1193/18.6 BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I. A derrama municipal é um imposto autónomo, pelo que não acompanha as vicissitudes a que está sujeito o IRC.

II. A correcção imposta ao IRC no âmbito da matéria colectável de uma sociedade membro do grupo fiscal, que se projeta na determinação do lucro global, não afecta a liquidação da derrama do grupo fiscal, no mesmo período.

ACÓRDÃO

I- Relatório

T………………S.A., na qualidade de sociedade dominante do grupo de sociedades sujeito ao Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades– RETGS, deduziu impugnação judicial contra as correções à matéria coletável efectuadas na sequência de procedimento inspectivo às sociedades participadas, T ………………. e Construções, S.A. e T ………………. Gestão de Participações e Investimentos Imobiliários, S.A., o qual deu origem ao acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) n.º ………………977, referente ao exercício fiscal de 2014. O Juízo Tributário Comum do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por sentença proferida a fls. 731 e ss. (numeração no processo em formato digital-sitaf), datada de 03/12/2021, decidiu nos seguintes termos:

«a) Julgar não verificada a exceção perentória consubstanciada na caducidade do direito de ação;

b) Julgar PARCIALMENTE EXTINTA a instância, por inutilidade superveniente da lide, em virtude da anulação parcial do ato tributário impugnado;

c) Julgar PROCEDENTE a impugnação, com a consequente: // (i) anulação do ato tributário, na parte relativa à correção atinente às “Gratificações de Balanço”, devendo considerar-se o montante resultante da aplicação da taxa de IRC e da derrama estadual ao valor de € 293.858.04, acrescido dos respetivos juros compensatórios, e anular-se o valor referente ao cálculo da derrama municipal, anulando-se, proporcionalmente, os juros compensatórios e // (ii) ser corrigido o cálculo do imposto do Grupo, devendo ser expurgada, do cômputo da derrama municipal, a parte do lucro tributável, gerado no estrangeiro, e referente às sucursais das sociedades dominadas T …………….. – E………… e Construções e E………. - Empresa Portuguesa ……………….., S.A., bem como ser restituído o valor pago em excesso;

d) Condenar a Fazenda Pública no pagamento de indemnização por garantia indevidamente prestada, de forma condicional, a apurar em sede de execução de sentença;

e) Condenar a Fazenda Pública nas custas processuais devidas, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.»

Desta sentença foi interposto recurso pela Fazenda Pública e pela sociedade T ………………….. e Construções, S.A. conforme respetivas alegações de fls. 789 e ss. e de fls. 812 e ss. (numerações no processo, em formato digital-sitaf).

No que respeita ao recurso interposto pela Fazenda Pública, a mesma expendeu as conclusões seguintes: «

i. O suporte documental dos autos (nomeadamente o Relatório de Inspeção Tributária e respetivos Anexos) demonstra factos que implicam uma decisão judicial de sentido diverso daquele que foi proferida na douta sentença recorrida, quanto à correção ao cálculo de imposto da sociedade T ……………………….. E CONSTRUÇÕES, S.A., referente ao exercício de 2014, relativamente a «Gratificações de balanço», promovida pelos Serviços de Inspeção Tributária, ao abrigo do procedimento de inspeção tributária externa, realizada em cumprimento da Ordem de Serviço nºO…………..8, cujo Relatório de Inspeção Tributária concluiu dever «(…) ser liquidado no exercício seguinte o IRC que deixou de ser liquidado em resultado das importâncias que não foram pagas, no valor de € 86.541,19, correspondendo à taxa de IRC (25%) somada a taxa de derrama municipal (1,45%) e derrama estadual (3%) sobre o valor não pago de €239.858,04», e, por consequência, dever ser acrescido o imposto de €86.541,19, e respetivos juros compensatórios, no valor de € 3.433,20. – Cfr. Alíneas D) e E) do Capítulo III.1. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO, enunciados de Página 14 a 16 da Sentença.

ii. A Sentença recorrida padece dos vícios de erro de julgamento de facto e de direito decorrente da adoção de uma interpretação restritiva do alcance do conceito «IRC que deixou de ser liquidado», previsto no n.º 5 do art.º 23.º-A do Código do IRC, mediante a qual a Sentença a quo fundamentou a exclusão da aplicação à derrama municipal da produção dos efeitos jurídicos estatuídos na referida norma e a conclusão de que a correção mencionada no ponto antecedente padece de ilegalidade.

iii. A Fazenda Pública não se pode conformar com o sentido da decisão, na parte em que julgou procedente a impugnação e decidiu anular o ato tributário, relativamente aos fundamentos da correção respeitante às “Gratificações de Balanço”, quanto ao valor referente ao cálculo da derrama municipal e respetivos juros compensatórios, pelo que o objeto do recurso recai apenas sobre a apreciação da matéria de facto e de direito inerente segmento decisório vertido no DISPOSITIVO da Sentença, na alínea c), ponto (i). - cfr. página 44 e 45 da Sentença.

iv. Para apreciação da lide a douta decisão a quo deu relevância à factualidade que se encontra indicada na Fundamentação de Facto constante Alíneas A), B), D), E), F), G), H), I) e J), de Página 13 a 19 da Sentença, que aqui se dá por integralmente reproduzida.

v. Discordando do entendimento defendido pela Fazenda Pública, a Sentença a quo fundamentou o segmento anulatório do ato tributário ancorada na interpretação do disposto no n.º 5 do art.º 23.º-A do Código do IRC, com base na qual concluiu que «(…) a correção, efetuada pela inspeção tributária, concernente às “gratificações de balanço”, e que impôs que deveria ser acrescido ao IRC liquidado, o valor de €86.541,19, correspondendo à taxa de IRC (25%) somada a taxa de derrama municipal (1,45%) e derrama estadual (3%) sobre o valor não pago, é ilegal, por atentar contra o disposto no artigo 23º-A, nº 5 do Código do IRC, devendo, em consequência, ser acrescido, ao valor do IRC liquidado, o montante correspondente ao cálculo da taxa de IRC e derrama estadual (25% + 3%), sobre o montante de €293.858,04, acrescido dos correspondentes juros compensatórios, sem englobar a taxa da derrama municipal (1,45%) e os respetivos juros compensatórios.» - Cfr. Página 31 da Sentença.

