedência total no processo 10/2017-T, idem anterior;

G) No que respeita ao facto «E.b» o Tribunal Arbitral pronunciou-se nos seguintes termos:

“Entendem as Requerentes que a aplicação, ao caso concreto, das normas ínsitas nos nºs 8 e 9 do artigo 69.º do Código do IRC viola os princípios constitucionais da proporcionalidade e da tributação pelo rendimento real, previstos na Constituição.

(…)

Analisada a redação das supratranscritas disposições, verifica-se que todas – artigo 69.º, n.ºs 4, 8 e 9 do CIRC - têm carácter imperativo, não sendo concedida à administração fiscal qualquer margem de discricionariedade na sua aplicação uma vez que o n.º 8 do referido artigo elenca e determina, de forma expressa e inequívoca, os casos em que o regime especial de tributação dos grupos de sociedades cessa a sua aplicação, remetendo, nomeadamente, para as situações referidas nas alíneas a), b), d) ou g) do n.º 4 do artigo 69.º, relativamente à sociedade dominante.

Este entendimento foi acolhido pelo Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão de 03/12/2014 (proc. nº 0256/12), no qual considerou o seguinte: (…)

É certo que toda a atuação da Requerida AT encontra-se sujeita ao princípio da legalidade tributária, por força do artigo 266.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa, do artigo 8.º da LGT e do artigo 3.º, n.º 1 do Código do Procedimento Administrativo.

No caso concreto que resulta da aplicação das normas previstas no artigo 69.º, n.ºs 8 e 9 do CIRC não se verifica qualquer margem para a aplicação do princípio da proporcionalidade de modo a obstar à aplicação da norma, ou a temperá-la por efeito desse princípio.

Dito por outras palavras, a AT não dispõe de margem de discricionariedade na aplicação das normas previstas no artigo 69.º, n.ºs 8 e 9 do CIRC não podendo, por isso, considerar a aplicação do princípio da proporcionalidade na atividade ordinária de mera aplicação deste preceito porquanto a convocação deste princípio não é permitida pelo legislador ordinário (o que não invalida, naturalmente, que possa ponderar a validade constitucional da norma em apreço à luz do princípio da proporcionalidade que decorre da Constituição, como de seguida se analisará).

Com efeito, a aplicação do disposto no artigo 69.º, n.ºs 8 e 9 do CIRC implica que a Requerida AT se deva limitar a verificar as condições objetivas de aplicação da lei, in casu, às Requerentes.

A Requerida AT apenas podia atuar em conformidade com o princípio da proporcionalidade se pudesse adotar, de entre as medidas necessárias e adequadas para atingir esses fins, aquelas que impliquem menos gravames, sacrifícios ou perturbações à posição jurídica dos administrados.

Ora, neste caso, não existe um leque de medidas a adotar. Apenas uma consequência é (era, na redação aplicável) associada à verificação do incumprimento dos requisitos previstos no artigo 69.º, n.ºs 8 e 9 do CIRC: a cessação da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades.

O regime previsto nos n.ºs 8 e 9 do artigo 69.º do CIRC – em particular resultante da alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º, como ocorre no caso sub judice - determina a imposição de uma sanção – a cessação da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades – que não permite qualquer margem de apreciação por parte da administração fiscal.

Pode discutir-se se, no caso concreto, as consequências fiscais são ou não excessivas. Pode até convocar-se o princípio da proporcionalidade que resulta da Constituição e a consequente análise deste, à luz do regime legal que resulta do disposto no artigo 69.º, n.ºs 8 e 9 do CIRC por forma a ajuizar da conformidade constitucional deste preceito.

Acontece que esse regime legal, previsto no CIRC, visa justamente efetivar e potenciar a igualdade dos contribuintes perante a lei fiscal.

A imposição da sanção foi elaborada pelo legislador, em termos gerais e abstratos, estatuindo que a verificação do incumprimento das condições previstas tem, como consequência, a cessação da aplicação do regime especial e a inerente aplicação das normas gerais de tributação a cada sociedade.

A não ser assim, e se acaso a lei permitisse a aplicação, a casos concretos, de alguma ponderação, teria de se encontrar o critério ou os critérios que autorizariam a administração fiscal a desaplicar a lei ou a aplica-la de forma ponderada, o que colocaria necessariamente em crise o princípio da legalidade tributária.

Dito de outra forma, a cessação da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades pode decorrer do incumprimento, por uma ou várias sociedades menos relevantes, financeiramente, no contexto do grupo ou do incumprimento por uma ou várias sociedades muito relevantes financeiramente.

