0373/17.6BEPNF - Supremo Tribunal Administrativo

I - Padecendo o ato de determinação oficiosa de rendimentos e a liquidação provisoriamente efetuada de falta ou insuficiência de fundamentação, o procedimento de segundo grau também pode servir para o suprimento deste vício, valendo a decisão deste procedimento como o ato de convalidação da atividade administrativa a montante; II - Em tais casos, o vício de falta ou insuficiência de fundamentação de que padecesse o ato primário de determinação oficiosa de rendimentos e a liquidação adrede efetuada deve considerar-se sanado.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. AA, contribuinte fiscal n.º ..., com domicílio indicado na Rua ..., Apartamento ...04, 4780-… Santo Tirso, interpôs recurso da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial da liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (“IRS”) do período de 2014 (liquidação n.º 2016 00000637881), no montante de € 30.960,96, e, bem assim, do despacho de indeferimento da reclamação graciosa daquele ato de liquidação (procedimento n.º 1880201604001559, do Serviço de Finanças de Santo Tirso). Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões (tendo as duas últimas sido renumeradas de “ AB ” e “ AC ” para “ BB ” e “ CC ” respetivamente): «(…) A - Salvo o devido respeito, que é muito, o douto Tribunal a quo lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito. B - Outrossim, decidindo como decidiu, o Tribunal a quo não apreciou correctamente a prova produzida e que faz parte do processo, fazendo, por isso, errada aplicação das normas legais. C - logo, invocou o Recorrente que, na Liquidação Impugnada, não foi deduzida qualquer fundamentação, quer de facto quer de direito, que justifique o montante de imposto apurado, designadamente, quanto ao apuramento do rendimento global, no montante de € 75.241,34 (setenta e cinco mil duzentos e quarenta e um euros e trinta e quatro cêntimos), inscrito no campo 1 da denominada Nota Demonstrativa da Liquidação de Imposto. D - Ora, entendeu o douto Tribunal a quo que, “O impugnante estava bem ciente das suas obrigações fiscais e de quais seriam as consequências do eventual incumprimento. Mais, o impugnante estava completamente ciente do motivo da liquidação oficiosa realizada pela AT e dos respetivos valores, já que na declaração de substituição apresentada e na declaração IES, declarou os valores que constavam das declarações periódicas de IVA já apresentadas, valores que foram considerados pela AT na liquidação oficiosa” (sublinhado e negrito nosso). E - Pelo que, entendeu, ainda, o douto Tribunal a quo que “... não pode, pois, concluir-se pela falta de fundamentação da liquidação em apreço, porque da atitude do próprio impugnante resulta de forma segura e evidente que ele percebeu conscientemente o motivo pelo qual a AT procedeu à liquidação oficiosa do seu IRS de 2014.” F - Ou seja, o douto Tribunal a quo entendeu que o Impugnante conhecia, de facto, os fundamentos nos quais a AT se baseou para apurar o montante dos rendimentos sujeitos a tributação porquanto, ele próprio - na declaração de substituição de IRS e na IES que apresentou – declarou os valores que constavam das declarações periódicas de IVA, as quais, por sua vez, estiveram na base do cálculo dos rendimentos sujeitos a tributação. G - Desde logo, não se concebe como é que o facto de o ora Recorrente ter apresentado declarações fiscais onde identificava um volume de faturação desse ano – que, não obstante ser muito aproximado, nem sequer é coincidente com o valor das Declarações de IVA - implicaria necessariamente que este conhecia o modo como o imposto ora em crise foi apurado oficiosamente. H - É que, o valor apurado nas Declarações Periódicas foi de €79.201,40 e o rendimento global, inscrito no campo 1 da Nota Demonstrativa da Liquidação de Imposto foi de € 75.241,34 (setenta e cinco mil duzentos e quarenta e um euros e trinta e quatro cêntimos). I - Assim, o ora Recorrente nas suas declarações de IRS e IES referentes o ano de 2014 limitou-se a indicar um valor do volume de facturação em 2014. J - O que, como é consabido, nada tem a ver com uma liquidação oficiosa de IRS nem com o facto de a AT, eventualmente, ter efectuado o cálculo do imposto liquidado oficiosamente, com base nas declarações periódicas de IVA. L - Por outro lado, realça-se que o próprio Tribunal a quo constata que a contabilidade do ora Recorrente enferma de manifesta falta de credibilidade afirmando que “A falta de credibilidade da sua contabilidade é ainda reforçada quando verificamos que o impugnante apresenta uma declaração inicial de IRS com valores