01923/13 - Supremo Tribunal Administrativo

Nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 19.º do CIVA a condição de sujeito passivo do prestador de bens e serviços constitui um requisito essencial do direito à dedução contudo tal condição não se define em função de um “estatuto” que se adquira com a declaração de início de atividade, nos termos do artigo 31.º do CIVA e se perca como decorrência da declaração de cessação de atividade ao abrigo do sequente artigo 33.º. A condição de sujeito passivo pode definir-se em função de cada ato tributável e daí que o adquirente de serviços sempre tenha direito à dedução do montante do IVA mencionado na respetiva fatura.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1.1. A…………, Lda., impugnou judicialmente, no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, o Despacho do Chefe de Serviço de Finanças do Porto – 2 que lhe indeferiu o pedido de reembolso do IVA referentes aos anos de 2000 a 2002.

1.2. Aquele Tribunal, por sentença de 08/06/2010 (fls142/148) julgou procedente a impugnação judicial, anulou as liquidações impugnadas e condenou a AF no pagamento de juros indemnizatórios desde o pagamento efetuado até ao efetivo reembolso das quantias anuladas.

1.3. A Fazenda Pública recorreu dessa decisão para o Tribunal Central Administrativo Norte, terminando as suas alegações com as seguintes conclusões:

«A. A douta sentença sob recurso fez errada aplicação da lei aos factos, anulando as correcções efectuadas pela AF, de IVA indevidamente deduzido pela impugnante, constante de facturas emitidas por pessoas singulares evidenciados no cadastro do IVA como cessado e inexistente.

B. Tal decisão baseou-se no facto de entender não ser impeditivo da dedução de IVA pela Impugnante o facto de tais pessoas singulares se encontrarem cessadas ou inexistentes no cadastro do IVA, acrescendo que não foi posta em causa pela AF a veracidade dos serviços prestados.

C. Sucede porém, que nos termos do art.º 2.º do CIVA são sujeitos passivos do imposto, de facto, as pessoas que de um modo independente, e com carácter de habitualidade, exerçam actividade…

D. Mas para serem considerados legalmente sujeitos passivos de IVA (isto é para que possam exercer legalmente os trâmites deste imposto - liquidação, pagamento, dedução, reembolso etc.) é necessário, nos termos do art.º 28.º do CIVA, que para além da obrigação de pagamento do imposto, esses sujeitos passivos de facto, tenham entregue uma declaração de início de actividade, antes do seu início (art.º 30.º do CIVA), e não se encontrem cessados ou inexistentes, para serem considerados sujeitos passivos de direito.

E. Nos termos do art.º 19.º n.º 2 do CIVA, apenas confere direito à dedução o imposto constante de factura ou documento equivalente passado em forma legal, por outros sujeitos passivos (legais ou de direito).

F. Deste modo decidiu o Venerando STA, no Acórdão n°. 0943/09, de 25/11/2009, ao considerar que um sujeito passivo inexistente ou cessado, não é para este efeito sujeito passivo de IVA, onde se refere nas suas conclusões:

“I- Nos termos do art.º 19.º, n.º 1, alínea a) do CIVA, só é reconhecido o direito à dedução do imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos.

II- Não é admitido o direito à dedução do IVA suportado constante de factura emitida por contribuinte já cessado, pois o contribuinte que haja cessado perde a natureza de sujeito passivo que detinha.”.

G. O emitente de facturação inexistente no cadastro de IVA, não é sujeito passivo de direito para este imposto, e o emitente de facturação cessado, perde após a data da cessação a natureza de sujeito passivo de direito, configurando fortes indícios de facturação falsa.

H. Não se encontravam, por isso, verificados os pressupostos do art.º 19.º n.º 1 al. a) do CIVA que permitissem à Impugnante deduzir o IVA constante das facturas emitidas por aquelas pessoas singulares, uma vez que estes não tinham de direito, a qualidade de sujeitos passivos.

