0464/15 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Contrariamente à ilegalidade em concreto da liquidação da dívida exequenda – cuja discussão, em regra, está vedada em sede de oposição à execução fiscal –, a ilegalidade abstracta pode ser discutida na oposição, por se enquadrar no fundamento previsto na alínea a) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT.

II- Nos termos do art. 8.º, n.º 2, da CRP, as normas de convenção internacional, quando regularmente adoptadas pelo Estado Português e publicadas na forma legal, prevalecem sobre o direito interno infraconstitucional, em tudo que seja conflituante com este, motivo por que os tribunais devem recusar a aplicação de lei ou norma jurídica que viole tratado internacional a que Portugal se tenha vinculado.

III- A isenção referida no art. 23.º, n.º 1, da Convenção sobre Relações Diplomáticas, porque não é uma isenção segundo o conceito tradicional, mas um privilégio de direito internacional que afasta a aplicação aos locais de missão da legislação interna em matéria tributária, enquadra-se no fundamento de oposição previsto na alínea a) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT.

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de oposição à execução fiscal com o n.º 239/10.0BELRA

1. RELATÓRIO

1. 1 A Fazenda Pública (adiante Recorrente) recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a oposição à execução fiscal deduzida pela Embaixada da A………… (adiante Executada, Oponente ou Recorrida) com o fundamento previsto na alínea a) do n.º 1 do art. 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

1. 2 O recurso foi admitido, para subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo e a Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«1- A douta decisão de que se recorre não traduz uma correcta interpretação e aplicação da lei e do direito, em prejuízo da recorrente. Na verdade,

2- A sentença recorrida, padece dos vícios de violação de lei, por infracção ao art. 204.º, n.º 1, al. a), do CPPT, e, bem assim, por infracção ao princípio da igualdade e da legalidade;

3- Entendeu o Tribunal “a quo”, por remissão para o Acórdão do TCA Sul, de 10 de Julho de 2014, processo n.º 7445/14, que “a isenção referida no artigo 23.º, n.º 1, da Convenção sobre Relações Diplomáticas é um privilégio de direito internacional que afasta a aplicação aos locais de missão da legislação interna em matéria tributária, sendo que se impõe aos tribunais recusar a aplicação de lei ou norma jurídica que viole tratado internacional a que Portugal se tenha vinculado, considerando que as suas normas, quando publicadas na forma legal, prevalecem sobre o direito interno infraconstitucional, em tudo que seja conflituante com este (artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa).

E, se assim é, quando se discute esta realidade não se está a disputar sobre a ilegalidade concreta, mas sim sobre a ilegalidade abstracta do acto tributário subjacente à divida exequenda, assente no supra citado artigo 23.º, n.º 1, da Convenção sobre Relações Diplomáticas, o que constitui fundamento de oposição com previsão na alínea a) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT”

4- Salvo o devido respeito, não se pode deixar de se discordar, frontalmente, com tal entendimento sufragado, pois tal decisão não faz uma correcta aplicação da lei e do direito.

5- Na verdade o artigo 204.º, n.º 1, alínea a), do CPPT, preconiza que “A oposição só poderá ter algum dos seguintes fundamentos: a) Inexistência do imposto, taxa ou contribuição nas leis em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação ou, se for o caso, não estar autorizada a sua cobrança à data em que tiver ocorrido a respectiva liquidação”

6- Assim, seguindo os ensinamentos de JORGE DE SOUSA, in Código de Procedimento e Processo Tributário, Anotado e Comentado, p. 443 e ss., “na alínea a) do n.º 1 deste artigo prevê-se como fundamento de oposição à execução fiscal a inexistência do tributo nas leis em vigor à data dos factos a que respeita ou não estar autorizada a sua cobrança à data da liquidação, se se tratar de um tributo relativamente ao qual ela dependa de autorização”.

7- E ainda, seguindo o entendimento deste ilustre autor, “está-se, aqui, perante aquilo que doutrinal e jurisprudencialmente se designa por ilegalidade abstracta ou absoluta da liquidação, que se distingue da «ilegalidade em concreto» por na primeira estar em causa a ilegalidade do tributo e não mera ilegalidade do acto tributário ou da liquidação; isto é, na ilegalidade abstracta a ilegalidade não reside directamente no acto que faz aplicação da lei ao caso concreto, mas na própria lei cuja aplicação é feita, não sendo, por isso, a existência de vício dependente da situação real a que a lei foi aplicada nem do circunstancialismo em que o acto foi praticado”.

8- Pelo que face ao exposto retro, dúvidas não podem restar de que estamos perante um caso de ilegalidade em concreto e não em abstracto.

9- Na verdade, para estarmos perante ilegalidade em abstracto, teria de se discutir se a própria lei que é objecto de aplicação padece de vícios de violação de lei superior, mas já não a liquidação, ou seja, não se reporta o acto relativo à aplicação da lei ao caso concreto,

10- Ora, a liquidação em causa, subjacente à presente execução fiscal, emitida que foi em conformidade e seguindo as directrizes que o Código do IMI impõe.

11- Sendo que, nem o CIMI, nem qualquer concreta norma constante do mesmo diploma, padece de ilegalidade, seja por postergação de lei fundamental, seja por violação de tratado ou Convenção de Direito Internacional.

