01062/07 - Supremo Tribunal Administrativo

Não confere direito à dedução de IVA o «imposto que resulte de operação simulada», constante de vulgarmente chamadas “facturas falsas” – de acordo com o n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA.

A Fazenda Pública vem interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, na medida em que julgou procedente a impugnação judicial contra as liquidações de IVA dos anos de 2000, 2001, 2002 e 2003, e respectivos juros compensatórios, deduzida por “A…”. Em alegação, a recorrente Fazenda Pública formula as seguintes conclusões. A impugnação refere-se às liquidações do IVA e JC de 2000 a 2003 resultantes dum negócio, designado “ Contrato de Gestão ”, celebrado em 8/10/1993 entre a impugnante (A…) e a sociedade B… (doravante B…) através do qual a primeira, na qualidade de concessionária dos … de Portimão, Fundão, Tábua e Mirandela, “delegou” na segunda a gestão de todos esses Centros de Exame. Na verdade, o referido “Contrato de Gestão” resultou da necessidade de contornar esta limitação legal ao exercício da actividade criada pelo DL n.° 175/91 , de 11 de Maio, que criou uma “dualidade de entidades habilitadas à realização de exames de condução” (preâmbulo), no qual só o Estado (através da Direcção-Geral de Viação) e as “associações de direito privado sem fins lucrativos” devidamente autorizadas podem exercer tal actividade. A douta sentença recorrida levou em conta que este contrato apenas prevê o pagamento da B… à A… de uma mensalidade relativa à exploração de cada Centro (100.000$00 ou €498,80) actualizável todos os anos e que, em contrapartida, a A… cederia onerosamente a exploração dos Centros à B… ficando todas as receitas e todos os custos, bem como os lucros ou os prejuízos resultantes da actividade, a pertencer exclusivamente a esta empresa ( veja-se a posição do Tribunal, concordante com esta asserção, no penúltimo parágrafo de fls. 13 da douta sentença ). A AT efectuou as liquidações agora impugnadas na convicção de que as facturas emitidas pela B… e debitadas à A… relativamente a custos suportados com os Centros, com sobreposição de custos e sobrefacturação de outros custos contabilizados na conta “62 - fornecimentos de serviços externos”, são fictícias e resultam de um conluio entre ambas as partes com a intenção de contornar a limitação ao exercício comercial desta actividade imposta pelo DL 175/91 e de defraudar o Estado e os Bombeiros; Entre a B… e a A… existiam “relações especiais ” consubstanciadas nos seguintes factos: O Sr. C… era o Técnico Oficial de Contas da A… e era sócio gerente da B…; O Sr. D…, também sócio gerente da B…, é o pai do Sr. C… e, na qualidade de associado da A…, exercia funções de delegado dos Centros de Exame de Condução explorados pela empresa de ambos; O Sr. Dr. E… era o advogado da B… e, simultaneamente, o consultor jurídico da A…. Concordando com os Serviços de Inspecção, a douta sentença considerou que a contabilidade da impugnante padece de falta de transparência no que tange aos custos debitados pela B… e o …, para cúmulo não sendo possível encontrar os respectivos meios de pagamento (segundo parágrafo de fls. 12 da douta sentença); A douta decisão considerou, também, que a impugnante não observou as exigências formais de suporte documental dos custos e de conservação e tratamento dos dados contabilísticos respectivos. Exigências essas que são moeda de troca para a presunção de verdade da escrita (terceiro e quarto parágrafos de fls. 12); Também concordou que, apesar de notificada pela AT para discriminar os serviços prestados facturados, por ser manifestamente insuficiente a descrição aí referida, a resposta da impugnante ficou aquém do que lhe era devido (último parágrafo de fls. 12) pelo que “ fácil é concluir que a A.F. continuou a não poder verificar concretamente a origem do custo ” (primeiro parágrafo completo de fls. 13); E, concordando com o douto parecer da Digna Procuradora da República, a douta sentença considerou expressamente que “ a dedutibilidade do IVA mencionado nas facturas de 2000 e de 2001 sempre estaria vedada pelo art.