Aqui, pode discutir-se, de jure condendo, se o legislador não podia ter criado um sistema gradativo ou progressivo que permitisse a desaplicação parcial da sanção que resulta dos n.ºs 8 e 9 do artigo 69.º do CIRC – a cessação da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades.

Mas, neste cenário, e de jure condendo, é legítimo perguntar qual seria o critério gradativo ou proporcional que permitiria determinar a cessação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades ou ponderar a sua desaplicação parcial, como parecem defender as Requerentes que não colocasse em causa a ideia de generalidade e abstração que caracteriza as normas fiscais. Independentemente da resposta à questão anterior, certo é que essa não foi a opção do legislador fiscal.

O legislador fiscal, ao determinar regras claras e objetivas para a cessação da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades, como aquelas que constam do artigo 69.º, n.ºs 4; 8 e 9 do CIRC, facilmente compreensíveis e até antecipáveis no contexto do planeamento fiscal, não ofendeu o princípio da proporcionalidade que se extrai da Constituição. Por outro lado, entendem ainda as Requerentes que a aplicação da cessação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades deve igualmente ser apreciado face ao princípio da tributação do rendimento real.

Entende-se que este princípio não é ofendido.

É que, como é mencionado no acórdão do Tribunal Constitucional nº 139/2016, citando o acórdão do mesmo Tribunal nº 753/14 «ainda que, em tese geral, o princípio da capacidade contributiva implique que deva ser considerado como tributável apenas o rendimento líquido, com a consequente exclusão de todos os gastos necessários à produção ou obtenção do rendimento, o certo é que não pode deixar de reconhecer-se ao legislador – como admite a doutrina – «uma certa margem de liberdade para limitar a certo montante, ou mesmo excluir, certas deduções específicas, que, embora relativas a despesas necessárias à obtenção do correspondente rendimento, se revelem de difícil apuramento» (Casalta Nabais, ob. cit., pág. 521) [a obra em causa é O Dever Fundamental de Pagar Impostos]. O ponto é que tais limitações ou exclusões tenham um fundamento racional adequado e se apliquem à generalidade dos rendimentos em causa.

Trata-se de opções de política fiscal que assentam numa ideia de praticabilidade, que exige ao legislador a elaboração de leis cuja aplicação e execução seja eficaz e económica ou eficiente, e que conduzam a resultados consonantes com os objetivos pretendidos. Com essa finalidade, com que se pretende também assegurar os princípios materiais da igualdade e da justiça fiscal, é constitucionalmente justificável que o legislador possa recorrer não apenas às referidas presunções legais, mas também a técnicas de tipificação e de simplificação, que permitam disciplinar certos aspetos do direito dos impostos segundo critérios de normalidade, afastando as situações atípicas ou anormais (idem, págs. 622-623).

[…] Como se deixou exposto num outro momento, o artigo 104.º, n.º 2, não institui um critério absoluto e rigoroso de tributação das empresas segundo o lucro real, apontando antes para uma aproximação tendencial entre a matéria coletável e os lucros efetivamente auferidos, sem excluir o recurso a rendimentos presumidos e a métodos indiciários”. (sublinhado nosso).

Ainda quanto ao princípio constitucional da tributação pelo rendimento real, refira-se que em nada este sai beliscado, no caso dos autos, pois que a norma constitucional introduz um elemento moderador, o advérbio «fundamentalmente» - cfr. Acórdão do STA proferido no proc. 0959/06, em 15-02-2007.

Pode assim concluir-se que a opção tomada pelo legislador no CIRC e, em particular, no artigo 69.º, encontra inscrição na margem de conformação do legislador fiscal, sendo insuscetível de fundar autónoma censura constitucional uma vez que tem o propósito de criar regras jurídicas precisas e rigorosas, adequadas ao princípio da certeza e segurança jurídica que devem igualmente nortear o legislador fiscal, e que, como tal, podem facilmente ser interpretadas e cumpridas pelo contribuinte o que, no caso em apreço, não terá sucedido.

