124/19.0BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Para efeitos de aplicação da TSAM, considera-se “grupo” o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do art.º 4.º do DL n.º 21/2009, de 19 de janeiro.

II- Tendo a Impugnante comunicado a efetiva área de comércio alimentar à DGAV e tendo a liquidação sido efetuada com base numa área presumida, superior à real e calculada com base na área total do estabelecimento, a liquidação da TSAM padece de erro sobre os pressupostos de facto, que afeta a parte calculada com base na área excessivamente considerada.

Acórdão

I. RELATÓRIO

S…, SA (doravante Recorrente ou Impugnante) veio recorrer da sentença proferida a 12.04.2022, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Leiria, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto a liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), relativa ao ano de 2018 (2.ª prestação).

Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:

“1. No que diz respeito ao regime de isenção, no ponto G da matéria de facto, foi dado como provado que a Recorrente explora um estabelecimento comercial com 1.998m2 de área física de vendas de produtos alimentares e 1.100m2 de área física.

2. de venda de produtos não alimentares e/ou misto, que compõem a área total do estabelecimento de 3098m2).

3. No ponto H da matéria de facto foi dado como provado que a Recorrente, como todas as empresas exploradoras da mesma insígnia “E…”, encontra-se associada à cooperativa “C… – A…, Cooperativa de Responsabilidade Limitada”, que constitui a “central de compras E… Portugal.”

4. No ponto I da matéria de facto foi dado como provado que a Recorrente comunicou à DGAV que a área do seu estabelecimento comercial destinada à venda de produtos alimentares corresponde a 1.998m2.

5. Neste particular, a sentença proferida viola expressamente os artigos 9º do Decreto-Lei nº 119/2012, de 15 de Junho nº 1, 2, 3 e 5 do artigo 3º da Portaria nº 215/2012 de 17 de Julho, bem como o disposto no artigo 74º, nº 1 da Lei Geral Tributária (LGT).

6. Resulta provado nos autos que o estabelecimento explorado pela Recorrente, tem uma “área de venda inferior a 2000 m2, pelo que verifica-se o primeiro pressuposto de isenção previsto no nº 2 do artigo 9º do Decreto-Lei e no nº 1 do artigo 3º da Portaria, supra citados.

7. Resulta igualmente das alíneas G) e H) da factualidade assente, que a Recorrente integra uma cooperativa e que utiliza a insígnia “E…” mediante pagamento de uma cotização (e não por integrar um grupo de empresas que detém a referida insígnia).

8. Ora, como especifica o nº 2 do artigo 3º da portaria citada, a “isenção abrange os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que, não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo.”

9. Não resultando dos autos, nem tão pouco sido invocada, a verificação de qualquer um dos factos que determina a desaplicação da isenção, enunciados no nº 3 e seguintes do referido artigo 3º, em sintonia com as alíneas a) e b) do nº 2 do artigo 9º do Decreto-Lei, deveria ter sido reconhecido o direito da Recorrente à invocada isenção.

10. Nos presentes autos, nada é invocado, muito menos provado, pela DGAV sobre a existência de “uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2” que fosse comum aos estabelecimentos que ostentem a insígnia “E…”.

11. E tal facto não pode ter-se por presumido, para justificar uma desaplicação da isenção, antes carecendo de ser assente, quer no procedimento tributário que conduziu à liquidação, quer nos presentes autos a fim de aferir da legalidade da liquidação.

12. Pelo exposto, deve proceder o pedido de aplicação da isenção, com as devidas consequências legais.

13. Ora, a «área de venda do estabelecimento» vem definido, como vimos, no artigo 2.º n.º 2 alínea b) da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, aí se circunscrevendo «área de venda do estabelecimento» à «área destinada a venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata».

14. Efetivamente, e desde logo, importa não confundir os conceitos de área do estabelecimento em si considerado, a que corresponde a área total do estabelecimento, a área total do seu espaço físico em si considerado, e a «área de venda do estabelecimento», a que corresponde, nos termos do citado normativo, a área destinada à venda dos produtos aos compradores pelo estabelecimento em causa,

15. Quer isto significar que na área do estabelecimento há de apurar-se a «área de venda do estabelecimento», isto é, a área do estabelecimento onde há de efetuar-se a venda dos produtos aos compradores, entendendo-se como tal toda a área de comércio alimentar, apurada de acordo com determinados coeficientes de ponderação.