° 19°, n.° 2, do CIVA ” (fl. 12/13). A sentença recorrida concorda que, nos termos da cláusula 18° do “Contrato de gestão”, os custos facturados eram da gestora (B…) e não da Impugnante (A…) inexistindo suporte contratual (ou legal) para a tal facturação (segundo parágrafo de fls. 13), pelo que não vê o Tribunal recorrido como possa considerar-se indispensável o custo duma actividade que é efectivamente exercida por outrem ou possa estabelecer-se um nexo causal entre esses custos e a realidade económica da impugnante, a qual não participa dos proveitos correspondentes (terceiro parágrafo de fls. 13). A douta sentença enfatiza que, “ ainda que fosse de admitir que o custo em causa foi realmente suportado pela Impugnante, nem por isso a Impugnante estaria em condições de reclamar a dedução ” já que não ficou demonstrada a relação entre o custo e actividade prosseguida (segundo parágrafo de fls. 14); Diferentemente do que considera a douta sentença no terceiro parágrafo de fls. 14, muito respeitosamente, tem-se como certo que a AF não negou a dedutibilidade do IVA impugnado por considerar que o custo facturado não tivesse sido suportado (sem afastar tal possibilidade diz-se apenas que não foram encontrados os respectivos meios de pagamento, cfr. terceiro parágrafo de fls. 4 da sentença), mas fê-lo por considerar que as facturas são fictícias por não se referirem a serviços efectivamente prestados nem justificados. Até porque a douta sentença concorda que, da análise conjunta dos indicadores fornecidos pela AF, resulta uma impressiva e acentuada diferença entre os valores anuais dessa facturação e os valores dos custos correspondentes lançados na contabilidade da emitente das mesmas facturas. Daqui resultaria que, ao menos a diferença entre os custos com F.S.E. assumidos na contabilidade da Impugnante e os correspondentemente registados na B… e no … não poderia ser deduzida, por força do disposto no art.° 19°, n.° 3, do CIVA” (terceiro parágrafo de fls. 15 da sentença); E o TAF recorrido entendeu que a opacidade da contabilidade da Impugnante, a falta de confirmação do pagamento e do valor das facturas na emitente, a promiscuidade das relações entre ambas as partes do “contrato de gestão”, aliados ao facto de tal facturação ser contratualmente inconsistente e insustentável economicamente para a Impugnante, sugerem fortemente, conjugados entre si, que estes custos não reflectem a verdade fiscal e não foram efectivamente suportados, tendo a sua assunção resultado de conluio entre ambas as partes com o intuito de manipular os lucros (em prejuízo do Estado e dos proveitos dos Bombeiros), potenciada pelas relações muito próximas estabelecidas ao nível dos respectivos órgãos de gestão (primeiro parágrafo de fls. 16). Pelo que o Tribunal concluiu que “ a obrigação da AF era, efectivamente, a de vedar a dedução do IVA mencionado nas correspondentes facturas, ao abrigo do art.° 19°, n.° 3, do CIVA ” (segundo parágrafo de fls. 16) e que a impugnante declinou o dever de “ confirmar a materialidade do custo, demonstrar que efectivamente o suportou, ou justificar porque é que o fez. Parecendo reconduzir-se a uma presunção de verdade da sua escrita de que já não poderia beneficiar. Chega a ser exasperante a vacuidade do seu discurso, que plana sobre o conjunto de dados objectivos lançados no relatório sem qualquer preocupação de os justificar ou refutar ” (penúltimo parágrafo de fls. 16). A douta sentença decidiu pela procedência da impugnação considerando que (ponto 4.3, de fls. 17 a 20) se o IVA simulado foi pago pelo emitente da factura, tem de permitir-se a dedução desse IVA ao beneficiário dessa factura, sob pena de violação do principio da proporcionalidade e de haver duplicação de colecta nos termos do art. 205.