12- Assim, não padecendo a lei em vigor, no momento da prática do acto tributário e a este subjacente, de qualquer vício, não poderá ser qualificada como ilegalidade abstracta.

13- Face ao antedito, o que a oponente pretendeu, ainda que de forma encapotada, sempre foi discutir a legalidade em concreto, o que, na esteira do entendimento uniforme dos nossos tribunais superiores, bem como sabemos que não se afigura possível em sede de oposição à execução fiscal.

14- Na verdade, aquando da notificação da nota de liquidação deveria, a ora oponente, ter lançado mão da impugnação judicial pois nessa sede teria cobertura legal atacar o pretendido, erradamente, por esta em sede de oposição à execução fiscal.

15- Finalmente, não pode deixar de aqui se trazer à colação o basilar princípio da igualdade, que foi postergado e desrespeitado neste caso concreto da recorrente, desse modo se violando também e de forma ostensiva a Lei Fundamental.

16- De facto, a Convenção antedita postula uma verdadeira isenção, contrariamente à qualificação jurídica dada pelo tribunal “a quo” por remissão do acórdão do TCA Sul supra citado, pelo que, mal se compreende que uma isenção resultante do direito interno, maxime benefício fiscal, se o contribuinte não impugnar uma liquidação erradamente emitida, o mesmo já não possa, como não pode, em sede de oposição à execução fiscal alegar a ilegalidade em abstracto, e outrossim, uma isenção resultante de convenção internacional já seja concedida toda esta panóplia de direitos de defesa.

17- Destarte, a quanto alegado se deixa reiterado, a sentença recorrida padece do vício de violação de lei, por infracção ao artigo 204.º n.º 1 alínea a), do CPPT além de consubstanciar postergação da Lei Fundamental, maxime princípio da igualdade e da legalidade.

Termos em que, deve ser admitido o presente recurso e revogada a douta decisão da primeira instância, substituindo-a por outra que absolva a Fazenda Pública da instância, ou não entendendo assim, que julgue improcedente a oposição à execução fiscal, com todas as consequências legais.

Todavia, em decidindo, Vossas Excelências farão a costumada Justiça!».

1. 3 A Oponente contra-alegou, com conclusões do seguinte teor:

«i. Constitui um privilégio de direito internacional, que decorre da imunidade diplomática, a isenção de imposto prevista no artigo 23.º, n.º 1 da Convenção de Viena sobre Relações Diplomáticas.

ii. Pelo artigo 8.º, n.º 2 da Constituição, a Convenção de Viena vigora no ordenamento jurídico português, com força supra legal e infraconstitucional.

iii. A norma contida no artigo 23.º, n.º 1 da Convenção prevalece sobre a lei ordinária interna, impedindo que se aplique à A………… ou à sua Embaixada em Portugal, a lei nacional em matéria de definição e fixação de tributação, e que se estabeleça uma relação tributária. Como consequência, a A………… ou a sua Embaixada em Portugal não podem ser contribuintes do Estado Português.

iv. Assim, não só a liquidação de IMI, tal como tem sido feita pela Administração Tributária é ilegal, como que essa ilegalidade decorre da inexistência do imposto em vigor em Portugal, constituindo, por isso, fundamento para oposição à execução, de acordo com o artigo 204.º, n.º 1, alínea a) do CPPT».

1. 4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja concedido provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação (As notas que no original estavam em rodapé serão transcritas no texto, entre parêntesis rectos.):

«[…] É jurisprudência deste Supremo Tribunal, doutrina da qual não se vê razão para divergir, que no conceito de ilegalidade abstracta cabem “todos os casos de actos que aplicam normas que violam regras de hierarquia superior, designadamente, além das normas constitucionais, as de direito comunitário ou internacional vigente em Portugal” 1[1 Cfr., entre outros, o douto Acórdão de 09.04.2014, in Rec. 076/14] e é nessa linha que se inscreve o douto Acórdão do TCA Sul de 10.07.2014 (Rec. n.º 07445/14) em que se louva a sentença recorrida.

Não obstante entendo, com o devido respeito por opinião diversa, que o presente recurso merece provimento.

É certo que o Estado acreditante e o Chefe de missão estão “isentos”, nos termos do n.º 1 do art. 23.º da Convenção do de Viena Sobre Relações Diplomáticas, aprovado para adesão pelo DL n.º 48 295, de 27.03.68, de todos os impostos e taxas nacionais, regionais ou municipais sobre os locais da missão de que sejam proprietários ou inquilinos.

Contudo, para efeito da Convenção “locais da missão” são os edifícios, ou parte dos edifícios e terrenos anexos, seja quem for o proprietário, utilizados para as finalidades da missão, inclusive a residência do chefe da missão (art. 1.º, al. i), da Convenção).

O critério utilizado pela Convenção é, patentemente, o da funcionalidade 2 [2 Cfr. também o art. 34.º, al. b) “parte final” da Convenção] (com utilização para as finalidades da missão) nela incluindo a residência do chefe da missão, mas não alargando o seu âmbito às residências dos demais membros da missão, nomeadamente aos membros do pessoal diplomático. A não ser assim outra seria a redacção do preceito.