16. Tanto assim que no artigo 1º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, o qual define os coeficientes de ponderação da «área de venda do estabelecimento», vem referido: «Para efeitos do disposto na alínea b) do n.º 2 do Artigo 2.º da Portaria nº 215/2012, de 17 de julho, entende-se por «área de venda do estabelecimento» toda a área de comércio alimentar apurada de acordo com os seguintes coeficientes de ponderação: […]».

17. Nesse pressuposto, a Recorrente regularmente informou a entidade Impugnada que a sua «área física de vendas de produtos alimentares» é 1.998m2.

18. E tal releva, porque: a «área física de vendas de produtos alimentares» é sinónimo de «toda a área destinada a venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata», correspondendo, consequentemente, à noção «área de venda do estabelecimento» definida no artigo 2.º n.º 2 alínea b) da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho.

19. E isto porque, resulta de meridiana evidência que é, justamente, na «área física de vendas» que se concretizam as operações comerciais, correspondendo aquela exatamente à área «onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata».

20. Conforme resultou provado nos autos, o estabelecimento da Recorrente é do tipo misto (tem uma área destinada à venda de bens alimentares, com 1.998 m2, sujeita a esta tributação, pelo que a base de incidência corresponderá apenas à área destinada ao comércio de bens alimentares, isto é, 1.998 m2 (sob pena de violação do princípio da correlatividade que deve existir entre a taxa e a área de estabelecimentos sobre a qual incide).

21. Não obstante, considerando que a área de comércio alimentar do estabelecimento da Recorrente corresponde à área de 1.998m2 é sobre este valor que deve ser aplicado o coeficiente de ponderação de 75% previsto no ponto ii) do n.º 1 do artigo 1º da Portaria n.º 200/2013.

22. Face ao exposto, ao contrário do que é sustentado pela MMª Juiz a quo há um claro erro no cálculo do valor da taxa, pelo que a liquidação deve ser anulada para os devidos e legais efeitos.

23. No que diz respeito à fundamentação, o ofício e as faturas anexas, pressupõe a existência de uma liquidação tributária em momento prévio, não se tratando de uma mera fatura, onde constem os elementos contabilísticos da mesma.

24. Na sentença recorrida em nenhum momento se faz menção à delimitação entre aquelas que são os atos (comunicativo e comunicado) e os atos que se consubstanciam numa verdadeira liquidação tributária e os formalismos legais que se exigem para a mesma.

25. Sendo a TSAM um tributo, como ficou delimitado e expresso pelo Tribunal a quo, são aplicáveis as regras e os princípios previstos na Lei Geral Tributária (LGT), nomeadamente o artigo 3º e seguintes da LGT.

26. A AT rege-se pelos princípios constitucionais previstos nos artigos 266º da CRP, designadamente pelo princípio da legalidade procedimental, previsto e regulado no art. 3º do CPA e do art. 55º da LGT.

27. Ora, é inequívoco que a “fundamentação” utilizada pela Recorrida é manifestamente insuficiente para que se possa considerar como fundamentado o acto de liquidação impugnado, nomeadamente quanto ao seu valor e à forma como o mesmo foi apurado.

28. Por um lado, porque nem do ofício nem da factura acima referida é possível compreender o cálculo do valor apurado. Aliás, nas facturas não consta nada acerca da aplicação dos coeficientes de ponderação previstos legalmente.

29. Face às considerações acima tecidas sobre o dever de fundamentação, e aplicando-as ao caso dos autos, é possível concluir de forma segura que, quer das facturas, quer do ofício através do qual as mesmas foram remetidas à Recorrente, nomeadamente do teor da respectiva fundamentação, não é possível a um destinatário normal compreender o iter percorrido, pela DGAV, quanto à norma como foi apurado o concreto o valor da TSAM relativa ao ano de 2018.

30. Importa ter presente que a fundamentação, é desde logo, uma imposição constitucional, porquanto a CRP, no nº 3, do artigo 268º, garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.

31. Atentando no teor do acto impugnado, resulta que o mesmo se limita a evidenciar que é devido o montante de € 8.132,25, constando de cada uma das facturas como item descritivo “Taxa de Segurança Alimentar Mais – 1ª/2ª Prestação do Ano de 2018 (Decreto-Lei nº 119/2012, Portarias nº 215/2012, nº 200/2013 e nº 35/2021), referente a 50% do valor da taxa anual (7/m2).