I. Embora não se encontre expressamente referido no Código como se afere a qualidade de sujeito passivo, tendo em atenção o disposto e a sistematização do Código e face ao disposto no art.º 22.º n.º 11 do CIVA, não faz sentido, nem pode ser possível, permitir a dedução de imposto, mencionado em factura emitida por sujeito passivo cessado ou inexistente, e não permitir (indeferir) o reembolso quando em situação de crédito de imposto, com base nos mesmos pressupostos - sujeito passivo cessado ou inexistente, como se pretende e se refere na douta sentença.

J. Efectivamente se a condição de sujeito passivo inexistente ou cessado legitima o indeferimento do reembolso, tem também que legitimar a liquidação efectuada com base na indevida dedução de imposto liquidado e constante de facturas emitidas por pessoas que não tinham a qualidade de sujeitos passivos de IVA.

K. Nesse sentido decidiu o Acórdão do TCA Norte, de 25/11/2004, processo n° 00216/04, considerando ser irrelevante o facto de a inspecção submeter a situação ao n.º 11 do art.º 22 do CIVA pelo facto de a mesma situação revelar quanto à dedução do art.º 19.º n.º 2 e 3 do CIVA.

L. Encontram-se, por isso legitimadas as correcções efectuadas sendo legais as liquidações aqui impugnadas, derivando da lei a impossibilidade da dedução efectuada.

M. A sentença sob recurso fez errada aplicação dos artigos 2.º n.º 1 al. a), 19.º n.º 1 al. a) e 2 e 3, bem como art.º 22.º n.º 11, 28.º, 30.º e 35.º n.º 5 al. a), todos do CIVA, pelo que não pode manter-se.».

1.4. Não foram apresentadas contra alegações.

1.5. O TCA Norte, por acórdão de 18/10/2013 (fls.184/196), declarou ser incompetente, em razão da hierarquia, para o conhecimento deste recurso jurisdicional e ser competente o Supremo Tribunal Administrativo (STA).

1.6. O Ministério Público emitiu a seguinte pronúncia (fls. 203/205):

«A recorrente acima identificada vem sindicar a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de 08 de Junho de 2010, exarada a fls. 142/148.

A sentença recorrida julgou procedente impugnação judicial deduzida contra o despacho de indeferimento de reclamação graciosa por sua vez deduzido das liquidações adicionais de IVA de 2000, 2001 e 2002, no entendimento de que não obstante dever ser indeferido o pedido de reembolso de IVA, nos termos do estatuído no artigo 22.º/11 do CIVA, uma vez que os contribuintes se encontravam cessados ou inexistentes, o certo é que o estatuto de sujeito passivo de IVA se adquire nos termos do disposto no artigo 2.º do CIVA e uma vez que a AT não pôs em causa as operações que subjazem às facturas, emitidas em conformidade com o disposto no artigo 35.º do CIVA não há razão para as liquidações sindicadas atento o disposto no artigo 19.º/ 1/ a) do CIVA.

A recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 165/167, que, como é sabido, salvo questões de conhecimento oficioso, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 684.º/3 e 690.º/1 do CPC, e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas.

Não houve contra-alegações.

A nosso ver o recurso não merece provimento, pelas razões aduzidas pela sentença recorrida e que segue a doutrina plasmada no acórdão do STA, de 20 de Janeiro de 2010.

É certo que o facto do contribuinte se encontrar cessado ou ser inexistente no cadastro é fundamento de indeferimento de pedido de reembolso, como, expressamente, estatui o normativo do artigo 22.º/1 do CIVA.

Todavia, a nosso ver, tal facto não pode legitimar as sindicadas liquidações adicionais com base da ilegalidade das deduções ao abrigo do disposto no artigo 19.º/a) do CIVA.

Nos termos do estatuído no artigo 19.º/a) do CIVA para apuramento do imposto devido os sujeitos passivos deduzirão ao imposto incidente sobre as operações tributáveis o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos.

Como se refere no citado acórdão do STA “De facto, se é certo que à luz da alínea a) do n.º 1 do artigo 19.º do CIVA a condição de sujeito passivo do prestador de bens e serviços constitua um requisito essencial do direito à dedução, a verdade é que tal condição não se define em razão de um «estatuto» que se adquira com a declaração de início de actividade nos termos do artigo 30.º, n.º 1 do CIVA e se perca como decorrência da declaração de cessação de actividade ao abrigo do sequente artigo 32.º.

