Quem foi o relator do acórdão 01126/16?

O relator foi Dulce Neto, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01126/16?

O acórdão foi proferido em 13 de setembro de 2017.

01126/16 - STA

Sumário

I - A isenção de IMT a que se refere o art.º 20º do DL nº 423/83, de 5.12, configura um benefício fiscal de natureza automática, que não opera através de requerimento do interessado dirigido à sua obtenção e com a inevitável instauração e decisão de procedimento próprio e autónomo para o efeito (como acontece com os benefícios dependentes de reconhecimento – cfr. art.º 5º, nº 3, do EBF), inexistindo acto administrativo de reconhecimento da isenção. II - Inexistindo um acto administrativo em matéria tributária, sujeito ao prazo de revogação de actos administrativos constitutivos de direitos previsto no art.º 104º do CPA, não pode ocorrer a violação desta norma legal. III - Os sujeitos passivos, ao darem cumprimento ao dever declarativo imposto pelo art.º 19º do CIMT, declarando que a aquisição das frações se destina à instalação de empreendimento turístico, isto é, declarando a existência de uma realidade que faz espoletar a isenção perante o disposto no nº 1 do art.º 20º do DL 423/83, fazem operar, de forma directa e automática, a isenção de tributação. O que obriga o serviço de finanças a emitir documento único de cobrança (DUC) com o valor de 0,00 euros, atenta a inexistência de obrigação de imposto perante o teor dessa declaração e a necessidade de emissão de DUC para sua apresentação junto do notário (art.º 49º do CIMT). IV - O que não impede os serviços da administração tributária de, posteriormente, dar cumprimento ao dever de fiscalização e de controlo da verificação dos pressupostos factuais e jurídicos do benefício (art.º 7º do EBF), devendo averiguar se ocorriam, ou não, os pressupostos de que depende a isenção de IMT à luz do art.º 20º do DL 423/83. V - Vindo a administração tributária a constatar, através de acção inspectiva, que a aquisição das frações autónomas não se destinava, afinal, à declarada instalação de empreendimento turístico, e que, por conseguinte, não ocorriam os pressupostos para a isenção de que os sujeitos passivos haviam beneficiado de forma automática mas indevida, tinha o poder/dever de proceder, como procedeu, à liquidação do tributo devido, por não ter caducado o direito a essa liquidação à luz da norma que estabelece o prazo para o efeito (art.º 35º do CIMT), não havendo que convocar normas e prazos previstos no CPA ou o prazo para revisão de actos tributários contido no art.º 78º da LGT. VI - A realização dessa liquidação dentro do prazo legal de caducidade do direito à liquidação não ofende os princípios constitucionais da irretroatividade da lei fiscal, da certeza e seguranças jurídicas e da confiança. VII - A definição do sentido e alcance do conceito de «instalação» de empreendimento turístico contido no art.º 20º do DL 423/83, de 5.12, encontra-se clarificado no acórdão do STA nº 3/2013, publicado no DR nº 44, Série I, de 4.03.2013, que uniformizou a jurisprudência no sentido de que a primeira aquisição de fracção autónoma de empreendimento turístico já licenciado não integra o conceito de instalação.