32. Ora, face ao supra aludido dimana inequívoco que o mesmo se limita a fazer uma mera enunciação dos diplomas legais, porém não apresenta qualquer referência expressa ou implícita ao seu modo de cálculo.

33. É manifesto que nos encontramos face a um “ato de massa”, emitido pela DGAV para inúmeros destinatários, mas a verdade é que tal em nada pode acarretar uma diminuição do dever de fundamentação, em nada podendo justificar uma menor densificação dos pressupostos de facto que subjazem à emissão do ato impugnado.

34. No mesmo sentido, a fundamentação que suporta a liquidação teria de conter a indicação do motivo pelo qual, apesar de o estabelecimento da Recorrente não possuir a área mínima legalmente prevista é apesar de tudo sujeita a tributação.

35. Ora, como refere a Recorrente, na notificação da liquidação em apreço é indicada como área de venda do estabelecimento a de 1.998 m2. Não surgindo aí de todo justificado porque é que, sendo esta a área de venda, não se trata de uma situação de isenção do pagamento da TSAM.

36. Assim sendo, outra conclusão não podemos retirar que não a de que o acto não se encontra devidamente fundamentado,

37. Pelo que, a insuficiência da fundamentação constitui vício invalidante que inquina de forma determinante a liquidação ora em crise, devendo ser considerado procedente o pedido anulatório e à anulação da liquidação contestada, com as consequências legais.

Nestes termos, e com douto suprimento de Vossas Excelências que aqui se invoca, deve o presente recurso de apelação ser admitido e ser julgado totalmente procedente, com todos os efeitos legais daí resultantes, com o que será feita Justiça!”.

A Fazenda Pública (doravante FP ou Recorrida) não apresentou contra-alegações.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) A decisão recorrida padece de erro de julgamento, dado que a Recorrente não integra qualquer grupo para efeitos de TSAM?

b) Há erro de julgamento, uma vez que a base de incidência tem de ser a área destinada ao comércio de bens alimentares, isto é, 1.998 m2 e, ademais, é sobre esta que devem ser aplicados os coeficientes de ponderação?

c) Verifica-se erro de julgamento, dado que o ato impugnado padece de falta de fundamentação?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“

(…)

”.

II. B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Compulsados os autos e analisada a prova que dos mesmos consta não existem quaisquer outros factos, atento o objeto do litígio, com relevância para a decisão da causa”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos meios de prova indicados em cada facto julgado provado, designadamente dos documentos juntos aos autos, de cujo teor se extraem os factos provados, e, bem assim, na parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, se encontram corroborados pelos documentos identificados em cada um dos factos.

A restante matéria de facto alegada não foi julgada provada ou não provada, por constituir alegação de factos conclusivos, matéria de direito ou por se revelar inútil ou irrelevante para a decisão da causa”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Do erro de julgamento, quanto aos pressupostos da isenção

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo laborou em erro, na medida em que se verificam os pressupostos de isenção da TSAM.

Vejamos, então.

A TSAM foi criada pelo DL n.º 119/2012, de 15 de junho.

Este tributo está previsto no art.º 9.º do referido diploma e está configurado como “contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar”, sendo sujeitos passivos do mesmo os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados.

Este art.º 9.º, no seu n.º 2, prescreve que estão isentos de TSAM “os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas desde que: a) Não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2 ; b) Não estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2”.

A Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, no seu art.º 3.º, prescreve que:

“1- Estão isentos do pagamento da taxa os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas, tal como definidas no Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 143/2009, de 16 de junho, nos termos e condições do presente artigo.

2- A isenção abrange os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo nos termos previstos nos números seguintes.

3- As isenções previstas no n.º 1 não são aplicáveis aos estabelecimentos que:

a) Pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;

b) Estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.

4- Para efeitos da alínea a) do número anterior, considera-se como pertencendo a outra as empresas que, embora juridicamente distintas, constituem uma unidade económica ou mantenham entre si laços de interdependência decorrentes, nomeadamente:

a) De uma participação maioritária no capital;

b) Da detenção de mais de metade dos votos atribuídos pela detenção de participações sociais;

c) Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização;

d) Do poder de gerir os respetivos negócios.

5- Para efeitos da alínea b) do n.º 3, considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto -Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro” (sublinhado nosso).

