01408/06.3BEVIS - Tribunal Central Administrativo Norte

I - Nos termos do artigo 77.º, n.ºs 1 e 2 da LGT, a decisão do procedimento deve ser fundamentada, ainda que de forma sumária, com enunciação das disposições legais aplicáveis, assim como a qualificação e quantificação dos factos tributários, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres ou informações. II - Não está fundamentado o ato da Comissão de avaliação de avaliação de um prédio quando dele não constam os concretos fundamentos que presidiram à alteração das áreas que são levadas em linha de conta para efeitos de cálculo do VPT, como haviam sido fixadas em sede da 1.ª avaliação. III - Com a entrada em vigor (em 1 de julho de 2007) da nova redação do art.º 40º, nº 3 do CIMI, dada pela Lei nº 53-A/2006, de 29 de dezembro, foi alterado o conceito de área bruta dependente, em resultado da qual o legislador passou a definir que as áreas brutas dependentes tinham de ser “cobertas e fechadas”, acrescentando-se à redação anterior o requisito de serem “fechadas”.* * Sumário elaborado pela relatora

Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: RELATÓRIO O Exm.º Representante da Fazenda Pública , vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu em 30.01.2016, pela qual foi julgada procedente a impugnação judicial apresentada por M. contra o ato de 2.ª avaliação praticado pelo Serviço de Finanças de Viseu, relativamente ao prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 4672 da freguesia de (...), concelho de (...). O Recorrente Representante da Fazenda Pública terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões: O presente recurso incide sobre a douta sentença que julgou procedente a impugnação em epígrafe, com a consequente anulação da 2ª avaliação do imóvel urbano inscrito na matriz predial da freguesia de (...) sob o artigo n.º 4672; Estamos perante uma 2ª avaliação de um imóvel urbano para habitação, desencadeada por impulso do impugnante uma vez que este não se conformou com o resultado da 1ª avaliação do mesmo imóvel; Está em causa a diferença das áreas brutas privativa e dependente detetado na 2ª avaliação bem como a qualificação das varandas como área bruta dependente; No dizer da decisão, “(...) quer seja por via da diferença verificada na área bruta privativa entre a 1ª a 2ª avaliações, quer seja por via do que deve ser considerado como área bruta dependente, a verdade é que se evidenciam dúvidas (...)” ; Concluindo o Tribunal a quo que “(...) Já o mesmo não se pode afirmar quanto às áreas brutas privativa e dependente que são outros dos elementos que compõem o quadro de avaliação com vista à determinação do valor patrimonial, pelo que, nesta parte os atos de avaliação não se encontram devidamente fundamentados, (...)” ; Com o devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, sendo nosso entendimento que, da factualidade e provas existentes nos autos e bem assim da aplicação do direito ao caso especificamente aplicável, nunca poderia a decisão ser aquela que agora se sindica; Primeiramente, no entender da Fazenda Pública, não houve aproveitamento, por parte da douta sentença, do facto de ter existido uma avaliação direta (2ª avaliação), com recurso a medição por parte dos peritos indicados pela AT, sendo tal medição efetuada em presença do impugnante que, no entanto, não concordou com a mesma; Por outro lado, existe um desfasamento relativamente à área bruta privativa declarada pelo impugnante (321 m2) ao participar à AT a conclusão da construção do imóvel, face ao valor apurado em sede de 2ª avaliação (256,160 m2) que inflacionaria o valor patrimonial tributário, tendo passado despercebido na douta sentença, mas que vem demonstrar por um lado, o cuidado emprestado à medição efetuada e, por outro, o descuido do impugnante no desfasamento das áreas declarado face ao valor reclamado; A medição efetuada em sede de 2ª avaliação veio mostrar que não foram respeitados os valores constantes das telas finais aprovadas pelo órgão competente, nomeadamente no que diz respeito às áreas brutas privativa e dependente apuradas; Enquadrado no regime de 2ª avaliação, as áreas em questão foram devidamente medidas e atualizadas pela comissão de peritos designados pela AT para o efeito que, após proceder à análise da documentação anexa ao processo e da qual faziam parte as plantas dos edifícios e da implantação dos mesmos, se deslocaram ao local; Esta medição direta contou com a presença do perito indicado pelo impugnante que, no caso em pareço, foi o construtor do imóvel; Donde decorre que a medição foi efetuada no local, na presença dos peritos regionais nomeados pela Fazenda Pública, bem como o representante do impugnante e construtor do edifício, que prestou juramento ou compromisso de honra, nos termos do então nº. 5 do art.