Texto

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1. A…………. LTD, B………….., C………….., D……………, LDA, E………….., F……………., G……………, H…………., I…………, J……………, K……………, L…………… e M………….., N…………., O……………, recorrem da sentença, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que julgou caduco o direito de impugnar relativamente aos impugnantes D………….., LDA., G……………, H………….., I…………… (quanto à fração GF) e L…………… e M…………., e que, quanto aos restantes, julgou improcedente a impugnação que deduziram contra o acto de indeferimento da reclamação graciosa instaurada contra liquidações de Imposto Municipal sobre Transmissão Onerosa de Imóveis (IMT). 1.1. Remataram as alegações de recurso com as seguintes conclusões: 1. A impugnação judicial foi deduzida atempadamente por todos os Recorrentes, incluindo pelos Recorrentes D………., G……….., H…………. (apenas quanto à aquisição da fracção GF), I…………… e L…………., uma vez que o prazo para impugnar apenas pode começar a correr, quando a reclamação tenha sido deduzida por vários reclamantes sob forma coligada, na data em que for proferida uma decisão relativamente a todos os Reclamantes. 2. Considerar que o prazo começa a correr separadamente para cada um deles tal seria contraditório com as finalidades de economia processual e de uniformidade de julgados que estão na base das figuras processuais de coligação. Quanto a todos os Recorrentes: 3. Ao contrário do que se entendeu na decisão recorrida, a questão principal a apreciar no caso “sub judice” não tem que ver com a automaticidade da atribuição do benefício fiscal, mas sim com a revogabilidade de um acto administrativo considerado inválido, por violação de lei. 4. Atendendo ao disposto nos artigos 141º do CPA e 58º do CPTA, a revogação do acto de liquidação é extemporânea, porque a revogação de cada um dos actos de liquidação ocorreu fora do prazo legalmente fixado para o efeito, e que é de um ano; 5. Ao corrigir um acto de liquidação anteriormente emitido a AT está a violar dois princípios fundamentais do sistema jurídico-fiscal e constitucional português: o da não retroactividade da lei fiscal e o da certeza e seguranças jurídicas, pelo que a revogação desse acto padece igualmente do vício da inconstitucionalidade. 6. Para além disso, a violação censurável do princípio da confiança e da boa fé, por manifesto abuso do direito, na modalidade do venire contra factum proprium, uma vez que a AT, como vimos, concorreu, de forma indispensável e inultrapassável, para a atribuição do benefício fiscal a cada um dos Recorrentes. 7. A liquidação efectuada pela AT baseia-se numa alteração de interpretação do conceito “destinado a instalação” produzida pelo STA; ora, uma alteração de interpretação do STA sobre uma determinada norma legal, para mais, uma norma de natureza jurídico-fiscal só pode produzir efeitos para o futuro, sob pena de, sendo (essa interpretação) desfavorável ao contribuinte, como é o caso, se imputar a este, retroactivamente, um dever ou um ónus que ele não poderia cumprir por não o poder conhecer; 8. O conceito de instalação adoptado pelo STA é manifestamente errado, pelo que a isenção de IMT deve ser aplicada à presente situação. 1.2. A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações. 1.3. O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto do STA emitiu douto parecer no sentido de que o recurso não merecia provimento, tendo em conta, essencialmente, que a sentença recorrida não merece qualquer censura. 1.5. Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir em conferência. 2. Na recorrida consta como provada a seguinte matéria de facto: A. Por escritura pública celebrada em 28.09.2010 a impugnante A…………. LTD, adquiriu, a fração autónoma designada pela letra N do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 7045 da freguesia e concelho de Monchique – facto não controvertido e cfr. escritura pública a fls. 37 a 40 da respetiva reclamação graciosa apensa (RG). B. Por escritura pública celebrada em 24.05.2011 o impugnante B…………… adquiriu as frações autónomas designadas pelas letras DO e GQ do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 7045 da freguesia e concelho de Monchique – facto não controvertido e cfr. escritura pública a fls. 31 a 35 da respetiva RG. C. Por escritura pública celebrada em 19.08.2010 a impugnante C………….. adquiriu a fração autónoma designada pelas letras CV do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 7045 da freguesia e concelho de Monchique – facto não controvertido e cfr. escritura pública a fls. 38 a 40 da respetiva RG. D. Por escritura pública celebrada em 23.05.2011 o impugnante E………… adquiriu a fração autónoma designada pelas letras GD do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 7045 da freguesia e concelho de Monchique – facto não controvertido e cfr. escritura pública a fls. 34 a 37 da respetiva RG. E. Por escritura pública celebrada em 04.02.2011 o impugnante F………….. adquiriu a fração autónoma designada pela letra M do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 7045 da freguesia e concelho de Monchique – facto não controvertido e cfr. escritura pública a fls. 36 a 40 da respetiva RG. F. Por escritura pública celebrada em 05.08.2011 a impugnante H………… adquiriu a fração autónoma designada pela letra C do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 7045 da freguesia e concelho de Monchique – facto não controvertido e cfr. escritura pública a fls. 28 a 31 da respetiva RG. G. Por escritura pública celebrada em 15.03.2011 o impugnante J…………… adquiriu a fração autónoma designada pelas letras DB do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 7045 da freguesia e concelho de Monchique – facto não controvertido e cfr. escritura pública a fls. 38 a 41 da respetiva RG. H. Por escritura pública celebrada em 27.12.2010 a impugnante K………….. adquiriu, a fração autónoma designada pelas letras EE do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 7045 da freguesia e concelho de Monchique – facto não controvertido e cfr. escritura pública a fls. 32 a 35 da respetiva RG. I. Por escritura pública celebrada em 03.07.2012 a impugnante N……………. adquiriu as frações autónomas designadas pelas letras FM e FN do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 7045 da freguesia e concelho de Monchique – facto não controvertido e cfr. escritura pública a fls. 28 a 31 da respetiva RG. J. Por escritura pública celebrada em 06.04.2011 a impugnante O………….. adquiriu a fração autónoma designada pelas letras FC do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 7045 da freguesia e concelho de Monchique – facto não controvertido e cfr. escritura pública a fls. 37 a 41 da respetiva RG. K. Nas escrituras públicas que antecedem foi feito constar que se encontra arquivada a declaração para liquidação do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, no montante de € 0,00 (Benefício 33 - Utilidade Turística artigo 20º do DL n.º 423/83) – cfr. as escrituras públicas constantes das RG. L. As frações identificadas nas alíneas A) a J) encontram-se inseridas no empreendimento "Hotel Apartamento ………….." que obteve reconhecimento de utilidade turística, a título prévio em 26.02.2010 (Despacho 6211/2010), confirmado por Despacho de 15.02.2011, a pedido da sociedade ………….. S.A. – cfr. por todas, fls. 43/44 da RG referente à impugnante "A…………. LTD Sucursal". M. Os impugnante foram alvo de procedimentos de inspeção tributária de âmbito parcial (em IMT) - cfr. os relatórios de inspeção constantes das respetivas RG's. N. Nos Relatórios Finais de Inspeção, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, refere-se, além do mais, que os ora impugnantes beneficiaram indevidamente da isenção de IMT, ao abrigo do artigo 20º do DL 423/83, de 5 de dezembro, procedendo à correção da situação em sede de IMT – cfr., por todos, cap. III do Relatório constante de fls. 24 a 30 da RG referente ao impugnante B…………. O. Atos Impugnados: na sequência das correções identificadas em N), foram emitidas pela Administração Tributária, em 2014, as seguintes liquidações de IMT: a. Liquidação nº 4480677/2014, no valor de € 18.137,95 relativa à transmissão identificada em A); b. Liquidação nº 4480596/2014, no valor de € 22.317,06 relativa à transmissão identificada em B); c. Liquidação nº 4534783/2014, no valor de € 18.118,11 relativa à transmissão identificada em C); d. Liquidação nº 4513231/2014, no valor de € 14.257,56 relativa à transmissão identificada em D); e. Liquidação nº 4480684/2014, no valor de € 12.038,98 relativa à transmissão identificada em E); f. Liquidação nº 4521181/2014, no valor de € 11.212,69 relativa à transmissão identificada em F); g. Liquidação nº 4513246/2014, no valor de € 18.553,35 relativa à transmissão identificada em G); h. Liquidação nº 4504600/2014, no valor de € 11.439,62 relativa à transmissão identificada em H); i. Liquidação nº 4480616/2014, no valor de € 19.702,86 relativa à transmissão identificada em I); j. Liquidação nº 4531340/2014, no valor de € 11.451,82 relativa à transmissão identificada em J); - cfr. informação de fls. 29 do processo instrutor apenso e as respetivas RG. P. Os impugnantes apresentaram reclamação graciosa das liquidações que antecedem, com os mesmos fundamentos da presente impugnação, nos termos constantes dos respetivos processos de RG apensos, que aqui se dão por reproduzidos – cfr. as RG's apenso. Q. As reclamações graciosas foram indeferidas com os fundamentos constantes dos respetivos projetos de decisão que aqui se dão por integralmente reproduzidos – cfr. as RG's apensas. R. A impugnação foi apresentada em 31.08.2015 – cfr. fls. 4 dos autos. 3. As questões que se colocam neste recurso consistem em saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento, em matéria de direito, ao ter julgado: (i) que relativamente a alguns dos impugnantes caducara o direito de impugnar judicialmente o acto de indeferimento de reclamação administrativa apresentada contra liquidações de Imposto Municipal sobre Transmissão Onerosa de Imóveis (IMT) respeitante à aquisição de frações autónomas integradas no empreendimento “Hotel Apartamento ………..; (ii) que não ocorreu violação da norma contida no art.º 141º do CPA, na medida em que não houve revogação de um benefício fiscal que tivesse sido concedido ou reconhecido; (iii) que não foram violados os princípios da confiança e da boa-fé e da irretroatividade da lei fiscal; (iii) que não ocorreu o invocado erro de interpretação do disposto no artigo 20º do DL nº 423/83, de 5 de Dezembro; (iv) que a alteração de interpretação, pelo STA, do conceito de «instalação de empreendimento turístico» não tem de produzir efeitos apenas para o futuro e que a sua aplicação, in casu, não viola o princípio da não retroactividade da lei fiscal. 3.1 Quanto ao erro no julgamento da questão da caducidade do direito de acção. A sentença julgou procedente a referida excepção peremptória relativamente a cinco impugnantes – D………….., LDA, G…………, H………….. (relativamente à fração GF), I…………. e L…………… e M…………… – com a seguinte motivação: «(…) a Fazenda Pública invoca que ocorre caducidade do direito de ação no que respeita às decisões de indeferimento das reclamações graciosas nºs 1090201504000110, 1090201504000080, 1090201504000137, 1090201504000072 e 1090201504000056. (…) A impugnação judicial deve ser apresentada no prazo de três meses contados, no caso de atos que possam ser objeto de impugnação autónoma, como sucede com a decisão de indeferimento de reclamação graciosa que se pronuncie sobre a legalidade de ato de liquidação, da data de notificação daquela decisão ao contribuinte – cfr. art.º 102.º, n.º 1, al. e), do CPPT – efetuando-se a contagem do referido prazo nos termos do disposto nas als. b), c) e e) do art.º 279.º do Código Civil, ex vi do art.º 20.º, n.º 1, do CPPT, ou seja, de forma contínua, sem qualquer suspensão no período de férias judiciais. (…) Ora, no caso do processo de reclamação nº 1090201504000110, desencadeado pela Impugnante D…………., LDA, a notificação da decisão de indeferimento foi efetuada em 08.04.2015, conforme AR constante de fls. 61 do respetivo processo apenso. No processo de reclamação nº 1090201504000080, desencadeado pelo Impugnante G……………, a notificação da decisão de indeferimento foi também efetuada em 08.04.2015, conforme AR constante de fls. 59 do respetivo processo apenso. No processo de reclamação nº 1090201504000137, desencadeado pela Impugnante H……………, relativamente à fração GF, a notificação da decisão de indeferimento foi igualmente efetuada em 08.04.2015, conforme AR constante de fls. 59 do respetivo processo apenso. No processo de reclamação nº 1090201504000072, desencadeado pela Impugnante I………….., a notificação da decisão de indeferimento foi efetuada na mesma data conforme AR constante de fls. 70 do respetivo processo apenso. Por fim, processo de reclamação nº 1090201504000056, desencadeado pelos Impugnantes L………… e M…………., a notificação da decisão de indeferimento ocorreu em 13.04.2015, conforme AR constante de fls. 65 do respetivo processo apenso. Ora, em face do acima exposto, e tendo em conta o prazo de 3 meses previsto no art.