significativamente diferentes, dos valores da declaração de substituição que se aproximam dos valores das declarações de IVA, mas que divergem dos valores da declaração de rendimentos inicial, sem qualquer explicação plausível. “ M - Ou seja, por outro lado, o douto Tribunal a quo constata que o ora Recorrente (ou, em rigor, o contabilista certificado do Recorrente) não manifesta qualquer segurança quanto às declarações fiscais que apresenta, chegando a dizer que não merecem credibilidade. N - No entanto, por outro lado, consegue extrair de duas delas (a Declaração de Substituição de IRS e a IES de 2014) a conclusão de que o ora Recorrente tinha perfeito conhecimento do modo como a AT apurou o imposto a pagar. O - Ainda, a conclusão retirada pelo douto Tribunal a quo é cronologicamente incompreensível. P - Isto porque, o que o douto Tribunal a quo parece dizer é que a Liquidação Impugnada, efectuada em 03 de Fevereiro de 2016 , se encontrava adequadamente fundamentada porquanto - não obstante a própria Liquidação ser completamente omissa quanto ao modo como foi calculado o imposto a pagar [cfr. alínea D) dos factos provados] – o Recorrente, em Maio de 2016 e Julho de 2016 , apresentou uma declaração de substituição de IRS e uma IES, onde indicou para efeitos de prestações de serviços, o valor de €79.200,61. [cfr. alíneas G) e H) dos factos provados] Q - Ou seja, o que o douto Tribunal a quo parece entender é que, não obstante a Liquidação não conter qualquer menção ao cálculo do valor apurado, a mesma Liquidação deverá ser considerada como adequadamente fundamentada se o seu destinatário, mesmo que em data ulterior, ficar a conhecer o modo como o imposto foi apurado. R - Ora, como é obvio, tal interpretação não tem qualquer apoio na letra nem no espírito da Lei. S - Aliás, veja-se que, segundo a lógica seguida pelo douto Tribunal a quo, em 25 de Fevereiro de 2016 o ora Recorrente continuava sem perceber o modo como foi apurado o imposto devido, porquanto, nessa data, apresentou uma Declaração de IRS onde constava, a título de prestações de serviços o valor de €98.455,41. [cfr. alínea F) dos factos provados] T - Com efeito, mesmo seguindo a lógica de pensamento do douto Tribunal a quo, é manifesto que, em 25 de Fevereiro de 2016 – data ulterior à Liquidação Impugnada – o ora Recorrente continuava a desconhecer o modo como o imposto foi apurado. U - Pelo que, deveria a AT ter cabalmente demonstrado o modo como apurou o Rendimento Global do Impugnante inscrito no campo 1 da denominada Nota Demonstrativa da Liquidação de Imposto. V - Na verdade, o conhecimento por parte do destinatário dos actos administrativos tem que ser, necessariamente, contemporâneo do acto. X - Ora, conforme tem sido unanimemente entendido pelos Tribunais superiores, a fundamentação a posteriori é de todo irrelevante para cumprimento do imperativo legal de fundamentação do acto administrativo, pois, tal tipo de informação não satisfaz os requisitos essenciais da exigência de fundamentação do acto no momento em que se opera a formação da vontade e a mesma se exprime em toda a sua plenitude, requisitos respeitantes à entidade administrativa e ao administrado . (sublinhado e negrito nosso); Z - De facto, como se expende, entre muitos, no Acórdão do STA de 04/04/2001, a fundamentação tem que ser expressa, clara, suficiente e congruente, mas não pode ser feita a posteriori, já depois de desencadeado o respectivo meio de reacção contra a Liquidação. (sublinhado e negrito nosso) AA - Nesta conformidade, a possibilidade de intervir no procedimento, embora garantida do ponto de vista formal, não o foi em termos substanciais, uma vez que não foram fornecidos ao ora Recorrente todos os elementos pertinentes para o cabal exercício da sua defesa. BB - Pelo exposto, a liquidação impugnada é manifestamente ilegal, por manifesta falta de fundamentação. CC - Ao decidir diferentemente, o douto Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, violando o disposto no artigo art.ºs. 268.º da Constituição da República Portuguesa, 77.º da Lei Geral Tributária e 152.º do Código do Procedimento Administrativo, impondo-se, consequentemente, a revogação da douta sentença recorrida. ». Pediu fosse dado provimento ao presente recurso e fosse, em consequência, revogada a sentença recorrida e substituída por outra que julgasse procedente a impugnação judicial. Não foram apresentadas contra-alegações. O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. Remetidos os autos ao Supremo Tribunal Administrativo, foram os mesmos com vista o M.º P.º. O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer, tendo concluído no sentido de ser negado provimento ao recurso. Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir. ◇◇◇ 2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º , n.º 6 do Código de Processo Civil , aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância. ◇◇◇ 3.O presente recurso vem interposto de sentença que, tendo concluído que a liquidação impugnada está cabalmente fundamentada de facto e de direito, julgou improcedente a impugnação respetiva. O Recorrente não se conforma com o assim decidido porque entender que não existe qualquer explicação para a inscrição no campo 1 da Nota Demonstrativa da Liquidação do valor de € 75.241,34, a título de « Rendimento global ». E por entender que o seu comportamento posterior – no caso, a ulterior apresentação da declaração de substituição e da IES – não pode aproveitar à fundamentação do ato. A primeira questão a decidir é, por isso, a de saber se a liquidação – que, no caso, foi efetuada a coberto da segunda parte do n.º 3 do artigo 76.º do Código do IRS (na redação então em vigor) – contém a fundamentação da indicação daquele valor. Dizendo de outro modo: saber se os fundamentos contemporâneos do ato permitem ao um declaratário normal aceder ao itinerário cognoscitivo do seu autor ao inserir no campo 1 da Nota Demonstrativa da Liquidação o referido valor de € 75.241,34. A segunda questão a decidir é a de saber se lhe aproveita a fundamentação aduzida no procedimento de reclamação graciosa dessa liquidação. À primeira questão respondemos que os fundamentos contemporâneos do ato não permitem aceder às concretas razões que levaram a administração a inscrever o valor de € 75.241,34 no campo 1 da Nota Demonstrativa da Liquidação enviada ao sujeito passivo. Vejamos porquê. Deve referir-se, a título introdutório, que todas as decisões de liquidação administrativa de impostos devem conter a respetiva fundamentação, quaisquer que sejam as formas utilizadas nessa liquidação. É o que resulta, desde logo, do n.º 1 do artigo 77.º da Lei Geral Tributária, ao dispor que a decisão do procedimento é « sempre » fundamentada. Assim, não exceciona ao dever de fundamentação a liquidação efetuada com base em elementos objetivos e por causa de uma ostensiva falta de colaboração do sujeito passivo. Não importa sequer que esses elementos estejam, total ou parcialmente, predeterminados na lei. Deve referir-se também que todos os atos tributários devem incluir na sua fundamentação, obrigatoriamente, as disposições legais aplicáveis, a qualificação e a quantificação os factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo. É o que resulta do n.º 2 do mesmo dispositivo legal. Onde, de resto, o legislador volta a utilizar o advérbio « sempre ». Assim, o conteúdo fundamentador do ato pode ser mais ou menos simplificado, mas não pode deixar de conter as razões de facto e de direito que conduziram à qualificação de um determinado rendimento e à quantificação do seu valor. Ora, há que reconhecer que a nota demonstrativa da liquidação é completamente omissa quanto à indicação das razões de facto e de direito que levaram a administração a inserir aquele valor de € 75.241,34 a título de rendimento global. Neste ponto, o tribunal de primeira instância observa que o ali Impugnante já tinha sido anteriormente notificado de que, na falta de apresentação da declaração de rendimentos em trinta dias, a liquidação seria efetuada nos termos do artigo 76.º, n.º 3, do Código do IRS. E que, por isso, « estava bem ciente das suas obrigações fiscais e de quais seriam as consequências do eventual cumprimento » (pág. 11 da sentença). O Mm.º Juiz a quo tem alguma razão. Mas não é razão suficiente para dizer que não pode « concluir-se pela falta de fundamentação da liquidação em apreço ». Porque a notificação anteriormente efetuada [e que se transcreve na alínea “ C) ” dos factos dados como provados na sentença recorrida] anunciava que a liquidação se faria nos termos do n.º 3 do artigo 76.º do Código do IRS, mas não adiantava se o valor a considerar a título de rendimento global seria o que o titular do rendimento obteve no ano anterior na categoria B ou se existiam outros elementos ao dispor da administração que lhe permitissem considerar outros rendimentos e que elementos seriam esses. De salientar que, nos casos em que a liquidação tenha por base elementos ao dispor na administração nos termos da alínea b) do n.º daquele artigo 76.