° do CPPT . Entende o Tribunal que, apesar da previsão do art. 19.º n.° 3 do CIVA, “a necessidade de prevenir a fraude não impede que seja admitida a dedução na parte em que seja apurado o valor real suportado” (segundo parágrafo de fls. 19). Parece entender o Tribunal, também, que não terá havido prejuízo para a Fazenda Nacional e que quando o Fisco não tem qualquer prejuízo com a falta cometida, deve optar-se por não efectuar a correcção ou limitá-la à medida necessária para a reposição da legalidade (quarto parágrafo de fls. 19). Também por outra via pretende o Tribunal chegar à mesma conclusão, entendendo que o imposto liquidado ao vendedor em determinada fase do circuito económico é o mesmo imposto que o comprador deduz (quarto parágrafo de fls. 20). Por isso, entende que “ao vedar-se a dedução de um imposto pago por inteiro a montante está-se a exigir do comprador que, por sua vez, vá entregar ao Estado não apenas o IVA incidente sobre o valor que acrescentou no preço do produto (na sua venda do mesmo produto), mas também o IVA incidente sobre o valor acrescentado pelo operador económico anterior (quem lho vendeu)” (quinto parágrafo de fls. 20) Ou seja, este raciocínio poderia reduzir-se ao seguinte silogismo: Primeira premissa: (verdadeira) “a todo o IVA dedutível corresponde uma obrigação de pagamento”; Segunda premissa (errada) de que a todo o pagamento de IVA tem de corresponder uma dedução, Conclusão (também errada): tendo havido pagamento ter-se-á que admitir a dedução pretendida pela Impugnante (sob pena de desproporcionalidade e de duplicação de colecta) Este silogismo tem um erro lógico manifesto: considera-se que, se uma premissa é verdadeira, então, também será verdadeira a premissa oposta . Isso não é necessariamente “verdade”, e não o é em matéria de “direito à dedução do IVA”. A “regra” do direito à dedução sofre importantes excepções legais que o raciocínio acima exposto não contemplou. É o que acontece em todos os casos de exclusão previstos no art. 21.° do CIVA e nos casos do art. 9.° do CIVA e também nos casos do IVA suportado em factura ou documento equivalente a que falte algum dos formalismos previstos no artigo 35.° do CIVA e nos casos do IVA suportado em despesas que não sejam relativas a bens ou serviços adquiridos ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações ligadas ao seu fim empresarial - n.° 1 do art. 20.° do CIVA . Como no caso dos autos , apesar da sujeição a imposto prevista na alínea c) do n.° 1 do art. 2.° do CIVA, “não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante em factura ou documento equivalente - n.° 3 do art. 19.° do CIVA - sem prejuízo do dever de pagamento a cargo do emitente. Nenhuma destas situações de exclusão legal do direito à dedução do IVA poderá ser considerada violadora do dever de proporcionalidade ou duplicação de colecta. O n.° 3 do art.° 19° do CIVA, resultante da necessidade de prevenir a fraude, que também informou o regime da responsabilidade solidária do adquirente dos bens ou serviços previsto no art.° 72° do CIVA, aplicável nos casos de operações simuladas , visa impedir a dedução do IVA na parte em que não seja apurado o valor real suportado. Ora, no caso concreto, o Tribunal reconheceu que a AT fez as diligências exigíveis para o apuramento da situação real mas tal desígnio foi gorado pela conduta dolosa imputável à impugnante - veja-se, por todos, o art.° 23° supra. Donde resulta, neste caso concreto, que não tendo sido apurado qualquer valor de IVA efectivamente suportado deve concluir-se pela impossibilidade de dedução do IVA simulado por aplicação do n.° 3 do art.