02430/10.0BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção de Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo A..., Lda , com os demais sinais dos autos, vem interpor recurso de revista excecional, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do CPPT , do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte que negou provimento ao recurso interposto da sentença do TAF do Porto que, por sua vez, julgara improcedente a impugnação judicial deduzida contra liquidações de IRC e IVA relativas aos anos de 2006 e 2007. Aduziu alegações que rematou com as seguintes conclusões: 1ª - Vem o presente Recurso interposto do aliás Douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte que julgou: “Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum do Contencioso Tributário deste Tribunal julgar improcedente o recurso e manter a decisão recorrida. Custas a cargo da recorrente.” Questão prévia: da admissibilidade do presente Recurso de Revista Excecional 2ª - Por princípio as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são suscetíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, contudo, excecionalmente, tais decisões podem ser objeto de recurso de revista em duas hipóteses consignadas no nº 1 do art.º 285º do CPPT : quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental; ou quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. 3º - Salvo o devido respeito e melhor opinião o Acórdão do TCAN aqui sub judice incorreu em violação de Lei em duas vertentes: a primeira quando entendeu que cumpria ao Impugnante, aqui Recorrente, a quantificação do excesso de quantificação (perdoem-nos o pleonasmo) a segunda quando concluiu que as margens médias definidas pelo INE ou, por comparação, as margens de uma empresa multinacional de fast-food, não teriam relevância no caso concreto porquanto a AT não usou na quantificação da matéria coletável margens do setor mas fez os seus cálculos sobre as margens médias de lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços da própria recorrente. 4ª - As duas vertentes, ao contrário do que os Senhores Desembargadores entenderam são indissociáveis e revestem quer em conjunto, quer individualmente uma relevância jurídica objetiva que se impõe que este Supremo Tribunal defina: Primeiro - se o ónus da prova que recai sobre o Impugnante nos termos da segunda parte do nº 3 do art.º 74º da LGT impõe a quantificação do excesso de quantificação (perdoem-nos o pleonasmo, mas é este o sentido do Acórdão “sub judice”) ou se, pelo contrário, basta provar que a matéria tributável, por qualquer motivo concreto e determinado, tinha forçosamente de ser inferior à fixada pela AT; Segundo - se é legítimo a AT fazer liquidações, independentemente do método utilizado e da legitimidade abstrata do mesmo em que o resultado final é manifestamente exagerado e completamente fora da média e dos rácios do setor em que a actividade se insere e conduziram a resultados injustos, porquanto se revelam alheios à realidade fáctica e contabilística do sujeito passivo ou desrazoavelmente excessivos. 5ª - A Lei define que o ónus da prova do excesso de quantificação nos termos da segunda parte do nº 3 do art.º 74 da LGT é da responsabilidade do sujeito passivo e é pacífico na nossa Jurisprudência que o cumprimento deste ónus não se satisfaz com a mera dúvida sobre os resultados alcançados pela AT desde que devidamente fundamentados. 6ª - A primeira questão que nos traz aqui é saber se para cumprimento deste ónus o sujeito passivo tem que quantificar esse excesso (posição do Acórdão “sub judice”) ou se é “suficiente” que o sujeito passivo prove que a matéria tributável, por qualquer motivo concreto e determinado, tinha forçosamente de ser inferior à fixada pela AT . 7ª - Numa altura em que a litigância Tributária atingiu níveis tão elevados como aqueles que se nos deparam, salvo o devido respeito e melhor opinião trata-se de questão juridicamente relevante e susceptível de repetição num número indeterminado de casos futuros, cuja solução terá repercussão em múltiplas situações perante a abrangência da matéria, mostrando-se objectivamente útil a intervenção do STA para que a sua pronúncia possa servir como orientação para os tribunais de que é órgão de cúpula e assim contribuir para uma melhor aplicação do direito. 