º 74º do CIMI, e assinou o auto de declarações do termo de avaliação; Como resultado da 2ª avaliação foi apurado um valor patrimonial tributário maior do que o da 1ª avaliação (€225.210,00), produto da obtenção de uma medição superior relativamente à área bruta dependente; Acresce dizer que essa situação foi prontamente esclarecida, porquanto a diferença foi resultado de uma conferência feita no local, na presença dos interessados; Ressalva-se ainda que, conforme laudo elaborado pelo perito indicado pelo impugnante, no seu ponto 2., o mesmo concorda com a alteração das áreas brutas, embora tenha discordado com os restantes fundamentos (ponto 3.), não tendo obtido, nesta parte, provimento pelo douto Tribunal, decisão que acompanhamos; Existe portanto um dissenso no dizer do próprio impugnante, já que diz concordar com a alteração das áreas, posteriormente, a vir atacar através de impugnação; No que se refere à qualificação das varandas como área bruta dependente, não oferece para a Fazenda Pública qualquer dúvida, pelo que não concordamos com o decidido pelo Tribunal a quo ; Apoiou-se este Tribunal no douto Acórdão do STA de 30/01/2013, no processo n.º 01111/12 que, com o devido respeito, entendemos não se aplicar ao caso vigente e à data dos factos; Primeiramente, porque não se alcança do referido Acórdão, como parece transparecer da douta sentença, que as varandas não façam parte da área bruta dependente; depois, porque à data não se exigia que as mesmas fossem áreas cobertas e fechadas de uso exclusivo; Isto porque na redação atual do n.º 3 do art.º 40.º do CIMI, dada pela Lei n.º 53-A/206, de 29.12, vem clarificar que as varandas, para fazerem parte da área bruta dependente, devem ser áreas cobertas e fechadas de uso exclusivo; Por outro lado, se atendermos à redação inicial deste articulado, percebemos, sobretudo na sua parte final, que caem na definição de áreas brutas dependentes, outros locais privativos de função distinta das anteriores, para distinguir as varandas das garagens, parqueamentos, arrecadações, instalações para animais, sótãos ou caves acessíveis, desde que não integrados na área bruta privativa; Este entendimento foi também clarificado por um Despacho sancionado pelo Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 25/11/2004, onde refere, no seu ponto 2. que, “tratando-se de varandas não fechadas, as mesmas têm uma utilização acessória relativamente ao uso a que se destina o edifício ou fração e, como tal, ficam abrangidas no n.º 3 do art.º 40.º do CIMI, que define o conceito de área bruta dependente (...)” ; Não restam portanto dúvidas que estamos, no caso em pauta, em presença de varandas não fechadas, cobertas e de uso exclusivo (conforme relatório do perito do Tribunal constante do ponto 4. do probatório) e que, como tal e à data dos factos, são enquadráveis na área bruta dependente; No que diz respeito à falta de fundamentação da avaliação relativamente aos pontos em crise, estamos em crer que esta não se verifica pois que, em geral, a fundamentação de um ato, deve ser o seu esteio, o seu suporte, de molde a permitir ao contribuinte apreender os concretos factos donde ela emerge e poder determinar-se pela sua aceitação ou impugná-la, se entender que a mesma se encontra eivada de qualquer um vício que a inquine de ilegal; O dever de fundamentação é a obrigação que a AT tem de indicar as razões de facto e de direito determinantes dos seus atos, pois que, utilizando a linguagem de jurisprudência do STA, o ato só está devidamente fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável – uma pessoa normal – colocado na situação concreta e perante o concreto ato administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional cognoscitivo e valorativo do autor do ato; No caso concreto, transparece dos autos que o impugnante teve conhecimento da alteração das áreas, pois foi devidamente notificado dos atos administrativos da 1ª e 2ª avaliações, tanto mais que impugnou a 2ª avaliação por não concordar com os fundamentos da mesma; Aliás a conferência foi efetuada no local em presença dos peritos, designados pela AT e pelo impugnante, que assistiram à medição direta; Também relativamente à qualificação das varandas como área bruta dependente, não se percebe onde possa existir falta de fundamentação, como referido na douta sentença, uma vez que o impugnante teve esse prévio conhecimento antes de impugnar, tanto mais que este é um dos fundamentos da impugnação; Em suma, inexiste qualquer vício de forma ou de substância que possa inquinar o ato de avaliação impugnado, porquanto não se verifica insuficiente fundamentação quer no que respeita à quantificação das áreas brutas quer quanto à qualificação das varandas; Daí que não mereça reparo a atuação da AT, enfermando a douta sentença em crítica, de erro de julgamento, quer de facto, quer de direito, na parte que diz respeito à alteração das áreas brutas, na qualificação das varandas como área bruta dependente e na ausência de fundamentação destes parâmetros integrantes do cálculo do valor patrimonial tributário. Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue totalmente improcedente a impugnação apresentada, por não provado, mantendo na ordem jurídica a 2ª avaliação efetuada, com as legais consequências.» A Recorrida não apresentou contra-alegações. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer com o seguinte teor: «A Fazenda Pública vem interpor recuso da sentença do Mmº Juiz do TAF de Viseu, que, no âmbito de processo de impugnação judicial do acto de avaliação prédio urbano, a julgou procedente. M. requereu a 2ª avaliação de prédio urbano invocando, nomeadamente, que não se encontra fundamentada a alteração área bruta privativa que diminuiu da segunda avaliação em relação à primeira e da área bruta dependente a qual aumentou da primeira para a segunda avaliação por erradamente ter sido considerada a área das varandas como área bruta dependente. O Tribunal deu como provada a factualidade de fls. 211v. e segs. para cuja leitura remetemos. Entendeu o Mmº Juiz que quanto às áreas brutas privativa e dependente “os actos de avaliação não se encontram devidamente fundamentados, quer seja por via da respectiva quantificação, quer seja por via da sua qualificação em sede de determinação do que concorre para o apuramento das áreas brutas dependentes e privativas.” É jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pela recorrente das respectivas alegações. M. não contra-alegou. Alega a Fazenda Pública, em resumo, que a sentença enferma de erro de facto e direito, por constarem dos autos que o acto impugnado está fundamentado no que respeita à alteração das áreas brutas quer na dependente quer na privativa. O direito á fundamentação expressa e acessível dos actos administrativos, tem garantia constitucional, conforme o artigo 268º nº 3 da CRP. Nos termos do artigo 77º da LGT há um dever de fundamentação, no tocante aos actos decisórios do procedimento tributário e dos actos tributários. Citando o Ac. do STA de 1/7/2009 no processo 239/09: “Um acto encontra-se suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelo agente, permitindo, ao interessado conhecer, assim, as razões, de facto e de direito que determinaram a sua prática”. A questão a decidir é determinar se a 2ª avaliação do prédio urbano se encontra fundamentada. Conforme consta do PA anexo – v. fls. 32 e seg. – na 1ª avaliação do prédio em causa, foi atribuída à área bruta dependente o valor de 163,5000m2 e á área bruta privativa o de 256,6500m2. Na 2ª avaliação os valores foram de 184,8400m2 para a área bruta dependente e de 256,1600m2 para a área bruta privativa v. fls. 10 do PA. Não constam desta 2ª avaliação qualquer explicação de como foram encontrados e de como resultam estes valores diferentes, a fim de poderem ser sindicados. Em face de tal nenhuma censura merece, em nosso entender, a decisão do Mmº Juiz, pelo que, se deve negar provimento ao recurso . ». Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657.º , n.º 4, do CPC , cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente - Cfr. artigos 608.º , n.º 2, 635.º , n.ºs 4 e 5, todos do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) –, importa apreciar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, concretamente no que tange à alteração da área bruta privativa emergente da qualificação das varandas como área bruta dependente e quanto ausência de fundamentação destes parâmetros integrantes do cálculo do valor patrimonial tributário do prédio em apreço nos autos, inscrito na matriz sob o artigo 4672. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto: « a) Factos provados: Com interesse para a boa decisão da causa considero provados os seguintes factos: 1. Com data de 05/02/2005, foi efetuada a primeira avaliação prédio urbano inscrito na respetiva matriz da freguesia de (...), concelho de (...), sob o n.º P4672, ao qual foi atribuído o valor de € 229.730,00, avaliação essa efetuada nos seguintes termos: (Documentos na sentença original) – cfr. fls. 32/33 do PA anexo que se dão por integralmente reproduzidas, como as demais que se seguem. 2. Com data de 29/04/2006, foi elaborada segunda avaliação do prédio urbano inscrito na respetiva matriz da freguesia de (...), concelho de (...), sob o n.º P4672, ao qual foi atribuído o valor de € 225.210,00, avaliação essa efetuada nos seguintes termos: (Documentos na sentença original) – cfr. fls. 73/74 do PA anexo Com data de Maio de 2015, o perito nomeado pelo tribunal, em concretização da prova pericial requerida pelo impugnante emitiu o seu parecer, respondendo aos quesitos formulados, pelo qual concluiu que o valor de mercado do imóvel construído no lote n.º 25, freguesia de (...), ao qual foi atribuído o valor patrimonial tributário de € 216.800,00 – cfr. fls. 122 e ss. dos autos. O perito respondeu aos quesitos nos seguintes termos: (Documentos na sentença original) – cfr. fls. 122 e ss dos autos. 5. As moradias designadas de “moradias de ponta” inseridas no loteamento onde se encontra construído prédio cuja avaliação vem impugnada, apresentam a seguinte configuração: (Documentos na sentença original) – cfr. fls. 198 verso a 199 verso dos autos. 6. As moradias designadas de “moradias intermédias” inseridas no loteamento onde se encontra construído prédio cuja avaliação vem impugnada, apresentam a seguinte configuração: (Documentos na sentença original) – cfr. fls. 200/201 dos autos 7. Com data de 17/06/2004, o Impugnante celebrou escritura de compra e venda de uma casa destinada a habitação, sito na Boraca (…), freguesia de (...), concelho de (...), inscrito na matriz sob o artigo P4672, tendo sido declarado o preço de venda/aquisição de € 170.000,00 – cfr. fls. 15/19 dos autos. b) Factos não provados: Inexistem outros factos, para além dos que foram dados como provados, que revelem interesse para a boa decisão da causa. c) Motivação: A convicção do Tribunal quanto aos factos provados resultou da análise crítica e conjugada do teor dos documentos não impugnados juntos aos autos, conforme referido em cada ponto do probatório e também da posição assumida pelas partes, na parte dos factos alegados não impugnados e corroborados pelos documentos juntos, ( artigo 76.