A dívida exequenda, como se vê do probatório da sentença, tem origem na liquidação a que alude o ponto 2) dos factos provados, sendo respeitantes às fracções autónomas C a Q do prédio urbano inscrito na matriz sob o art. 1371, da freguesia do ……… (cfr., também, o ponto 3 do probatório).

Segundo a escritura pública a que alude o ponto 1) dos factos provados, tais fracções destinavam-se a “habitação de pessoal diplomático”.

Os membros do pessoal diplomático são os membros do pessoal da missão que tiverem a qualidade de diplomatas, os quais, conjuntamente com o pessoal administrativo e técnico e com o pessoal de serviço da missão, constituem os membros do pessoal da missão (alíneas c) e d) do art. 1.º da Convenção).

O conjunto dos preceitos da Convenção claramente distinguem o Chefe da missão dos demais membros da missão, sendo que nos casos em que o âmbito de determinada prerrogativa seja mais alargada, o conceito utilizado na definição da incidência subjectiva da norma também evidencia essa maior amplitude dispositiva. É o caso do art. 30.º da Convenção em que se alargam à residência particular do agente diplomático (chefe da missão ou membro do pessoal diplomático 3[3 Cfr. art. 1.º, al. e) da Convenção]) as prerrogativas da inviolabilidade e da protecção de que gozam os locais da missão (cfr. o art. 22.º da Convenção).

Ora, inexiste esse alargamento no caso da “isenção” a que se vem aludindo. A “isenção” incide, como se referiu, sobre os “locais da missão” e estes, para além dos “edifícios e terrenos usados para as finalidades da missão” apenas incluem a residência do chefe da missão (art. 1.º, al. i) da Convenção).

Assim, a menos que as fracções em causa tivessem utilização para as finalidades da missão ou que qualquer delas fosse a residência do Chefe da Missão, hipóteses que os factos levados ao probatório não reflectem, não se vê como considerar que a situação dos autos tem enquadramento no âmbito do privilégio de direito internacional contido no art. 23.º da Convenção de Viena sobre Relações Diplomáticas.

Evidentemente que havendo reciprocidade de tratamento no que respeita à isenção do IMI, como é o caso (art. 5.º do probatório), estão verificados os pressupostos para o reconhecimento da isenção do imposto, nos termos do disposto nos n.º 1, l. a), n.º 2, al. a) e n.º 3 do EBF. Só que, ocorrendo isenção ao abrigo destes preceitos, a discussão quanto à eventual ilegalidade da liquidação com esse fundamento já não se localiza no plano da ilegalidade abstracta mas no plano da ilegalidade concreta apenas sendo possível o seu conhecimento em processo de oposição à execução fiscal quando a lei não assegure, o que não é o caso, meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação (art. 204.º, n.º 1, al. h), do CPPT)».

1. 5 Colheram-se os vistos dos Juízes Conselheiros adjuntos.

1. 6 A questão que cumpre apreciar e decidir, como procuraremos demonstrar, é exclusivamente a de saber se a sentença fez correcto julgamento quando considerou que a invocada violação da isenção fiscal prevista no art. 23.º da Convenção sobre Relações Diplomáticas podia subsumir-se ao fundamento de oposição à execução fiscal previsto na alínea a) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

A sentença recorrida deu como provada a seguinte factualidade:

«1) Foi outorgada, a 16.12.1988, no 21.º Cartório Notarial de Lisboa, escritura pública de compra e venda, na qual a A…………, enquanto segunda outorgante, declarou comprar aos primeiros outorgantes e estes declararam vender-lhe 16 fracções autónomas identificadas pelas letras A (rés-do-chão), B (primeiro andar), C, D, E, F, G, H, I, J, L, M, N, O, P e Q (segundo a oitavo andares, direito e esquerdo, respectivamente) do prédio urbano, sito em Lisboa, freguesia do ………, inscrito na matriz respectiva sob o art. 1371, tendo ainda sido declarado que as fracções A e B se destinavam a serviços culturais e administrativos e as demais a habitação de pessoal diplomático (cfr. fls. 17 a 28, dos autos, e fls. não numeradas, do PEF apenso).

2) Foi emitida a liquidação de IMI n.º 07102100117007326706703, relativa ao ano de 2007, correspondendo à sua 2.ª prestação, no valor de 3.959,07 Eur., respeitante às fracções autónomas C a Q do prédio urbano inscrito na matriz sob o art. 1371, da freguesia do ………, mencionado em 1) (fls. 38 e 49, dos autos, e fls. não numeradas, do PEF apenso).

3) Foi emitida certidão de dívida, em nome da oponente, tendo como documento de origem a liquidação mencionada em 2) (cfr. fls. 2, do PEF apenso).

4) Na sequência do mencionado em 3), foi instaurado, a 29.10.2008, no SF de Lisboa 8, contra a oponente, o PEF n.º 3107200801211188 (cfr. fls. 1, do PEF apenso).

5) Foram emitidas, a 24.09.2013, declarações, pelo chefe do protocolo do Estado, da Secretaria Geral do Ministério dos Negócios Estrangeiros, no sentido da existência de reciprocidade de tratamento no que respeita à isenção do IMI sobre imóveis para uso habitacional dos membros da missão diplomática …………, para efeitos de isenção de IMI relativa às fracções C a Q (correspondentes à fracção esquerda e à fracção direita sitas do segundo ao oitavo andar) do imóvel a que respeita a liquidação mencionada em 2) (cfr. fls. 17 a 28 e 144 a 157)».