vi. Salvo o devido respeito por melhor entendimento, no que concerne ao disposto no n.º5 do art.º 23.º-A do Código de IRC, afigura-se-nos que o Tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento de direito, decorrente da adoção de uma interpretação restritiva do conceito de «IRC que deixou de ser liquidado», violadora do disposto no art.º 9.º do Código Civil.

vii. A conjugação entre as normas previstas na alínea n) do n.º 1 e do n.º 5 do art.º 23.º-A do Código do IRC demonstra como ratio legis a intenção que o legislador de obstar à dedução ao lucro tributável da contabilização como gastos do período de valores relativos à participação nos lucros por membros de órgãos sociais e trabalhadores da empresa que não tenham sido efetivamente pagos até ao fim do período de tributação seguinte, sejam levados à tributação no exercício seguinte, salvaguardando a justiça na determinação do lucro tributável, mediante a correção estipulada n.º5 do art.º 23.º-A do Código do IRC, revertendo a dedução operada no exercício anterior que fora permitida nos termos na alínea n) do n.º 1 do art.º 23.º-A do mesmo Código.

viii. A teleologia subjacente ao disposto no n.º 5 do art.º 23.º-A do Código do IRC é neutralizar o efeito da dedução nas circunstâncias permitidas pela alínea n) do n.º 1 do art.º 23.º-A do Código do IRC, quando deixem de se verificar as condições de dedutibilidade dos gastos ao lucro tributável, de modo anular, no período seguinte, o efeito da vantagem indevidamente obtida pelo sujeito passivo na determinação do lucro tributável do período anterior.

ix. A vantagem fiscal obtida pelo sujeito passivo traduz-se no valor de imposto que deixou de ser liquidado em resultado da dedução de importâncias que não tenham sido pagas ou colocadas à disposição dos interessados no período indicado no n.º5 do art.º23.º-A do Código do IRC, o que necessariamente implica que o conceito de «IRC que deixou de ser liquidado», ínsito na norma, deva ser interpretado numa aceção ampla que inclui não só o IRC em sentido estrito, mas também a derrama estadual e derrama municipal que deixaram de ser liquidados em função do lucro tributável de IRC apurado no exercício anterior em montante inferior ao devido.

x. A adoção de uma interpretação do conceito de «IRC que deixou de ser liquidado» como IRC em sentido estrito, embora se afigure congruente com o elemento literal da norma enunciada no n.º 5 do art.º 23.º-A do Código do IRC, cinge-se à letra da lei, mas fica aquém do disposto nos cânones interpretativos previstos no art.º 9.º do Código Civil, porque desconsidera a unidade do sistema jurídico e a teleologia da norma interpretada.

xi. Entendemos que, nos termos do n.º 5 do art.º 23.º-A do CIRC, existe fundamento liquidar, no exercício seguinte, o IRC que deixou de ser liquidado em resultado das importâncias que não foram pagas, relevante para a correção dos valores devidos a título de IRC, bem como da derrama municipal e da derrama estadual, porque constituem adicionamentos ao IRC, que pela sua acessoriedade face a este imposto, constituem parte integrante do IRC numa aceção ampla.

xii. A decisão a quo fez uma interpretação restritiva do disposto no n.º 5 do art.º 23.º-A do Código do IRC, que não deu cumprimento pleno aos cânones interpretativos estabelecidos no art.º 9.º do Código Civil.

xiii. Em face do exposto, o segmento decisório contido no Dispositivo, na alínea c), ponto (i) deve ser anulado pelo Tribunal a quem, com fundamento no disposto na alínea n) do n.º 1 e do n.º 5 do art.º 23.º-A do Código do IRC, interpretado nos termos do art.º9.º do Código Civil.

X

A T…………….., S.A., devidamente notificada para o efeito, contra-alegou conforme requerimento junto a fls. 830 e ss (numeração no processo em formato digital – sitaf), concluindo como segue:

«1ª No presente recurso deduzido pela Fazenda Pública está em causa a decisão da douta sentença que, a propósito da correção feita pela AT, às chamadas “Gratificações Balanço”, decidiu anular o “valor referente ao cálculo da derrama municipal” e dos respetivos juros compensatórios;

2ª A referida correção feita pela AT tem a ver com o disposto no artº 23º-A, nº 1, alínea n), e no nº 5 do mesmo artº 23º-A do Código do IRC;

3ª Uma das sociedades integrantes do grupo e sujeita, tal como a recorrida, ao RETGS, registou, contabilística e fiscalmente, no exercício de 2013, valores referentes à participação de colaboradores seus nos lucros do exercício;

4ª Para que tais valores possam ser fiscalmente aceites como gasto, é necessário que os referidos valores “até ao fim do exercício seguinte” sejam pagos ou postos à disposição dos colaboradores (alínea n) do nº 1 do artº 23º-A, do CIRC);

5ª Ora, até ao final de 2014, não foram postos à disposição, nem pagos aos colaboradores, a totalidade dos referidos valores;

6ª Deste modo, há lugar a uma correção – ao valor do IRC liquidado relativamente ao período seguinte (no caso, 2014) adiciona-se o IRC que deixou de ser liquidado em 2013 (nº 5 do artº 23º-A do CIRC);

7ª A AT, ao aplicar esta regra do nº 5 do artº 23º-A do CIRC, não se limitou a corrigir o valor do IRC liquidado em 2014, corrigindo, também, a Derrama Municipal;

8ª Como decidiu – e bem – a douta sentença recorrida, a correção a fazer diz apenas respeito ao IRC liquidado, como decorre da norma em causa, que faz expressa referência ao “valor de IRC liquidado” e ao “IRC que deixou de ser liquidado”;

9ª Para além do que resulta da interpretação literal da norma em causa, é indiscutível que a derrama municipal se distingue do IRC, pelo que a correção a fazer só podia ser feita à liquidação do IRC e nunca à derrama municipal;

10ª Nesta parte, portanto, a sentença recorrida fez uma correta interpretação e aplicação da norma, pelo que o recurso da Fazenda Pública não pode proceder.