Antes a condição de sujeito passivo se pode definir em função de cada operação tributável.

É que resulta do disposto no artigo 2.º, alínea a) do CIVA (redacção dada pelo artigo 2.º do DL 290/92, de 28/12) ao prever que são sujeitos passivos do imposto — «As pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as profissões livres, e, bem assim, as que do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos da incidência real de IRS e de IRC.».

Sendo ainda que de acordo com a alínea c) do mesmo normativo se estabelece que são ainda sujeitos passivos do imposto «As pessoas singulares ou colectivas que, em factura ou documento equivalente, mencionem indevidamente IVA», prevendo-se ainda nestes casos a obrigatoriedade da entrega do imposto cobrado nos cofres do Estado (artigo 26.º, n.º 2 do CIVA).

Por outra parte, o artigo 42.º, do CIVA regula expressamente o prazo dentro do qual os sujeitos passivos deverão fazer a declaração na repartição de finanças da ocorrência de uma só operação tributável.

E definindo-se o prestador de serviços B…como sujeito passivo de IVA, o direito à dedução do respectivo imposto por parte dos adquirentes, e que foi por estes pago, decorre claramente do disposto na já citada alínea a), n.º 1 do artigo 19.º do CIVA, em desapoio do que bem pouco valerá o argumento que se pretende retirar do disposto no n.º 11 do artigo 22.º, por restrito à específica matéria de reembolsos.

Em face do exposto, deve concluir-se que, não obstante a declaração de cessação de actividade, o contribuinte prestador de serviços e bens se define como sujeito passivo na exacta medida em que processa uma factura com IVA do serviço prestado e daí que, tanto mais que não foi posta em causa a prestação do serviço, nada permita afirmar que no caso o encargo não se encontre devidamente documentado com a resultante da consideração como custo dedutível em sede de IRS do respectivo montante, consoante foi entendido na sentença recorrida”.

As facturas em causa nos autos foram emitidas pelos prestadores de serviços, com absoluto respeito pelo formalismo estatuído no artigo 35.º do CIVA, sendo que a Administração Tributária nunca pôs em causa que as mesmas correspondem a operações reais.

Por outro lado, como resulta do probatório o solicitado reembolso não foi pago, tendo sido indeferido.

As liquidações sindicadas sofrem, assim, de vício de violação de lei, pelo que não poderiam deixar de ser anuladas.

A sentença recorrida não merece censura.

Termos em que deve ser negado provimento ao presente recurso jurisdicional e manter-se a sentença recorrida na ordem jurídica.».

1.7. Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

2. A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«a) Na sequência de um pedido de reembolso de IVA solicitado pela impugnante na declaração periódica relativa ao período de 0202 foi desencadeada, pela ordem de serviço n° 41988, uma acção jnspectiva levada a efeitos pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) com extensão ao período de 2002/02 (cf. doc. de fls. 56 a 63 dos autos que aqui se dão por integralmente reproduzidas).

b) Naquela inspecção apurou-se que “Entre Outubro de 2000 e Maio de 2001, foi deduzido IVA respeitante a facturas emitidas pelo sujeito passivo B…………, NIF ………, o qual, de acordo com a base de dados do sistema informático de IVA, encontra-se cessado desde 31/12/1994. Entre Julho de 2001 e Fevereiro de 2002 foi deduzido IVA respeitante a facturas emitidas por C…………, com o número de identificação fiscal ………, inexistente no cadastro do sistema informático de IVA” (cf. doc. de fls. 60 dos autos).

c) As facturas nº 0252 de 31/10/2000, nº 0253 de 30/11/2000, nº 0254 de 31/12/2000, nº 0255 de 31/01/2001, nº 0256 de 28/02/2001, nº 0257 de 31/0312001, nº 0258 de 30/04/2001 e nº 0259 de 31/05/2001, emitidas por B………… (cf. doc. de fls. 65 a 72 dos autos).

d) As facturas nº 0001, de 30/06/2001, nº 0002 de 31/07/2001, nº 0003 de 31/08/2001, nº 0004 de 30/09/2001, nº 0005 de 31/10/2001, nº 0006 de 30/11/2001, nº 0007 de 31/12/2001, nº 0008 de 31/01/2002 e nº 0010 de 28/02/2002, emitidas por C………… (cf. doc. de fls. 73 a 81 dos autos).