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

Citada para a execução fiscal contra si instaurada para cobrança de dívidas provenientes de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) relativo ao ano de 2007 (2.ª prestação) e às fracções autónomas “C” a “Q” do prédio sujeito ao regime de propriedade horizontal, inscrito na matriz predial urbana da freguesia do ……… sob o art. 1371, veio a Embaixada de A………… deduzir oposição.

Interessa-nos agora apenas considerar o fundamento que determinou a procedência da oposição à execução fiscal: a ilegalidade prevista na alínea a) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT.

Na verdade, a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, louvando-se no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 10 de Julho de 2014, proferido no processo n.º 7445/14 (Disponível em

http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/29143ee1e19ba6b780257d17002d6522?OpenDocument.), considerou, em síntese, que a isenção referida no art. 23.º, n.º 1, da Convenção sobre Relações Diplomáticas, na medida em que constitui um privilégio de direito internacional que afasta a aplicação da legislação interna em matéria tributária aos locais de missão diplomática (v.g., embaixadas) e que prevalece sobre o direito interno infraconstitucional, nos termos do n.º 2 do art. 8.º da CRP, impõe aos tribunais recusar a aplicação de norma que viole aquele tratado internacional, ao qual o Estado Português se vinculou.

Mais considerou que «o alegado pela oponente enquadra-se no âmbito do art. 204.º, al. a), do CPPT, por se tratar de uma apreciação da legalidade em abstracto da liquidação, atenta a circunstância de se estar perante uma potencial violação das normas de direito internacional, que prevalecem sobre o direito interno».

Considerou ainda que, «atento o disposto no art. 23.º da Convenção de Viena sobre Relações Diplomáticas, o caso dos autos enquadra-se no âmbito do privilégio de direito internacional, que exclui as missões diplomáticas, designadamente, do âmbito da aplicação das normas relativas a impostos sobre o património».

A Fazenda Pública discorda desse entendimento. Em resumo, entende que a discussão em torno da existência de uma isenção a benefício do executado se refere à legalidade em concreto da liquidação e, por isso, está vedada em sede de oposição à execução fiscal. Em abono da sua tese, invoca a doutrina exposta por JORGE LOPES DE SOUSA (No Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, III volume, anotação 4 ao art. 204.º, pág. 443 e segs.), relativamente à distinção entre ilegalidade abstracta e ilegalidade em concreto da liquidação, para concluir que «estamos perante um caso de ilegalidade em concreto e não em abstracto», uma vez que esta exigiria que estivesse em discussão «se a própria lei que é objecto de aplicação padece de vícios de violação de lei superior» e «nem o CIMI, nem qualquer concreta norma constante do mesmo diploma padece de ilegalidade, seja por postergação de lei fundamental, seja por violação de tratado ou Convenção de Direito Internacional». Mais argumenta com a violação do princípio da igualdade; considerando que o art. 23.º, n.º 1, da Convenção sobre Relações Diplomáticas postula uma verdadeira isenção, entende como violador daquele princípio o entendimento de que a mesma, porque resultante de convenção internacional, possa ser invocada em sede de oposição à execução fiscal, quando a jurisprudência tem vindo a recusar essa possibilidade relativamente às isenções previstas no direito interno.

Assim, como adiantámos em 1.6, a questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença fez correcto julgamento quando considerou que a invocada violação da isenção fiscal prevista no art. 23.º da Convenção sobre Relações Diplomáticas pode subsumir-se ao fundamento de oposição à execução fiscal previsto na alínea a) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT.

Esta é a única questão que cumpre apreciar nos presentes autos.

É certo que o Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, no seu parecer proferido ao abrigo do art. 289.º do CPPT, imputou à sentença um outro erro de julgamento, por considerar que, contrariamente ao que decidiu a sentença recorrida, os prédios que estiveram na origem da liquidação do IMI em cobrança coerciva, porque se destinam a habitação de pessoal diplomático não integram o conceito de “locais de missão” para efeito da isenção prevista no art. 23.º da Convenção sobre Relações Diplomáticas. Ou seja, sustenta o Procurador-Geral Adjunto que, em face da factualidade que deu como provada – designadamente a relativa ao destino das fracções autónomas que estão na origem da dívida exequenda –, a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa deveria ter retirado uma conclusão jurídica distinta, qual seja a da não subsunção à previsão da norma do n.º 1 do art. 23.º da Convenção.

Mas, salvo o devido respeito, nesse segmento, a sentença transitou em julgado, pois nem foi objecto do recurso nem a lei concede ao Ministério Público, neste momento processual (vista para emitir parecer em sede de recurso jurisdicional), a faculdade de invocar outros erros de julgamento senão em matéria do conhecimento oficioso.

Poderia o Ministério Público ter suscitado essa questão em 1.ª instância (Nesse sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, II volume, anotação 4 ao art. 121.º, pág. 300.