º , da Lei Geral Tributária e artigo 362.º e sgs. do Código Civil ). Quanto à prova testemunhal, aproveitada a que foi realizada no processo n.º 1409/06, as testemunhas de um modo geral fizeram o seu depoimento assente no conhecimento direto que têm do prédio cujo avaliação vem impugnada, bem assim da área geográfica em que se insere, nomeadamente A., que afirmou tem familiar eu ali havia adquirido uma moradia e M., A., G., A. e L., todos proprietários de moradias ou habitações no local onde se insere o prédio em causa. No essencial estas testemunhas afirmaram que o prédio se insere em zona cuja localização é inferior em termos comerciais e inserção urbana, bem assim que os preços praticados na venda do prédio e noutros congéneres terão sido inferiores ao que resultam das avaliações para efeitos tributários. Tais depoimentos, espontâneos e esclarecidos quanto às matérias em discussão não evidenciaram, no entanto, elementos suscetíveis de influírem ou inovarem na prova já constante dos autos. Quanto ao depoimento de A., que afirmou ser Presidente da Comissão Regional de Avaliação, no seu depoimento em razão de ciência, afirmou conhecer o prédio cuja avaliação vem impugnada, mas que, todavia, não participou na medição para efeito de avaliação, que foi feita pelo perito regional (vogal) e que perante as diferenças de áreas entre a primeira e segunda avaliação, bem assim, da apresentada pelo impugnante optou pela medição efetuada pelo perito que lhe terá afirmado que mediu o projeto integralmente com uma régua, e não sabia afirmar, em concreto, quais as áreas de cada um dos elementos que contribuíram para as apuradas áreas brutas dependente e privativa. No que concerne ao relatório pericial, ele destinou-se no essencial a determinar o valor da construção do lote n.º 25, pese embora aluda, em resposta aos quesitos formulados às considerações de valor de mercado e efetue análise comparativa dos coeficientes de localização na cidade de Viseu, para o local onde se insere o prédio cuja avaliação vem impugnada, o que todavia, como resultará do dispositivo da presente decisão não releva . ». 3.1.2. Ao abrigo do artigo 662.º, nº 1, do Código do Processo Civil (CPC) e por se mostrar essencial à boa apreciação da causa, aditamos à factualidade provada os seguintes pontos seguindo a ordem numérica da sentença recorrida: Em 13/04/2005, M., na qualidade de adquirente do imóvel em discussão nestes autos (artigo 4672), solicitou a realização da segunda avaliação indicando-se como sua representante na comissão de avaliação (cfr. fls. 2 do processo administrativo apenso aos autos, doravante, apenas PA). Com data de 29/04/2006 foi elaborado o “Termo de Avaliação” relativo à 2ª avaliação do artigo 4672, constando do “Relatório do Perito” avaliador a seguinte informação: « Aos vinte a nove dias do mês de Abril de dois mil e seis, foi realizada a presente vistoria (segunda avaliação), tendo por base o Código do IMI, não tendo havido acordo entre os peritos avaliadores. Posto isto, foram revistas e corrigidas as áreas anteriormente atribuídas e alterados determinados parâmetros relativos à qualidade e conforto, pelo que nada mais tenho a acrescentar ao valor final da avaliação.» - cfr. fls. 8 do PA. 10. Os outros dois peritos, entre os quais se inclui a Impugnante, elaboraram o Laudo de fls. 9 do PA, cujo teor aqui damos por reproduzido, do qual se extraí, com relevo, que concordam com a correção da “ área[s] (…) bruta privativa, passando parte da área bruta privativa, para área bruta dependente ”. 3.2. DE DIREITO Como resulta do que vem exposto, importa analisar se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento na parte em que considerou verificados os vícios de forma por falta de fundamentação (no que respeita à alteração das áreas na 2.ª avaliação) e de violação de lei, por errada qualificação das varandas como área bruta dependente. As questões de que ora nos ocupamos foram, recentemente, decididas por este Tribunal Central Administrativo Norte em acórdãos proferidos em conhecimento de recursos interpostos pela Fazenda Pública de sentenças em tudo idênticas à ora recorrida, proferidas em processo de Impugnação deduzidas relativamente a imóveis semelhantes (casas geminadas) tendo subjacentes o mesmo entendimento e em que as alegações são do mesmo teor das produzidas nos presentes autos. (cfr os Acórdãos deste Tribunal com n.ºs 1405/06.9 BEVIS, 1407/06.5BEVIS , 1411/06.3BEVIS , 1406/06 BEVIS e 1409/06.1BEVIS de 21.02.2019, 07.03.2019, 21.05.2020, 03.12.2020 e de 17.12.2020, respetivamente). Porque concordamos com essas decisões e respetivos fundamentos, por semelhança ao caso sub judice e economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito acolhemos a argumentação jurídica aduzida no acórdão proferido no processo 1409/06.1BEVIS , pois não se vislumbramos razão válida para dessa jurisprudência nos afastarmos, aderindo ao seu discurso fundamentador, com as alterações que se mostrarem necessárias. 