01920/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A condição de impugnabilidade prevista no n.º 2 do art. 97.º do CIVA apenas faz sentido quando a discordância do sujeito passivo com a liquidação oficiosa se refira ao quantum da obrigação tributária, uma vez que o art. 88.º do CIVA lhe concede um meio administrativo simples e expedito de eliminar essa liquidação oficiosa da ordem jurídica, procedendo à entrega da declaração em falta (denominada, expressivamente, de substituição), mas já não quando o fundamento da impugnação se refira ao próprio an da obrigação tributária.

II- Não teria sentido impor a quem pretende invocar como fundamentos de impugnação da liquidação oficiosa efectuada ao abrigo do art. 88.º do CIVA que inexistem factos tributários e que não estava obrigado a apresentar a declaração periódica para efeitos de IVA, por já não ser sujeito passivo de imposto, a prévia apresentação de uma declaração de substituição.

III- A exigência de apresentação das declarações de substituição como condição de abertura da via contenciosa prevista no n.º 2 do art. 97.º do CIVA deve ser interpretada restritivamente, reconduzindo o alcance da norma aos limites que decorrem da sua razão de ser (cessante ratione legis cessat eius dispositio), o que conduz ao afastamento dessa exigência em casos, como o dos autos, em que a discordância do impugnante com a liquidação oficiosa não se manifesta em relação ao montante da liquidação, mas à prática do acto de liquidação em si.

1. RELATÓRIO

1. 1 A………. (a seguir Impugnante ou Recorrente) recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida pelo Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que, julgando verificada a excepção de inimpugnabilidade, por não ter sido dado cumprimento ao disposto no art. 97.º, n.º 2, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), absolveu a Fazenda Pública da instância na impugnação judicial por aquele deduzida, na qualidade de responsável subsidiário, contra as liquidações oficiosas de IVA que foram efectuadas à sociedade denominada “B……… – …………, Lda.” ao abrigo do disposto no art. 88.º daquele Código, com referência aos anos de 2003 a 2006.

1. 2 O recurso foi admitido, com subida imediata, nos próprios autos e efeito meramente devolutivo e o Recorrente apresentou as alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«A) A condição prévia de ser feita a entrega das declarações periódicas para que possa ser feita a reclamação e ou impugnação judicial das dívidas só é aplicável aos sujeitos passivos, tal como assim resulta dos artigos 2.º, 27.º, 29.º, 41.º, 88.º, 89.º e 97.º, todos do CIVA.

B) Encontrando-se uma sociedade inactiva há mais de dois anos relativamente aos exercícios a que dizem respeito as liquidações, a alínea a) do n.º 1 do artigo 34.º do CIVA faz presumir que a sociedade já não é sujeito passivo de IVA.

C) A inactividade de uma sociedade nos anos a que dizem respeito as liquidações afasta a existência de facto tributário nos respectivos anos e nessa medida, a impugnação não carece de prévia entrega das declarações periódicas de IVA.

D) Acresce que a entrega de declarações periódicas de IVA em situação de inactividade traduzir-se-ia na prática de actos inúteis, uma vez que as declarações seriam todas entregues sem movimento.

E) Inexistindo actividade nos anos a que dizem respeito as liquidações não há facto tributário e consequentemente também não há lugar a imposto.

F) A douta sentença recorrida incorreu em errado julgamento da matéria de direito, mais concretamente do n.º 2 do artigo 97.º do CIVA.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente e em consequência ser revogada a douta decisão recorrida, anulando-se as liquidações de IVA dos anos de 2003 a 2006».

1. 3 A Fazenda Pública não contra alegou.

1. 4 Recebidos neste Supremo Tribunal Administrativo, os autos foram com vista ao Ministério Público, e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação ( As notas que no original estavam em rodapé serão transcritas no texto, entre parêntesis rectos.-) (Porque usaremos o itálico na transcrição, as partes que no original estavam em itálico surgem aqui em tipo normal, a fim de se respeitar o destaque que lhes foi concedido pelos Recorrentes.):

«[…] Os sujeitos passivos e as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis pelo pagamento do imposto podem, nos termos do n.º 1 do art. 97.º do CIVA, recorrer hierarquicamente nos casos previstos no diploma, reclamar contra a respectiva liquidação ou impugná-la, com os fundamentos e nos termos estabelecidos no CPPT.

Porém, como dispõe o n.º 2 desse preceito, os recursos hierárquicos, as reclamações e as impugnações não serão admitidas se as liquidações forem ainda susceptíveis de correcção nos termos do art. 78.º do mesmo normativo ou se não tiver sido entregue a declaração periódica cuja falta originou a liquidação prevista no seu artigo 88.º.

Foi a não apresentação das declarações de IVA que levou ao indeferimento da reclamação graciosa a que aludem os pontos A) e D) do probatório e à absolvição da Fazenda Pública da instância, “por falta de pressuposto processual ou condição de procedibilidade da acção”.