º 102.º, n.º 1, al. e), do CPPT, o respetivo termo inicial do prazo de impugnação, ou seja, o dia seguinte ao da notificação do ato suscetível de impugnação, ocorreu em 09.04.2015 nos primeiros quatro casos e no dia 14.04.2015 no último deles. Conclui-se pois, que quando a petição inicial foi apresentada, em 31.08.2015 (cfr. fls. 4 dos autos), estava já caducado, desde os dias 09.07.2015 e 14.07.2015, o direito de impugnar. Consideram, porém, os recorrentes que quando a reclamação é apresentada por vários interessados, de forma coligada, o prazo para deduzir impugnação judicial apenas pode começar a correr na data em que for proferida decisão administrativa relativamente a todos eles, sendo contraditório com a finalidade da figura processual da coligação considerar que o prazo começa a correr separadamente para cada um deles. Todavia, não lhes assiste razão, pela singela razão de que, como bem sabem os recorrentes, a coligação foi recusada pela Administração Tributária, o que a levou a organizar tantas reclamações quantos os reclamantes, processando-as e decidindo-as com total autonomia, sem oposição destes, tendo cada um dos interessados sido notificados da decisão que lhe dizia respeito e do prazo de que dispunham para, querendo, impugnar judicialmente a decisão. E foi esta circunstância que levou a Fazenda Pública a invocar a caducidade do direito de impugnar as decisões proferidas nas reclamações nºs 1090201504000110, 1090201504000080, 1090201504000137, 1090201504000072 e 1090201504000056, e o Mmº Juiz a decidir nos termos supra citados, o que não merece censura na medida em que as respectivas impugnações judicias deram entrada para além do prazo legal. A sentença recorrida, fez, pois, sobre a questão um enquadramento jurídico adequado e correcto, a determinar a respectiva confirmação. 3.2 Quanto ao erro no julgamento da questão da violação do art.º 141º do CPA. Segundo os impugnantes, os actos de liquidação impugnados constituem actos revogatórios de anteriores actos de liquidação emitidos “a zeros” em face do benefício fiscal previsto no art.º 20º do DL nº 423/83, de 5 de Dezembro. Na sua óptica, estando em causa um benefício fiscal que, não sendo automático, depende de reconhecimento pela Administração Tributária, reconhecimento que ocorreu na altura em que foram realizadas as escrituras de aquisição, tal acto ficou sujeito às regras contidas no CPA no que toca ao prazo para a sua revogação (art. 141º). Razão por que, tendo as aquisições sido realizadas em 2010 a 2012, e as liquidações sido efetuadas em 2014, teria sido ultrapassado o prazo para a revogação do acto administrativo de reconhecimento do benefício, o que determinaria a extemporaneidade das liquidações impugnadas. Vejamos. Tal como se deixou frisado na sentença recorrida, a apreciação desta questão impõe que se aprecie se a isenção de IMT a que se refere o art.º 20º do DL nº 423/83, de 5 de Dezembro, configura um benefício fiscal de natureza automática (como considera a Administração Tributária), ou, antes, um benefício dependente de reconhecimento (como advogam os impugnantes, ora recorrentes). Como nela se deixou esclarecido, de forma desenvolvida e bem fundamentada, à data do despacho que atribuiu a utilidade turística e da aquisição das fracções, o aludido benefício era já de aplicação automática (verificados os condicionalismos legalmente impostos), não necessitando de ser reconhecido. «No caso, as únicas condições que a lei impõe para a isenção total de IMT são: que seja declarada a utilidade turística do empreendimento anteriormente à transmissão do imóvel, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento, e que o imóvel adquirido se destine à instalação de empreendimentos turísticos. Ou seja, não prevendo o legislador que o benefício em causa tenha que constar do despacho de atribuição de utilidade turística, ao contrário do que sucede nas situações do nº 4 do artigo 16º citado, declarada a utilidade turística e destinando-se o imóvel à instalação de um empreendimento turístico, é evidente que a isenção de IMT opera direta e automaticamente. Posto isto, é inevitável concluir pela improcedência da causa de invalidade que os Impugnantes imputam aos atos de liquidação apoiados na tese de estar em causa um benefício dependente de reconhecimento, não lhes sendo aplicável, portanto, para efeitos da alteração da situação de isenção com fundamento em erro nos respetivos pressupostos de facto, o prazo de revogação dos atos administrativos constitutivos de direitos previsto no CPA. Em face da natureza automática da isenção em apreço; do disposto no art.º 7º do EBF, na redação vigente à data dos factos, segundo o qual «Todas as pessoas […] a quem sejam concedidos benefícios fiscais, automáticos ou dependentes de reconhecimento, ficam sujeitas a fiscalização da Direcção-Geral dos Impostos e das demais entidades competentes, para controlo da verificação dos pressupostos dos benefícios fiscais respectivos e do cumprimento das obrigações impostas aos titulares do direito aos benefícios» e, ainda, do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto devido, previsto no art.º 45º da LGT, nada impedia, antes o impunha o princípio da legalidade, que a AT fiscalizasse as circunstâncias de facto em que os Impugnantes obtiveram a emissão do documento de cobrança do IMT devido pela aquisição das frações autónomas em apreço nos autos com isenção nos termos nº 1 do art.º 20º do DL 423/83, de 5/12, e que, concluindo como concluiu pela inexistência dos pressupostos legais de que a mesma dependia procedesse, como procedeu, à liquidação do imposto devido pelas transações.» - cfr. págs. 14 e segs. da sentença. Em suma, o aludido benefício não opera a pedido do interessado, isto é, através de requerimento autónomo dirigido especificamente à sua obtenção e com a inevitável instauração e decisão de procedimento próprio para o efeito (como acontece com os benefícios dependentes de reconhecimento – cfr. art.º 5º, nº 3, do EBF), inexistindo, por conseguinte, acto administrativo de reconhecimento em procedimento tributário próprio e autónomo. Trata-se, aliás, de posição pacífica e reiterada, há muito consolidada na jurisprudência dos Tribunais Centrais Administrativos e do Supremo Tribunal Administrativo, como se pode constatar, a título exemplificativo, pela leitura dos acórdãos deste Tribunal nos processos n.º 0783/09, de 2/12/2009, n.º 0936/09, de 16/12/2009, n.º 0937/09, de 20/01/2010, n.º 01119/09, de 27/01/2010, n.º 0120/10, de 14/04/2010, n.º 0797/09, de 10/02/2010, todos no sentido de que as isenções previstas no nº 1 do art.º 20º do DL nº 423/83 têm aplicação automática verificados os condicionalismos legalmente impostos. Inexistindo, no caso em análise, um acto administrativo a conceder um benefício fiscal, isto é, um acto administrativo em matéria tributária sujeito ao prazo de revogação de actos administrativos constitutivos de direitos previsto no art.º 104º do CPA, não pode, naturalmente, ocorrer a violação desta norma. O que, no caso, se verificou foi que os sujeitos passivos, ao darem cumprimento ao dever declarativo imposto pelo art.º 19º do CIMT, fizeram operar, de forma directa e automática, a isenção de tributação ao declararem que a aquisição das frações se destinava à instalação de empreendimento turístico nos termos previstos no nº 1 do art.º 20 do DL 423/83, isto é, ao declararem a existência de uma realidade que faz automaticamente espoletar a isenção. O que levou o serviço de finanças a emitir documento único de cobrança (DUC) com o valor de 0,00 euros, atenta a inexistência de obrigação de imposto perante o teor dessa declaração e a necessidade de emissão de DUC para sua apresentação junto do notário, em conformidade com o disposto no art.º 49º do CIMT. Mas vindo a administração tributária a verificar, posteriormente, através de acção inspectiva, que a aquisição das frações não se destinava, afinal, à declarada instalação de empreendimento turístico, e que, por conseguinte, não ocorriam os pressupostos para a isenção de que aqueles haviam beneficiado de forma automática mas indevida, a administração tinha o poder/dever de proceder, como procedeu, à liquidação do tributo devido, por não ter caducado o direito a essa liquidação à luz da norma que estabelece o prazo para o efeito (“oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito”– cfr. art.º 35º do CIMT), não havendo, por conseguinte, que convocar quaisquer normas e prazos previstos no CPA. E ainda que se considerasse que ocorreu um prévio acto de liquidação ou de autoliquidação para efeitos de emissão do documento de cobrança de IMT (“a zeros” na expressão dos impugnantes), o certo é que esse acto se limitou a assimilar e a fazer actuar a isenção que decorria, de forma automática, da declaração fiscal dos sujeitos passivos. O que nunca poderia impedir a administração tributária de proceder, posteriormente, a uma liquidação correctiva/adicional, tendo em conta que dispõe, para o efeito, de um prazo de quatro anos contado da liquidação a corrigir (cfr. art. 31º, nº 3, do CIMT), não havendo, por conseguinte, que convocar as normas contidas nos arts. 78º e 79º da Lei Geral Tributária. Como, de forma exemplar, se deixou explicado na sentença, o facto «de os impugnantes terem requerido a emissão das notas de cobrança de IMT relativas aos atos de transmissão da propriedade mencionados nas als. A) a J) do probatório ao abrigo do artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de dezembro (assim beneficiando da isenção de imposto) e o facto de as mesmas terem sido emitidas em conformidade com o declarado pelos mesmos, não impede que a Administração Tributária, no exercício das suas funções de inspeção, detete irregularidades, designadamente pelo facto de a verdade material não coincidir com os factos e elementos declarados, e proceda às correções devidas, quer ao nível do enquadramento quer do acerto que se impuser em termos de liquidação do imposto em falta. No caso, a Administração Tributária procedeu à correção do declarado pelos sujeitos passivos, mediante alteração do enquadramento jurídico do facto (aquisição das frações autónomas), considerando não estar em causa uma aquisição destinada a instalação de um empreendimento turístico, e fê-lo porque, em seu entender, as circunstâncias de facto declaradas pelos contribuintes aquando da emissão dos documentos de cobrança não correspondem àquelas em que seria de conceder a isenção do imposto. Ou seja, apesar de ter sido requerida a emissão da nota de cobrança como estando em causa a aquisição de frações com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, nos termos previstos no n.º 1 do art.º 20 do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de dezembro, considerou a AT, em sede de inspeção tributária, como resulta dos respetivos Relatórios, que não se verificavam, in casu, os pressupostos legais de que dependia a isenção do imposto de que beneficiaram, procedendo às respetivas correções de enquadramento, o que conduziu à liquidação do imposto considerado devido em cada caso.» – cfr. fls 15 e segs. da sentença. Termos em que nenhum reparo merece a sentença na motivação jurídica que deixou aduzida para julgar improcedente o invocado vício. 3.3. Quanto ao erro no julgamento da questão da violação dos princípios da irretroatividade da lei fiscal, da certeza e seguranças jurídicas e da confiança. Também aqui não assiste razão aos recorrentes, porquanto a administração tributária não violou, ao realizar as liquidações impugnadas, os aludidos princípios constitucionais. Desde logo, porque não foi aplicada, com efeitos retroactivos, uma nova norma fiscal, e, por outro lado, não se verifica ofensa dos princípios da certeza e segurança jurídica e da protecção da confiança, já que a certeza e a confiança gerada por um acto que assenta em pressupostos de facto errados não são merecedores de tutela, estando, pelo contrário, a administração tributária sujeita a princípios como o da legalidade, da justiça, da verdade material e da prossecução do interesse público (cfr. art. 266º, nº 2, da CRP), pelo que não pode deixar, dentro dos prazos legais, de repor a legalidade sempre que verifique que a algum contribuinte foi liquidado imposto inferior ao devido. Pelo que, também neste aspecto, se mostra correta e bem fundamentada a sentença, onde se deixou consignado o seguinte: «os princípios da proteção da confiança e segurança jurídica, subprincípios do princípio do Estado de direito democrático, impõem que não se interfira, de forma arbitrária ou intolerável, nas situações jurídicas estabelecidas. No caso, como vimos de explicar, a Administração Tributária, ao proceder às correções do imposto, mediante alteração do enquadramento jurídico dos factos, considerando não estarem em causa aquisições destinadas a “instalação de um empreendimento turístico”, fê-lo porque, em seu entender, e no cumprimento dos deveres de inspeção que lhe estão legalmente impostos, as circunstâncias de facto declaradas pelos contribuintes aquando da emissão dos documentos de cobrança não correspondiam àquelas em que seria de conceder a isenção do imposto. Ou seja, apesar de ter sido requerida a emissão das notas de cobrança como estando em causa a aquisição de frações com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, nos termos previstos no n.