° 19° do CIVA ; Com todo o respeito por opinião diversa, parece pacifico que sendo legalmente negado o direito à dedução do IVA (suportado ou simulado) haverá necessariamente prejuízo para o Estado no caso de tal dedução ser levada a efeito correspondente à vantagem obtida pelo sujeito passivo que efectua a dedução a que não tinha direito, o que se tornará mais evidente se dessa dedução vier a resultar um reembolso de imposto já arrecadado e pago por outros contribuintes. Acresce que a dedução indevida do IVA simulado sempre significaria uma violação do princípio da legalidade tributária e da unidade do ordenamento jurídico cuja defesa e aplicação compete ao Estado. O modelo comunitário do IVA assenta no método subtractivo indirecto que consiste em conceder ao sujeito passivo, em cada período de imposto , o direito de deduzir ao montante de imposto que deve liquidar nos seus inputs, as suas transmissões de bens ou serviços (operações a jusante), o montante de imposto que suportou nos seus outputs ou transmissões (operações a montante), devendo entregar ao Estado a diferença positiva e ficando com um crédito equivalente à diferença negativa. Donde resulta que o “direito à dedução” deve considerar-se um “direito financeiro” (o seu exercício refere-se a um período de um mês ou de um trimestre) e não um “direito físico”, relativo a um determinado bem, pelo que é errado teorizar-se que o imposto liquidado ao prestador é o mesmo imposto que o adquirente deduz. Também é errado dizer-se, neste caso concreto , que ao vedar-se a dedução de um imposto pago por inteiro pelo vendedor está a exigir-se do comprador que, por sua vez, vá entregar ao estado não apenas o IVA incidente sobre o valor que acrescentou no preço de produto mas também o IVA incidente sobre o valor acrescentado por quem lho vendeu. Neste caso concreto, a AT, em cumprimento de norma fiscal expressa nesse sentido, vedou o direito à dedução da impugnante (adquirente) em virtude de o IVA mencionado na factura ser FICTICIO ou simulado, na sua totalidade . O direito à dedução não se justifica porque o IVA facturado/impugnado não resulta de qualquer “valor acrescentado” nem sequer comprovadamente suportado. A douta sentença incorreu em contradição, mal se compreendendo como poderia a AT cumprir a sua “obrigação de vedar o direito à dedução” como fez e, ao mesmo tempo, não incorrer em desproporcionalidade ou “duplicação de colecta” por ter vedado tal dedução. Até porque, a final, decidiu-se que não pode vedar-se o direito a tal dedução , porque “ao vedar-se a dedução de um imposto pago por inteiro a montante está-se a exigir do comprador que, por sua vez vá entregar ao Estado” o IVA resultante de “valor acrescentado” pelos operadores económicos , o que não pode aceitar-se porque o IVA fictício ou simulado , por inteiro, não pode considerar-se resultante de “valor acrescentado ” e, em rigor, os simuladores não são “operadores económicos ”. Finalmente, considera-se muito respeitosamente que não poderia verificar-se a “duplicação de colecta ” por faltarem, no caso concreto, 2 dos respectivos pressupostos: - não se trata do “mesmo” imposto (conclusões 31 e 32 supra); - não se trata da mesma norma de incidência (na verdade, ao emitente da factura, com o dever de liquidar o imposto, aplica-se o art.° 2° e ao destinatário, com o suposto direito de deduzir o IVA facturado, aplicar-se-ia o artigo 19.º do CIVA). Nestes termos e com o douto suprimento de Vªs Exas, deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue improcedente a presente Impugnação. Não houve contra-alegação. O Ministério Público neste Tribunal emitiu o seguinte parecer. No julgamento, da matéria de facto, o Mmº. Juiz “a quo”, depois de considerar a contabilidade da Impugnante opaca, concluiu que, entre ela e a B…, houve sistemática simulação de operações e preços. Porém, em vez de enquadrar essa factualidade na norma do artº 19º nº 3 do CIVA e, assim julgar improcedente a impugnação, por não haver direito á dedução do IVA pago, o Mmº Juiz, julgou-a procedente com o argumento de que, pago e entregue o imposto, não há prejuízo para o Estado, e não havendo, não rege o dito artº 19º nº 3 CIVA. Ora, esta norma não distingue entre haver ou não prejuízo para o Estado, desde logo porque a sua “ratio” é prevenir e combater a fraude, como já se sabe; por outro lado, há sempre prejuízo para o Estado quando se devolve IVA a quem não tenha direito à respectiva dedução. Como assim, o julgado não pode manter-se. Termos em que sou de parecer que o recurso da Fazenda Pública merece provimento. 