8ª - A segunda questão , salvo o devido respeito e melhor opinião é abrir uma “caixa de pandora” que vai permitir à AT chegar a resultados totalmente desproporcionais e sem qualquer aproximação com a realidade contributiva dos contribuintes, criando obstáculos aos Tribunais se poderem pronunciar por confronto dos resultados obtidos com aqueles estabelecidos por métodos objetivos de avaliação científica. 9ª - A questão que aqui se põe é se é legítimo à AT chegar a valores que estão completamente desfasados da realidade do setor em que o sujeito passivo atua. 10ª - A questão não está na escolha do método que é mais ou menos pacífico que está na discricionariedade da AT, a questão põe-se nos resultados obtidos que não podem de forma nenhuma extravasar aquilo que serão os indicadores objetivos da atividade de base técnico-científica . 11ª - Da articulação do nº 3 do art.º 74º da LGT com o art.º 100º do CPPT , resulta claramente que ao Tribunal e ao contribuinte não está vedada a comprovação de que a matéria apurada é manifestamente excessiva. 12ª - Ao Tribunal não só seria lícito conhecer dos documentos apresentados como seria imperativo tirar as ilações que deles resultassem, nomeadamente, quanto às margens neles constantes como também seria lícito e imperativo realizar as diligências consideradas necessárias para a descoberta da verdade, caso assim o entendessem, tudo em cumprimento dos poderes que lhe estão estatuídos pelo nº 1 do art.º 13º do CPPT , que os Senhores Desembargadores pura e simplesmente obliteraram. 13ª - Também aqui estamos, salvo o devido respeito e melhor opinião face a uma questão juridicamente relevante e susceptível de repetição num número indeterminado de casos futuros, cuja solução terá repercussão em múltiplas situações perante a abrangência da matéria, mostrando-se objectivamente útil a intervenção do STA para que a sua pronúncia possa servir como orientação para os tribunais de que é órgão de cúpula e assim contribuir para uma melhor aplicação do direito. 14ª - Salvo o devido respeito e melhor opinião parece-nos que as questões aqui levantadas, pelo perigo objetivo de contaminação de futuras decisões e pela abertura de um precedente que corresponderá à abertura de uma caixa de pandora que poderá ferir de morte a interpretação futura dos art.º 74º da LGT , 100º do CPPT e 13º do CPPT e dos poderes de cognição das instâncias, impõese que este Supremo Tribunal enquanto órgão de cúpula se pronuncie e defina o caminho a seguir pelas instâncias. 15ª - Estando preenchidos os requisitos de admissibilidade do presente recurso de revista excepcional deve o mesmo ser recebido e tramitado em conformidade. 16ª - Tem sido Jurisprudência corrente dos nossos Tribunais Superiores que o excesso na quantificação da matéria tributável deve alicerçar-se em factos e depoimentos que assegurem ao julgador a convicção para além da dúvida. 17ª - Incumbe ao contribuinte, provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua atividade ou que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada. 18ª - Este ónus não obriga à quantificação do excesso de quantificação, como entendeu o TCAN no acórdão sub judice, mas antes demonstrar a falta de aderência à realidade da matéria coletável que veio a ser fixada. 19ª - Desta feita, por forma a demonstrar o excesso na quantificação realizada pela Administração Tributária, impõe-se que o contribuinte prove que o(s) critério(s) de que se socorreram os serviços inspetivos conduziram a resultados injustos, porquanto se revelam alheios à realidade fáctica e contabilística do sujeito passivo ou desrazoavelmente excessivos. 20ª – Não é necessário provar o quantum do mesmo, vide Acórdão do TCAN com o nº de registo 01326/08.0BEPRT , 2ª Secção - Contencioso Tributário, de 03-03-2022, in dgsi.pt. e, no mesmo sentido o Acórdão do STA de 21/09/2011 com o nº 537/11. 21ª - Ora, o que a Impugnante tentou explicar e que as instâncias ignoraram foi que houve por parte da AT uma sucessão de erros que, desde logo, originou um valor que deveria ter chamado a atenção da AT e das Instâncias – a margem calculada era superior nas comidas do que nas bebidas, quando é do conhecimento comum de qualquer operador do sector que a margem das bebidas é sempre superior à das comidas. 