e) Tendo em conta o apurado na alínea b) supra referida, os SIT apuraram o valor de imposto indevidamente deduzido relativamente àqueles contribuintes e facturas por eles emitidas e fizeram correcções aritméticas no montante de €810,23 no ano de 2000, €3.350,26 no ano de 2001 e €598,00 no ano de 2002, decorrentes de IVA indevidamente deduzido (cf. fls. 58 dos autos).

f) Foram emitidas em 30/04/2003, as liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios no montante global €5.164,52 que a impugnante pagou integralmente em 17/07/2003 (cf. doc. de fls. 20 a 34 dos autos que aqui se dão por inteiramente reproduzidas).

g) Inconformada com as correcções e liquidações adicionais, a impugnante apresentou em 29/07/2003 um pedido de reclamação graciosa que veio a ser indeferido por despacho de 06/11/2003 (cf. doc. de fls. 2 a 14 e 62 a 64 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos, doravante apenas PA).

h) A presente impugnação foi intentada cm 04/12/2003 (cf. doc. de fls. 2 dos autos).».

3.1. Questiona-se a liquidação de IVA e juros compensatórios dos anos de 2000 a 2002, no montante global de € 5.164,52, resultante das correções aritméticas que foram feitas pelos SIT, na sequência de uma ação inspetiva, ocorrida após apresentação de um pedido de reembolso de IVA.

Na referida inspeção foi apurado que a impugnante havia deduzido IVA respeitante a faturas, emitidas pelo sujeito passivo B…………, NIF ………, o qual, de acordo com a base de dados do sistema informático de IVA, se encontrava cessado e respeitante a faturas, emitidas por C…………, com o número de identificação fiscal ………, inexistente no cadastro do sistema informático de IVA.

Por força da situação descrita foi indeferido o pedido de reembolso e foram, ainda, emitidas as liquidações de IVA e juros compensatórios impugnadas.

A impugnante sustentava desconhecer a situação dos emitentes das faturas, alegando, ainda, que a AT não pôs em causa a veracidade da prestação dos serviços e que as faturas foram emitidas com a forma legal, o que seria impeditivo das correções efetuadas.

3.2. A sentença recorrida afirmou que os dois fornecedores da impugnante, identificados no relatório da inspeção e sujeitos emitentes das faturas, não têm a natureza de sujeitos passivos pois aquando da emissão das faturas não se encontravam coletados pelo exercício de qualquer atividade.

Referiu que os SIT constataram que foi deduzido IVA em relação às faturas emitidas por aqueles fornecedores e que, face aos factos apurados pelos SIT em relação àqueles fornecedores, a AT considerou que a impugnante não podia deduzir o imposto que por aqueles lhe foi liquidado.

Acrescentou que, ao não considerar o IVA relativo a cada uma das faturas emitidas por aqueles fornecedores, a AT indeferiu do pedido de reembolso e emitiu as liquidações impugnadas.

Concluiu que o indeferimento do pedido de reembolso teve fundamento no disposto no art. 22.º, n.º 11 do CIVA que dispõe que o pedido de reembolso será indeferido quando “o imposto dedutível for referente a um sujeito passivo com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou que tenha suspenso ou cessado a sua atividade no período a que se refere o reembolso”, sendo precisamente este o caso dos autos.

Ainda segundo a sentença recorrida o n.º 11 do artigo 22.º do CIVA é uma norma que se mostra restrita à específica matéria dos reembolsos pelo que, em relação ao reembolso, o indeferimento ocorrido é correto nada havendo a apontar.

E o assim decidido não se encontra questionado no presente recurso.

3.3. Sustenta a FP, nas conclusões das suas alegações, que um sujeito passivo inexistente ou cessado, não é para este efeito sujeito passivo de IVA, pois que, nos termos do art.º 19.º, n.º 1, alínea a) do CIVA, só é reconhecido o direito à dedução do imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos.