1.5. Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência. Em face do teor das conclusões da alegação, bem como da posição do Ministério Público, a questão que aqui se coloca é a de saber se a impugnante, ora recorrida, tem direito à discutida dedução de IVA, ou não. Em matéria de facto, tem-se por reproduzida a fixada na instância – artigos 713.º , n.º 6, e 726.º do Código de Processo Civil . O IVA foi implementado no nosso país, fundamentalmente pela adesão de Portugal à CEE, mas também por interesses financeiros de ordem interna, pois este imposto constitui uma maior fonte de receita do que o imposto de transacções (imposto monofásico no grossista) que o IVA veio substituir. O direito à dedução do imposto consubstancia uma das principais características do IVA, tal como foi, desde logo, definido de forma suficientemente esclarecedora no artigo 2.º da Primeira Directiva, a saber, "Em cada transacção, o imposto sobre o valor acrescentado, calculado sobre o preço do bem ou do serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto sobre o valor acrescentado que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço". As características do IVA permitem inferir que o regime das deduções visa libertar inteiramente o empresário do ónus do IVA, devido ou pago. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas actividades, na condição de as referidas actividades estarem, elas próprias, sujeitas ao IVA. Para que seja possível o exercício do direito à dedução é necessário, em consonância com o que dispõe o artigo 20.º do Código do IVA, que o imposto a deduzir tenha incidido sobre bens adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações referidas no n.º 1 do mesmo preceito. Com efeito, e de harmonia com os termos do artigo 20.º do Código do IVA, só poderá deduzir-se imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados para a realização de operações pertinentes aos fins próprios da actividade do sujeito passivo. Não se destinando as aquisições a fins empresariais, não poderá o sujeito passivo proceder à respectiva dedução de acordo com o artigo 20.º do Código do IVA. Sob a epígrafe “Direito à dedução”, o artigo 19.º do Código do IVA, na alínea a) do seu n.º 1, estabelece que “ Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos ”. E o n.º 3 do mesmo artigo 19.º do Código do IVA é peremptório quando determina que « Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente ». 2.3 No caso sub judicio , a sentença recorrida, para julgar procedente a impugnação, na parte que vem atacada no presente recurso, teceu as seguintes considerações. Nos artigos 28.° e seguintes do douto petitório e bem assim no pedido a final formulado a Impugnante identifica uma « CLARA E INSANÁVEL CONTRADIÇÃO NO RELATÓRIO AO CONSIDERAR AS FACTURAS COMO ‘FALSAS’ APESAR DE RECONHECER A BASE ASSOCIADA (CONTRATO DE GESTÃO )». Parece seguro que o reconhecimento da existência do “ Contrato de Gestão ” não implica o reconhecimento de todos os serviços facturados e que possam ser imputados à sua execução. Não implica sequer o reconhecimento de que o contrato estivesse a ser executado nos termos contratados. Sendo certo que o que acima se disse foi justamente que não haveria nesse contrato fundamento para imputar esses custos à Impugnante, ainda que os mesmos tivessem existido. Pelo que jamais se concederia num vício formal, de incongruência na fundamentação. Parece, todavia, que a Impugnante também não pretendeu aqui arguir um vício formal. Não pretendeu surpreender uma contradição lógica entre as premissas ou entre estas e a conclusão, adentro do