X

No que concerne ao recurso interposto pela impugnante, ora recorrente, T…………….., S.A., formulou as conclusões seguintes:

«1ª No presente recurso contra o indeferimento parcial julgado pela douta sentença, estão em causa duas ilegalidades cometidas pela AT ao aplicar o regime estabelecido no nº 5 do artº 23º-A do CIRC;

2ª Uma das sociedades do “Grupo”, cuja dominante é a ora recorrente, concretamente, a T………. – ………………….e Construções, S.A., considerou, no exercício de 2013, como custo, nos termos do artº 23º-A, nº1, n) do CIRC, valores referentes à participação nos lucros por membros de órgãos sociais e trabalhadores;

3ª Ora, nem nesse exercício de 2013, nem no exercício seguinte (2014) foram pagos ou colocados à disposição de membros dos órgãos sociais e trabalhadores a totalidade dos valores referentes à participação nos lucros;

4ª Deste modo, a AT veio aplicar o “regime corretivo” estabelecido no nº 5 do artº23º-A do CIRC;

5ª Consiste esse regime em se adicionar “ao valor do IRC liquidado” o “IRC que deixou de ser liquidado em resultado” da consideração como gasto ou custo das importâncias referente à participação de membros de órgãos sociais e trabalhadores nos lucros da empresa;

6ª Ora, ao contrário do decidido na douta sentença recorrida, “IRC liquidado”, só houve o que teve como destinatário a ora recorrente, enquanto entidade consolidante do grupo, liquidação essa sobre o resultado global do grupo;

7ª O que quer dizer, pois, que a T…………– ……………… e Construções, não foi destinatária de nenhuma liquidação, pelo que a correção feita pela AT, ao incidir sobre o resultado individual da referida T…………– ………….. e Construções é ilegal, não podendo, neste segmento, manter-se a douta sentença recorrida;

8ª Uma segunda ilegalidade se encontra na correção feita pela AT, ao aplicar o referido nº 5 do artº 23º-A do CIRC;

9ª É que, mesmo que se admitisse poder a correção ser feita sobre o resultado individual da T…………..– ……………….. e Construções, S.A., não pode haver “liquidação” corretiva;

10ª A razão de ser do nº 5 do artº 23º-A do CIRC, é o de se exigir o imposto que deixou de ser liquidado como consequência da consideração como custo ou gasto das verbas a distribuir a membros dos órgãos sociais e a trabalhadores da empresa, como participação nos lucros ou, por outras palavras, a razão de ser do nº 5 do artº 23º-A do CIRC é evitar uma vantagem indevidamente obtida pelo contribuinte;

11ª Ora, nada há a corrigir, porque se a T……………..– ……………e Construções não tivesse considerado aqueles quantitativos como custo, ainda assim, nada teria a ser pago, em face das deduções à coleta a que aquela entidade tinha direito – isto é, não houve qualquer vantagem indevidamente obtida pelo contribuinte;

12ª Se nada teria pago, óbvio é que nada tem a pagar, porque não houve qualquer prejuízo para o Estado;

13ª Ao não decidir desta forma, a douta sentença recorrida, quanto a este ponto, não pode manter-se.

Termos em que o presente recurso deve ser julgado procedente, como é de Justiça!

Mais se requer, por estarem presentes os requisitos contidos no artº 6º, nº 7 do Regulamento das Custas Processuais, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.»

X

A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

X

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no qual sustenta que «(…) em parte alguma do dispositivo da douta sentença recorrida, consta que a impugnação é julgada parcialmente improcedente” não tendo, por conseguinte, o recurso da impugnante (…) razão de ser, pois já na 1.ª instância obteve uma decisão que lhe foi favorável».

Concluindo, a final, que «os presentes recursos devem ser julgados improcedentes, mantendo-se a sentença na íntegra, por não padecer de qualquer censura.»

X

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

X

II- Fundamentação

1. De Facto.

A) Para conhecer da excepção da caducidade do direito de acção, aduzida pela Fazenda Pública na contestação, o tribunal a quo fixou a seguinte factualidade:

1) Em 20-06-2018, a Autoridade Tributária e Aduaneira – Imposto sobre o Rendimento, emitiu, em nome da Impugnante, a liquidação nº ……………977, referente ao ano de 2014 (compensação nº …………….342), no valor a reembolsar de € 3.638.478,50 – [cf. fls. 196 dos autos];

2) Em 22.06.2018, foi emitida a liquidação de juros compensatórios, com referência à liquidação identificada na alínea que antecede – [cf. fls. 198 dos autos];

3) Na mesma data, relativamente ao ano de 2014, foi emitida a “Demonstração de Acerto de Contas”, com a identificação nº …………….901 e nº de compensação nº ……………342, que se reproduz:

«Texto no original»

[cf. fls. 200 dos autos];

4) Em 25.06.2018, a Impugnante teve acesso à ViaCTT – [informação que se extrai do print extraído das bases de dados da Autoridade Tributária, a fls. 197 e 199 dos autos];

5) Em 30.10.2018, foi remetida, a este Tribunal, sob registo postal, com a referência alfanumérica RH…………..PT, a petição inicial da presente impugnação – [conforme se pode alcançar da vinheta postal, aposta a fls. 3 do processo físico].»