Face a todo o exposto, nesta parte, o pedido arbitral não deve proceder. (…)”, idem F)

H) Contra esta decisão foi interposto recurso para o Tribunal Constitucional que decidiu não conhecer do seu objeto, vide acórdão proferido no proc.º 6/2018 e que confirmou a decisão sumária n.º 692/2007, vide os dois documentos imediatamente antecedentes do PA, sendo o primeiro de três e o segundo de nove folhas;

I) Em 14 de fevereiro de 2018 a A…………….. UNIPESSOAL, LDA., apresentou pedido de revisão oficiosa da liquidação de IRC n.º 2016 8310033116, com fundamento na inconstitucionalidade da alínea b) n.º 8 do art.º 69.º do CIRC, cfr. petição constante de fls. 3 e ss. do procedimento administrativo;

J) A petição referida no facto precedente deu origem ao PRO n.º 27202018020000172 instaurado no SF de Viseu, vide petição constante de fls. 1 e ss. do PA;

K) Em 9 de Agosto de 2018 o pedido foi liminarmente rejeitado com o fundamento de que “a apresentação de um pedido junto do Tribunal Arbitral para apreciar um ato tributário de liquidação de IRC impede a AT de proceder por via administrativa à sua revisão sendo essa a verdadeira ratio legis do n° 4 do artigo 13° do RJAT - impedir que seja apreciada por via administrativa a legalidade de um ato tributário que seja objeto de pronúncia arbitral. Assim, por maioria de razão, está vedada à Administração Tributária a revisão oficiosa do ato tributário de liquidação - atrás identificado - objeto de decisão pelo Tribunal Arbitrário [pretenderia dizer Arbitral], nos termos do artigo 78° da LGT, atento a identidade do objeto visado”, cfr. despacho de fls. 50 e proposta de decisão para efeitos de audição prévia de fls. 30 e ss. do PA;

II.2- De Direito

I. Vem o presente recurso interposto pela Recorrente – A………….., Unipessoal, Lda – da decisão proferida pelo TAF de Viseu, que julgou improcedente o recurso por ela apresentado absolvendo a Autoridade Tributária dos pedidos de anulação do ato de rejeição do pedido de revisão de ato tributário e de condenação à prática do ato devido de admissão e apreciação do mérito do pedido em causa aí formulados.

O Tribunal a quo, ao decidir pela improcedência do recurso, considerou que, face ao enquadramento factual vertido no probatório, existe identidade de pedido, das partes no procedimento de revisão, assim como da causa de pedir, com a decisão arbitral proferida pelo CAAD sob o nº 10/2017-T, a qual já transitada em julgado que apreciou todas as questões formuladas pela recorrente nomeadamente a questão da inconstitucionalidade dos n.ºs 8 e 9 do artigo 69.º do CIRC .

Neste sentido, concluiu o Tribunal recorrido pela existência de caso julgado impeditivo da apresentação do pedido de revisão do acto de liquidação de IRC apresentado pela recorrente.

II. Inconformada com o assim decidido, apela a ora recorrente para esta Instância Superior imputando à decisão recorrida erro de julgamento em matéria de direito, por considerar que a interpretação que o Tribunal a quo fez do artigo 581.º, n.º 4 do CPC não é correta, sendo manifestamente inconstitucional por violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva, consagrado no artigo 20.º da CRP.

Para o efeito, sustenta que “…o convocado artigo n.º 4 do art. 581.º terá que ser interpretado de forma conjugada com as restantes normas invocadas e princípios jurídicos que enformam o instituto do caso julgado, o que, manifestamente impede que se alcance o resultado interpretativo plasmado na sentença recorrida.”

Alega, por fim, a Recorrente que o pedido em causa invoca razões de Direito que divergem substancialmente das que serviram de base ao pedido arbitral (CAAD 10/2017-T) e à subsequente pronúncia arbitral, a qual entretanto já transitou em julgado.

Neste sentido, concluiu a ora recorrente que “…não se formou caso julgado material quanto à questão da inconstitucionalidade alínea b) do n.º 8 do artigo 69º do Código do IRC.”

III. Face ao teor das conclusões apresentadas pela recorrente – as quais, como é sabido, delimitam o objecto do recurso – a questão a apreciar consiste em saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito relativamente à parte em que julgou verificada a exceção de caso julgado, na sua tríplice identidade com a decisão proferida pelo CAAD, no âmbito do processo nº 10/2017-T.

Cabe, assim, decidir.

IV. Ora, comecemos por salientar, que a questão suscitada no presente recurso, assim como as conclusões recursivas apresentadas pela sociedade Recorrente, são rigorosamente idênticas àquelas que foram objecto de julgamento por este Supremo Tribunal no processo nº 0534/18.0BEVIS de 10 de Novembro de 2021, disponível em www.dgsi.pt, apenas havendo a sublinhar a distinta identidade das Partes envolvidas num e noutro Processo (mas ambas integrando o mesmo Grupo …………).