próprio relatório, mas uma duplicidade de conclusões, no relatório e fora dele. O que a Impugnante terá pretendido dizer é que a conclusão do relatório, ao considerar as facturas como falsas e, consequentemente, não admitir a dedução do I.V.A. nelas mencionado, colide com o recebimento do mesmo imposto da mão da “B…”, enquanto emitente das mesmas facturas. O desconforto da Impugnante reside fundamentalmente nisto: para receber a montante o I.V.A. mencionado nas facturas a A.F. não pôs em causa o “ Contrato de Gestão ”; mas não deixa de o fazer quando, a jusante, a destinatária das mesmas facturas as pretende deduzir. Esta interpretação que o Tribunal faz do conteúdo do alegado pela Impugnante é reforçada pelo conteúdo do que a própria Impugnante alegou aquando do exercício da audiência prévia, em especial na passagem transcrita a fls. 40 do relatório: « Aliás, a vingar a tese da fiscalização a B… sempre teria direito ao reembolso do IVA que entretanto entregou ao Estado». Ao que a fiscalização respondeu que « Não está em causa se o Estado arrecada mais ou menos receitas com esta situação. Está em causa o desnatar de receitas da A… e o cumprimento das obrigações fiscais por parte desta entidade .». Do ponto de vista da Impugnante, a A.F. não pode desligar o seu comportamento junto da emitente das facturas do que tem junto da Impugnante. No ponto de vista da fiscalização, porém, uma coisa não terá a ver com a outra. Não há nenhuma contradição entre receber o I.V.A. a montante e não admitir a sua dedução a jusante. Porventura porque este relatório não aborda as relações fiscais entre a A.F. e a “B…”, mas as relações entre a A.F. e a própria Impugnante. Ora, é a esta questão que o Tribunal terá agora que responder. Para lhe responder, procurou o Tribunal indagar oficiosamente, e além do mais, se a “B…” procedeu ao pagamento ao Estado do I.V.A. mencionado nas referidas facturas. O Ex.mo R.F.P., após aturadas diligências, logrou confirmar que, « por inexistirem dívidas de IVA, tudo indica que o imposto mencionado nas facturas discriminadas no ponto III.2 do Relatório foi entregue ao Estado, sem que possa entender-se que, só por isso, tal imposto corresponda a serviços efectivamente prestados ». É, por isso, com base neste pressuposto de facto que se irá responder a tal questão. Ora, é verdade que o imposto que resulte de operação simulada não é dedutível - artigo 19.º, n.º 3, do C.I.V.A. E é igualmente verdade que o facto de se mencionar o I.V.A. em factura torna o seu emitente devedor do imposto respectivo, seja este ou não devido - artigo 2.º, n.º 1, alínea c), do mesmo Código. Destes dispositivos parece resultar que o emitente da factura não se desobriga da entrega do I.V.A. ao Estado pelo facto da operação ser simulada e ainda que nada tenha recebido; e que o devedor mencionado na factura fica impedido de deduzir o imposto respectivo, ainda que o mesmo tenha sido suportado. Há que atender, porém, à finalidade da norma. A razão de ser do artigo 2.º, n.º 1, alínea e) do C.I.V.A. assenta na necessidade de assegurar que «ao direito à dedução que a factura atribui ao destinatário sujeito passivo, corresponda sempre uma obrigação de pagar. Assim se assegura o funcionamento regular do sistema de pagamentos fraccionados» - José Guilherme Xavier de Basto, “A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional”, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 164, 1991, p. 140. Todavia, e uma vez confirmado, nomeadamente em acção de fiscalização, que o direito à dedução não existe, deixa de fazer sentido insistir na tributação do lado do emitente. A razão de ser do artigo 19.º, n.