Na jurisprudência, vide os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 22 de Março de 1995, proferido no processo n.º 18.996, publicado no Apêndice ao Diário da República de 31 de Julho de 1997 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/1995/32210.pdf), págs. 880 a 883;

- de 29 de Outubro de 1997, proferido no processo n.º 18.997, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Março de 2001 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/1997/32240.pdf), págs. 2750 a 2752;

- de 5 de Novembro de 1997, proferido no processo n.º 21.043, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Março de 2001 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/1997/32240.pdf), págs. 2849 a 2851;

- de 25 de Março de 1998, proferido no processo n.º 21.168, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Novembro de 2001 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/1998/32210.pdf), págs. 952 a 954;

- de 31 de Outubro de 2000, proferido no processo n.º 25.516, publicado no Apêndice ao Diário da República de 31 de Janeiro de 2003 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2000/32241.pdf), págs. 3999 a 4002;

- de 8 de Fevereiro de 2006, proferido no processo n.º 810/05, publicado no Apêndice ao Diário da República de 29 de Setembro de 2006 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2006/32210.pdf), págs. 239 a 243;

- de 31 de Outubro de 2012, , proferido no processo n.º 948/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Novembro de 2013 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2012/32240.pdf), págs. 3285 a 3290.) e, mesmo não o tendo feito, poderia ter recorrido da sentença com esse fundamento, ou seja, com base no referido erro de julgamento, pois a lei confere-lhe legitimidade para tanto (cfr. art. 280.º, n.º 1, do CPPT). Mas não o fez.

E, não o tendo feito oportunamente, não pode agora obter o mesmo desiderato através da emissão de parecer em que – não obstante manifestar concordância com a sentença quanto ao fundamento por que a Fazenda Pública dela recorre [a subsunção do fundamento invocada pela Oponente à alínea a) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT] – invoca um erro de julgamento relativamente a uma questão que a Recorrente não integrou no objecto do recurso, nem é do conhecimento oficioso: o enquadramento das referidas fracções autónomas no conceito de local de missão.

Por isso, a única questão de que nos ocuparemos é a que foi suscitada pela Recorrente.

2.2. 2 DA ISENÇÃO PREVISTA NO ART. 23.º DA CONVENÇÃO SOBRE RELAÇÕES DIPLOMÁTICAS COMO FUNDAMENTO DE OPOSIÇÃO À EXECUÇÃO FISCAL

2.2.2. 1 Antes do mais, a Convenção sobre Relações Diplomáticas (doravante, Convenção), celebrada em Viena em 18 de Abril de 1961, aprovada pelo Estado Português através do Decreto-Lei n.º 48295, de 27 de Março de 1968, e pela A………… através da resolução n.º 3/91 da Assembleia do Povo, de 16 de Março de 1991 (Cfr. Aviso n.º 20/91, publicado no Diário da República de 9 de Fevereiro de 1991, I Série-A, n.º 34, pág. 647 (https://dre.pt/application/file/478494).), é um tratado internacional que, tendo por pressupostos o reconhecimento, desde tempos remotos, pelos povos de todas as nações do estatuto dos agentes diplomáticos, o estatuto de igualdade soberana dos Estados, reconhecido na Carta das Nações Unidas (cfr. art. 2.º, n.º 1), e os propósitos de manutenção da paz e da segurança internacional e do desenvolvimento das relações de amizade entre as nações, visa estabelecer regras sobre relações, privilégios e imunidades diplomáticas, no convencimento de que estas contribuirão para o desenvolvimento de relações amistosas entre as nações, independentemente da diversidade dos seus regimes constitucionais e sociais e no pressuposto de que a finalidade de tais privilégios e imunidades não é beneficiar indivíduos, mas sim a de garantir o eficaz desempenho, das funções das missões diplomáticas, na sua dimensão de representantes dos Estados.

Assim, aquela Convenção, entre outros privilégios e imunidades, estabelece no seu art. 23.º:

«1. O Estado acreditante e o chefe de missão estão isentos de todos os impostos e taxas nacionais, regionais ou municipais sobre os locais da missão de que sejam proprietários ou inquilinos, exceptuados os que representem o pagamento de serviços específicos que lhes sejam prestados.

2. A isenção fiscal a que se refere este artigo não se aplica aos impostos e taxas cujo pagamento, em conformidade com a legislação do Estado acreditador, incumba às pessoas que contratem com o Estado acreditante ou com o chefe de missão».

Tenha-se presente que missão diplomática,é o grupo de funcionários de um Estado (Estado acreditante) presente no território de outro Estado (Estado acreditado ou Estado acreditador) com o objectivo, designadamente, de representar o Estado acreditante perante o Estado acreditado (cfr. art. 3.º, alínea a), da Convenção). No caso que ora nos ocupa, a missão diplomática é a Embaixada (A Missão Diplomática é usualmente designada em função da categoria do chefe da Missão, adoptando-se a expressão embaixada quando o chefe da Missão tem a categoria de embaixador.) de A………… em Portugal.

Nos termos das alíneas a) e i) do art. 1.º da Convenção, respectivamente, ««Chefe de missão» é a pessoa encarregada pelo Estado acreditante de agir nessa qualidade» e ««Locais de missão» são os edifícios, ou parte dos edifícios e terrenos anexos, seja quem for o seu proprietário, utilizados para as finalidades da missão, inclusive a residência do chefe da missão».