Que não é admitido o direito à dedução do IVA suportado constante de fatura emitida por contribuinte já cessado, pois o contribuinte que haja cessado perde a natureza de sujeito passivo que detinha.

Que o emitente de faturação inexistente no cadastro de IVA, não é sujeito passivo de direito para este imposto, e o emitente de faturação cessado, perde após a data da cessação a natureza de sujeito passivo de direito, configurando fortes indícios de faturação falsa.

Que não se encontravam, por isso, verificados os pressupostos do art.º 19.º n.º 1 al. a) do CIVA que permitissem à Impugnante deduzir o IVA constante das faturas emitidas por aquelas pessoas singulares, uma vez que estes não tinham de direito, a qualidade de sujeitos passivos.

Que embora não se encontre expressamente referido no Código como se afere a qualidade de sujeito passivo, tendo em atenção o disposto e a sistematização do Código e face ao disposto no art.º 22.º n.º 11 do CIVA, não faz sentido, nem pode ser possível, permitir a dedução de imposto, mencionado em fatura emitida por sujeito passivo cessado ou inexistente, e não permitir (indeferir) o reembolso quando em situação de crédito de imposto, com base nos mesmos pressupostos - sujeito passivo cessado ou inexistente, como se pretende e se refere na sentença recorrida.

Que se a condição de sujeito passivo inexistente ou cessado legitima o indeferimento do reembolso, tem também que legitimar a liquidação efetuada com base na indevida dedução de imposto liquidado e constante de faturas emitidas por pessoas que não tinham a qualidade de sujeitos passivos de IVA.

3.4. A questão que importa decidir consiste em determinar se, após o indeferimento do solicitado reembolso, que, nos termos da sentença em recurso foi devidamente indeferido, nos termos do nº 11 do artigo 22º do CIVA, podia a AF efetuar as correções de IVA a que se referem os presentes autos e incluído nas faturas emitidas por pessoas singulares não constantes do cadastro do IVA por haverem cessado a atividade ou não terem declarado o seu início.

O IVA é um tributo que se socorre do método subtrativo indireto e que permite aos contribuintes deduzirem ao imposto referente às suas operações de venda de bens e prestação de serviços o que lhes foi faturado na compra de bens e serviços que efetuaram.

Pretende este regime defender a neutralidade do imposto e com a dedução, reporte ou reembolso libertar os operadores económicos do ónus do IVA, no exercício das suas atividade.

Na verdade a dedução é a faculdade que permite ao sujeito passivo deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efetue o imposto que consta das faturas das suas aquisições de bens ou serviços.

O reporte é, ainda, a faculdade que permite ao sujeito passivo manter um crédito de imposto, durante um curto prazo, uma vez que o imposto incidente sobre as operações tributáveis que efetuou é inferior ao constante das faturas das suas aquisições de bens ou serviços.

O reembolso é a devolução ao sujeito passivo de IVA por ele suportado, em excesso, durante determinado período temporal.

Afirma a FP, se bem entendemos o seu pensamento, que pode a AF corrigir o IVA do sujeito passivo que adquira bens ou serviços, através de fatura com IVA, a pessoas singulares não constantes do cadastro do IVA, por estas haverem cessado a sua atividade ou por ainda não terem declarado o seu início.

Ainda segundo a FP estas pessoas singulares não são sujeitos passivos de IVA, pois que, nos termos do art.º 19.º, n.º 1, alínea a) do CIVA, só é reconhecido o direito à dedução do imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos.

Conclui a FP que se a condição de sujeito passivo inexistente ou cessado legitima o indeferimento do reembolso, tem também que legitimar a liquidação efetuada com base na indevida dedução de imposto liquidado e constante de faturas emitidas por pessoas que não tinham a qualidade de sujeitos passivos de IVA.

A questão do estatuto ou do registo no cadastro do IVA foi já tratado no acórdão deste STA de 20/01/2010, processo 0974/09, que a sentença recorrida transcreveu e que merece a nossa aderência.