º 3, do C.I.V.A. assenta no facto de o I.V.A. incidir fundamentalmente sobre operações económicas reais, só podendo incidir sobre operações ficcionadas (em que não há uma contrapartida real e efectiva) nos casos especialmente previstos, justificados pela necessidade de prevenir a fraude. Todavia, a necessidade de prevenir a fraude não impede que seja admitida a dedução na parte em que seja apurado o valor real suportado. Esta interpretação, a meu ver, salvaguarda o sentido autêntico destas normas, enquanto conjugadas entre si, ao mesmo tempo que observa os princípios da proporcionalidade e da neutralidade do imposto. Enfatizando-se, quanto ao primeiro, que o T.J.C.E. tem entendido que as disposições de um acto comunitário relativo ao sistema de I.V.A. devem ser as necessárias para a realização do objectivo específico que ele prossegue e afectar o menos possível os objectivos e os princípios da Sexta Directiva – Clotilde Celorico Palma, “Estudos de Imposto sobre o Valor Acrescentado”, Almedina, p. 154. Também o artigo 55.º da L.G.T. dispõe que a A.F. exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo, nomeadamente, com os princípios da proporcionalidade e da justiça. Deste princípio decorre que, quando a actividade administrativa resulte numa acção desproporcionada ou numa situação injusta, nomeadamente quando o Fisco não teve qualquer prejuízo com a falta cometida, deve optar-se por não efectuar a correcção, ou limitá-la à medida necessária para a reposição da legalidade. No caso, a confirmação de que a “B…” entregou nos cofres do Estado o imposto devido permite assumir que o acordo simulatório, se tivesse por objectivo defraudar o Fisco, não se consumou nessa parte. Aliás, se tivesse sido possível confirmar que a “B…” efectuou a entrega do imposto devido dentro do prazo (e não na sequência de acção inspectiva), teria também sido possível infirmar a conclusão da A.F. segundo a qual a « intenção premeditada de ambas as partes » não era apenas a de «contornar o Decreto-Lei nº 175/91 » mas também a de « defraudar o Estado Português das receitas fiscais que seriam devidas ». Assim, as correcções efectuadas não se destinam já a salvaguardar o funcionamento do imposto nem a garantir as receitas fiscais devidas ou impedir que o Estado saia prejudicado com o acto simulado (com a dedução de imposto não entregue a montante). Porque a A.F. já sabe que o imposto mencionado nas facturas já foi entregue e a receita não é devida (porque não houve operação subjacente, susceptível de gerar valor acrescentado). Assim sendo, e à luz dos princípios supra mencionados, entendo que a sua obrigação era abster-se de efectuar as correcções. Não o tendo feito, incorre em errada interpretação das normas supra citadas. Conclusão a que se chega também por outra via: O I.V.A. é um imposto sobre o consumo, que opera pelo método subtractivo indirecto, o qual permite que o imposto incida, em cada uma das fases apenas sobre o valor acrescentado nessa fase. Por consequência, o imposto liquidado ao vendedor em determinada fase do circuito económico é o mesmo imposto que o comprador deduz. Assim, ao vedar-se a dedução de um imposto pago por inteiro a montante está-se a exigir do comprador que, por sua vez, vá entregar ao Estado, não apenas o I.V.A. incidente sobre o valor que acrescentou no preço do produto (na sua venda do mesmo produto), mas também o I.V.A. incidente sobre o valor acrescentado pelo operador económico anterior (quem lho vendeu). Ora isto implica que se esteja a exigir do comprador o mesmo imposto pago pelo vendedor. Referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo (a operação económica é a mesma porque se trata do I.V.A. incidente sobre a transacção ocorrida entre aquele vendedor e aquele comprador). Assim sendo, ocorre duplicação da colecta - artigo 205.º do C.P.P.T. E a duplicação da colecta é do conhecimento oficioso - artigo 175.