0392/04 - Supremo Tribunal Administrativo

O art. 10º, n.º 5, al. a) do CIRS exclui da tributação em mais-valias os ganhos resultantes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar desde que, nomeadamente, no prazo de 24 meses contados da data da realização, o produto da alienação seja reinvestido, e na medida em que o seja, na aquisição de outro imóvel, exclusivamente com o mesmo destino.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do STA:

Vem o presente recurso jurisdicional, interposto pela FAZENDA PÚBLICA, da sentença do Tribunal Tributário de 1ª instância do Porto, proferida em 23/05/2003, na medida em que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A... E B... contra a liquidação de IRS do ano de 1997.

Fundamentou-se a decisão propriamente dita - após relevante excursão sobre a interpretação da lei tributária, que não diferiria substancialmente da interpretação da lei em geral, nos termos do art. 11°, n.º 1 da LGT, no sentido de que, citando Ascarelli, "a norma será como é interpretada" e não necessariamente com o sentido que dela literalmente ressalta, "como portadora, em si mesma, de um sentido normativo apriorístico adequado à resolução do caso" - em que, tendo-se em vista a protecção do direito à habitação, com o recurso ao crédito, - "o sujeito passivo não deixa, por um lado, de investir na aquisição de um imóvel destinado à habitação e, por outro lado, a sua situação patrimonial não sofre qualquer incremento que justifique a tributação" pelo que, "do ponto de vista fiscal, é irrelevante a forma de financiamento das aquisições dos imóveis", tratando-se de uma opção tomada pelos sujeitos passivos no âmbito da sua liberdade de iniciativa económica e, assim, o facto de a aquisição do novo imóvel se ter efectuado com recurso ao crédito bancário não obstaculiza à exclusão tributária prevista no art. 10°, n.º 5, al. a) do CIRS.

A Fazenda recorrente formulou as seguintes conclusões:

"A. Estando em causa a interpretação dada ao requisito contido no art. 10°, n° 5, a), na parte em que se lê: "o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel", não pode considerar-se que o facto de a aquisição do novo imóvel se ter efectuado com recurso ao crédito bancário, por parte do preço, não é impeditivo para que deixe de haver lugar à exclusão tributária prevista na mesma norma.

B. Se os adquirentes, na compra do outro imóvel, não utilizam o produto da alienação do imóvel anterior, que foi parcialmente pago através de recurso a empréstimo bancário, não se pode concluir pela realização de um reinvestimento total relevante para efeitos de exclusão tributária, mas apenas de um reinvestimento parcial, porque inexiste o nexo de causalidade entre as duas transacções.

C. O conceito de reinvestimento que releva para efeito da aplicação da norma é o de reinvestimento do produto da alienação na aquisição de outro imóvel, e não, a realização de um qualquer investimento, sem curar de saber da proveniência do capital utilizado, na medida em que é atendível a substância económica dos factos tributários, nos termos do art. 11°, n.º 3 da LGT.

D. O emprego do vocábulo reinvestimento implica, em si mesmo, a reafectação de um determinado capital (o produto da alienação anterior), a um fim específico, e não a simples afectação de capital à aquisição de bens, como se entenderia se, ao invés, fosse utilizada a expressão « investimento».

E. Conclui no mesmo sentido, quanto à interpretação do conceito de reinvestimento do produto da alienação, o douto Acórdão do STA de 12/03/2003, Proc. n.º 01721/02, recentemente publicado em www.dgsi.pt/jsta.nsf/.

F. A actuação da Administração Fiscal foi conforme à lei, ao não considerar haver lugar à exclusão de tributação prevista na alínea a), do n.º 5, do art. 10° do CIRS, por se ter demonstrado que a aquisição do novo imóvel foi custeada, em parte, pelo recurso a empréstimo bancário, justificando-se a manutenção da liquidação efectuada, por se demonstrar a sua validade e justeza.

G. A douta sentença recorrida violou o disposto no art. 1° e art. 10°, n.º 1 e n.º 5, a) do CIRS.

Termos em que, deve ser dado provimento ao recurso, revogando-se a douta sentença recorrida."

Não houve contra-alegações.