22ª - Finalmente, por comparação com os números do INE, da B... e do C... resulta evidente que o excesso de quantificação é patente. 23ª - Se uma margem superior em 25% à média do sector (considerando o intervalo máximo) e 8% superior à média da margem de uma cadeia de fastfood internacional no ano de 2006 e 13% relativamente aos números do INE e na mesma ordem de grandeza da C... em 2007 não é manifestamente exagerada, então definitivamente algo vai mal “no Reino da Dinamarca”. 24ª - Qualquer Homem Médio segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias desta atividade teria que obrigatoriamente concluir que há um manifesto e gritante exagero na quantificação da matéria coletável . 25ª – O TCAN cometeu erro de julgamento violando entre o mais os artigos 74º nº 3 da LGT , 13º e 100 do CPPT. Não foram apresentadas contra-alegações. O Exmo. Magistrado do Ministério Público pronunciou-se no sentido de que não lhe «compete emitir parecer sobre a admissão do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito no caso de o Recurso ser admitido”. Colhidos os vistos legais, cumpre proceder à apreciação preliminar sumária a que alude o artigo 285.º do CPPT . 2. Segundo o disposto no n.º 1 do artigo 285.º do CPPT , “ Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”. Todavia, por força do disposto nº 4 deste preceito legal, «O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.» . Por conseguinte, a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo no âmbito de um recurso excecional de revista só pode considerar-se justificada em matérias de assinalável relevância, sob pena de se desvirtuarem os fins tidos em vista pelo legislador com um recurso que não constitui um meio de acesso indiscriminado a um terceiro grau de jurisdição (inexistente no contencioso tributário desde 15 de Setembro de 1997, por força da entrada em vigor do DL n.º 229/96 , de 29.11) e que funciona como uma mera “válvula de segurança” do sistema para os restritos casos em que ocorram os requisitos legalmente previstos. Como se viu, este recurso de revista vem interposto do acórdão do TCA Norte que negou provimento ao recurso interposto da sentença do TAF do Porto que, por sua vez, julgara improcedente a impugnação judicial deduzida contra liquidações de IRC e IVA dos anos de 2006 e 2007, no entendimento de que a Impugnante/Recorrente não lograra provar, como lhe competia, a existência de excesso de quantificação na determinação da matéria tributável por métodos indiretos. A Recorrente advoga que acórdão recorrido incorreu em violação de lei em duas vertentes: «- a primeira quando entendeu que cumpria ao Impugnante, aqui Recorrente, a quantificação do excesso de quantificação (perdoem-nos o pleonasmo), - a segunda quando concluiu que as margens médias definidas pelo INE ou, por comparação, as margens de uma empresa multinacional de fast-food, não teriam relevância no caso concreto porquanto a AT não usou na quantificação da matéria coletável margens do setor mas fez os seus cálculos sobre as margens médias de lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços da própria recorrente.». Coloca, assim, em causa duas questões, que entende serem indissociáveis e que revestiriam «uma relevância jurídica objetiva que impõe que este Supremo Tribunal defina: Primeiro - se o ónus da prova que recai sobre o Impugnante nos termos da segunda parte do nº 3 do art.