3.2.1. Começando pela questão do vício de forma, atentemos, antes do mais, no que consta da sentença recorrida: «(…) Quanto à diferença da área bruta privativa da primeira para a segunda avaliação e da consideração da área das varandas como área bruta dependente: Recordemos que com a primeira avaliação efetuada pela Administração Tributária, que ocorreu em Fevereiro de 2005 e fixou o valor patrimonial tributário do imóvel em € 229.730,00, identificando como área bruta privativa 256,65 m2 e área bruta dependente 163,50 m2. A segunda avaliação efetuada pela Administração Tributária, ocorreu em Abril de 2006 e fixou o valor patrimonial tributário do imóvel em € 225.210,00, identificando como área bruta privativa 256,16 m2 e área bruta dependente 184,84 m2 O número 2 do artigo 40.º do CIMI classifica a área bruta privativa (Aa) como a superfície total, medida pelo perímetro exterior e eixos das paredes ou outros elementos separadores do edifício ou da fracção, inclui varandas privativas, caves e sótãos privativos com utilização idêntica à do edifício ou da fracção a que se aplica o coeficiente 1. E o número 3 do mesmo preceito legal, determina que as áreas brutas dependentes (Ab) são as áreas cobertas de uso exclusivo, ainda que constituam partes comuns, mesmo que situadas no exterior do edifício ou da fracção, cujas utilizações são acessórias relativamente ao uso a que se destina o edifício ou fracção, considerando-se, para esse efeito, locais acessórios as garagens e parqueamentos, as arrecadações, as instalações para animais, os sótãos ou caves acessíveis, desde que não integrados na área bruta privativa, e ainda outros locais privativos de função distinta das anteriores, a que se aplica o coeficiente 0,30. “ E quer seja por via da diferença verificada na área bruta privativa entre a 1ª e 2ª avaliações, quer seja por via do que deve ser considerado como área bruta dependente, a verdade é que se evidenciam dúvidas quer quanto à quantificação da área bruta privativa, por força da diferença que nela se verifica em ambas as avaliações, quer ainda quanto à qualificação das áreas consideradas dependentes, porquanto quer num caso, quer noutro, não se alcança que áreas e sua localização no imóvel contribuíram para aquele cálculo em ambas as avaliações, que no arrimo do disposto no artigo 40.º, n.º 3 do CIMI, não se pode incluir neste conceito de área bruta dependente as áreas de varandas, porquanto e por alusão ao decidido no Acórdão do STA de 30/01/2013, processo 01111/12, “ nos termos do disposto no art. 40º, nº 3, do CIMI, áreas brutas dependentes são áreas cobertas e fechadas de uso exclusivo, caracterizadas por serem desprovidas de autonomia económica, estando ao serviço e servindo de apoio das zonas de ocupação principal” , as varandas não se enquadram naquele conceito. Como vimos de ver, ao contrário do que refere o Impugnante, não foi a área bruta privativa que aumentou da primeira para a segunda avaliação, esta diminui 0,49 m2, mas sim o que aumentou foi a área bruta dependente, que o Impugnante também contesta, registando-se um aumento de 21,34 m2, que diz o Impugnante e a Fazenda Pública confirma na sua contestação, se deve à inclusão, indevidamente, das áreas das varandas como área bruta dependente. Assim, quer seja por via da diferença de áreas, numa mera quantificação, quer seja por efeito da errada qualificação daquela área (das varandas) como área bruta dependente, a avaliação impugnada padece de erro de cálculo ou se assim se não entender padece de fundamentação quanto à qualificação destas áreas como dependentes. Desta forma, e por alusão ao invocado vício de falta de fundamentação ele terá que proceder na medida em que os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos devem ser fundamentados, exigência que resulta do artigo 268.º da CRP, princípio constitucional este densificado nos artigos 124.º e 125.º do CPA e no artigo 77.º , n.º 1 e 2 da LGT . O dever e os termos da fundamentação dos atos administrativos provém das normas dos artigos 124.º e 125.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), cuja aplicação é transversal aos atos da administração, incluindo a tributária. Por outro lado, o artigo 77.º , n.ºs 1 e 2 da LGT determinam que: “1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. 2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.” No presente caso, a impugnante, deduziu impugnação do ato de 2ª avaliação do prédio questionado, invocando, além do mais, a falta de fundamentação desse ato. De todo o modo, o destinatário é aferido em função da sua qualidade, como refere Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado, I, volume, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, págs. 356 e 357 “ Com a introdução deste requisito de fundamentação dos actos administrativos, o conceito de “ destinatário normal “ que vinha sendo usado pela jurisprudência do STA como paradigma de aferição da suficiência da fundamentação deixou de poder ser utilizado, ou pelo menos, tem de ser revisto por forma a abranger a generalidade dos destinatários”... a adequada impugnação contenciosa que se pretende assegurar, que é uma vertente do direito de acesso aos tribunais pressupõe o conhecimento da totalidade da sua fundamentação. ...o direito de acesso ao direito e aos tribunais para defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, é reconhecido pelo artigo 20.º, n.