Ora, o respectivo teor e segmento decisórios, com os quais plenamente se concorda e se dão aqui por integralmente reproduzidos, seguem, agora, transcritos na parte mais decisiva, que aqui nos importa salientar:

“… Deste conjunto de argumentos, com, particular, ênfase para os sombreados, resulta, para nós, manifesto, que o tribunal arbitral, além de se haver debruçado sobre a atuação da AT e procedido à respetiva avaliação sob o prisma de uma eventual violação do princípio da proporcionalidade (não o fez, quanto ao princípio da tributação do rendimento real), não deixou de ajuizar da conformidade constitucional do art. 69.º n.ºs 8 e 9 do CIRC, à luz “do princípio da proporcionalidade que se extrai da Constituição”, bem como, aquilatou da cessação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades (presente no mesmo normativo), mediante apreciação face ao princípio da tributação do rendimento real, entendendo, explicitamente, que os mesmos não se mostravam, in casu, ofendidos.

E, se alguma reserva poderia decorrer do facto de o tribunal arbitral não ter especificado a al. b) do n.º 8 do art. 69.º do CIRC, compulsado o documento mencionado na al. E) dos factos provados (Cf. pág. 67 segs. (SITAF).), concretamente, o pedido de constituição do tribunal arbitral, encontra-se, no respetivo art. 524.º, referido (pela requerente, aqui, rte), expressa e isoladamente, o questionado normativo, pelo que, a pronúncia do interveniente trio de árbitros tem de, entre o que possa ser mais, considerar-se dirigida ao mesmo.

Ademais, manifestação que entendemos atestante de, na atuação de todos os intervenientes (no processo arbitral), ter estado a (in)constitucionalidade do art. 68.º n.º 8 al. b) do CIRC, está o facto de, visando a decisão arbitral, ter sido, pela, aí, requerente (ora, rte), interposto recurso para o Tribunal Constitucional (TC) (Ponto H) dos factos provados.), sendo que, no competente requerimento de interposição do apelo, entre o mais, se acha o seguinte pronunciamento: “… a disposição normativa em causa – artigo 69.º, n.º 8, alínea b), do CIRC e bem assim a aplicabilidade da mesma no caso concreto não parece passar no teste da proporcionalidade;”. No pressuposto de que, em sede de fiscalização concreta da constitucionalidade, são objeto, válido, dos competentes recursos para o TC, as normas (recusadas aplicar com fundamento em inconstitucionalidade e/ou aplicadas, apesar de a sua inconstitucionalidade ter sido suscitada durante o processo) (Artigo 280.º n.º 1 da Constituição da República Portuguesa.) e não a aplicação das mesmas, desde logo, pelas entidades administrativas, obviamente, integrou a causa de pedir do versado processo arbitral (e sequente apelo ao TC) a questão da conformidade constitucional do problematizado art. 68.º n.º 8 al. b) do CIRC.

Estabelecida esta premissa, na medida em que a matéria em causa foi decidida de forma definitiva, no sentido de que a pronúncia arbitral deixou de ser suscetível de qualquer recurso, o respetivo sentido (da não inconstitucionalidade do art. 68.º n.º 8 al. b) do CIRC) transitou em julgado e deixou de poder ser, legalmente, invocado o mesmo vício, junto de outro tribunal (e/ou entidade administrativa, aqui, como consequência direta do art. 13.º n.º 4 do RJAMT).

Em suma, sem prejuízo de formas diferentes de exposição ou de redação das peças procedimentais e/ou processuais envolvidas, em substância, tanto junto do tribunal arbitral, como dos serviços competentes da AT, a rte utilizou o mesmo substrato, igual fundamento: a inconstitucionalidade do art. 68.º n.º 8 al. b) do CIRC.

Deste modo, a verificação de que o tribunal arbitral (e o TC) decidiu, sem apelo, nem agravo, não ocorrer a invocada desconformidade com a Constituição, por efeito do estabelecido no art. 13.º n.º 4 do RJAMT, estatuição normativa com um alcance equivalente ao da eficácia da exceção do caso julgado (material) (Só esta mesma ideia subjacente conduziu a que a discussão, neste processo, tivesse sido colada à figura do caso julgado.), a, agora, rte estava impedida de dirigir, à AT, entre o mais, pedido de revisão (oficiosa), de ato tributário de liquidação, com base, apoiada, nesse, específico, fundamento.