X

«Inexistem outros factos que se devam considerar como provados, para a apreciação das exceções suscitadas. A convicção do Tribunal formou-se com base nos elementos constantes dos autos.»

X

B) Com relevância para a decisão da causa, a sentença recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:«

A. A Impugnante “T…………………….S.A.” é a sociedade dominante do “Grupo T……………….”, sujeito ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) – [facto não controvertido, alegado no artigo 1º da petição inicial];

B. No exercício de 2014, o “Grupo T……………….” integrava a sociedade “T ……………… e Construções, S.A.”, com o NIPC ……………. - [facto não controvertido, que resulta do relatório de inspeção tributária, a fls. 40/91];

C. Em 2014, o Grupo ……………… calculou o lucro tributável do exercício, tendo em consideração o lucro tributável gerado pelas sucursais no estrangeiro (Angola, Espanha, Venezuela e Colômbia) das sociedades dominadas T ……….. – ………… e Construções e E……….. – Empresa Portuguesa ………………….., S.A., como se depreende do apuramento do lucro tributável, a declarar para efeitos de IRC:

«Texto no original»

- [cf. documento nº 5, junto com a petição inicial, a fls. 114 dos autos];

D) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº O…………8 foi determinado o início da ação inspetiva, externa, tendo como alvo a sociedade T …………….. …………. e Construções S.A., referente ao exercício de 2014, com início em 23.05.2016, de âmbito parcial, tendo como objetivo validar o apuramento da situação tributária do sujeito passivo, “bem como a obtenção de um grau de segurança aceitável sobre se as demonstrações financeiras e as declarações fiscais entregues refletem o cumprimento das obrigações tributárias inerentes ao exercício da sua atividade.” – [cf. Relatório de Inspeção Tributária, a fls. 40/91 dos autos];

E) Na sequência da ação inspetiva, em 22.05.2017, a Divisão de Inspeção a Empresas não Financeiras da Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC) elaborou o Relatório de Inspeção Tributária (RIT), donde se extrai o seguinte:

“(…)

Para além de realizar operações no território nacional, a T……………….desenvolve a sua atividade em países terceiros por intermédio de sucursais. (…)

A empresa está inserida no Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), sendo, no ano de 2014, a sociedade dominante do grupo, a T ………………. S.A. (NIPC ……………).

Na situação em concreto em que a atividade no estrangeiro é exercida através de sucursais, ou seja, através de estabelecimentos estáveis sem personalidade jurídica, o IRC incide também sobre a totalidade do lucro da sucursal estrangeira, sendo igualmente aplicáveis as regras de dedutibilidade fiscal definidas para o Imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas. (…)

III. – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC)

III.1- Correção ao Apuramento do Lucro Tributável

(…)

III.2. – Correções ao Cálculo de Imposto

O total de correções ao cálculo do imposto da sociedade T ……………….. e Construções, S.A. ascende a € 170.331,53, conforme se passa a discriminar:

III.2. 1 – Gratificações de balanço

O sujeito passivo registou no exercício de 2013 o gasto no total de e 3.500.000,00, na conta “6322069000 – Dot. Premio – Gratificações de Balanço”, a título de participação nos lucros do ano de 2013, a pagar aos colaboradores no exercício de 2014 (anexo 24 – 12 folhas).

No sentido de validar o pagamento das gratificações de balanço no ano de 2014 foi o sujeito passivo notificado a apresentar os elementos necessários a essa verificação (anexo 25 – 8 folhas).

Dos elementos apresentados, conclui-se que foi pago aos colaboradores no ano de 2014 o total de € 3.206.141,96, ficando por pagar o valor de € 293.858.04 (€ 3.500.000,00 - € 3.206.141,96) (anexo 24 – 12 folhas).

Determina a alínea n) do nº 1 do artigo 23º-A do CIRC que não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação: “Os gastos relativos à participação nos lucros por membros de órgãos sociais e trabalhadores da empresa, quando as respetivas importâncias não sejam pagas ou colocadas à disposição dos beneficiários até ao fim do período de tributação seguinte;”

Estabelece também o nº 5 do mesmo artigo que: “No caso de não se verificar o requisito enunciado na alínea n) do nº 1, ao valor do IRC liquidado relativamente ao período de tributação seguinte adiciona-se o IRC que deixou de ser liquidado em resultado da dedução das importâncias que não tenham sido pagas ou colocadas à disposição dos interessados no prazo indicado, acrescido dos juros compensatórios correspondentes”.

Nos termos da legislação aplicável, deve ser liquidado no exercício seguinte o IRC que deixou de ser liquidado em resultado das importâncias que não foram pagas, no valor de € 86.541,19, correspondendo à taxa de IRC (25%) somada a taxa de derrama municipal (1,45%) e derrama estadual (3%) sobre o valor não pago de € 293.858,04.

Desta forma será de acrescer o imposto no valor de € 86.541,19, nos termos do nº 5 do artº 23º-A do CIRC.

III.2. 2 – Juros compensatórios

Na sequência da correção proposta no ponto III.2.1 deste relatório, verificou-se que o sujeito passivo não pagou durante o ano de 2014 o valor de € 293.858,04, respeitante a participação nos lucros do ano de 2013, tendo sido registado naquele ano o gasto no valor de € 3.500.000,00.

Conforme referido, o sujeito passivo não cumpriu o estipulado no nº 5 do artº 23º-A do CIRC, que determina que deve ser adicionado o IRC que deixou de ser liquidado, na declaração do ano seguinte. Neste sentido vai ser acrescido ao imposto a pagar o valor de € 86.541,19, correspondente ao IRC (25%), derrama municipal (1,45%) e derrama estadual (3%) sobre o valor que não foi pago (€ 293.858,04).