º 1 da CRP a todos os cidadãos, tanto àqueles que se vinham classificando como “ destinatários normais”, como àqueles que sejam, à face do mesmo critério, “ destinatários anormais” e “...sempre suporá uma “certeza jurídica”, a apurar em face da forte probabilidade de o destinatário concreto ter a possibilidade de se aperceber, efectivamente, da fundamentação do ato, mesmo que ele não atinja o nível de entendimento de etério arquétipo de “ destinatário normal” imaginado pela jurisprudência. Assim, o que revela para aferir da acessibilidade da fundamentação e sua suficiência não é um «destinatário normal» abstracto imaginário, mas sim o destinatário concreto e a forte probabilidade de esse se aperceber das razões do autor do acto. Por outro lado, na apreciação da acessibilidade da fundamentação, não pode deixar de dar-se relevância à possibilidade de o destinatário provar que, apesar de a fundamentação ser cognoscível pela esmagadora maioria dos cidadãos, no caso concreto não o foi ”. Os atos de avaliação de valores patrimoniais põem termo ao procedimento respetivo, pelo que têm sempre de ser fundamentados, por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que os motivaram ( art. 77.º n.º 1, da LGT ). A fundamentação do ato de avaliação que a lei exige nos artigos acima citados reporta-se à explicitação dos critérios e fatores adotados pelos próprios avaliadores e às operações de apuramento do valor patrimonial tributário do prédio que estes levam a cabo, e nunca à explicitação das razões que terão conduzido à emissão de um regulamento ministerial com um determinado conteúdo ou, mais, concretamente, das razões que terão levado à aprovação regulamentar pelo Ministro das Finanças de um critério que são obrigados a aplicar. No que tange ao coeficiente de localização e ao custo por m2 da construção, resultam da aplicação direta de normas legais e regulamentares, traduzindo elementos objetivos que não dão qualquer espaço à subjetividade ou discricionariedade dos avaliadores, é óbvio que o ato tributário aqui em questão permite a total reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pelos peritos avaliadores para chegaram àquele concreto valor patrimonial tributário. Pode, pois, considerar-se suficientemente fundamentado o ato tributário de fixação do valor patrimonial tributário quando as fichas e o termo de avaliação contêm a individualização dos prédios avaliados, a sua identificação geográfica no respetivo concelho e freguesia, a indicação da percentagem e coeficientes legais aplicados, as operações de quantificação e as normas aplicadas, por tal permitir compreender o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelos peritos avaliadores. Pelo que fica exposto, considera-se que quanto a estes dois itens ou componentes da avaliação (coeficiente de localização e do custo por m2 da construção), foi fornecida ao Impugnante informação sobre as razões que conduziram a fixação daquele ou daqueles coeficientes, aliás, demonstrou conhecer a sua proveniência, tem de se concluir que o ato da segunda avaliação, aqui impugnado, não enferma de vício de falta fundamentação, nesta parte. Já o mesmo não se pode afirmar quanto às áreas brutas privativa e dependente que são outros dos elementos que compõem o quadro de avaliação com vista à determinação do valor patrimonial, pelo que, nesta parte os atos de avaliação não se encontram devidamente fundamentos, quer seja por via da respetiva quantificação, quer seja por via da sua qualificação em sede de determinação do que concorre para o apuramento das áreas brutas dependentes e privativas. Face ao exposto o ato não se encontra fundamentado, daí se concluindo pela procedência da presente impugnação . ». Retomando o referido acórdão deste TCA que, por comodidade de exposição e com a devida vénia, aqui reproduzimos: «Constata-se que da primeira para a segunda avaliação foram alteradas as áreas, nomeadamente a área bruta de construção e a área bruta privativa e dependente, sem que se depreenda em que medida tais alterações foram feitas, pois do “Termo de Avaliação” e da correspondente ficha 1086061 não resulta qualquer explicação lógica e congruente para que se possa compreender que factores contribuíram para as alterações das mencionadas áreas. Acresce que no Relatório elaborado pelo Perito avaliador a que aderiu o Perito Regional Presidente foi dito que foi realizada vistoria “(…) tendo por base o código do IMI… ”, mas tal não chega para que se considere fundamentado o resultado a que se chegou na 2ª avaliação, (…). No referido Relatório apenas é dito, que “… foram revistas e corrigidas as áreas anteriormente atribuídas […] pelo que nada mais tenho a acrescentar ao valor final da avaliação .” . ». Pese embora a Recorrida tenha expresso o seu acordo com a correção da área bruta privativa, ainda assim não são percetíveis nem suficientemente fundamentadas as demais alterações. «Como se referiu no acórdão n.º 1411/06, supra citado “ De harmonia com o disposto no artigo 77.