º 1 do art.º 20 do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de dezembro, considerou a AT, em sede de inspeção tributária, como resulta dos Relatórios de Inspeção, que não se verificavam, in casu, os pressupostos legais de que dependia a isenção do IMT que os sujeitos passivos beneficiaram, tendo procedido às devidas correções, liquidando o imposto em falta. Dito de outro modo, a mencionada emissão dos documentos de cobrança de IMT “a zero”, com a isenção em discussão nos autos, considerando que está em causa um benefício de aplicação automática, não determinou a prática, por parte da Administração Tributária, de qualquer ato que criasse na esfera jurídica dos Impugnantes uma situação de confiança merecedora de tutela jurídica quanto ao preenchimento dos pressupostos de que dependia o benefício fiscal de que usufruíram aquando da prática do ato de transmissão da propriedade, e que, por via das correções efetuadas, que deu origem às liquidações ora sob escrutínio, resultasse frustrada. As correções efetuadas resultam do exercício legítimo da atividade da AT, no âmbito do cumprimento de um dever de fiscalização legalmente imposto, respeitado o prazo legal de caducidade do direito à liquidação, e depois de um procedimento, em cada caso, tendente ao apuramento dos factos relevantes para o efeito, e não de modo arbitrário.». Deste modo, nenhuma censura merece a sentença no julgamento da questão. 3.4 Quanto ao erro no julgamento na interpretação do art.º 20º do DL nº 423/83. A decisão desta questão passa pela definição do sentido e alcance do conceito de «instalação» de empreendimento turístico contido no aludido preceito legal. Ou seja, o que importa determinar é se a primeira aquisição de imóvel integrado em empreendimento a que foi atribuída utilidade turística ainda integra, ou não, a fase de instalação do empreendimento. Como é sabido, a questão já obteve decisão em julgamento ampliado efectuado por esta Secção do Supremo Tribunal Administrativo no processo nº 968/12, de 23/01/2013, no sentido de que a primeira aquisição de fracção destinada a exploração turística não integra já a fase de instalação do empreendimento – cfr. acórdão uniformizador de jurisprudência nº 3/2013, publicado na 1ª Série do Diário da República, de 4/03/2013, e com leitura acessível no seguinte endereço electrónico: http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/f4a0c005dab5bc0980257b110039c597?OpenDocument Tendo em conta a suprema importância da uniformidade da jurisprudência no âmbito dos tribunais, sobretudo em face da segurança e da estabilidade das relações jurídicas a que o direito deve ambicionar e aceder, e que encontra consagração no art.º 8º, nº 3, do Código Civil ─ ao impor ao julgador o dever de considerar todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito ─ cumpre acolher e aderir a essa posição jurisprudencial e aos fundamentos em que se estriba o referido acórdão, vertidos, de forma abreviada mas elucidativa, no respectivo sumário, cujo teor é o seguinte: «I – (…) II - No âmbito do regime jurídico da instalação, exploração e funcionamento dos empreendimentos turísticos, estabelecido no Decreto-Lei nº 39/2008, de 7 de Março, o conceito de instalação de um empreendimento turístico compreende o conjunto de actos jurídicos e os trâmites necessários ao licenciamento (em sentido amplo, compreendendo comunicações prévias ou autorizações, conforme o caso) das operações urbanísticas necessárias à construção de um empreendimento turístico, bem como a obtenção dos títulos que o tornem apto a funcionar e a ser explorado para finalidade turística (cfr. Capítulo IV, arts. 23º ss). III - Quando o legislador utiliza a expressão aquisição de prédios ou de fracções autónomas com destino à «instalação», para efeitos do benefício a que se reporta o nº 1 do art. 20º do Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de Dezembro, não pode deixar de entender-se como referindo-se precisamente à aquisição de prédios (ou de fracções autónomas) para construção de empreendimentos turísticos, depois de devidamente licenciadas as respectivas operações urbanísticas, visando beneficiar as empresas que se dedicam à actividade de promoção/criação dos mesmos. IV - Este conceito de «instalação» é o que se mostra adequado a todo o tipo de empreendimentos turísticos e não é posto em causa pelo facto de os empreendimentos poderem ser construídos/instalados em regime de propriedade plural, uma vez que esta tem a ver com a «exploração» e não com a «instalação». V - Nos empreendimentos turístico constituídos em propriedade plural (que compreendem lotes e ou fracções autónomas de um ou mais edifícios, nos termos do disposto no art. 52º, nº 1, do Decreto-Lei nº 39/2008, de 7 de Março), destacam-se dois procedimentos distintos, ainda que possam ocorrer em simultâneo: um relativo à prática das operações necessárias a instalar o empreendimento; outro, relativo às operações necessárias a pô-lo em funcionamento e a explorá-lo, sendo que a venda das unidades projectadas ou construídas faz necessariamente parte do segundo. VI - O legislador pretendeu impulsionar a actividade turística prevendo a isenção /redução de pagamento de Sisa/Selo, para os promotores que pretendam construir/criar estabelecimentos (ou readaptar e remodelar fracções existentes) e não quando se trate da mera a aquisição de fracções (ou unidades de alojamento) integradas nos empreendimentos e destinadas à exploração, ainda que sejam adquiridas em data anterior à própria instalação/licenciamento do empreendimento. VII - Quem adquire as fracções não se torna um co-financiador do empreendimento, com a responsabilidade da respectiva instalação, uma vez que está a adquirir um produto turístico que foi posto no mercado pelo promotor, seja a aquisição feita em planta ou depois de instalado o empreendimento, como um qualquer consumidor final, tanto mais que as fracções podem ser adquiridas para seu uso exclusivo e sem qualquer limite temporal (no caso de empreendimentos turísticos constituídos em propriedade plural). VIII - Não estando em causa a aquisição de prédios ou de fracções autónomas destinados à construção/instalação de empreendimentos turísticos, mas sim a aquisição de unidades de alojamento por consumidores finais, ainda que porque integradas no empreendimento em causa se encontrem afectas à exploração turística, a mesma não pode beneficiar das isenções consagradas no art. 20º, nº 1, do Decreto-Lei nº 423/83. IX - Este resultado interpretativo é o que resulta do elemento histórico, racional/teleológico e também literal das normas jurídicas em causa. X – (…)». E tendo em conta que, desde a prolação desse acórdão, a questão tem vindo a ser apreciada e decidida uniformemente e com o mesmo sentido decisório em todos os demais acórdãos desta Secção ( Cfr., entre outros, os acórdãos de 30/01/2013, nos processos nºs 971/12, 972/12, 999/12, 1003/12, 1193/12 e 01194/12; de 06/02/2013, no processo nº 1000/12; de 17/4/2013, nos processos nºs 1023/12, 1070/12 e 1002/12; de 23/04/2013, no processo nº 01195/12; de 30/04/2013, no processo nº 0973/12; de 11/09/2013, no processo nº 01049/13; de 09/10/2013, nos processos nºs 01015/13, 01040/13 e 01050/13; e de 30/10/2013 no processos nºs 01048/13 e 01052/13.), impõe-se julgar improcedente o recurso e confirmar a sentença recorrida no que toca a esta questão. 3.5 Quanto ao erro no julgamento da questão relativa à aplicação no tempo da interpretação dada pelo STA ao art.º 20º do DL nº 423/83. Segundo os recorrentes, a alteração na interpretação do conceito de «instalação de empreendimento turístico», introduzida pelo STA com o acórdão uniformizador de jurisprudência nº 3/2013, só pode produzir efeitos para o futuro, pelo que a correção efetuada pela administração tributária e que determinou as liquidações impugnadas viola o princípio da não retroactividade da lei fiscal. Também aqui não lhes assiste razão. Estamos perante a interpretação de uma norma legal, efectuada pelo Supremo Tribunal Administrativo na qualidade de órgão de cúpula da justiça tributária e de regulação do sistema, interpretação que, tendo sido vertida em acórdão que visou uniformizar jurisprudência, pode e deve ser acolhida pelos serviços da administração tributária em todos os casos em que tenha de aplicar e interpretar a norma, como aconteceu no caso vertente. E como bem se julgou na sentença recorrida, «uma decisão jurisprudencial não é fonte de direito, não cria normas aplicáveis a casos gerais e abstratos, antes aplica o direito já constituído a determinadas situações, também elas já ocorridas, donde se conclui que o recurso a uma decisão de um tribunal, qualquer que seja a instância, para servir de reforço de fundamentação à regulação concreta de um determinado caso (como sucedeu in casu) não substancia qualquer violação do princípio da irretroatividade da lei fiscal (porque não é de lei nova aplicada a caso pretérito que se trata). Acresce que não se descortina como pode a interpretação do art.º 20º do DL nº 423/83, efectuada pela administração tributária no momento em que procedeu às liquidações impugnadas – ano de 2014 – e que coincide com a interpretação que fora já acolhida e adoptada pelo STA no acórdão uniformizador de jurisprudência proferido em 2013, ofender o invocado princípio constitucional. Conclui-se, assim, que a sentença não enferma dos erros de julgamento que lhe são imputados, antes tendo feito correcta aplicação e interpretação da lei. 4. Termos em que, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo negar provimento ao recurso. Custas pelos recorrentes. Lisboa, 13 de Setembro de 2017. – Dulce Neto – (Relatora por vencimento) –Francisco Rothes – Ana Paula Lobo (vencida segundo voto que anexo). VOTO DE VENCIDA Não acompanho a posição assumida no acórdão, apenas quanto à fundamentação relativa à revogação do acto tributário, que passo a elencar seguida da decisão que entendo deveria ter sido adoptada: 2. Prazo de revogação do acto tributário Como consta da matéria provada: «Nas escrituras públicas que antecedem foi feito constar que se encontra arquivada a declaração para liquidação do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, no montante de € 0,00 (benefício 33 Utilidade Turística artigo 20.º do DL n.º 423/83) - cfr. as escrituras públicas constantes das RG.». Tal liquidação de imposto foi gerada automaticamente tendo em conta as declarações dos recorrentes que em sede de inspecção vieram a ser consideradas incorrectas, por erro sobre os pressupostos de facto em que a concessão da isenção assentou. Nos termos do disposto no artigo 14º, n.º 4 do EBF o acto administrativo que conceda um benefício fiscal só pode ser revogado se houver inobservância imputável ao beneficiário das obrigações impostas ou se o benefício tiver sido indevidamente concedido. Trata-se de actos administrativos em matéria fiscal, constitutivos de direitos, actos prejudiciais de liquidação que de acordo com o referido artigo só pode ser revogado se houver inobservância imputável ao beneficiário das obrigações impostas ou se o benefício tiver sido indevidamente concedido. A Administração Tributária considerou que o benefício foi indevidamente concedido e não estamos perante qualquer automatismo. Houve um processo extenso de concessão do benefício fiscal desencadeado pela entidade que iniciou a instalação do empreendimento Com efeito, como resulta dos documentos dos autos foi requerida a liquidação de IMT, para tanto foram preenchidos os formulários correspondentes e, efectuada a liquidação, autoliquidação do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis efectuada, mas com o valor zero. Em acção inspectiva verificou a Administração Tributária que, contrariamente ao declarado não estava em causa uma aquisição de imóvel para instalação de empreendimento turístico, mas uma aquisição de imóvel num empreendimento turístico já instalado com a finalidade de proceder ao aproveitamento comercial desse empreendimento Estamos pois face a um benefício fiscal que foi ilegalmente concedido, no entendimento da Administração Tributária que só pode ser revogado com fundamento em invalidade, nos termos e prazos do artigo 141º do CPA, cuja aplicação decorre do disposto no art.º 2.º da Lei Geral Tributária. Porém se os requisitos legais atinentes à revogação do acto administrativo de concessão do benefício fiscal se recolhem no CPA, já rege o disposto no art.º 79.º da Lei Geral Tributária para determinar o prazo dentro do qual pode ser revogado um acto de concessão de um benefício fiscal que indica ser o prazo para a sua revisão, isto é 4 anos — art.º 78.º Lei Geral Tributária — ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago. O tributo não foi pago, nem poderia sê-lo porque a sua liquidação atingiu o valor zero, pelo que se concluiu da tempestividade da revogação operada. Lisboa, 13 de Setembro de 2017 Ana Paula Lobo