De acordo com o mesmo artigo é ainda estipulado o apuramento dos juros compensatórios sobre o IRC que deixou de ser liquidado, não tendo o sujeito passivo inscrito a este título nenhum valor no campo 366 (juros compensatórios) do quadro 10 da declaração de rendimentos modelo 22 de IRC. (…)

Sucede, porém, que no ano de 2014, o sujeito passivo integra um grupo de empresas tributado em conformidade com o Regime Especial de Tributação do Grupo de Sociedades, previsto nos artigos 69º e seguintes do CIRC. De acordo com este regime, e conforme dispõe o nº 6 do artº 120º do CIRC, a declaração individual entregue por cada empresa do grupo não é liquidável, incumbindo à sociedade dominante apresentar a declaração de rendimentos modelo 22 de IRC do grupo para efeitos de cálculo do imposto devido.

Assim, nos termos do nº 5 do artº 23º-A conjugado com o nº 1 e alínea a) do nº 3 do artº102º, ambos do CIRC e nºs 1 e 3 do artº 35º da LGT, os juros compensatórios (taxa de 4%) são devidos desde o dia 1 de junho de 2014 até ao dia 28 de maio de 2015, dado que a data da entrega da declaração de rendimentos modelo 22 de IRC do grupo foi 29 de maio de 2015, totalizando € 3.433,20. (…)

Desta forma vai ser acrescido ao imposto a pagar o valor de € 3.433,20.

- [cf. fls. 40/91 dos autos];

F) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº O……………..5 de 24.03.2016, emitida pela Unidade dos Grandes Contribuintes, realizou-se o procedimento de inspeção externa, ao período de 2013, relativo à aplicação do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) do Grupo T………………., com início em 21.09.2016, onde foi constatado que a sociedade dominada T………… – ………….. e Construções S.A. apurou um total de crédito por dupla tributação jurídica internacional de €19.347.727,99 - [cf. documento nº 4, junto com a petição inicial, a fls. 93/113];

G) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº O …………..0, de 25.09.2017, emitida pelos Serviços de Inspeção a Empresas não Financeiras I (DIEFI) da Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC), foi determinado o início da ação inspetiva, ao exercício de 2014, relativo à aplicação do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (RETGS), em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRC) do Grupo TD. – [cf. relatório de inspeção tributária, a fls. 216/237 dos autos];

H) Em 11.06.2018, os Serviços de Inspeção a Empresas não Financeiras I (DIEFI) da Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC) elaboraram o Relatório de Inspeção Tributária (RIT), onde se evidenciam correções meramente aritméticas à matéria tributável, atinente à “Dedução de Crédito de Imposto por Dupla Tributação Jurídica Internacional (CIDTJI) à Derrama Estadual” e à “Dedução de Crédito de Imposto por Dupla Tributação Jurídica Internacional (CIDTJI) à Derrama Municipal” – [cf. fls. 20/38 dos autos];

I) Em 22.05.2017, a Unidade dos Grandes Contribuintes da AT dirigiu o ofício 2361 ao representante legal da sociedade T ……………… e Construções S.A., entregue por mão própria, visando a notificação pessoal do relatório de inspeção tributária – [cf. fls. 39 dos autos];

J) Em 20.06.2018, a Autoridade Tributária e Aduaneira - Imposto sobre o Rendimento emitiu a liquidação nº …………977, em nome da Impugnante, que se reproduz:

«Texto no original»

- [cf. fls. 120 dos autos];

K) Em 22.06.2018, foi emitida a “Demonstração de Acerto de Contas”, com a identificação nº …………….901 e nº de compensação nº ………………..342, no valor a pagar de €1.208.839,16, com data limite de pagamento de 01.08.2018. – [cf. fls. 122 dos autos];

L) Em virtude da liquidação adicional de IRC, aqui impugnada, não ter sido paga, no prazo de cobrança voluntária, foi instaurado o processo de execução fiscal 3654201801171801, na qual figura como executada a ora Impugnante, tendo sido remetido o documento de citação, dele constando como valor a pagar, o montante de €1.212.943,21 – [cf. fls. documento nº 6, junto com a petição inicial, a fls. 115 dos autos];

M) Em data não concretamente apurada, a Impugnante apresentou pedido de suspensão do processo de execução fiscal, mencionado na alínea antecedente, nos termos do qual oferece três garantias bancárias, no montante total de € 1.527.836,86, a seguir discriminadas:

- 2592.000083.493 da …………….., SA, pelo montante de € 768.501,94;

- N00408818, do N ………….. SA, pelo montante de € 504.186,16;

- 125-02-2123961 do B……….., SA, pelo montante de € 255.148,76

- [cf. documento nº 7, junto com a petição inicial, a fls. 116/126 dos autos];

N) No âmbito do procedimento de revisão do ato tributário nº ……………….519, em 20.04.2020, por despacho do Chefe de Divisão de Justiça Tributária, foram anuladas as correções realizadas pelos serviços de Inspeção Tributária relativas a crédito de imposto por dupla tributação internacional económica – afetação à derrama estadual: € 704.149,91 e crédito de imposto por dupla tributação internacional económica – afetação à derrama municipal: € 393.234,71 - [facto não controvertido];

O) Em consequência da decisão do procedimento de revisão do ato tributário, foi emitida a liquidação nº …………………..194 de 18.05.2020, em nome da ora Impugnante, com valor a reembolsar, que se reproduz:

«Texto no original»

- [cf. fls. 720 dos autos];

P) Em 21.05.2020, foi emitida a “Demonstração de Acerto de Contas”, que se reproduz:

«Texto no original»

- [cf. fls. 722 dos autos]»

X

«III.2. DOS FACTOS NÃO PROVADOS//Inexistem quaisquer factos com relevância para a decisão, atento o objeto do litígio, que devam julgar-se como não provados.»