º 74º da LGT impõe a quantificação do excesso de quantificação (perdoem-nos o pleonasmo, mas é este o sentido do Acórdão “sub judice”) ou se, pelo contrário, basta provar que a matéria tributável, por qualquer motivo concreto e determinado, tinha forçosamente de ser inferior à fixada pela AT; Segundo - se é legítimo a AT fazer liquidações, independentemente do método utilizado e da legitimidade abstrata do mesmo em que o resultado final é manifestamente exagerado e completamente fora da média e dos rácios do setor em que a actividade se insere e conduziram a resultados injustos, porquanto se revelam alheios à realidade fáctica e contabilística do sujeito passivo ou desrazoavelmente excessivos.». Vejamos. Quanto à primeira questão, a Recorrente sustenta que no acórdão recorrido se julgou que, para cumprimento do ónus de prova do excesso de quantificação, o sujeito passivo é obrigado a quantificar esse excesso. O que, na sua perspetiva seria incorreto, por ser suficiente a prova de que a matéria tributável tinha forçosamente de ser inferior à fixada pela Autoridade Tributária. Todavia, e salvo o devido respeito, da leitura do acórdão não resulta que tivesse sido tal asserção a determinar a improcedência do vício de “excesso de quantificação”; o que determinou a sua improcedência foi a conclusão, a que o julgador chegou, de que a factualidade provada não permitia evidenciar que os autoconsumos, desvios, ofertas, desperdícios e perdas não registadas eram de tal modo significativos que iam para além do que fora atendido pela AT, ficando, assim, por demonstrar que a quantificação que esta realizou era consideravelmente superior à que efetivamente ocorreu ou que existia um afastamento incomportável entre o que se quantificou e o que resulta da realidade da atividade exercida. Em suma, o que se decidiu foi que a Recorrente não lograra demonstrar, como lhe competia, o erro ou manifesto excesso na matéria quantificada. Leia-se a transcrição do texto fundamentador do acórdão recorrido: « 4.2.2. Excesso de quantificação A recorrente na defesa de que há excesso de quantificação, identifica os factos não provados sob os números 12 a 15 e 16 a 34, e nas percentagens aplicadas os pontos 35 a 40, delimitando os segmentos dos depoimentos das testemunhas «BB», «DD», «CC» e «EE» [que trabalharam e prestaram serviços à recorrente] e ainda «FF» e «GG», profissionais da gestão hoteleira, «DD», consultor comercial que prestou serviços à recorrente, «EE», gerente de loja da recorrente, com vista a demonstrar que a sentença errou no juízo que fez da prova testemunhal . Esta última testemunha no sentido de que não eram registadas todas as quebras e autoconsumos e que a recorrente não tinha como controlar as quebras e os autoconsumos que provinham da forma como os colaboradores atuavam, especialmente no período noturno, na relação que mantinham com os clientes da noite. No que respeita aos autoconsumos e perdas não registadas, embora as testemunhas dissessem que havia um certo desgoverno na gestão dos produtos e vendas de bebidas de alto teor alcoólico por, em substituição, serem registados produtos menos dispendiosos, como café, e, ainda, ser comum nestes estabelecimentos, a funcionar à noite, serem objeto de maiores desvios por parte dos funcionários, quer por ausência de registos dos autoconsumos quer ainda pelas ofertas não registadas; contudo, não podemos corroborar o entendimento da recorrente, porquanto estando-se no campo da quantificação importa que o sujeito passivo quantifique o excesso, não basta vir demonstrar que há desvios, a não ser que se aceitasse que todas as falhas ou omissões são autoconsumos e perdas não registadas mas a prova não legítima tal conclusão. Entende a recorrente que uma análise conjugada dos depoimentos , segundo as regras da experiência e da normalidade, tendo em conta as especificidades próprias da atividade, podia autorizar a extrapolação de factos ou aproximação da realidade que se procura alcançar , ou seja, não só a existência de perdas e consumos não registados bem como a falta de meios para os evitar, mas como se explicou os depoimentos prestados não permitem quantificar as perdas e autoconsumos não registados. Com efeito, se a recorrente pretende dizer que as quebras foram significativas, muito para além do que foi atendido pela AT, competia-lhe, naturalmente, demonstrar , pois que estamos, como se disse, no âmbito do excesso de quantificação. Noutra vertente, a recorrente vem dissentir do julgamento de facto porque entende que a prova testemunhal permite evidenciar perdas e desperdícios na confeção dos produtos servidos, quer por aproveitamento de restos de produtos mais caros para produtos mais económicos, e, por na base de dados apenas se contemplar o valor do peso líquido das matérias-primas e que não havia fichas