Sumário

II- Inexistindo um acto administrativo em matéria tributária, sujeito ao prazo de revogação de actos administrativos constitutivos de direitos previsto no art.º 104º do CPA, não pode ocorrer a violação desta norma legal.

III- Os sujeitos passivos, ao darem cumprimento ao dever declarativo imposto pelo art.º 19º do CIMT, declarando que a aquisição das frações se destina à instalação de empreendimento turístico, isto é, declarando a existência de uma realidade que faz espoletar a isenção perante o disposto no nº 1 do art.º 20º do DL 423/83, fazem operar, de forma directa e automática, a isenção de tributação. O que obriga o serviço de finanças a emitir documento único de cobrança (DUC) com o valor de 0,00 euros, atenta a inexistência de obrigação de imposto perante o teor dessa declaração e a necessidade de emissão de DUC para sua apresentação junto do notário (art.º 49º do CIMT).

IV- O que não impede os serviços da administração tributária de, posteriormente, dar cumprimento ao dever de fiscalização e de controlo da verificação dos pressupostos factuais e jurídicos do benefício (art.º 7º do EBF), devendo averiguar se ocorriam, ou não, os pressupostos de que depende a isenção de IMT à luz do art.º 20º do DL 423/83.

V- Vindo a administração tributária a constatar, através de acção inspectiva, que a aquisição das frações autónomas não se destinava, afinal, à declarada instalação de empreendimento turístico, e que, por conseguinte, não ocorriam os pressupostos para a isenção de que os sujeitos passivos haviam beneficiado de forma automática mas indevida, tinha o poder/dever de proceder, como procedeu, à liquidação do tributo devido, por não ter caducado o direito a essa liquidação à luz da norma que estabelece o prazo para o efeito (art.º 35º do CIMT), não havendo que convocar normas e prazos previstos no CPA ou o prazo para revisão de actos tributários contido no art.º 78º da LGT.

VI- A realização dessa liquidação dentro do prazo legal de caducidade do direito à liquidação não ofende os princípios constitucionais da irretroatividade da lei fiscal, da certeza e seguranças jurídicas e da confiança.

VII- A definição do sentido e alcance do conceito de «instalação» de empreendimento turístico contido no art.º 20º do DL 423/83, de 5.12, encontra-se clarificado no acórdão do STA nº 3/2013, publicado no DR nº 44, Série I, de 4.03.2013, que uniformizou a jurisprudência no sentido de que a primeira aquisição de fracção autónoma de empreendimento turístico já licenciado não integra o conceito de instalação.

Texto Integral

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. A…………. LTD, B………….., C………….., D……………, LDA, E………….., F……………., G……………, H…………., I…………, J……………, K……………, L…………… e M………….., N…………., O……………, recorrem da sentença, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que julgou caduco o direito de impugnar relativamente aos impugnantes D………….., LDA., G……………, H………….., I…………… (quanto à fração GF) e L…………… e M…………., e que, quanto aos restantes, julgou improcedente a impugnação que deduziram contra o acto de indeferimento da reclamação graciosa instaurada contra liquidações de Imposto Municipal sobre Transmissão Onerosa de Imóveis (IMT).

1.1. Remataram as alegações de recurso com as seguintes conclusões:

1. A impugnação judicial foi deduzida atempadamente por todos os Recorrentes, incluindo pelos Recorrentes D………., G……….., H…………. (apenas quanto à aquisição da fracção GF), I…………… e L…………., uma vez que o prazo para impugnar apenas pode começar a correr, quando a reclamação tenha sido deduzida por vários reclamantes sob forma coligada, na data em que for proferida uma decisão relativamente a todos os Reclamantes.

2. Considerar que o prazo começa a correr separadamente para cada um deles tal seria contraditório com as finalidades de economia processual e de uniformidade de julgados que estão na base das figuras processuais de coligação.

Quanto a todos os Recorrentes:

3. Ao contrário do que se entendeu na decisão recorrida, a questão principal a apreciar no caso “sub judice” não tem que ver com a automaticidade da atribuição do benefício fiscal, mas sim com a revogabilidade de um acto administrativo considerado inválido, por violação de lei.

4. Atendendo ao disposto nos artigos 141º do CPA e 58º do CPTA, a revogação do acto de liquidação é extemporânea, porque a revogação de cada um dos actos de liquidação ocorreu fora do prazo legalmente fixado para o efeito, e que é de um ano;

5. Ao corrigir um acto de liquidação anteriormente emitido a AT está a violar dois princípios fundamentais do sistema jurídico-fiscal e constitucional português: o da não retroactividade da lei fiscal e o da certeza e seguranças jurídicas, pelo que a revogação desse acto padece igualmente do vício da inconstitucionalidade.

6. Para além disso, a violação censurável do princípio da confiança e da boa fé, por manifesto abuso do direito, na modalidade do venire contra factum proprium, uma vez que a AT, como vimos, concorreu, de forma indispensável e inultrapassável, para a atribuição do benefício fiscal a cada um dos Recorrentes.

7. A liquidação efectuada pela AT baseia-se numa alteração de interpretação do conceito “destinado a instalação” produzida pelo STA; ora, uma alteração de interpretação do STA sobre uma determinada norma legal, para mais, uma norma de natureza jurídico-fiscal só pode produzir efeitos para o futuro, sob pena de, sendo (essa interpretação) desfavorável ao contribuinte, como é o caso, se imputar a este, retroactivamente, um dever ou um ónus que ele não poderia cumprir por não o poder conhecer;

8. O conceito de instalação adoptado pelo STA é manifestamente errado, pelo que a isenção de IMT deve ser aplicada à presente situação.

1.2. A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

1.3. O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto do STA emitiu douto parecer no sentido de que o recurso não merecia provimento, tendo em conta, essencialmente, que a sentença recorrida não merece qualquer censura.

1.5. Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir em conferência.

2. Na recorrida consta como provada a seguinte matéria de facto:

A. Por escritura pública celebrada em 28.09.2010 a impugnante A…………. LTD, adquiriu, a fração autónoma designada pela letra N do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 7045 da freguesia e concelho de Monchique – facto não controvertido e cfr. escritura pública a fls. 37 a 40 da respetiva reclamação graciosa apensa (RG).

B. Por escritura pública celebrada em 24.05.2011 o impugnante B…………… adquiriu as frações autónomas designadas pelas letras DO e GQ do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 7045 da freguesia e concelho de Monchique – facto não controvertido e cfr. escritura pública a fls. 31 a 35 da respetiva RG.

C. Por escritura pública celebrada em 19.08.2010 a impugnante C………….. adquiriu a fração autónoma designada pelas letras CV do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 7045 da freguesia e concelho de Monchique – facto não controvertido e cfr. escritura pública a fls. 38 a 40 da respetiva RG.

D. Por escritura pública celebrada em 23.05.2011 o impugnante E………… adquiriu a fração autónoma designada pelas letras GD do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 7045 da freguesia e concelho de Monchique – facto não controvertido e cfr. escritura pública a fls. 34 a 37 da respetiva RG.

E. Por escritura pública celebrada em 04.02.2011 o impugnante F………….. adquiriu a fração autónoma designada pela letra M do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 7045 da freguesia e concelho de Monchique – facto não controvertido e cfr. escritura pública a fls. 36 a 40 da respetiva RG.

F. Por escritura pública celebrada em 05.08.2011 a impugnante H………… adquiriu a fração autónoma designada pela letra C do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 7045 da freguesia e concelho de Monchique – facto não controvertido e cfr. escritura pública a fls. 28 a 31 da respetiva RG.

G. Por escritura pública celebrada em 15.03.2011 o impugnante J…………… adquiriu a fração autónoma designada pelas letras DB do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 7045 da freguesia e concelho de Monchique – facto não controvertido e cfr. escritura pública a fls. 38 a 41 da respetiva RG.

H. Por escritura pública celebrada em 27.12.2010 a impugnante K………….. adquiriu, a fração autónoma designada pelas letras EE do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 7045 da freguesia e concelho de Monchique – facto não controvertido e cfr. escritura pública a fls. 32 a 35 da respetiva RG.

I. Por escritura pública celebrada em 03.07.2012 a impugnante N……………. adquiriu as frações autónomas designadas pelas letras FM e FN do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 7045 da freguesia e concelho de Monchique – facto não controvertido e cfr. escritura pública a fls. 28 a 31 da respetiva RG.

J. Por escritura pública celebrada em 06.04.2011 a impugnante O………….. adquiriu a fração autónoma designada pelas letras FC do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 7045 da freguesia e concelho de Monchique – facto não controvertido e cfr. escritura pública a fls. 37 a 41 da respetiva RG.

K. Nas escrituras públicas que antecedem foi feito constar que se encontra arquivada a declaração para liquidação do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, no montante de € 0,00 (Benefício 33 - Utilidade Turística artigo 20º do DL n.º 423/83) – cfr. as escrituras públicas constantes das RG.

L. As frações identificadas nas alíneas A) a J) encontram-se inseridas no empreendimento "Hotel Apartamento ………….." que obteve reconhecimento de utilidade turística, a título prévio em 26.02.2010 (Despacho 6211/2010), confirmado por Despacho de 15.02.2011, a pedido da sociedade ………….. S.A. – cfr. por todas, fls. 43/44 da RG referente à impugnante "A…………. LTD Sucursal".

M. Os impugnante foram alvo de procedimentos de inspeção tributária de âmbito parcial (em IMT) - cfr. os relatórios de inspeção constantes das respetivas RG's.

N. Nos Relatórios Finais de Inspeção, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, refere-se, além do mais, que os ora impugnantes beneficiaram indevidamente da isenção de IMT, ao abrigo do artigo 20º do DL 423/83, de 5 de dezembro, procedendo à correção da situação em sede de IMT – cfr., por todos, cap. III do Relatório constante de fls. 24 a 30 da RG referente ao impugnante B………….

O. Atos Impugnados: na sequência das correções identificadas em N), foram emitidas pela Administração Tributária, em 2014, as seguintes liquidações de IMT:

a. Liquidação nº 4480677/2014, no valor de € 18.137,95 relativa à transmissão identificada em A);

b. Liquidação nº 4480596/2014, no valor de € 22.317,06 relativa à transmissão identificada em B);

c. Liquidação nº 4534783/2014, no valor de € 18.118,11 relativa à transmissão identificada em C);

d. Liquidação nº 4513231/2014, no valor de € 14.257,56 relativa à transmissão identificada em D);

e. Liquidação nº 4480684/2014, no valor de € 12.038,98 relativa à transmissão identificada em E);

f. Liquidação nº 4521181/2014, no valor de € 11.212,69 relativa à transmissão identificada em F);

g. Liquidação nº 4513246/2014, no valor de € 18.553,35 relativa à transmissão identificada em G);

h. Liquidação nº 4504600/2014, no valor de € 11.439,62 relativa à transmissão identificada em H);

i. Liquidação nº 4480616/2014, no valor de € 19.702,86 relativa à transmissão identificada em I);

j. Liquidação nº 4531340/2014, no valor de € 11.451,82 relativa à transmissão identificada em J); - cfr. informação de fls. 29 do processo instrutor apenso e as respetivas RG.