Vejamos o caso dos autos.

A Recorrente defende, em síntese, que o seu estabelecimento tem área inferior a 2000 m2 e que não se verificam os factos enunciados no art.º 3.º, n.ºs 3 e ss., da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, pelo que está isenta de TSAM.

Atenta a matéria de facto assente, verifica-se que a ora Recorrente é uma sociedade comercial, que detém e gere um “hipermercado” com a insígnia E…, sendo que os estabelecimentos que usam tal insígnia, como é facto notório e do conhecimento geral, dispõem a nível nacional de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2. Ficou ainda provado que a Recorrente integra a C…. – A…, Cooperativa e Responsabilidade Limitada, que constitui a central de compras da E… Portugal.

Situações equivalentes à ora em discussão nos presentes autos têm sido objeto de apreciação e decisão pelos nossos tribunais superiores, chamando-se, a este respeito, à colação, entre outros, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 22.05.2019 (Processo: o418/14.1BECBR), de 02.12.2020 (Processo: 0660/14.5BECBR) e de 09.03.2022 (Processo: 0416/14.5BECBR) [cuja doutrina, apesar de respeitante a situações de franchising, é aqui transponível – cfr., v.g., os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 08.03.2023 (Processos: 0559/20.6BECBR, 0528/19.9BECBR e 02106/20.0BEBRG) onde foram justamente rejeitados recursos de revista apresentados, face à mencionada jurisprudência], os deste TCAS, de 01.06.2023 (Processo: 2573/19.5BELRS), de 22.06.2023 (Processo: 199/20.0 BELRS), de 04.10.2023 (Processo: 1064/20.6BELRA), de 04.10.2023 (Processo: 833/21.4 BEPNF) e de 09.10.2023 (Processo: 1208/19.0BESNT) e do Tribunal Central Administrativo Norte de 20.10.2022 (Processo: 559/20.6BECBR) e de 03.11.2022 (Processo: 01878/19.0BEBRG).

Com efeito, a questão que se coloca prende-se com o específico conceito de grupo, para efeitos da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho.

No mencionado aresto de 22.05.2019, o Supremo Tribunal Administrativo refere, a este propósito:

“Por um lado, um grupo de empresas define-se pelas relações jurídicas, económicas e financeiras que se estabelecem com uma empresa do grupo – a empresa dominante –. São formas de concentração na pluralidade em que duas ou mais empresas ficam submetidas a uma direcção comum, sendo irrelevante que existam ou não relações entre as empresas submetidas à direcção comum, art.º 488º e seguintes do Código das Sociedades Comerciais. Por outro, no que à taxa em discussão diz respeito trata-se apenas de uma denominação de – grupo – que o legislador, ciente do aumento crescente de contratos de franchising ou que conduzem ao mesmo resultado de parcelamento do espaço de venda, pretende a responsabilização pelo pagamento da taxa reportado à globalidade do espaço de venda da empresa franchisadora que o faz pulverizar em múltiplas empresas franchisadas. A taxa poderia ter sido aplicada à empresa franchisadora, mas o seu recorte teria que ser diverso do que é efectuado para cada empresa em concreto. A opção legislativa encontrada faz com que o mesmo modelo possa ser aplicado a cada empresa concreta, com o espaço de venda que detém, sem deixar de ter em conta o total espaço de venda nacional que corresponde, neste caso à utilização da mesma insígnia.

Não exige a lei que esteja estabelecida qualquer relação jurídica, comercial ou financeira entre a impugnante e cada uma das empresas que utilizam a mesma insígnia para cálculo da área total de venda que corresponde a essa utilização, bastando a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia – artigo 3.º, n.º 5 da Portaria nº 215/2012: considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de Janeiro (…)»”.

Portanto, não se verifica aqui qualquer erro de julgamento, na medida em que a isenção referida não é, in casu, aplicável, uma vez que a Recorrente está integrada num grupo, nos termos e para os efeitos da disciplina aplicável a que fizemos menção, que dispõe a nível nacional de uma área de venda acumulada superior a 6000 m2, decorrente da utilização da mesma insígnia.

Como tal, carece de razão a Recorrente nesta parte.