técnicas com todas as matérias-primas para a sua elaboração, antes uma ficha de cozinha com capitações dos principais ingredientes. Na análise dos depoimentos é enfático e comum a todas elas a existência de perdas, quebras e desperdícios , a questão, como acima se referiu, está em determinar o nível quântico dessas perdas, desperdícios e quebras, sem o qual não é possível verificar se a quantificação realizada pela AT é consideravelmente superior ao que se verificou efetivamente ou que há um afastamento incomportável entre o que se quantificou e o que resulta da realidade da atividade em análise. Ora, recaindo sobre o sujeito passivo o ónus da prova do excesso [ art. 74.º , n.º 3, da LGT ] e não tendo este logrado demonstrar o erro ou manifesto excesso na matéria quantificada [ art. 100.º , n.º3 do CPPT ], também não se poderá anular a liquidação na base da “fundada dúvida” sobre a quantificação operada, ao abrigo do n.º1 do art. 100.º do CPPT , pois tal caminho está vedado na situação concreta dos autos, mercê do recurso a métodos indiretos [ art.100.º , n.º2, do CPPT ].» - (sublinhados da nossa autoria) O que significa que não assiste razão à Recorrente quanto à primeira questão, e que, na verdade, o que pretende é sindicar o julgamento da matéria de facto, por entender que a prova que produziu permite evidenciar os alegados autoconsumos, desvios, ofertas, desperdícios e perdas não registadas, os quais deveriam ter sido julgados como provados para demonstração do excesso de quantificação. Contudo, o julgamento da matéria de facto e as ilações de facto que o TCA extraiu da factualidade apurada encontra-se arredado do âmbito do recurso de revista por força do disposto no citado nº 4 do art.º 285.º do CPPT , pelo que a revista não pode ser admitida para o conhecimento desta questão. Quanto à segunda questão, e que se refere ao método utilizado pela Autoridade Tributário para a quantificação da matéria coletável apurada por métodos indiretos, julgou-se no acórdão recorrido que o «erro sobre a escolha do método de quantificação ou sobre a sua aplicação que conduza a um excesso de quantificação pode gerar, portanto, o vício de violação de lei, por erro na quantificação. No entanto, e como tem sido entendido, de forma uniforme, pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, do ponto de vista do erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação. Dito de outro modo: não é pelo facto de no método de quantificação não se levar em conta este ou aquele item que fica demonstrado o erro na quantificação, a não ser que resulte daí ipso facto que os resultados apurados sejam excessivos. // Olvida a recorrente que os documentos que apresentou não assumem relevância no contexto em que a AT atuou, pois que não se socorreu de médias do setor ou quaisquer outros indicadores de informação de disponibilidade oficial da AT ou organismo, antes, trabalhou sobre as margens médias de lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços da própria recorrente. // A sentença que assim decidiu não incorreu em erro de julgamento e como tal tem de ser confirmada.». Trata-se, porém, de uma posição que se enquadra no espectro das soluções jurídicas plausíveis para a questão analisada, não se evidenciando que tenha sido decidida de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, pelo que não se mostra necessária a admissão da revista para uma melhor aplicação do direito. E também não apresenta relevância jurídica ou social fundamental, já que a sua análise e resolução não revela especial complexidade nem reveste relevância superior à comum e a utilidade da decisão não extravasa os limites do caso concreto. Por conseguinte, a revista também não pode ser admitida para o conhecimento desta segunda questão. Por todo o exposto, torna-se evidente que não se verificam os requisitos de admissão do recurso de revista expressos no artigo 285.º , n.º 1 do CPPT . 3 . Termos em que acordam, em conferência, os Juízes Conselheiros que integram a formação referida no n.º 6 do artigo 285.º do CPPT , em não admitir a revista. Custas pela Recorrente. Lisboa, 12 de novembro de 2025. - Dulce Neto (relatora) - Isabel Marques da Silva - Francisco Rothes.