Com efeito escreveu-se no referido acórdão o seguinte:

“o direito à dedução do IVA suportado a montante constitui uma característica fundamental do sistema comum desse imposto, essencial para garantia da neutralidade do mesmo e “peça chave” do seu funcionamento — cf. Acórdão de 8/07/09, no recurso n.º 199/09 e o aí citado estudo de Clotilde Celorico Palma «IVA — Algumas notas sobre os limites das exclusões do direito à dedução», in Estudos de Imposto sobre Valor Acrescentado, Coimbra, Almedina, 2006, pp. 139/161).

Daí que a desconsideração ou exclusão da dedução do montante do IVA suportado pelo adquirente de bens e serviços, deva constituir uma resultante iniludível da aplicação da legislação aplicável.

Ora, assim não acontece no caso em apreço em que o prestador de serviços, apesar ter cessado a sua actividade em data anterior à respectiva facturação, processou esta acrescida de IVA, imposto este suportado pelo adquirente e reportando-se a serviços que não foram colocados em crise pela Administração Fiscal (que o mesmo é dizer que não foi arguida a sua falsidade).

Como argumento fundamental em apoio da exclusão do direito à dedução do imposto processado e pago, afirma a Fazenda Pública que “o emitente de facturação que se encontre cessado perde, após a data da cessação, logicamente, a natureza de sujeito passivo que detinha até então.”

Tal afirmação não encontra, todavia, suporte na lei.

De facto, se é certo que à luz da alínea a) do n.º 1 do artigo 19.º do CIVA a condição de sujeito passivo do prestador de bens e serviços constitua um requisito essencial ao direito à dedução, a verdade é que tal condição não se define em razão de um “estatuto” que se adquira com a declaração de início de actividade nos termos do artigo 30.º n.º 1 do CIVA e se perca como decorrência da declaração de cessação de actividade ao abrigo do sequente artigo 32.º.

Antes a condição de sujeito passivo se pode definir em função de cada operação tributável.

É que resulta do disposto no artigo 2.º alínea a) do CIVA (redacção dada pelo artigo 2.º do DL n.º 290/92, de 28/12) ao prever que são sujeitos passivos do imposto – “As pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos da incidência real de IRS e de IRC.”

Sendo ainda que de acordo com a alínea c) do mesmo normativo se estabelece que são ainda sujeitos passivos do imposto “As pessoas singulares ou colectivas que, em factura ou documento equivalente, mencionem indevidamente IVA”, prevendo-se ainda nestes casos a obrigatoriedade da entrega do imposto cobrado nos cofres do Estado (artigo 26.º n.º 2 do CIVA).

Por outra parte, o artigo 42.º do CIVA regula expressamente o prazo dentro do qual os sujeitos passivos deverão fazer a declaração na repartição de finanças da ocorrência de uma só operação tributável.

…

Em face do exposto, deve concluir-se que, não obstante a declaração de cessação de actividade, o contribuinte prestador de serviços e bens se define como sujeito passivo na exacta medida em que processa uma factura com IVA do serviço prestado e daí que, tanto mais que não foi posta em causa a prestação do serviço, nada permita afirmar que no caso o encargo não se encontre devidamente documentado com a resultante da consideração como custo dedutível em sede de IRS do respectivo montante, consoante foi entendido na sentença recorrida”.

Acompanha-se, por isso, a sentença recorrida quando afirma que o impugnante pode deduzir o IVA relativo a faturas emitidas por contribuinte, ainda que tenha cessado a sua atividade ou ainda não tenha declarado o seu início.

Diversa seria a situação se a AF tivesse posto em causa a veracidade dos serviços prestados até porque as faturas foram emitidas cumprindo o formalismo imposto no art. 35° do CIVA.

Podia, por isso, a impugnante deduzir o IVA liquidado em tais faturas sendo de manter a sentença que neste sentido se pronunciou.

3.5. E o facto de as faturas que conduziram à dedução do IVA, por parte do aqui impugnante, terem sido emitidas por contribuinte que havia cessado a sua atividade e por contribuinte inexistente no cadastro do sistema informático de IVA não permitem concluir que tal IVA não vai ser pago.

Com efeito são sujeitos passivos de IVA as pessoas singulares ou coletivas que, em fatura ou documento equivalente, o mencionem indevidamente, nos termos do artigo 2º 1 c) do CIVA.