III. B. Do erro de julgamento, atinente ao erro de cálculo do valor da taxa

Entende, por outro lado, a Recorrente que se verifica erro de cálculo do valor da taxa, uma vez que a área de comércio alimentar do estabelecimento é de 1.998m2, valor que corresponde à base de incidência. Ademais, entende, é sobre este valor que deve ser aplicado o coeficiente de ponderação de 75% previsto no ponto ii) do n.º 1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio.

Vejamos.

Como resulta provado e não foi posto em causa, estamos perante um estabelecimento comercial misto. A área de comércio alimentar desse estabelecimento da Recorrente corresponde a 1.998m2, facto comunicado à DGAV, como ficou também provado.

A este respeito, cumpre salientar que o regime jurídico aplicável prevê, em síntese:

a) Os estabelecimentos de comércio alimentar abrangem os designados estabelecimentos de comércio mistos [art.º 2.º, n.º 2, al. a), da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho];

b) Estabelecimento de comércio misto está definido, na alínea s) do art.º 2.º do regime jurídico de acesso e exercício de atividades de comércio, serviços e restauração, aprovado pelo DL n.º 10/2015, de 16 de janeiro, como “o estabelecimento comercial no qual se exercem, em simultâneo, atividades de comércio alimentar e não alimentar em que cada uma delas, individualmente considerada, representa menos de 90 % do respetivo volume total de vendas” (cfr. o art.º 14.º do referido diploma);

c) É obrigatória a comunicação da área de venda do estabelecimento (cfr. art.º 5.º, n.º 4, da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho);

d) Sobre essa área de venda do estabelecimento é aplicável um coeficiente de ponderação, por forma a se apurar a área do comércio alimentar (cfr. o art.º 2.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, e o art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio).

Este coeficiente de ponderação mais não é do que uma presunção da área afeta a comércio alimentar, atenta a área do estabelecimento, nada impedindo, pois, que o sujeito passivo comunique a efetiva área afeta a comércio alimentar [cfr. a este respeito o Acórdão deste TCAS de 01.06.2023 (Processo: 2573/19.5BELRS)].

Ora, sendo comunicada, como foi, a efetiva área do estabelecimento que está afeta a comércio alimentar, a DGAV tem de a ter em conta no cálculo da TSAM, porquanto é essa a área que consubstancia a base de cálculo do tributo [como, aliás, teve posteriormente em conta, como resulta da matéria de facto provada atinente ao Acórdão deste TCAS, de 04.10.2023 (Processo: 1064/20.6BELRA), relativo às mesmas partes e estabelecimento].

Sucede, porém, que tal não ocorreu in casu.

Com efeito, na liquidação controvertida, perante a área total do estabelecimento, a DGAV aplicou o coeficiente de ponderação a que nos referimos supra, obtendo, assim, a área de comércio alimentar ficcionada de 2.323,50 m2, superior à real.

É certo que não assiste razão à Recorrente quando considera que é sobre essa área que deve ser aplicado o coeficiente de ponderação. Seguimos, a este respeito, o já referido Acórdão deste TCAS de 01.06.2023 (Processo: 2573/19.5BELRS), onde se escreveu:

“Como se apreende dos pontos 3. e 4. do probatório, o estabelecimento comercial da impugnante é um estabelecimento misto, com a área total de 3.650 m2, sendo 1.965,50 m2 a área de venda afecta ao comércio alimentar e a impugnante comunicou aos serviços da administração que (…) a área do estabelecimento afecta ao comércio alimentar é de 1.965,50 m2.

(…)

Ora, de acordo com a interpretação conjugada que fazemos dos preceitos indicados e que nos parece a mais plausível, nos casos em que o sujeito passivo comunica aos serviços administrativos competentes que a área do estabelecimento afecta a comércio alimentar é de 1.965,50 m2, indo mais além do dever declarativo imposto no n.º 4 do art.º 5.º e n.º 3 do art.º 10.º da Portaria 215/2012, que apenas obriga à comunicação da área de venda do estabelecimento (art.º 5.º, n.º 2 al. d) e n.º 4), não há lugar à aplicação dos coeficientes de ponderação previstos no art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013.

E o sujeito passivo tem todo o interesse em colaborar com os serviços administrativos competentes comunicando logo a área do estabelecimento afecta a comércio alimentar, como fez a recorrente, pois desse modo vê essa área determinada com base na declaração e não por via presumida ou ficcionada a partir da área de venda do estabelecimento, sendo certo que o legislador tributário dá clara preferência à declaração na quantificação dos factos tributários (art.º 83.º da Lei Geral Tributária).