P. Os impugnantes apresentaram reclamação graciosa das liquidações que antecedem, com os mesmos fundamentos da presente impugnação, nos termos constantes dos respetivos processos de RG apensos, que aqui se dão por reproduzidos – cfr. as RG's apenso.

Q. As reclamações graciosas foram indeferidas com os fundamentos constantes dos respetivos projetos de decisão que aqui se dão por integralmente reproduzidos – cfr. as RG's apensas.

R. A impugnação foi apresentada em 31.08.2015 – cfr. fls. 4 dos autos.

3. As questões que se colocam neste recurso consistem em saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento, em matéria de direito, ao ter julgado: (i) que relativamente a alguns dos impugnantes caducara o direito de impugnar judicialmente o acto de indeferimento de reclamação administrativa apresentada contra liquidações de Imposto Municipal sobre Transmissão Onerosa de Imóveis (IMT) respeitante à aquisição de frações autónomas integradas no empreendimento “Hotel Apartamento ………..; (ii) que não ocorreu violação da norma contida no art.º 141º do CPA, na medida em que não houve revogação de um benefício fiscal que tivesse sido concedido ou reconhecido; (iii) que não foram violados os princípios da confiança e da boa-fé e da irretroatividade da lei fiscal; (iii) que não ocorreu o invocado erro de interpretação do disposto no artigo 20º do DL nº 423/83, de 5 de Dezembro; (iv) que a alteração de interpretação, pelo STA, do conceito de «instalação de empreendimento turístico» não tem de produzir efeitos apenas para o futuro e que a sua aplicação, in casu, não viola o princípio da não retroactividade da lei fiscal.

3. 1 Quanto ao erro no julgamento da questão da caducidade do direito de acção.

A sentença julgou procedente a referida excepção peremptória relativamente a cinco impugnantes – D………….., LDA, G…………, H………….. (relativamente à fração GF), I…………. e L…………… e M…………… – com a seguinte motivação:

«(…) a Fazenda Pública invoca que ocorre caducidade do direito de ação no que respeita às decisões de indeferimento das reclamações graciosas nºs 1090201504000110, 1090201504000080, 1090201504000137, 1090201504000072 e 1090201504000056.

(…)

A impugnação judicial deve ser apresentada no prazo de três meses contados, no caso de atos que possam ser objeto de impugnação autónoma, como sucede com a decisão de indeferimento de reclamação graciosa que se pronuncie sobre a legalidade de ato de liquidação, da data de notificação daquela decisão ao contribuinte – cfr. art.º 102.º, n.º 1, al. e), do CPPT – efetuando-se a contagem do referido prazo nos termos do disposto nas als. b), c) e e) do art.º 279.º do Código Civil, ex vi do art.º 20.º, n.º 1, do CPPT, ou seja, de forma contínua, sem qualquer suspensão no período de férias judiciais.

(…)

Ora, no caso do processo de reclamação nº 1090201504000110, desencadeado pela Impugnante D…………., LDA, a notificação da decisão de indeferimento foi efetuada em 08.04.2015, conforme AR constante de fls. 61 do respetivo processo apenso.

No processo de reclamação nº 1090201504000080, desencadeado pelo Impugnante G……………, a notificação da decisão de indeferimento foi também efetuada em 08.04.2015, conforme AR constante de fls. 59 do respetivo processo apenso.

No processo de reclamação nº 1090201504000137, desencadeado pela Impugnante H……………, relativamente à fração GF, a notificação da decisão de indeferimento foi igualmente efetuada em 08.04.2015, conforme AR constante de fls. 59 do respetivo processo apenso.

No processo de reclamação nº 1090201504000072, desencadeado pela Impugnante I………….., a notificação da decisão de indeferimento foi efetuada na mesma data conforme AR constante de fls. 70 do respetivo processo apenso.

Por fim, processo de reclamação nº 1090201504000056, desencadeado pelos Impugnantes L………… e M…………., a notificação da decisão de indeferimento ocorreu em 13.04.2015, conforme AR constante de fls. 65 do respetivo processo apenso.

Ora, em face do acima exposto, e tendo em conta o prazo de 3 meses previsto no art.º 102.º, n.º 1, al. e), do CPPT, o respetivo termo inicial do prazo de impugnação, ou seja, o dia seguinte ao da notificação do ato suscetível de impugnação, ocorreu em 09.04.2015 nos primeiros quatro casos e no dia 14.04.2015 no último deles.

Conclui-se pois, que quando a petição inicial foi apresentada, em 31.08.2015 (cfr. fls. 4 dos autos), estava já caducado, desde os dias 09.07.2015 e 14.07.2015, o direito de impugnar.

Consideram, porém, os recorrentes que quando a reclamação é apresentada por vários interessados, de forma coligada, o prazo para deduzir impugnação judicial apenas pode começar a correr na data em que for proferida decisão administrativa relativamente a todos eles, sendo contraditório com a finalidade da figura processual da coligação considerar que o prazo começa a correr separadamente para cada um deles.

Todavia, não lhes assiste razão, pela singela razão de que, como bem sabem os recorrentes, a coligação foi recusada pela Administração Tributária, o que a levou a organizar tantas reclamações quantos os reclamantes, processando-as e decidindo-as com total autonomia, sem oposição destes, tendo cada um dos interessados sido notificados da decisão que lhe dizia respeito e do prazo de que dispunham para, querendo, impugnar judicialmente a decisão.

E foi esta circunstância que levou a Fazenda Pública a invocar a caducidade do direito de impugnar as decisões proferidas nas reclamações nºs 1090201504000110, 1090201504000080, 1090201504000137, 1090201504000072 e 1090201504000056, e o Mmº Juiz a decidir nos termos supra citados, o que não merece censura na medida em que as respectivas impugnações judicias deram entrada para além do prazo legal.

A sentença recorrida, fez, pois, sobre a questão um enquadramento jurídico adequado e correcto, a determinar a respectiva confirmação.

3. 2 Quanto ao erro no julgamento da questão da violação do art.º 141º do CPA.

Segundo os impugnantes, os actos de liquidação impugnados constituem actos revogatórios de anteriores actos de liquidação emitidos “a zeros” em face do benefício fiscal previsto no art.º 20º do DL nº 423/83, de 5 de Dezembro. Na sua óptica, estando em causa um benefício fiscal que, não sendo automático, depende de reconhecimento pela Administração Tributária, reconhecimento que ocorreu na altura em que foram realizadas as escrituras de aquisição, tal acto ficou sujeito às regras contidas no CPA no que toca ao prazo para a sua revogação (art. 141º). Razão por que, tendo as aquisições sido realizadas em 2010 a 2012, e as liquidações sido efetuadas em 2014, teria sido ultrapassado o prazo para a revogação do acto administrativo de reconhecimento do benefício, o que determinaria a extemporaneidade das liquidações impugnadas.

Vejamos.

Tal como se deixou frisado na sentença recorrida, a apreciação desta questão impõe que se aprecie se a isenção de IMT a que se refere o art.º 20º do DL nº 423/83, de 5 de Dezembro, configura um benefício fiscal de natureza automática (como considera a Administração Tributária), ou, antes, um benefício dependente de reconhecimento (como advogam os impugnantes, ora recorrentes).

Como nela se deixou esclarecido, de forma desenvolvida e bem fundamentada, à data do despacho que atribuiu a utilidade turística e da aquisição das fracções, o aludido benefício era já de aplicação automática (verificados os condicionalismos legalmente impostos), não necessitando de ser reconhecido.

«No caso, as únicas condições que a lei impõe para a isenção total de IMT são: que seja declarada a utilidade turística do empreendimento anteriormente à transmissão do imóvel, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento, e que o imóvel adquirido se destine à instalação de empreendimentos turísticos.

Ou seja, não prevendo o legislador que o benefício em causa tenha que constar do despacho de atribuição de utilidade turística, ao contrário do que sucede nas situações do nº 4 do artigo 16º citado, declarada a utilidade turística e destinando-se o imóvel à instalação de um empreendimento turístico, é evidente que a isenção de IMT opera direta e automaticamente.

Posto isto, é inevitável concluir pela improcedência da causa de invalidade que os Impugnantes imputam aos atos de liquidação apoiados na tese de estar em causa um benefício dependente de reconhecimento, não lhes sendo aplicável, portanto, para efeitos da alteração da situação de isenção com fundamento em erro nos respetivos pressupostos de facto, o prazo de revogação dos atos administrativos constitutivos de direitos previsto no CPA.

Em face da natureza automática da isenção em apreço; do disposto no art.º 7º do EBF, na redação vigente à data dos factos, segundo o qual «Todas as pessoas […] a quem sejam concedidos benefícios fiscais, automáticos ou dependentes de reconhecimento, ficam sujeitas a fiscalização da Direcção-Geral dos Impostos e das demais entidades competentes, para controlo da verificação dos pressupostos dos benefícios fiscais respectivos e do cumprimento das obrigações impostas aos titulares do direito aos benefícios» e, ainda, do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto devido, previsto no art.º 45º da LGT, nada impedia, antes o impunha o princípio da legalidade, que a AT fiscalizasse as circunstâncias de facto em que os Impugnantes obtiveram a emissão do documento de cobrança do IMT devido pela aquisição das frações autónomas em apreço nos autos com isenção nos termos nº 1 do art.º 20º do DL 423/83, de 5/12, e que, concluindo como concluiu pela inexistência dos pressupostos legais de que a mesma dependia procedesse, como procedeu, à liquidação do imposto devido pelas transações.» - cfr. págs. 14 e segs. da sentença.

Em suma, o aludido benefício não opera a pedido do interessado, isto é, através de requerimento autónomo dirigido especificamente à sua obtenção e com a inevitável instauração e decisão de procedimento próprio para o efeito (como acontece com os benefícios dependentes de reconhecimento – cfr. art.º 5º, nº 3, do EBF), inexistindo, por conseguinte, acto administrativo de reconhecimento em procedimento tributário próprio e autónomo.