X

«III.3. MOTIVAÇÃO: Nos termos do n.º 4 do artigo 607º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2º alínea e) do CPPT, na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documento ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida, extraindo dos factos apurados as presunções impostas por lei ou por regras de experiência.// Quanto aos factos dados como provados, a convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos, no processo administrativo apenso e informações oficiais juntas e não impugnadas, tal como se foi fazendo referência a propósito de cada uma das alíneas do probatório.»

X

Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:

Q) Na sequência de procedimento inspectivo efectuado com base na ordem de serviço n.º O……………8, ao exercício de 2014, da sociedade “T……………..– ……………… e Construções, SA”, a sociedade impugnante apresentou em 26/03/2018, declaração de substituição de IRC (modelo 22), exercício de 2014, da qual consta no campo 363 (“IRC de períodos anteriores”) do quadro 10 o valor de 86.541,19, valor que se manteve inalterado após a realização da acção inspectiva ao grupo, através da ordem de serviço n.º O……………….0 – PAT.

R) Na sequência da acção inspectiva à sociedade “T ……………… – ………….. e Construções, SA”, referida em E), foi apurado imposto em falta de €171.331, 53 – “3.2. Correcções ao Cálculo do Imposto” - RIT, 25ª parte.

X

2.2. De Direito.

2.2.1. Nos presentes autos, estão em causa dois recursos jurisdicionais. Um, interposto pela Fazenda Pública, o outro interposto pela impugnante.

A sentença julgou procedente a impugnação, determinado a «anulação do ato tributário, na parte relativa à correção atinente às “Gratificações de Balanço”, devendo considerar- -se o montante resultante da aplicação da taxa de IRC e da derrama estadual ao valor de € 293.858.04, acrescido dos respetivos juros compensatórios, e anular-se o valor referente ao cálculo da derrama municipal, anulando-se, proporcionalmente, os juros compensatórios» (1); mais determinou que seja «corrigido o cálculo do imposto do Grupo, devendo ser expurgada, do cômputo da derrama municipal, a parte do lucro tributável, gerado no estrangeiro, e referente às sucursais das sociedades dominadas T……………..– ……. e Construções e E……… – Empresa ……………….., S.A., bem como ser restituído o valor pago em excesso» (2).

2.2.2. No que respeita ao recurso interposto pela Fazenda Pública, a recorrente considera que o primeiro segmento decisório incorre em erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico, devendo o mesmo ser substituído por decisão que julgue improcedente a impugnação, nesta parte.

A sentença ponderou, em síntese, que «a correção, efetuada pela inspeção tributária, concernente às “gratificações de balanço”, e que impôs que deveria ser acrescido ao IRC liquidado, o valor de € 86.541,19, correspondendo à taxa de IRC (25%) somada a taxa de derrama municipal (1,45%) e derrama estadual (3%) sobre o valor não pago, é ilegal, por atentar contra o disposto no artigo 23º-A, nº 5 do Código do IRC, devendo, em consequência, ser acrescido, ao valor do IRC liquidado, o montante correspondente ao cálculo da taxa de IRC e derrama estadual (25% + 3%), sobre o montante de € 293.858,04, acrescido dos correspondentes juros compensatórios, sem englobar a taxa da derrama municipal (1,45%) e os respetivos juros compensatórios»

Apreciação.

Está em causa a correcção à declaração de IRC, cuja fundamentação decorre do ponto III.2.1. do relatório inspectivo (alínea E). A Administração Fiscal, considerou que, pela circunstância do valor, contabilizado como gasto, de €3.500.000,00, a título de participação nos lucros do ano de 2013, a pagar aos colaboradores em 2014, não foi pago nem colocado à disposição neste exercício, o montante de € 293.858,04, deveria ser acrescido ao IRC liquidado, o valor de € 86.541,19, correspondendo à taxa de IRC (25%) somada a taxa de derrama municipal (1,45%) e derrama estadual (3%) sobre o valor não pago.

O preceito do artigo 23.º-A/1/n), do CIRC, determina que «[n]ão são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação: // Os gastos relativos à participação nos lucros por membros de órgãos sociais e trabalhadores da empresa, quando as respetivas importâncias não sejam pagas ou colocadas à disposição dos beneficiários até ao fim do período de tributação seguinte». «No caso de não se verificar o requisito enunciado na alínea n) do n.º 1, ao valor do IRC liquidado relativamente ao período de tributação seguinte adiciona-se o IRC que deixou de ser liquidado em resultado da dedução das importâncias que não tenham sido pagas ou colocadas à disposição dos interessados no prazo indicado, acrescido dos juros compensatórios correspondentes» (n.º 5).

A correcção em apreço, na parte que ora releva, foi imposta à matéria colectável da sociedade dominada T …………. – ……….. e Construções, SA (alínea E) e foi repercutida na matéria colectável da sociedade dominante (alínea Q).

«Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode optar pela aplicação do regime especial de determinação da matéria colectável em relação a todas as sociedades do grupo» (artigo 69.º/1, do CIRC).

O regime da derrama municipal decorre do disposto no artigo 14.º da Lei das Finanças Locais vigente [LFL] (Lei n.º 2/2007, de 15/01, entretanto revogada e substituída pela Lei n.º 73/2013, de 03/09). Ali se consigna que «Os municípios podem deliberar lançar anualmente uma derrama, até ao limite máximo de 1,5% sobre o lucro tributável sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), que corresponda à proporção do rendimento gerado na sua área geográfica por sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e não residentes com estabelecimento estável nesse território». «A derrama constitui um imposto adicional ao IRC, devido pelas pessoas colectivas que exerçam actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e que em virtude da LFL de 2007 passou a incidir já não sobre a colecta de IRC mas sobre o lucro tributável desses sujeitos passivos com taxa máxima de 1,5%» (1).