Sucede que, como também consta do probatório, as liquidações oficiosas em causa são relativas aos anos de 2003 a 2006 e a executada originária não exerce qualquer actividade desde o ano de 1994 - pontos A) e E) do probatório.

A propósito da cessação de actividade prescreve o art. 33.º do CIVA que uma vez verificada deve o sujeito passivo, no prazo de 30 dias a contar da data da cessação, entregar a respectiva declaração.

Como facilmente se pode intuir a entrega dessa declaração é elemento essencial para a cessação das obrigações fiscais que impedem sobre o sujeito passivo de imposto, designadamente no quadro do regime legal do IVA, e para a invocação da inexistência de facto tributário.

É que a mera inexistência de operações tributáveis não basta para que se tenha por cessada a actividade para efeitos de IVA.

O conceito de cessação de actividade para efeitos de IVA materializa-se através das situações enumeradas no art. 34.º, n.º 1 do CIVA, conferindo o n.º 2 do preceito à AF o poder de declarar oficiosamente a cessação da actividade quando for manifesto que a actividade não está a ser exercida nem existe da parte do sujeito passivo a intenção de a continuar a exercer, após o que dará cumprimento ao disposto no art. 83.º do CPPT.

Como referem E. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes 1 [1 CIVA, anotado e comentado, 4.ª edição, Rei dos Livros, p. 643] “o conhecimento da cessação é de primordial importância para os Serviços a fim de poderem manter actualizados os seus meios de controlo informático, permitindo apurar em tempo oportuno a verdadeira situação do contribuinte no quadro das suas obrigações do CIVA”.

A declaração de cessação de actividade possibilitará, para além disso, a averiguação por parte da A.F. dos reais motivos da apresentação dessa declaração em ordem a obviar a incorrecções declarativas susceptíveis de originarem dúvidas sobre a situação real do contribuinte.

Ora, no caso vertente, o contribuinte não apresentou declaração de cessação de actividade nem a AT usou da faculdade prevista no n.º 2 do art. 34.º do CIVA. A sociedade em causa mantinha, por isso, à data a que respeitam as liquidações a qualidade de sujeito passivo para efeitos de IVA.

É certo que al. a) n.º 1 do art. 34.º do CIVA dispõe que se considera verificada a cessação da actividade exercida pelo sujeito passivo quando deixem de praticar-se actos relacionados com actividades determinantes da tributação durante um período de dois anos consecutivos, caso em que se presumem transmitidos, nos termos da alínea f) do n.º 3 do artigo 3.º, os bens a essa data existentes no activo da empresa. Daí não se retira, porém, ao invés do [que] sustenta o recorrente, a presunção de que a sociedade deixou de ser, após aquele período, sujeito passivo de imposto. A única presunção que se comporta na norma é a de que verificada a situação enunciada na 1.ª parte do preceito “se presumirão transmitidos, nos termos da alínea f) do n.º 3 do artigo 3.º, os bens a essa data existentes no activo da empresa”.

Por outro lado, podendo a situação prevista na al. a), n.º 1 do art. 34.º do CIVA fundamentar a declaração da cessação de actividade, nos termos do art. 33.º do CIVA dela não decorre ex lege a perda da qualidade de sujeito passivo nem a mesma impõe à AF o reconhecimento oficioso da cessação de actividade da sociedade. O preceito em análise, bem como as demais alíneas do n.º 1 do art. 34.º do CIVA referem-se ao preceito anterior, no qual se inscreve o dever de declaração de cessação de actividade, surgindo como complemento ou desenvolvimento deste, enunciando os factos cuja ocorrência preenche o conceito de cessação da actividade do sujeito passivo para efeitos da declaração a que alude o art. 33.º do CIVA.

Assim, salvo melhor entendimento, não tendo sido apresentada declaração de cessação de actividade por parte da sociedade em causa, nos termos do art. 33.º do CIVA, nem tendo sido oficiosamente declarada essa cessação de actividade, nos termos do n.º 2 do art. 34.º do mesmo normativo, mantinha a sociedade a qualidade de sujeito passivo do IVA e, como tal, estava sujeita às obrigações que sobre estes impendem.

Logo, podendo os sujeitos passivos e as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis pelo pagamento do imposto recorrer hierarquicamente, reclamar contra os actos de liquidação ou impugná-los, a admissão desse meios processuais e procedimentais estava condicionada à insusceptibilidade de correcção das liquidações, nos termos do art. 78.º do CIVA ou à entrega das declarações periódicas cuja falta tenha originado eventuais liquidações oficiosas, o que, no caso, não se mostra verificado».

1. 5 Colheram-se os vistos dos Juízes Conselheiros.