º, nº1 da Lei Geral Tributária a decisão de procedimento deve ser fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. A jurisprudência e a doutrina têm também consagrado o entendimento de que um acto se encontra suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática (vd., neste sentido, os acórdãos do STA de 01.04.1992, AD de 22.02.1995, pag. 590, de 28.5.87, in AD 315, 367, de 12.02.87, in AD 317, 581, de 11.05.89, in AD 335, 1398, de 19.05.88 in Ad 325, 38, de 25.10.88, in AD 327, 37, e de 10.01.1989, in AD 339, 303, todos citados no “ Código de Procedimento Administrativo, anotado e comentado ”, de José Manuel Botelho Santos, Pires Esteves e José Cândido de Pinho, 2ª edição, págs. 396 e ss.). Ponto é que a fundamentação responda às necessidades de esclarecimento do contribuinte informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática. Como se deixou consignado no Acórdão do STA de 11/12/2007, rec. 615/04, «o grau de fundamentação há-de ser o adequado ao tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, de molde a satisfazer a divergência existente entre a posição da Administração Fiscal e a do contribuinte». (…)” ». Ora, fazendo o confronto entre o termo da 1ª avaliação e o termo da 2ª avaliação, resulta evidente que na 1ª avaliação temos como área de implantação do edifício 146,0000m2, área bruta de construção 420,1500m2, área bruta privativa 256,6500m2 e área bruta dependente 163,5000m2, enquanto na 2ª avaliação a área de implantação do edifício é de 129m2 (inferior à 1.ª avaliação), a área bruta de construção é de 441m2 (superior à 1.ª avaliação), a área bruta dependente é de 184,8400 (superior à da 1ª avaliação), e a área bruta privativa é 256,1600 (inferior à da 1ª avaliação). Claramente se constata que da primeira para a segunda avaliação foram alteradas as áreas, nomeadamente a área bruta de construção, a área bruta dependente e a área bruta privativa, sem que se depreenda em que medida tais alterações foram feitas, pois do “Termo de avaliação” não resulta qualquer explicação lógica e congruente para que se possa compreender em resultado de que factores resultaram as alterações das mencionadas áreas. «Sucede que, como se decidiu na sentença recorrida, em torno da constatada diferença das áreas da primeira para a segunda avaliação e da consideração da área das varandas como área bruta dependente, não resultando do teor da ficha n.º 1086061 realizada pela Comissão, nem do “Termo de avaliação”, nem do laudo do perito regional [vogal], a motivação das alterações mostrando-se incompreensíveis. Em abono desta tese, na motivação da matéria de facto vertida na sentença recorrida, relativamente ao depoimento da testemunha Ana Patrício da Silva Carriço, que afirmou ser Presidente da Comissão Regional de Avaliação, a mesma referiu que conhece o prédio cuja avaliação vem impugnada, “… mas que, todavia, não participou na medição para efeito de avaliação, que foi feita pelo perito regional (vogal) e que perante as diferenças de áreas entre a primeira e segunda avaliação, bem assim, da apresentada pelo impugnante optou pela medição efetuada pelo perito que lhe terá afirmado que mediu o projeto integralmente com uma régua, e não sabia afirmar, em concreto, quais as áreas de cada um dos elementos que contribuíram para as apuradas áreas brutas dependente e privativa .” Acresce ainda referir que também da ficha nº 001086061 nada consta quanto à qualificação e áreas nem de onde foram retiradas ou acrescentadas. Nesta conformidade, a sentença recorrida ao decidir que a avaliação padecia de falta de fundamentação, quer quanto à quantificação quer quanto à qualificação, como melhor infra se verá, não incorreu em erro de julgamento. No que concerne à qualificação das varandas, no âmbito da sentença recorrida, em torno do que deve ser considerado área bruta privativa e área bruta dependente face ao que dispõe o artigo 40.º do CIMI, foi julgado que não pode incluir-se a área das varandas no âmbito de “área dependente”. (…) Importa então analisar o quadro legal previsto no CIMI para saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito, posição defendida pela Recorrente. Dispunha o artigo 40.º do CIMI, com a redação vigente ao tempo da requerida avaliação, que, com o título “Tipos de áreas dos prédios edificados” que: “ 1 - A área bruta de construção do edifício ou da fração e a área excedente à de implantação (A) resultam da seguinte expressão: A = Aa + Ab + Ac + Ad em que: Aa representa a área bruta privativa; Ab representa as áreas brutas dependentes; Ac representa a área do terreno livre até ao limite de duas vezes a área de implantação; Ad representa a área do terreno livre que excede o limite de duas vezes a área de implantação. 2 - A área bruta privativa (Aa) é a superfície total, medida pelo perímetro exterior e eixos das paredes ou outros elementos separadores do edifício ou da fração, inclui varandas privativas, caves e sótãos privativos com utilização idêntica à do edifício ou da fração a que se aplica o coeficiente 1. 3 - As áreas brutas dependentes (Ab) são as áreas cobertas de uso exclusivo, ainda que constituam partes comuns, mesmo que situadas no exterior do edifício ou da fração, cujas utilizações são acessórias relativamente ao uso a que se destina o edifício ou fração, considerando-se, para esse efeito, locais acessórios as garagens e parqueamentos, as arrecadações, as instalações para animais, os sótãos ou caves acessíveis, desde que não integrados na área bruta privativa, e ainda outros locais privativos de função distinta das anteriores, a que se aplica o coeficiente 0,30. […]” O artigo 40.