O Ex.mo magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento parcial do recurso aliás no sentido da jurisprudência deste STA, que cita, já que a mencionada norma (com a redacção vigente em 1997), deve ser interpretada "no sentido de que, em caso de empréstimo bancário, apenas constitui produto da alienação reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel (determinante da exclusão de tributação desde que verificados os demais pressupostos legais) a eventual diferença positiva entre o valor de aquisição do novo imóvel e o montante do empréstimo bancário", pelo que só o valor realmente investido naquela deverá ser considerado como excludente da tributação.

E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado que:

“a) Na declaração de rendimentos respeitante ao ano de 1997, os impugnantes apresentaram um "anexo G" no qual consignaram ter alienado duas fracções autónomas de um prédio urbano com um valor de aquisição de 4.600.000$00 e um valor de realização de 11.800.000$00.

b) Nesse mesmo anexo, os impugnantes declararam pretender reinvestir no ano de 1998 o valor de realização referido na alínea anterior.

c) Em 2 de Março de 1998, os impugnantes adquiriram pelo valor de 10.000.000$00 uma fracção autónoma de um prédio urbano situado na freguesia de Avintes, concelho de Vila Nova de Gaia, que destinaram à sua habitação própria e permanente.

d) Com vista a essa aquisição, os impugnantes contraíram um empréstimo bancário no montante de 5.000.000$00.

e) Quando da apresentação da primeira declaração de rendimentos referente ao ano de 1998, os impugnantes não declararam qualquer reinvestimento.

f) Em 16 de Julho de 2002, a Administração Tributária procedeu à liquidação adicional de IRS referente ao ano de 1997 em virtude da ausência de declaração referida na alínea anterior.

g) Em 26 de Agosto de 2002, os impugnantes apresentaram declaração de substituição acompanhada de um anexo G na qual consignaram ter reinvestido o valor de 49.879,78 euros respeitante ao valor de realização de imóvel destinado à habitação.

h) O prazo para pagamento voluntário da liquidação referida na alínea f) terminou em 2 de Setembro de 2002 e a presente impugnação foi apresentada nessa mesma data."

Vejamos, pois:

Nos termos do art. 10°, n.º 5 do CIRS (na redacção da Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março) "são excluídos de tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:

a) se, no prazo de 24 meses contados da data da realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino e desde que esteja situado no território português;

b) Se o produto da alienação for utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior, desde que efectuado nos 12 meses anteriores".

E a questão dos autos é a da correcta interpretação do mesmo normativo, nomeadamente o que haja de entender-se por "reinvestimento" e "produto da alienação".

Ora, reinvestir é investir de novo, como logo inculca o prefixo "re".

No caso, reinvestir é, pois, investir de novo - total ou parcialmente - aquilo que havia sido investido anteriormente (na primeira aquisição).

"Produto da alienação" é o "produto da realização" ou "valor . da realização" como se refere no CIRS Comentado e Anotado, 2ª edição, da DGCI, 1990, pág. 120.

Como, aliás, resulta do disposto no n.º 7 do mesmo preceito, nos termos do qual, "no caso de reinvestimento parcial do valor de realização ... o benefício a que se refere o n.º 5 respeitará apenas à parte proporcional dos ganhos correspondentes ao valor reinvestido".

Ora, nos autos, como resulta do probatório, os impugnantes alienaram duas fracções autónomas de um prédio urbano com um valor de aquisição de 4.600.000$00 e um valor de realização de 11.800.000$00.

Após o que adquiriram uma nova fracção pelo preço de 10.000.000$00, para o efeito contraindo um empréstimo bancário de 5.000.000$00.

Pelo que, do produto da primeira alienação, só reinvestiram, no sentido acima apontado, a quantia de 5.000.000$00.

Assim, só tal quantia - 24.939,89 € - determina a pretendida exclusão de tributação em IRS.

É, aliás, no sentido exposto, a jurisprudência uniforme do STA: cfr., por mais recentes, os Ad' de 03/03/04- rec. 1774/03, 28/01/04 - rec. 1359/03, 14/01/04- rec. 1357/03, 12/03/03- rec. 1721/02 in Ac' Dout' 503-1656.

Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, com parcial revogação da sentença - que, no mais, se mantém -, em tal medida se julgando improcedente a impugnação.

Custas pelos impugnantes mas só em 1ª instância e na proporção do vencido, não sendo devidas neste STA.

Lisboa, 16 de Junho de 2004 – Brandão de Pinho (relator) – Lúcio Barbosa – Jorge de Sousa