Trata-se, aliás, de posição pacífica e reiterada, há muito consolidada na jurisprudência dos Tribunais Centrais Administrativos e do Supremo Tribunal Administrativo, como se pode constatar, a título exemplificativo, pela leitura dos acórdãos deste Tribunal nos processos n.º 0783/09, de 2/12/2009, n.º 0936/09, de 16/12/2009, n.º 0937/09, de 20/01/2010, n.º 01119/09, de 27/01/2010, n.º 0120/10, de 14/04/2010, n.º 0797/09, de 10/02/2010, todos no sentido de que as isenções previstas no nº 1 do art.º 20º do DL nº 423/83 têm aplicação automática verificados os condicionalismos legalmente impostos.

Inexistindo, no caso em análise, um acto administrativo a conceder um benefício fiscal, isto é, um acto administrativo em matéria tributária sujeito ao prazo de revogação de actos administrativos constitutivos de direitos previsto no art.º 104º do CPA, não pode, naturalmente, ocorrer a violação desta norma.

O que, no caso, se verificou foi que os sujeitos passivos, ao darem cumprimento ao dever declarativo imposto pelo art.º 19º do CIMT, fizeram operar, de forma directa e automática, a isenção de tributação ao declararem que a aquisição das frações se destinava à instalação de empreendimento turístico nos termos previstos no nº 1 do art.º 20 do DL 423/83, isto é, ao declararem a existência de uma realidade que faz automaticamente espoletar a isenção. O que levou o serviço de finanças a emitir documento único de cobrança (DUC) com o valor de 0,00 euros, atenta a inexistência de obrigação de imposto perante o teor dessa declaração e a necessidade de emissão de DUC para sua apresentação junto do notário, em conformidade com o disposto no art.º 49º do CIMT.

Mas vindo a administração tributária a verificar, posteriormente, através de acção inspectiva, que a aquisição das frações não se destinava, afinal, à declarada instalação de empreendimento turístico, e que, por conseguinte, não ocorriam os pressupostos para a isenção de que aqueles haviam beneficiado de forma automática mas indevida, a administração tinha o poder/dever de proceder, como procedeu, à liquidação do tributo devido, por não ter caducado o direito a essa liquidação à luz da norma que estabelece o prazo para o efeito (“oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito”– cfr. art.º 35º do CIMT), não havendo, por conseguinte, que convocar quaisquer normas e prazos previstos no CPA.

E ainda que se considerasse que ocorreu um prévio acto de liquidação ou de autoliquidação para efeitos de emissão do documento de cobrança de IMT (“a zeros” na expressão dos impugnantes), o certo é que esse acto se limitou a assimilar e a fazer actuar a isenção que decorria, de forma automática, da declaração fiscal dos sujeitos passivos. O que nunca poderia impedir a administração tributária de proceder, posteriormente, a uma liquidação correctiva/adicional, tendo em conta que dispõe, para o efeito, de um prazo de quatro anos contado da liquidação a corrigir (cfr. art. 31º, nº 3, do CIMT), não havendo, por conseguinte, que convocar as normas contidas nos arts. 78º e 79º da Lei Geral Tributária.

Como, de forma exemplar, se deixou explicado na sentença, o facto «de os impugnantes terem requerido a emissão das notas de cobrança de IMT relativas aos atos de transmissão da propriedade mencionados nas als. A) a J) do probatório ao abrigo do artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de dezembro (assim beneficiando da isenção de imposto) e o facto de as mesmas terem sido emitidas em conformidade com o declarado pelos mesmos, não impede que a Administração Tributária, no exercício das suas funções de inspeção, detete irregularidades, designadamente pelo facto de a verdade material não coincidir com os factos e elementos declarados, e proceda às correções devidas, quer ao nível do enquadramento quer do acerto que se impuser em termos de liquidação do imposto em falta.

No caso, a Administração Tributária procedeu à correção do declarado pelos sujeitos passivos, mediante alteração do enquadramento jurídico do facto (aquisição das frações autónomas), considerando não estar em causa uma aquisição destinada a instalação de um empreendimento turístico, e fê-lo porque, em seu entender, as circunstâncias de facto declaradas pelos contribuintes aquando da emissão dos documentos de cobrança não correspondem àquelas em que seria de conceder a isenção do imposto. Ou seja, apesar de ter sido requerida a emissão da nota de cobrança como estando em causa a aquisição de frações com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, nos termos previstos no n.º 1 do art.º 20 do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de dezembro, considerou a AT, em sede de inspeção tributária, como resulta dos respetivos Relatórios, que não se verificavam, in casu, os pressupostos legais de que dependia a isenção do imposto de que beneficiaram, procedendo às respetivas correções de enquadramento, o que conduziu à liquidação do imposto considerado devido em cada caso.» – cfr. fls 15 e segs. da sentença.

Termos em que nenhum reparo merece a sentença na motivação jurídica que deixou aduzida para julgar improcedente o invocado vício.

3.3. Quanto ao erro no julgamento da questão da violação dos princípios da irretroatividade da lei fiscal, da certeza e seguranças jurídicas e da confiança.

Também aqui não assiste razão aos recorrentes, porquanto a administração tributária não violou, ao realizar as liquidações impugnadas, os aludidos princípios constitucionais.

Desde logo, porque não foi aplicada, com efeitos retroactivos, uma nova norma fiscal, e, por outro lado, não se verifica ofensa dos princípios da certeza e segurança jurídica e da protecção da confiança, já que a certeza e a confiança gerada por um acto que assenta em pressupostos de facto errados não são merecedores de tutela, estando, pelo contrário, a administração tributária sujeita a princípios como o da legalidade, da justiça, da verdade material e da prossecução do interesse público (cfr. art. 266º, nº 2, da CRP), pelo que não pode deixar, dentro dos prazos legais, de repor a legalidade sempre que verifique que a algum contribuinte foi liquidado imposto inferior ao devido.

Pelo que, também neste aspecto, se mostra correta e bem fundamentada a sentença, onde se deixou consignado o seguinte:

«os princípios da proteção da confiança e segurança jurídica, subprincípios do princípio do Estado de direito democrático, impõem que não se interfira, de forma arbitrária ou intolerável, nas situações jurídicas estabelecidas. No caso, como vimos de explicar, a Administração Tributária, ao proceder às correções do imposto, mediante alteração do enquadramento jurídico dos factos, considerando não estarem em causa aquisições destinadas a “instalação de um empreendimento turístico”, fê-lo porque, em seu entender, e no cumprimento dos deveres de inspeção que lhe estão legalmente impostos, as circunstâncias de facto declaradas pelos contribuintes aquando da emissão dos documentos de cobrança não correspondiam àquelas em que seria de conceder a isenção do imposto. Ou seja, apesar de ter sido requerida a emissão das notas de cobrança como estando em causa a aquisição de frações com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, nos termos previstos no n.º 1 do art.º 20 do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de dezembro, considerou a AT, em sede de inspeção tributária, como resulta dos Relatórios de Inspeção, que não se verificavam, in casu, os pressupostos legais de que dependia a isenção do IMT que os sujeitos passivos beneficiaram, tendo procedido às devidas correções, liquidando o imposto em falta.

Dito de outro modo, a mencionada emissão dos documentos de cobrança de IMT “a zero”, com a isenção em discussão nos autos, considerando que está em causa um benefício de aplicação automática, não determinou a prática, por parte da Administração Tributária, de qualquer ato que criasse na esfera jurídica dos Impugnantes uma situação de confiança merecedora de tutela jurídica quanto ao preenchimento dos pressupostos de que dependia o benefício fiscal de que usufruíram aquando da prática do ato de transmissão da propriedade, e que, por via das correções efetuadas, que deu origem às liquidações ora sob escrutínio, resultasse frustrada.

As correções efetuadas resultam do exercício legítimo da atividade da AT, no âmbito do cumprimento de um dever de fiscalização legalmente imposto, respeitado o prazo legal de caducidade do direito à liquidação, e depois de um procedimento, em cada caso, tendente ao apuramento dos factos relevantes para o efeito, e não de modo arbitrário.».

Deste modo, nenhuma censura merece a sentença no julgamento da questão.

3. 4 Quanto ao erro no julgamento na interpretação do art.º 20º do DL nº 423/83.

A decisão desta questão passa pela definição do sentido e alcance do conceito de «instalação» de empreendimento turístico contido no aludido preceito legal. Ou seja, o que importa determinar é se a primeira aquisição de imóvel integrado em empreendimento a que foi atribuída utilidade turística ainda integra, ou não, a fase de instalação do empreendimento.

Como é sabido, a questão já obteve decisão em julgamento ampliado efectuado por esta Secção do Supremo Tribunal Administrativo no processo nº 968/12, de 23/01/2013, no sentido de que a primeira aquisição de fracção destinada a exploração turística não integra já a fase de instalação do empreendimento – cfr. acórdão uniformizador de jurisprudência nº 3/2013, publicado na 1ª Série do Diário da República, de 4/03/2013, e com leitura acessível no seguinte endereço electrónico: http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/f4a0c005dab5bc0980257b110039c597?OpenDocument

Tendo em conta a suprema importância da uniformidade da jurisprudência no âmbito dos tribunais, sobretudo em face da segurança e da estabilidade das relações jurídicas a que o direito deve ambicionar e aceder, e que encontra consagração no art.º 8º, nº 3, do Código Civil ─ ao impor ao julgador o dever de considerar todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito ─ cumpre acolher e aderir a essa posição jurisprudencial e aos fundamentos em que se estriba o referido acórdão, vertidos, de forma abreviada mas elucidativa, no respectivo sumário, cujo teor é o seguinte:

«I- (…)

II- No âmbito do regime jurídico da instalação, exploração e funcionamento dos empreendimentos turísticos, estabelecido no Decreto-Lei nº 39/2008, de 7 de Março, o conceito de instalação de um empreendimento turístico compreende o conjunto de actos jurídicos e os trâmites necessários ao licenciamento (em sentido amplo, compreendendo comunicações prévias ou autorizações, conforme o caso) das operações urbanísticas necessárias à construção de um empreendimento turístico, bem como a obtenção dos títulos que o tornem apto a funcionar e a ser explorado para finalidade turística (cfr. Capítulo IV, arts. 23º ss).

III- Quando o legislador utiliza a expressão aquisição de prédios ou de fracções autónomas com destino à «instalação», para efeitos do benefício a que se reporta o nº 1 do art. 20º do Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de Dezembro, não pode deixar de entender-se como referindo-se precisamente à aquisição de prédios (ou de fracções autónomas) para construção de empreendimentos turísticos, depois de devidamente licenciadas as respectivas operações urbanísticas, visando beneficiar as empresas que se dedicam à actividade de promoção/criação dos mesmos.