(…) [A] recorrente não pode (…) ver artificialmente minguada essa quantificação por via da pretendida aplicação à área do estabelecimento afecta a comércio alimentar que comunicou, do coeficiente de ponderação estabelecido em razão da comunicação da área de venda do estabelecimento”.

Como tal, ao contrário do defendido pela Recorrente, não é à área de 1.998 m2 que tem de ser aplicado o coeficiente de ponderação.

No entanto, assiste-lhe razão quando afirma que a base de incidência apenas pode corresponder aos 1.998 m2, o que, como vimos, não ocorreu.

Como tal, há um erro sobre os pressupostos de facto, que afeta parcialmente liquidação em causa, na medida em que o valor da taxa liquidado foi de 8.132,23 Eur. e não de 6.993,00 Eur. [1.998 m2*50% (por se tratar de uma das duas prestações) *7 Eur.] – cfr. Portaria n.º 102/2018, de 16 de abril.

Logo, assiste parcial razão à Recorrente, o que se traduz igualmente no direito aos juros indemnizatórios peticionados, dado estarmos perante uma situação de erro imputável aos serviços [art.º 43.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT)], na parte atinente ao tributo a mais indevidamente pago (diferença entre o que pagou e o que devia ter pago).

III. C. Do erro de julgamento, quanto à falta de fundamentação

Considera, ademais, a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto o ato impugnado padece de falta de fundamentação, referindo que os ofícios e as faturas anexas pressupõem a existência de uma liquidação em momento prévio. Ademais, verifica-se que a fundamentação é insuficiente, quer quanto ao valor quer quanto à forma de apuramento, sendo que, indicando-se a área de 1.998 m2 como área de venda, nada é justificado quanto ao facto de não se tratar de uma situação de isenção.

O dever de fundamentação dos atos administrativos em geral insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no art.º 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, nos termos do qual “os atos administrativos (…) carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

Ao nível dos atos tributários, o dever de fundamentação formal encontra-se especificamente previsto no art.º 77.º da LGT, cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:

“1- A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2- A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

“A fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão…” (1-Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª Edição, Encontro da Escrita, Lisboa, 2012, p. 676.), para que o respetivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do ato em causa.

Deve ser, pois, clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato constitucionalmente consagrado.

Vejamos.

Atenta a factualidade assente, verifica-se que a fatura (que corporiza a liquidação, não havendo qualquer óbice a tal circunstância) e o ofício, através do qual a Recorrente foi notificada para o exercício do direito de audição, contêm todos os elementos que sustentaram a posição da administração, com a indicação dos valores que foram considerados para efeitos de cálculo (e respetivo cálculo) e com a indicação base legal, bem como com a referência ao preço unitário e ao valor total, não se vislumbrando que tivesse de ser fundamentada a isenção, porquanto, como vimos, a mesma nem sequer se verifica e naturalmente que a administração, nos atos que emite, não tem de os fundamentar considerando todas as situações possíveis em abstrato, mas sim considerando o caso em concreto.

Logo, carece de razão a Recorrente.

Em suma, assiste razão apenas em parte à Recorrente, nos termos explanados supra em III.B.

Vencidas ambas as partes, são as mesmas responsáveis pelas custas em ambas as instâncias (art.º 527.º do CPC), na proporção do respetivo decaimento, sem prejuízo de não haver lugar ao pagamento de taxa de justiça na presente instância por parte da Recorrida, por não ter contra-alegado (art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais).

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Conceder parcial provimento ao recurso e, em consequência:

a. 1. Revogar parcialmente a sentença recorrida, julgar a impugnação parcialmente procedente, anular parcialmente a liquidação em crise, na parte em que excede o valor de área a considerar de 1.998 m2, determinando-se a restituição do valor indevidamente pago e condenando-se a Impugnada no pagamento de juros indemnizatórios, relativamente a esse valor indevidamente pago, contados desde a data do pagamento até emissão da nota de crédito respetiva;

a. 2. Manter a sentença quanto ao demais;

b) Custas por ambas as partes e em ambas as instâncias na proporção do respetivo decaimento, que se fixa em 86% pela Recorrente e 14% pela Recorrida;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 19 de junho de 2024

(Tânia Meireles da Cunha)

(Susana Barreto)

(Ana Cristina Carvalho)