º do CIMI foi alterado tendo sido dada nova redação pela Lei n.º 53-A/2006 , de 29 de dezembro, que entrou em vigor no dia 01 de julho de 2007, e passou a dispor da seguinte forma: “ 1 - A área bruta de construção do edifício ou da fração e a área excedente à de implantação (A) resultam da seguinte expressão: A = (Aa + Ab) x Caj + Ac + Ad em que: Aa representa a área bruta privativa; Ab representa as áreas brutas dependentes; Caj representa o coeficiente de ajustamento de áreas; Ac representa a área de terreno livre até ao limite de duas vezes a área de implantação; Ad representa área de terreno livre que excede o limite de duas vezes a área de implantação. 2 - A área bruta privativa (Aa ) é a superfície total medida pelo perímetro exterior e eixos das paredes ou outros elementos separadores do edifício ou da fração, incluindo varandas privativas fechadas, caves e sótãos privativos com utilização idêntica à do edifício ou da fração, a que se aplica o coeficiente 1. 3 - As áreas brutas dependentes (Ab) são as áreas cobertas e fechadas de uso exclusivo, ainda que constituam partes comuns, mesmo que situadas no exterior do edifício ou da fração, cujas utilizações são acessórias relativamente ao uso a que se destina o edifício ou fração, considerando-se, para esse efeito, locais acessórios as garagens, os parqueamentos, as arrecadações, as instalações para animais, os sótãos ou caves acessíveis e as varandas, desde que não integrados na área bruta privativa, e outros locais privativos de função distinta das anteriores, a que se aplica o coeficiente 0,30.” […] ” No que concerne à qualificação da área bruta dependente acompanhamos o que foi dito no citado acórdão onde se refere que “(…) O enquadramento das varandas tem sido objecto de alguma polémica desde a entrada em vigor do CIMI. Como se denota da redacção inicial do art. 40º, nº 3 do CIMI, este não previa expressamente a inclusão das varandas na área bruta dependente. Por outro lado, considerava que as áreas brutas dependentes tinham que ser cobertas , não constando na redacção vigente ao tempo da 2ª avaliação, ora em crise, o requisito das varandas serem “cobertas e fechadas” tal como sucede na actual redacção do nº 3 do art. 40º do CIMI (negrito nosso). Assim, e com a certeza necessária, podemos concluir que ao tempo da concretização da 2ª avaliação a lei só admitia que integrassem a área bruta dependente as varandas cobertas. Apenas e só com a entrada em vigor (em 1 de Julho de 2007) da nova redacção do art. 40º, nº 3 do CIMI, dada pela Lei nº 53-A/2006 , de 29 de Dezembro, entrou em vigor a alteração da definição do conceito de área bruta dependente, em resultado da qual o legislador passou a definir que as áreas brutas dependentes tinham de ser “ cobertas e fechadas ”, acrescentando-se à redacção anterior o requisito de serem “fechadas”, e ao mesmo tempo passou a mencionar-se expressamente na definição legal as varandas como exemplo de área bruta dependente Neste sentido cfr. Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, José Maria Fernandes Pires, 2ª Edição – 2012, pag 73 . Face ao quadro legal suprarreferido importava que os Senhores Peritos tivessem fundamentado, explicitando os termos e pressupostos, e com que objectivo [em vista da sua classificação como área privativa ou dependente] é que efectuaram a medição das varandas que são cobertas e das que são descobertas, e ainda, se para tanto consideraram ou não e por que termos, a área do alpendre da entrada principal, assim como o patamar das escadas da cozinha, como invocado pelo Impugnante. (…). (…) Como refere a sentença recorrida “(…) E quer seja por via da diferença verificada na área bruta dependente entre a 2ª avaliação e a peritagem, quer seja por via do que deve ser considerado como área bruta dependente, a verdade é que se evidenciam dúvidas quer quanto à qualificação da área bruta dependente, que no arrimo do disposto no artigo 40.º, n.º 3 do CIMI, não se pode incluir neste conceito as áreas de varandas, … (…) Assim, quer seja por via da diferença de áreas, numa mera quantificação, quer seja por efeito da errada qualificação daquela área (das varandas) como área bruta dependente, a avaliação impugnada padece de erro de cálculo ou se assim se não entender padece de fundamentação quanto à qualificação destas áreas como dependentes. (…).”. Em conclusão, não constando do ato de fixação do novo VPT, os termos e pressupostos que motivaram a fixação do novo valor, em torno da sua quantificação, resultante de aumentos na área bruta de construção e na área bruta privativa e área bruta dependente quer da qualificação das áreas dependentes, pois da avaliação também não se alcança que áreas foram consideradas e onde se situam apesar da arguição em torno da integração ou não das varandas na área dependente, a sentença recorrida, fez uma correta interpretação a qual não nos merece censura.» Nesta conformidade, o presente recurso deve improceder. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso da Fazenda Pública e manter a sentença recorrida na parte sindicada. Custas a cargo da Recorrente, nos termos do artigo 527.º do CPC . Porto, 14 de janeiro de 2021 Maria do Rosário Pais - Relatora Tiago Afonso Lopes de Miranda - 1.º Adjunto Cristina da Nova - 2.ª Adjunta