º. Quando a segunda liquidação é efectuada depois de cobrada a quantia nela indicada através de uma liquidação anterior, está em causa a legalidade da segunda liquidação. Daqui decorrendo que o Tribunal, também por aqui e depois de confirmar que o imposto se encontra efectivamente pago, não poderia deixar de concluir pela procedência da impugnação (Na hipótese residual de o imposto mencionado na primeira liquidação ter sido pago depois da segunda liquidação, a inexigibilidade da dívida poderia também ser conhecida na presente impugnação, desta feita como fundamento de inutilidade da lide). A sentença recorrida conclui, além do mais, que a obrigação da Administração Fiscal «era abster-se de efectuar as correcções», e que, «não o tendo feito, incorre em errada interpretação das normas supra citadas». Segundo julgamos, é a sentença recorrida que erra profundamente, salvo o devido respeito. Desde logo, o conceito de duplicação de colecta que a sentença recorrida abraça não é o conceito de duplicação de colecta querido pela lei. Haverá duplicação de colecta, diz o n.º 1 do artigo 205.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, «quando, estando pago por inteiro um tributo, se exigir da mesma ou de diferente pessoa um outro de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo». Ora, do ponto de vista da lei – por falta das “três identidades” do conceito legal de duplicação de colecta (idêntico tributo pelo mesmo facto tributário e pelo mesmo período de tempo), e sobretudo pelo modus operandi próprio do funcionamento do IVA como sistema de “crédito de imposto” –, o IVA que a “B…” tenha feito constar de facturas por ela emitidas, só por ela é devido e, uma vez que tenha sido pago, não transforma em “duplicação de colecta” a dívida de IVA própria de outro sujeito passivo. Depois, a sentença recorrida acolhe e “faz repercussão” de toda uma retórica chamada de «desconforto da Impugnante», e que, no fundamental, se traduz como segue, segundo a própria sentença: «para receber a montante o I.V.A. mencionado nas facturas a A.F. não pôs em causa o “ Contrato de Gestão ”; mas não deixa de o fazer quando, a jusante, a destinatária das mesmas facturas as pretende deduzir». A matéria constante dessas facturas, porém, é falsa, como todos sabemos neste processo – e o certo é que não há controvérsia alguma sobre a impostura representada pelas facturas. A impugnante, ora recorrida – depois de indevidamente ter feito dedução de IVA que não suportou, assim desviando do erário público quantias a que não tem direito, objectivamente defraudando e prejudicando o Estado e se locupletando à custa alheia –, pretende que o Tribunal lhe reconheça o direito de bem haver deduzido o IVA, pretendendo, por ínvio caminho, benefício pecuniário para a infracção e compensação para a fraude. Mas não pode ser. O Tribunal não lho pode consentir. O direito à dedução de IVA existe, nos termos da lei, em relação apenas a IVA «devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos». No caso, as facturas só titulam a própria falsidade que lhes subjaz, não representam a real «aquisição de bens e serviços». O n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA, aqui aplicável a fortiori , não deixa margem para dúvida: « Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada». Como assim, e sem necessidade de mais alargados considerandos, devemos dizer muito claramente, em resposta ao thema decidendum , que a impugnante, ora recorrida, não tem direito à discutida dedução de IVA. Pelo que desaba todo o edifício retórico da sentença ora em crise, a qual, havendo acolhido a iníqua pretensão da impugnante, ora recorrida, tem forçosamente de ser revogada. Estamos, deste modo, a concluir que não confere direito à dedução de IVA o «imposto que resulte de operação simulada», constante de vulgarmente chamadas “ facturas falsas ” – de acordo com o n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA. 3. Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso e, na parte aqui atacada, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação judicial. Custas, na instância, a cargo da impugnante, ora recorrida, não sendo devidas neste STA. Lisboa, 27 de Fevereiro de 2008. – Jorge Lino (relator) – Brandão de Pinho - Baeta de Queiroz.