«[A] derrama possui, de há vários anos, uma natureza indiscutivelmente independente da do IRC, com ele apenas partilhando (e, ainda assim, apenas parcialmente) a base de incidência, traduzida no lucro tributável e não na matéria colectável (como se prevê no IRC). Assim, como explica Saldanha Sanches, “a sua relação com o IRC cinge-se, portanto, para efeitos do seu cálculo e por razões de simplicidade, a uma base tributável comum, que não prejudica nem obsta à existência de relações jurídico-tributárias autónomas entre os dois impostos” (…). // Tal implica que os raciocínios de similitude que, noutros tempos (quando a derrama se podia configurar como um adicional ao IRC), poderiam porventura fundar uma equivalência de tratamento – para mais assente no princípio Acessorium sequitur principale – se encontram, em nossa opinião, hoje completamente ausentes» (2).

Por outras palavras, a derrama municipal constitui um imposto autónomo, dependente, mas não acessório do IRC. «A sua relação com o IRC cinge-se, portanto, para efeitos do seu cálculo e por razões de simplicidade, a uma base tributável comum, que não prejudica nem obsta à existência de relações jurídico-tributárias autónomas entre os dois impostos (…)» (3).

Donde se retira que a inclusão da derrama municipal no cômputo da dívida de IRC, apurada, para efeitos da correcção imposta nos termos do disposto no artigo 23.º-A/5, do CIRC, não pode ser aceite sem ilegalidade, como se decidiu na instância. É que a derrama, sendo imposto autónomo, não acompanha as vicissitudes a que está sujeito o IRC. Pelo que a correcção imposta a este último, no âmbito da matéria colectável de uma sociedade membro do grupo não se repercute sobre o acerto da liquidação da derrama incidente sobre o lucro tributável do grupo, no mesmo período.

A ponderação da taxa da derrama municipal deve, pois, ser expurgada, seja na quantificação do imposto devido, seja na quantificação da liquidação de juros compensatórios.

Ao assim decidir, a sentença sobre recurso não incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.3. No que respeita ao recurso interposto pela impugnante, a mesma sustenta que o primeiro segmento decisório referido incorre em erro de julgamento. Alega que «ao contrário do decidido na douta sentença recorrida, “IRC liquidado”, só houve o que teve como destinatário a ora recorrente, enquanto entidade consolidante do grupo, liquidação essa sobre o resultado global do grupo»; «[A] T ………… – ………… e Construções, não foi destinatária de nenhuma liquidação, pelo que a correção feita pela AT, ao incidir sobre o resultado individual da referida T…………..– ……….. e Construções é ilegal, não podendo, neste segmento, manter-se a douta sentença recorrida» (1); «mesmo que se admitisse poder a correção ser feita sobre o resultado individual da T…………….– …………… e Construções, S.A., não pode haver “liquidação” corretiva; A razão de ser do nº 5 do artº 23º-A do CIRC, é o de se exigir o imposto que deixou de ser liquidado como consequência da consideração como custo ou gasto das verbas a distribuir a membros dos órgãos sociais e a trabalhadores da empresa, como participação nos lucros ou, por outras palavras, a razão de ser do nº 5 do artº 23º-A do CIRC é evitar uma vantagem indevidamente obtida pelo contribuinte»; «Ora, nada há a corrigir, porque se a T……………– ……………….. e Construções não tivesse considerado aqueles quantitativos como custo, ainda assim, nada teria a ser pago, em face das deduções à coleta a que aquela entidade tinha direito – isto é, não houve qualquer vantagem indevidamente obtida pelo contribuinte» (2)

A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte: «No tocante à outra ilegalidade invocada, entende-se que não assiste razão à Impugnante, porquanto, da mesma forma que se atentou no elemento literal da norma, para inferir que o sentido legislativo foi o de excluir a derrama, também quando o legislador se refere ao “IRC liquidado” se deve entender que é ao valor que resulta das operações de cálculo de imposto, independentemente de esse valor ser nulo. // Ou seja, IRC liquidado não é o mesmo que “IRC a pagar”, é o valor que resulta da aplicação da taxa ao lucro tributável, deduzidas as correspondentes deduções à coleta e retenções na fonte».

Apreciação. O assim decidido não merece reparo, devendo ser confirmado na ordem jurídica. O ilustre Magistrado do Ministério Público, junto do TCAS, considerou que o recurso da impugnante não teria razão de ser, dado que a impugnação foi julgada procedente e a correcção em exame foi anulada pela sentença sob recurso. Todavia, não se acompanha o entendimento em referência. É certo que perante a anulação da correção atinente às “Gratificações de Balanço”, por parte da sentença recorrida, falta, aparentemente, legitimidade processual à impugnante para recorrer quanto ao segmento decisório mencionado (artigo 631.º/1, do CPC). Sem embargo, o ataque à sentença centra-se sobre a rejeição dos vícios invocados pela impugnante que justificariam a anulação da parte do acto tributário em causa, alegadamente, de forma mais consistente e fundamentada, da que foi obtida em 1.ª instância, pelo que, através da presente intenção rescisória, a recorrente pretende obter uma tutela efectiva mais estável (artigo 124.º/2/a), do CPPT). Pretende-se assegurar a efectividade da anulação judicial proferida, mesmo que, por hipótese, a recorrente Fazenda Pública viesse a reverter tal decisão. Estão, pois, verificados os pressupostos do artigo 636.º/1, do CPC (“Ampliação do âmbito do recurso a requerimento do recorrido”), pelo que se impõe conhecer do mesmo.

A questão suscitada consiste no seguinte: numa situação em que existe dedução indevida de gastos à matéria colectável da sociedade “T………………– …………….. e Construções, SA”, no exercício de 2013 e que, com esse fundamento, importa acrescer a matéria colectável individual do exercício de 2014 o montante em causa, pode a sociedade membro do grupo referida “compensar internamente” os custos e os proveitos apurados após as correcções devidas, segundo o relatório de inspecção, de forma a não afectar o lucro global do grupo de sociedades, apurado pela sociedade impugnante.