As prerrogativas diplomáticas – privilégios e imunidades – que a Convenção estabelece podem ser classificados em inviolabilidade (A inviolabilidade abrange a sede da Missão e as residências particulares dos diplomatas, bem como os bens ali situados e os meios de locomoção. Aplica-se também à correspondência e as comunicações diplomáticas.), imunidade de jurisdição civil e penal (Da imunidade de jurisdição decorre que os actos da Missão e os de seus diplomatas não podem ser apreciados em juízo pelos tribunais do Estado acreditado. Além de imunidade de jurisdição civil e administrativa, os agentes diplomáticos também gozam de imunidade de jurisdição penal. A imunidade de execução é absoluta: eventuais decisões judiciais ou administrativas desfavoráveis à Missão ou aos diplomatas não podem ser cumpridas à força pelas autoridades do Estado acreditado.) e isenção fiscal, além de outros direitos (Cfr. JOSÉ CALVET DE MAGALHÃES, Manuel Diplomático,Ministério dos Negócios Estrangeiros, 3.ª edição, pág. 68 e segs.).

Interessa-nos agora a isenção fiscal, que abrange o Estado acreditante, o chefe da Missão, a própria Missão e os agentes diplomáticos. Esta isenção inclui os impostos nacionais, regionais e municipais, bem como os direitos aduaneiros, ficando fora do seu âmbito apenas os tributos (taxas) que «representem o pagamento de serviços específicos que lhes sejam prestados» e, bem assim, aqueles «impostos e taxas cujo pagamento, em conformidade com a legislação do Estado acreditador, incumba às pessoas que contratem com o Estado acreditante ou com o chefe de missão».

A sentença, por remissão para o já referido acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, teceu pertinentes considerandos em torno da isenção prevista no art. 23.º da Convenção, procurando distingui-la da isenção tributária em sentido estrito, que aqui reproduzimos e reiteramos, por com eles concordarmos integralmente: «[…] não obstante o nomen iuris utilizado pela Convenção não se está perante uma isenção tal como ela é classicamente concebida pela doutrina e jurisprudência mas de uma verdadeira inexistência de imposto. Com efeito a isenção fiscal ou tributária, tal como a incidência, têm origem na lei. O que sucede é que o Estado ou a entidade pública competente para lançar e liquidar o tributo e exigir o seu pagamento procede à exclusão deste através da norma de isenção. Isto é, a isenção não impede o estabelecimento da relação tributária e consequentemente a constituição da obrigação tributária mas apenas a formação do crédito tributário. […] Diferentes são as coisas quando se aplica uma norma convencional internacional, como é o caso do art. 23.º, n.º 1, da referida Convenção. Esta norma prevalece sobre o direito ordinário português nos termos do art. 8.º da CRP, cujo n.º 2 confere vigência ao Direito Internacional Convencional não abrangido pelo n.º 1 (normas e princípios de Direito Internacional Geral ou comum), através da cláusula geral de recepção plena, sujeita à conditio da publicação do direito convencional recepcionado, nos quais se incluem os tratados solenes e os acordos formalmente simplificados. Tendo ocorrido a publicação da Convenção e sendo regular o processo da sua adopção por parte de Portugal, as respectivas disposições impõem-se sobre a legislação ordinária interna em tudo o que seja conflituante com esta. A Convenção consagra privilégios, inviolabilidades e imunidades. Sendo irrelevante para o caso vertente a noção de inviolabilidade, importa, porém, precisar os conceitos de privilégio e imunidade. A imunidade diplomática traduz o conjunto de prerrogativas reconhecidas pelo Direito Internacional costumeiro e pela comitas gentium [cortesia internacional], concedidas aos agentes diplomáticos, na base da reciprocidade e no interesse mútuo dos Estados, que permitem o exercício completo e cabal das suas missões. O privilégio significa atribuir aos diplomatas e aos locais de missão um regime jurídico de excepção, isentando-os da aplicabilidade de normas ou regimes jurídicos ou concedendo-lhes vantagens que por regra não são concedidas aos nacionais. Quer as imunidades, quer os privilégios, subtraem os diplomatas e os locais de missão à autoridade e à competência jurisdicional do Estado acreditado. Por isso nem sempre é fácil estabelecer a linha de fronteira entre uns e outros, considerando-se por regra que a imunidade impede a sujeição a uma norma de direito interno enquanto o privilégio determina a substituição da lei geral por uma regra especial de Direito interno. A Convenção manteve esta distinção, consagrando imunidades baseadas em normas de direito internacional, bem como privilégios, fundadas também no direito internacional, como é o caso das isenções fiscais. E em matéria de impostos consagrou simples medidas de cortesia, em relação às quais o Direito internacional não reconhece qualquer carácter imperativo, como sucede em matéria de isenções aduaneiras. […] Do exposto concluiu-se que a isenção referida no n.º 1 do art. 23.º, não é uma isenção segundo o conceito acima explanado mas antes um privilégio de direito internacional que impede que se estabeleça qualquer relação tributária em tudo o que diga respeito às missões diplomáticas, o mesmo é dizer, impede a aplicação a estas entidades da lei nacional em matéria de definição e fixação da tributação. Isto é, trata-se de um privilégio em que a norma especial consubstanciada no referido art. 23.º, n.º 1, da Convenção e recepcionada no Direito interno por força do art.º 8.º, n.º 2, da CRP, afasta a norma geral tributária que seria aplicável, determinando que o Estado acreditante ou agente diplomático não possam ser contribuintes no Estado português, uma vez que, no plano dos princípios, o pagamento de impostos é um ato de sujeição incompatível com a soberania dos Estados».