Resta aludir que, sendo por definição/regra geral, a causa de pedir (de uma causa/demanda) o facto jurídico sustentáculo da pretensão deduzida, por vezes, ela reconduz-se, apenas, a uma questão de direito/jurídica, embora, devidamente enquadrada, delimitada, pela realidade/factualidade pertinente. Logo, em situações deste tipo, como nos casos de invocação da inconstitucionalidade de normas, o foco de análise e avaliação tem de colocar-se na norma envolvida e não nas diversas perspetivas da respetiva abordagem, que podem ser, repetida e ilimitadamente, diferentes. Assim, sem prejuízo de, na situação julganda, não se cuidar, determinantemente, da interpretação do art. 581.º n.º 4 do CPC, porquanto a normação central, aplicável, se encontra no art. 13.º n.º 4 do RJAMT (O qual, não obstante, como vimos, se apoiar na mesma ideia, estruturante, da exceção do caso julgado (material), patenteia um conteúdo normativo adaptado ao ordenamento jurídico, específico, em que opera, onde, por razões dessa especificidade, em vez da referência a causas de pedir, o legislador optou pela utilização da fórmula “com os mesmos fundamentos”.), julgamos que não violaria o princípio da tutela jurisdicional efetiva, entender traduzir igual causa de pedir a invocação de que determinada atuação, da AT, passando pela interpretação/aplicação do disposto em concreta norma, implicou “consequências violadoras de princípios inconstitucionais” e a alegação de que, estando em causa a mesma atuação da AT, essa, mesma, norma é inconstitucional.

A sentença recorrida decidiu, portanto, em moldes conformes com a legalidade, a intitulada questão da existência de “caso julgado arbitral”, o que é bastante, para suportar a decisão de improcedência desta ação administrativa, bem como, desatender o corrente apelo.”

Assim, já por aqui se tornava inevitável a conclusão de que não padece do alegado erro de julgamento a decisão recorrida, pelo que sempre se deveria concluir como concluir na decisão recorrida sobre a acção administrativa apresentada.

V. Ademais, entendemos ser de chamar à colação um aspeto que ainda mais reforça o argumentário expendido naquele citado Acórdão deste Supremo Tribunal.

É que, na parte que respeita especificamente ao presente caso, não nos sobram quaisquer dúvidas de que, atento o teor da pronúncia arbitral levada ao Ponto G da Matéria de Facto supra, é de concluir que a decisão arbitral se pronunciou – bem ou mal, tal não releva para o presente caso – sobre a questão supostamente não tratada na decisão arbitral e na qual a Recorrente sustenta o pedido de revisão do ato tributário: a alegada inconstitucionalidade da alínea b) do n.º 8 do artigo 69.º do Código do IRC, na redacção anterior à Reforma do IRC de 2014.

Assim, além da questão da proporcionalidade e discricionariedade, o Tribunal Arbitral entendeu, ainda, pronunciar-se acerca da conformidade da norma sindicada com o princípio constitucional da tributação pelo lucro real, em termos que julgamos claros: “Por outro lado, entendem ainda as Requerentes que a aplicação da cessação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades deve igualmente ser apreciado face ao princípio da tributação do rendimento real.

Entende-se que este princípio não é ofendido.

É que, como….” (sublinhado nosso).

Ora, entendemos que nenhuma dúvida pode verdadeiramente subsistir a respeito da pronúncia arbitral acerca dos alegados vícios de desconformidade da norma sindicada com a Lei Fundamental, o que gera a formação do caso julgado arbitral, tal como decidido na sentença recorrida.

III. CONCLUSÕES

I- Sem prejuízo de formas diferentes de exposição ou de redação das peças procedimentais e/ou processuais envolvidas, em substância, tanto junto do tribunal arbitral, como dos serviços competentes da autoridade tributária e aduaneira (AT), a recorrente utilizou o mesmo substrato, igual fundamento: a inconstitucionalidade do artigo 68.º, n.º 8, alínea b) do CIRC.

II- Nos casos de invocação da inconstitucionalidade de normas, o foco de análise e avaliação (da identidade da causa de pedir) tem de colocar-se na norma envolvida e não nas diversas perspetivas da respetiva abordagem, que podem ser, repetida e ilimitadamente, diferentes.

IV. DECISÃO

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Supremo Tribunal em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrida, com dispensa do pagamento do remanescente da Taxa de Justiça.

Lisboa, 26 de Outubro de 2022. - Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - José Gomes Correia.