IV- Este conceito de «instalação» é o que se mostra adequado a todo o tipo de empreendimentos turísticos e não é posto em causa pelo facto de os empreendimentos poderem ser construídos/instalados em regime de propriedade plural, uma vez que esta tem a ver com a «exploração» e não com a «instalação».

V- Nos empreendimentos turístico constituídos em propriedade plural (que compreendem lotes e ou fracções autónomas de um ou mais edifícios, nos termos do disposto no art. 52º, nº 1, do Decreto-Lei nº 39/2008, de 7 de Março), destacam-se dois procedimentos distintos, ainda que possam ocorrer em simultâneo: um relativo à prática das operações necessárias a instalar o empreendimento; outro, relativo às operações necessárias a pô-lo em funcionamento e a explorá-lo, sendo que a venda das unidades projectadas ou construídas faz necessariamente parte do segundo.

VI- O legislador pretendeu impulsionar a actividade turística prevendo a isenção /redução de pagamento de Sisa/Selo, para os promotores que pretendam construir/criar estabelecimentos (ou readaptar e remodelar fracções existentes) e não quando se trate da mera a aquisição de fracções (ou unidades de alojamento) integradas nos empreendimentos e destinadas à exploração, ainda que sejam adquiridas em data anterior à própria instalação/licenciamento do empreendimento.

VII- Quem adquire as fracções não se torna um co-financiador do empreendimento, com a responsabilidade da respectiva instalação, uma vez que está a adquirir um produto turístico que foi posto no mercado pelo promotor, seja a aquisição feita em planta ou depois de instalado o empreendimento, como um qualquer consumidor final, tanto mais que as fracções podem ser adquiridas para seu uso exclusivo e sem qualquer limite temporal (no caso de empreendimentos turísticos constituídos em propriedade plural).

VIII- Não estando em causa a aquisição de prédios ou de fracções autónomas destinados à construção/instalação de empreendimentos turísticos, mas sim a aquisição de unidades de alojamento por consumidores finais, ainda que porque integradas no empreendimento em causa se encontrem afectas à exploração turística, a mesma não pode beneficiar das isenções consagradas no art. 20º, nº 1, do Decreto-Lei nº 423/83.

IX- Este resultado interpretativo é o que resulta do elemento histórico, racional/teleológico e também literal das normas jurídicas em causa.

X- (…)».

E tendo em conta que, desde a prolação desse acórdão, a questão tem vindo a ser apreciada e decidida uniformemente e com o mesmo sentido decisório em todos os demais acórdãos desta Secção ( Cfr., entre outros, os acórdãos de 30/01/2013, nos processos nºs 971/12, 972/12, 999/12, 1003/12, 1193/12 e 01194/12; de 06/02/2013, no processo nº 1000/12; de 17/4/2013, nos processos nºs 1023/12, 1070/12 e 1002/12; de 23/04/2013, no processo nº 01195/12; de 30/04/2013, no processo nº 0973/12; de 11/09/2013, no processo nº 01049/13; de 09/10/2013, nos processos nºs 01015/13, 01040/13 e 01050/13; e de 30/10/2013 no processos nºs 01048/13 e 01052/13.), impõe-se julgar improcedente o recurso e confirmar a sentença recorrida no que toca a esta questão.

3. 5 Quanto ao erro no julgamento da questão relativa à aplicação no tempo da interpretação dada pelo STA ao art.º 20º do DL nº 423/83.

Segundo os recorrentes, a alteração na interpretação do conceito de «instalação de empreendimento turístico», introduzida pelo STA com o acórdão uniformizador de jurisprudência nº 3/2013, só pode produzir efeitos para o futuro, pelo que a correção efetuada pela administração tributária e que determinou as liquidações impugnadas viola o princípio da não retroactividade da lei fiscal.

Também aqui não lhes assiste razão.

Estamos perante a interpretação de uma norma legal, efectuada pelo Supremo Tribunal Administrativo na qualidade de órgão de cúpula da justiça tributária e de regulação do sistema, interpretação que, tendo sido vertida em acórdão que visou uniformizar jurisprudência, pode e deve ser acolhida pelos serviços da administração tributária em todos os casos em que tenha de aplicar e interpretar a norma, como aconteceu no caso vertente.

E como bem se julgou na sentença recorrida, «uma decisão jurisprudencial não é fonte de direito, não cria normas aplicáveis a casos gerais e abstratos, antes aplica o direito já constituído a determinadas situações, também elas já ocorridas, donde se conclui que o recurso a uma decisão de um tribunal, qualquer que seja a instância, para servir de reforço de fundamentação à regulação concreta de um determinado caso (como sucedeu in casu) não substancia qualquer violação do princípio da irretroatividade da lei fiscal (porque não é de lei nova aplicada a caso pretérito que se trata).

Acresce que não se descortina como pode a interpretação do art.º 20º do DL nº 423/83, efectuada pela administração tributária no momento em que procedeu às liquidações impugnadas – ano de 2014 – e que coincide com a interpretação que fora já acolhida e adoptada pelo STA no acórdão uniformizador de jurisprudência proferido em 2013, ofender o invocado princípio constitucional.

Conclui-se, assim, que a sentença não enferma dos erros de julgamento que lhe são imputados, antes tendo feito correcta aplicação e interpretação da lei.

4. Termos em que, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo negar provimento ao recurso.

Custas pelos recorrentes.

Lisboa, 13 de Setembro de 2017. – Dulce Neto – (Relatora por vencimento) –Francisco Rothes – Ana Paula Lobo (vencida segundo voto que anexo).

VOTO DE VENCIDA

Não acompanho a posição assumida no acórdão, apenas quanto à fundamentação relativa à revogação do acto tributário, que passo a elencar seguida da decisão que entendo deveria ter sido adoptada:

2. Prazo de revogação do acto tributário

Como consta da matéria provada: «Nas escrituras públicas que antecedem foi feito constar que se encontra arquivada a declaração para liquidação do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, no montante de € 0,00 (benefício 33 Utilidade Turística artigo 20.º do DL n.º 423/83) - cfr. as escrituras públicas constantes das RG.».

Tal liquidação de imposto foi gerada automaticamente tendo em conta as declarações dos recorrentes que em sede de inspecção vieram a ser consideradas incorrectas, por erro sobre os pressupostos de facto em que a concessão da isenção assentou.

Nos termos do disposto no artigo 14º, n.º 4 do EBF o acto administrativo que conceda um benefício fiscal só pode ser revogado se houver inobservância imputável ao beneficiário das obrigações impostas ou se o benefício tiver sido indevidamente concedido. Trata-se de actos administrativos em matéria fiscal, constitutivos de direitos, actos prejudiciais de liquidação que de acordo com o referido artigo só pode ser revogado se houver inobservância imputável ao beneficiário das obrigações impostas ou se o benefício tiver sido indevidamente concedido.

A Administração Tributária considerou que o benefício foi indevidamente concedido e não estamos perante qualquer automatismo. Houve um processo extenso de concessão do benefício fiscal desencadeado pela entidade que iniciou a instalação do empreendimento Com efeito, como resulta dos documentos dos autos foi requerida a liquidação de IMT, para tanto foram preenchidos os formulários correspondentes e, efectuada a liquidação, autoliquidação do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis efectuada, mas com o valor zero.

Em acção inspectiva verificou a Administração Tributária que, contrariamente ao declarado não estava em causa uma aquisição de imóvel para instalação de empreendimento turístico, mas uma aquisição de imóvel num empreendimento turístico já instalado com a finalidade de proceder ao aproveitamento comercial desse empreendimento

Estamos pois face a um benefício fiscal que foi ilegalmente concedido, no entendimento da Administração Tributária que só pode ser revogado com fundamento em invalidade, nos termos e prazos do artigo 141º do CPA, cuja aplicação decorre do disposto no art.º 2.º da Lei Geral Tributária.

Porém se os requisitos legais atinentes à revogação do acto administrativo de concessão do benefício fiscal se recolhem no CPA, já rege o disposto no art.º 79.º da Lei Geral Tributária para determinar o prazo dentro do qual pode ser revogado um acto de concessão de um benefício fiscal que indica ser o prazo para a sua revisão, isto é 4 anos — art.º 78.º Lei Geral Tributária — ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago.

O tributo não foi pago, nem poderia sê-lo porque a sua liquidação atingiu o valor zero, pelo que se concluiu da tempestividade da revogação operada.

Lisboa, 13 de Setembro de 2017

Ana Paula Lobo

Referências Legais

Legislação Nacional

CPPTRIB99 ART20 ART102.
CCIV66 ART279 ART8.
CPA ART141 ART140.
DL 423/83 ART20.
EBFISC ART5 N3 ART14 N4.
CIMT ART19 ART35 ART31 N3 ART49.
LGT ART78 ART79 ART2.

Jurisprudência Nacional

AC STA PROC0783/09 DE 2009/12/02.; AC STA PROC0936/09 DE 2009/12/16.; AC STA PROC0937/09 DE 2010/01/20.; AC STA PROC01119/09 DE 2010/01/27.; AC STA PROC0120/10 DE 2010/04/14.; AC STA PROC0797/09 DE 2010/02/10.; AC STA PROC0968/12 DE 2013/01/23.; AC STA PROC0971/12 DE 2013/01/30.; AC STA PROC0972/12 DE 2013/01/30.; AC STA PROC0999/12 DE 2013/01/30.; AC STA PROC01003/12 DE 2013/01/30.; AC STA PROC01193/12 DE 2013/01/30.; AC STA PROC01194/12 DE 2013/01/30.; AC STA PROC01000/12 DE 2013/02/06.; AC STA PROC01023/12 DE 2013/04/17.; AC STA PROC01070/12 DE 2013/04/17.; AC STA PROC01002/12 DE 2013/04/17.; AC STA PROC01195/12 DE 2013/04/23.; AC STA PROC0973/12 DE 2013/04/30.; AC STA PROC01049/13 DE 2013/09/11.; AC STA PROC01015/13 DE 2013/10/09.; AC STA PROC01040/13 DE 2013/10/09.; AC STA PROC01050/13 DE 2013/10/09.; AC STA PROC01048/13 DE 2013/10/30.; AC STA PROC01052/13 DE 2013/10/30.

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