Subscrevemos integralmente estes considerandos: na verdade, o art. 23.º, n.º 1, da Convenção, ao isentar os locais das missões diplomáticas de todo e qualquer imposto, nem sequer pode considerar-se uma isenção no sentido estrito do termo; é, isso, sim, um privilégio de direito internacional que, com a excepção nele prevista (quando os tributos respeitem ao «pagamento de serviços específicos que lhes sejam prestados»), impede o estabelecimento da relação tributária relativamente às missões diplomáticas, encontrando o seu fundamento último na não sujeição de um Estado à soberania de outro.

O que nos leva à conclusão de que, na inexistência de imposto, não faz sentido o recurso à figura da isenção tributária na sua formulação tradicional que, como é sabido, tem sido vista dominantemente, na nossa doutrina, como um facto impeditivo da constituição da obrigação tributária. Como salienta ALBERTO XAVIER, o facto em que a isenção se traduz não esgota a sua eficácia no plano da relação jurídica do imposto. Configura-se como um facto impeditivo quanto à constituição da relação tributária, mas assume valor constitutivo de uma situação jurídica complexa – a de contribuinte isento – que é inteiramente distinta da do não contribuinte (Cfr. Manual de Direito Fiscal, Lisboa, 1974, pág. 281 e segs.). Segundo o mesmo Autor, «a norma tributária material não se limita sempre, na sua hipótese, à previsão do facto tributário […]. Muitas vezes, na verdade, faz paralisar a eficácia desse facto pela previsão de um outro cuja verificação impede a produção dos efeitos típicos do primeiro: esse outro facto é a isenção do imposto»; e prossegue: «A isenção tem a natureza jurídica de um facto impeditivo autónomo e originário e não de uma simples delimitação negativa do facto constitutivo (incidência) […]. A não incidência decorre da não verificação de um elemento positivo do tipo legal do facto tributário ou da verificação de um seu elemento negativo […]. A isenção dá-se quando, não obstante se ter verificado o facto tributário em todos os seus elementos, a eficácia constitutiva deste é paralisada originariamente pela ocorrência de um outro facto a que a lei atribui assim eficácia impeditiva»(Ibidem.).

Ou seja, podemos concluir, com a sentença recorrida, que a isenção prevista no art. 23.º, n.º 1, da Convenção não é uma isenção em sentido estrito, enquanto benefício fiscal (Ver art. 2.º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais), mas antes um privilégio de direito internacional, equiparável a uma situação de não tributação.

2.2.2. 2 Dito isto, podemos agora avançar para, também com a sentença, afirmarmos que o direito internacional convencional vigora na ordem jurídica portuguesa, por efeito da vinculação internacional do Estado português, sem que para tanto seja requerida outra formalidade para além da mera publicação. Isto, porque o Direito português consagra uma cláusula geral de recepção automática do direito internacional convencional, que adquire relevância na ordem interna independentemente de outra formalidade que não seja a mera publicação, como decorre do n.º 2 do art. 8.º da Constituição da República Portuguesa («O n.º 2 estabelece igualmente um regime de recepção automática, mas condicionada, das normas de DIP convencional internacionalmente vinculativas do Estado Português, ou seja, dos tratados e acordos internacionais que abranjam Portugal, quer por o país ser parte nele, quer por ter sido convencionado por uma organização internacional de que Portugal faça parte (por exemplo, um tratado acordado pela UE com terceiros estados). A Constituição exige que a convenção tenha sido «regularmente aprovada ou ratificada» (i. é, aprovada e/ou ratificada de acordo com as regras constitucionais) e tenha sido oficialmente publicada (i. é, publicada no DR - cfr. art. 119.º-1/b)» (cfr. VITAL MOREIRA e GOMES CANOTILHO, Constituição da República Portuguesa, volume I, 4.ª edição, Coimbra Editora, 2007, anotação IV, pág. 255).).

Por outro lado, ainda que a questão não seja pacífica, a posição maioritária sustenta que os tratados internacionais têm valor hierárquico superior ao das leis ordinárias, pelo que devem prevalecer sobre elas em caso de conflito (Sobre a questão, desenvolvidamente, VITAL MOREIRA e GOMES CANOTILHO, ob. e vol cit., anotação IX, pág. 259 e segs.).

2.2.2. 3 Dito isto, resta-nos verificar, em abstracto, se, tendo sido efectuada liquidação de IMI sobre prédio que possa ser considerado local de missão (que, vimos já, «são os edifícios, ou parte dos edifícios e terrenos anexos, seja quem for o seu proprietário, utilizados para as finalidades da missão, inclusive a residência do chefe da missão»)e tendo sido instaurada execução fiscal para cobrança da dívida respectiva, pode ser deduzida oposição a essa execução fiscal com o fundamento previsto na alínea a) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT.

O n.º 1 do art. 204.º do CPPT, que elenca os fundamentos de oposição à execução fiscal, prevê na sua alínea a): «Inexistência do imposto, taxa ou contribuição nas leis em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação ou, se for o caso, não estar autorizada a sua cobrança à data em que tiver ocorrido a respectiva liquidação».