A resposta à presente questão é negativa, pelas razões que se enunciam de imediato.

É certo que a correcção sob escrutínio incide sobre o lucro individual da sociedade dominada, no âmbito da qual se verificou o procedimento contabilístico considerado incorrecto pela Administração Fiscal e que, com esse fundamento, deve ser corrigido (alínea E). A correcção em referência incide também sobre o lucro tributável da sociedade dominante, enquanto titular do rendimento global do grupo fiscal em causa (v. artigo 69.º/1, do CIRC e alínea Q), do probatório). Está em causa a consideração do lucro consolidado do grupo de sociedades e não o lucro individual da sociedade cujo procedimento contabilístico deu origem à correcção, isto é, trata-se de assegurar a tributação devida do grupo fiscal de sociedades e não a tributação devida do rendimento de uma sociedade membro do grupo fiscal. Como se consigna no artigo 70.º, n.º 1, (“Determinação do lucro tributável do grupo”), do CIRC, «[r]elativamente a cada um dos períodos de tributação abrangidos pela aplicação do regime especial, o lucro tributável do grupo é calculado pela sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo». O que releva é o apuramento do lucro tributável do grupo fiscal de sociedades, no exercício em causa, no âmbito do qual há que proceder à compensação entre lucros e prejuízos das sociedades membros do grupo (4). Ou seja, as correcções à contabilidade individual, no exercício em causa, projectam-se sobre o apuramento do lucro tributável do grupo.

A própria impugnante confirma o presente entendimento, ao entregar a declaração de substituição do exercício de 2014 do grupo, contendo a correcção ao lucro tributável do grupo resultante da rectificação à contabilidade individual da T………….– ……………… e Construções, SA, ora em exame (alínea Q). Mais: o imposto devido pela sociedade membro do grupo, após a introdução, entre outras, da correcção em causa, eleva-se ao montante de €171.331, 53 (alínea R), pelo que nunca poderia a mesma compensar, de forma interna e individual, a correcção ao lucro tributável em apreço, excluindo a sua relevação, seja no plano individual, seja no plano do grupo, do montante da correcção em exame.

Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.

2.2.4. No que respeita ao pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, é de lembrar que, nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, «[n]as causas de valor superior a €275000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Como decorre da Tabela I do RCP, quando o valor da causa seja superior a €275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada €25.000 ou fracção, três unidades de conta, no caso da coluna A, uma e meia unidade de conta no caso da coluna B e quatro e meia unidades de conta no caso da coluna C. «É esse remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre €275.00,00 e o efectivo superior valor da causa para efeito da determinação daquela taxa, que deve ser considerado na conta final, se o juiz não dispensar o seu pagamento» (5). «A referência à complexidade da causa significa, em concreto, a sua menor complexidade ou simplicidade e a positiva atitude de cooperação das partes» (6). Nos termos do artigo 527.º, n.º 1, do CPC, «[a] decisão que julgue a acção ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa ou, não havendo vencimento da acção, quem do processo tirou proveito». Nos termos do n.º 2 do preceito, «[e]ntende-se que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for». No caso em exame, o valor da causa corresponde a €1.508.094,49.

Sobre a matéria constitui jurisprudência assente a de que o direito fundamental de acesso aos tribunais (art.º 20.º, n.º 1, da CRP) implica que os custos da prestação do serviço da justiça sejam comportáveis atenta a capacidade contributiva do cidadão médio. «Sob este ponto de vista, pode acontecer que a fixação da taxa de justiça calculada apenas com base no valor da causa (particularmente se em presença estiverem procedimentos adjectivos de muito elevado valor) patenteie a preterição desse direito fundamental, evidenciando um desfasamento irrazoável entre o custo concreto encontrado e o processado em causa». [Ac. do TCAS, de 13.03.2014, P. 07373/14]. A aferição da complexidade da causa deve ter em conta o disposto no artigo 530.º/7, do CPC. Assim, consideram-se de especial complexidade, as acções que: «a) Contenham articulados ou alegações prolixas; b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou // c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas».

No caso em exame, os autos não preenchem nenhum dos requisitos enunciados com vista a aferir da especial complexidade dos mesmos. Por outras palavras, a especialidade da causa não é de molde a afastar o limiar do valor de €275.00,00, dado que a complexidade ou especificidade não justificam a imposição de encargos dissuasores do acesso à justiça. O mesmo se diga do comportamento processual das partes, o qual se pautou pelo cumprimento do dever de boa fé processual. Por outras palavras, atendendo à lisura do comportamento processual das partes e considerando a relativa complexidade do processo, afigura-se ser de deferir o pedido quanto à dispensa do pagamento da taxa de justiça na conta final, em relação a ambas as partes.

Pelo exposto, impõe-se deferir o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP. Termos em que se procederá no dispositivo.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul no seguinte:

i. Negar provimento a ambos os recursos e confirmar a sentença recorrida.

ii. Deferir o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, em relação a ambas as partes.

Custas pelas recorrentes.

Registe.

Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1.ª Adjunta – Hélia Gameiro da Silva)

(2.ª Adjunta – Ana Cristina Carvalho)

(1) Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, Almedina, 2011, p. 166.

(2) Voto de Vencido do Conselheiro Gustavo Lopes Courinha aposto no Acórdão do STA, de 10.11.2021; P. 0255/17.1BESNT.

(3) Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 430/2016, de 13.07. 2016.

(4) Neste sentido, v. Hugo Gomes e António Martins, “A derrama e o grupo de sociedades: uma análise à luz das decisões do Centro de Arbitragem Administrativa”, in Justiça Tributária, n.º 05, Juho/Setembro, 2014, pp. 19/35.

(5) Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais, anotado, 4.ª ed., p. 236.

(6) Salvador da Costa, Regulamento das Custas…, cit., p. 236.