º, a lei não prefigura a natureza desses elementos nem estabelece entre eles qualquer hierarquia que permita, à partida, saber quais são os que a administração vai considerar. Donde que só a indicação concreta, ainda que enunciativa, desses elementos permitirá ao destinatário reconstituir o itinerário cognoscitivo do autor do ato e perceber como é que foi atingido esse valor. Pelo que também não é rigoroso dizer que o sujeito passivo estava bem ciente de todas as consequências da falta de apresentação da sua declaração de rendimentos. Pelo menos, não será possível afirmar que já sabia qual o valor que iria ser inserido oficiosamente a título de rendimento global e quais os elementos em que a administração se iria basear. Estando assente que a fundamentação contemporânea do ato de liquidação não era suficiente para esclarecer a inclusão do referido valor a título de rendimento global, passemos à análise da segunda questão colocada. Que, na essência, consiste em saber se o procedimento de segundo grau (no caso, a reclamação graciosa) pode servir para a convalidação do ato de liquidação aduzindo-lha a fundamentação em falta. Sobre esta matéria se confrontaram, no passado, duas posições antagónicas: a posição segundo a qual o facto de o sujeito passivo lançar mão do procedimento gracioso de segundo grau, não pode servir para a degradação em não essenciais dos vícios procedimentais da liquidação, retirando-lhes a sua capacidade invalidante; e a posição segundo a qual os meios de impugnação administrativa da liquidação (reclamação graciosa ou recurso hierárquico) podem servir para a convalidação do ato, expurgando-o do vício forma de que padeça antes de estar concluída a atividade administrativa. Prevaleceu por último a segunda posição como decorre do acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 26 de setembro de 2018, tirado no processo n.º 01506/17.8BALSB . Embora estivesse aí em causa a preterição de outra formalidade do ato de liquidação (no caso, a falta da audiência prévia à liquidação), a argumentação aí desenvolvida é transponível para os casos em que tenha sido preterido o dever de fundamentação do ato. Assim, a preterição do dever formal de fundamentação do ato de liquidação não tem efeitos invalidantes ( cfr. o n.º 5 do artigo 163.º do atual Código de Procedimento Administrativo) se, na decisão da reclamação graciosa desse ato lhe for aduzida a fundamentação do ato que permita a sua convalidação e por ter sido então, atingida a finalidade última visada com a concessão daquele direito, que é a de assegurar o exercício de defesa contenciosa contra os seus fundamentos. O que sucede porque a decisão administrativa final acaba por ser o ato de segundo grau, devendo ser em relação a este que passará a aferir-se se o ato se encontra ou não devidamente fundamentado. No caso dos autos, o sujeito passivo deduziu reclamação graciosa invocando falta de fundamentação da liquidação e por entender que não existia ali qualquer fundamentação que esclarecesse o porquê de ter sido considerado o valor de € 75.241,34 na parcela destinada à indicação do « Rendimento global ». Na decisão do procedimento, a administração manteve o ato impugnado com a fundamentação ali aduzida, isto é, tomando por base os elementos disponíveis e que eram, ao tempo, o facto de o sujeito passivo constar no Sistema de Gestão de Registo de Contribuintes com atividade aberta com o CAE 056301 - « cafés » e ter entregue as declarações periódicas para os períodos em causa (que identifica pelos números) com a matéria tributável no montante global de € 79.201,40, valor a que foi aplicado o coeficiente de 0,95 (e daí o valor final apurado de € 75.241,34). Assim, o sujeito passivo passou então a poder aceder a todo itinerário cognoscitivo percorrido pela administração no apuramento daquele valor. Devendo, por isso, considerar-se convalidado o ato. Por ter sido atingida, no momento da conclusão da atividade administrativa, a finalidade visada pela lei com a obrigação da fundamentação. Pelo que a decisão recorrida deve ser confirmada com a precedente fundamentação. ◇◇◇ 4. Preparando a decisão, formula-se as seguintes conclusões, que valerão também como sumário do acórdão: I - Padecendo o ato de determinação oficiosa de rendimentos e a liquidação provisoriamente efetuada de falta ou insuficiência de fundamentação, o procedimento de segundo grau também pode servir para o suprimento deste vício, valendo a decisão deste procedimento como o ato de convalidação da atividade administrativa a montante; II - Em tais casos, o vício de falta ou insuficiência de fundamentação de que padecesse o ato primário de determinação oficiosa de rendimentos e a liquidação adrede efetuada deve considerar-se sanado. ◇◇◇ Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pelo Recorrente. Lisboa, 8 de fevereiro de 2023. – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.