Como diz JORGE LOPES DE SOUSA, «Está-se, aqui, perante aquilo que doutrinal e jurisprudencialmente se designa por ilegalidade abstracta da liquidação, que se distingue da «ilegalidade em concreto» por na primeira estar em causa a ilegalidade do tributo e não a mera ilegalidade do acto tributário ou da liquidação; isto é, na ilegalidade abstracta a ilegalidade não reside directamente no acto que faz aplicação da lei ao caso concreto, mas na própria lei cuja aplicação é feita, não sendo, por isso, a existência de vício dependente da situação real a que a lei foi aplicada nem do circunstancialismo em que o acto foi praticado»e «Cabem neste conceito de ilegalidade abstracta todos os casos de normas que violam regras de hierarquia superior, designadamente, além das normas constitucionais, as de direito comunitário ou internacional vigentes em Portugal ou mesmo normas legislativas de direito ordinário quando é feita aplicação de normas regulamentares. Inserem-se ainda neste conceito de ilegalidade abstracta os casos em que a norma que foi aplicada no acto de liquidação não podia sê-lo por qualquer outra razão, como é o caso de existir lei especial que estabeleça a ineficácia de quaisquer normas»(Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado,Áreas Editora, 6.ª edição, III volume, anotação 4 ao art. 204.º, pág. 443 e segs.).

A Recorrente, louvando-se na doutrina expendida por JORGE LOPES DE SOUSA, sustenta que a situação não é de ilegalidade abstracta, como decidiu a sentença, mas de ilegalidade em concreto. Mas, salvo o devido respeito, não faz a mais correcta interpretação dessa doutrina.

É certo que, como afirma, «nem o CIMI, nem qualquer concreta norma constante do mesmo diploma, padece de ilegalidade, seja por postergação de lei fundamental, seja por violação de tratado ou Convenção Internacional».Mas isso não significa, sem mais, que a ilegalidade decorrente da tributação em IMI de um local de missão não possa qualificar-se como ilegalidade abstracta. É que, atento o que ficou dito, a tributação dos locais de missão diplomática não é permitida por lei, sendo que o referido art. 23.º, n.º 1, da Convenção sobre Relações Diplomáticas, celebrada em Viena em 18 de Abril de 1961, obsta a essa tributação. E as normas do CIMI que conflituem com essa norma convencional internacional devem ter-se por derrogadas, nos termos que deixámos referidos.

Sendo seguro o princípio da primazia do direito internacional sobre o direito ordinário interno – não obstante se manter em aberto a discussão sobre qual o tipo de vício que atinge uma norma de direito interno que venha dispor contra uma norma de direito internacional vigente na ordem jurídica portuguesa que deva prevalecer sobre aquela (Cfr. VITAL MOREIRA e GOMES CANOTILHO, ob. e vol cit.,anotação XI ao art. 8.º, pág. 261 e segs.) –, no fundo, e para o efeito que nos interessa considerar, tudo se passa como se não houvesse norma a permitir a tributação dos prédios que constituam locais de missão.

Em conclusão, consideramos que bem andou a sentença ao considerar que o fundamento em causa é subsumível à alínea a) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT.

Aliás, este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a considerar que «[c]abem neste conceito de ilegalidade abstracta todos os casos de actos que aplicam normas que violam regras de hierarquia superior, designadamente, além das normas constitucionais, as de direito comunitário ou internacional vigente em Portugal» (Cfr. acórdão de 20 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 76/14, publicado no Apêndice ao Diário da República de 20 de Novembro de 2014 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2014/32220.pdf), págs. 1387 a 1390, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/eb4053d25c037b8f80257cc4003a1802?OpenDocument.).

2.2.2. 4 Assim, e tendo a sentença recorrida considerado que as fracções em causa integravam a missão diplomática para os efeitos do art. 23.º da Convenção (segmento que, pese embora a referida discordância do Procurador-Geral Adjunto, não foi objecto do recurso, motivo por que se situa fora do âmbito do recurso), não nos resta senão confirmar a sentença recorrida.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- Contrariamente à ilegalidade em concreto da liquidação da dívida exequenda – cuja discussão, em regra, está vedada em sede de oposição à execução fiscal –, a ilegalidade abstracta pode ser discutida na oposição, por se enquadrar no fundamento previsto na alínea a) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT.

II- Nos termos do art. 8.º, n.º 2, da CRP, as normas de convenção internacional, quando regularmente adoptadas pelo Estado Português e publicadas na forma legal, prevalecem sobre o direito interno infraconstitucional, em tudo que seja conflituante com este, motivo por que os tribunais devem recusar a aplicação de lei ou norma jurídica que viole tratado internacional a que Portugal se tenha vinculado.

III- A isenção referida no art. 23.º, n.º 1, da Convenção sobre Relações Diplomáticas, porque não é uma isenção segundo o conceito tradicional, mas um privilégio de direito internacional que afasta a aplicação aos locais de missão da legislação interna em matéria tributária, enquadra-se no fundamento de oposição previsto na alínea a) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 25 de Junho de 2015. – Francisco Rothes(relator) – Fonseca Carvalho – Casimiro Gonçalves.