Como se escreveu no acórdão deste STA de 27-01-2016, Proc. 0807:

“Dispõe a al. c) do nº 1 do art. 2º do CIVA que são sujeitos passivos do imposto, «as pessoas singulares ou colectivas que, em factura ou documento equivalente, mencionem indevidamente IVA».

Assim, de acordo com esta disposição legal, a simples menção do IVA nos referenciados documentos, mesmo que porventura descabida, por não haver lugar ao mesmo, origina obrigação de imposto.

E como se sublinha, entre outros, nos acórdãos deste Supremo Tribunal, de 26/9/2012 e de 24/4/2002, respectivamente nos procs. n.ºs 0555/12 e 26636, «este resultado deriva tanto do carácter rígido e formalista do IVA como do facto de o sujeito passivo destinatário da factura ter o direito de dedução respectivo.

Nas palavras de XAVIER DE BASTO (Cfr. “A harmonização Fiscal na CEE”, Ciência e Técnica Fiscal, nº 362, p. 44), cada factura com menção de imposto, constitui “um cheque sobre o tesouro, pois atribui ao destinatário que seja sujeito passivo o direito de deduzir o IVA nela contido. Por isso, (...) a simples menção do IVA em factura (mesmo que porventura descabida, por não haver lugar a imposto naquele caso, por qualquer razão) origine obrigação de pagar, independentemente da qualidade do emissor, isto é, seja ele ou não um sujeito passivo. Tornar-se-á, pelo simples facto da menção, um “devedor de imposto”. Só assim se consegue que ao direito à dedução, que a factura atribui ao destinatário sujeito passivo, corresponda sempre uma obrigação de pagar. Assim se assegura o funcionamento regular do sistema de pagamentos fraccionados.»

Na verdade, esta disposição constante da al. c) do nº 1 do art. 2º do CIVA, «visa garantir que existe uma correspondência entre a obrigação de pagamento do imposto e o direito à dedução, que resulta da condição de sujeito passivo», sendo que em matéria de imposto indevidamente mencionado e repercutido também a jurisprudência comunitária tem acentuado que «a pessoa que mencione indevidamente IVA numa factura converte-se em sujeito passivo de imposto [artigo 2°, n.º 1, alínea c)] e consequentemente em devedor do montante em causa. Se tiver actuado de boa fé, deve poder regularizar o montante de imposto indevidamente facturado, procedendo à devolução do montante de imposto em causa. Aquele que suporte um IVA indevido não pode, em qualquer caso, exercer o direito à dedução.» (Patrícia Noiret Cunha, Imposto sobre o Valor Acrescentado: Anotações ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e ao Regime do IVA nas Transacções Intracomunitária, Lisboa, ISG, 2004, pp. 458-459, nota 3 ao artigo 71º.).

Trata-se, portanto, de cautelas assumidas pelo legislador, decorrentes da circunstância de nesses casos se estar «a dar início à cadeia da liquidação e dedução do imposto, com os efeitos daí subjacentes». (Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2005, p. 66.).

…

Em suma, provado que houve menção indevida de IVA, e, por conseguinte, factualidade suficiente para suportar a liquidação oficiosa, daí não pode deixar de decorrer uma obrigação de entregar ao Estado o imposto correspondente, por aplicação do disposto na al. c) do nº 1 do art. 2º do CIVA.

Improcede a argumentação da recorrente Fazenda Pública, impondo-se a confirmação da sentença recorrida que se pronunciou pela procedência da impugnação e condenou a AF no pagamento de juros indemnizatórios.

Nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 19.º do CIVA a condição de sujeito passivo do prestador de bens e serviços constitui um requisito essencial do direito à dedução contudo tal condição não se define em função de um “estatuto” que se adquira com a declaração de início de atividade, nos termos do artigo 31.º do CIVA e se perca como decorrência da declaração de cessação de atividade ao abrigo do sequente artigo 33.º. A condição de sujeito passivo pode definir-se em função de cada ato tributável e daí que o adquirente de serviços sempre tenha direito à dedução do montante do IVA mencionado na respetiva fatura.

4. Termos em que acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Sem custas.

Lisboa, 13 de setembro de 2017. – António Pimpão (relator) – Aragão Seia – Isabel Marques da Silva.