1. 6 A questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento ao considerar verificada a excepção de inimpugnabilidade dos actos de liquidação oficiosa de IVA referentes aos anos de 2003 a 2006, efectuados nos termos do art. 88.º do CIVA, por não ter sido dado cumprimento ao disposto no art. 97.º, n.º 2 do mesmo Código.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«Com interesse para a apreciação da causa, consideram-se provados pelos documentos constantes dos autos e pela prova testemunhal efectuada os seguintes factos:

A) Em 04-02-2009 o ora impugnante apresentou reclamação graciosa, na qualidade de responsável subsidiário da sociedade B……… - ………….., Lda., das liquidações oficiosas de IVA dos anos de 2003 a 2006. – (cfr. processo de reclamação graciosa apenso).

B) Por despacho do Director de Finanças de Leiria de 09-03-2009, foi declarada a cessação oficiosa para efeitos de IVA e de IRC da sociedade referida na alínea anterior. – (cfr. processo administrativo apenso).

C) Em 29-04-2009 o impugnante foi notificado pelo Serviço de Finanças de Leiria 1 da decisão de indeferimento da reclamação graciosa referida em A). – (cfr. processo de reclamação graciosa apenso).

D) A decisão de indeferimento referida na alínea anterior fundou-se na falta de entrega da declaração periódica cuja falta originou as liquidações oficiosas em causa. – (cfr. processo de reclamação graciosa em apenso).

E) Desde o ano de 1994 que a sociedade B……… - …………….., Lda., não exerce qualquer actividade. – (facto alegado no art. 7.º da petição inicial e confirmado pelo depoimento das testemunhas)».

2. 2 DE FACTO E DE DIREITO

2.2. 1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A………., na sequência da citação que lhe foi efectuada para, na qualidade de responsável subsidiário, pagar as dívidas provenientes das liquidações oficiosas de IVA que foram efectuadas à sociedade denominada “B………. – …………, Lda.” com referência aos anos de 2003 a 2006, veio impugnar judicialmente aqueles actos tributários, na sequência do indeferimento da reclamação graciosa que deduziu contra os mesmos, tudo como lho permite o disposto no n.º 5 do art. 22.º da Lei Geral Tributária ( «As pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais».) (LGT), correspondente ao n.º 4 do mesmo artigo na redacção anterior à que lhe foi dada pela Lei n.º 84-E/2014, de 31 de Dezembro.

Alegou o Impugnante, como fundamentos da impugnação judicial, que desde 1994 até à presente data a sociedade originária devedora não exerceu qualquer actividade e que, por isso, não existe qualquer facto tributário (cfr. arts. 6.º a 9.º da petição inicial) e, ademais, que aquela sociedade nunca foi notificada para exercer o direito de audiência prévia às liquidações, sendo que, se o tivesse sido, teria declarado a cessação da actividade ( É com este sentido que interpretamos a afirmação de que «se tem sido notificada da audição prévia antes das liquidações, teria cessado a sua actividade».) (cfr. arts. 10.º a 13.º da petição inicial).

O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, julgando procedente a excepção da inimpugnabilidade, suscitada na contestação, absolveu a Fazenda Pública da instância na impugnação judicial deduzida pelo ora Recorrente, na referida qualidade de responsável subsidiário.

Considerou a sentença, em síntese: que os actos impugnados são liquidações oficiosas efectuadas ao abrigo do disposto no art. 88.º, n.º 1, do CIVA, motivo por que a impugnação judicial, nos termos do n.º 2 do art. 97.º do mesmo Código, estava dependente da entrega das declarações periódicas cuja falta os originou, tal como a AT decidiu em sede de reclamação graciosa.

Assim, de acordo com aquele preceito legal – que considerou aplicável aos responsáveis subsidiários «na medida que é este que representa a sociedade sujeito passivo do imposto» –, para que o Impugnante pudesse apresentar reclamação ou impugnação judicial daquelas liquidações teriam de ter sido apresentadas as declarações em falta.

Inconformado com a sentença, o Impugnante dela recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo.

A seu ver, o regime do n.º 2 do art. 97.º do CIVA não logra aplicação «quando se trate de uma empresa inactiva, como é o caso da devedora principal». Ou seja, o Recorrente, não pondo em causa que tinha poderes de representação da sociedade a quem foram efectuadas as liquidações e admitindo que, como a sentença afirmou, aquele regime «tanto vale para o próprio sujeito passivo do imposto como para o responsável subsidiário na medida em que é este que representa a sociedade sujeito passivo do imposto», apenas questiona a obrigação da sociedade apresentar as declarações referentes aos anos de 2003 a 2006 como condição prévia de acesso à reclamação graciosa e à impugnação judicial das liquidações respeitantes àqueles anos. Sustenta que essa obrigação não existia quer porque a sociedade se encontra inactiva desde 1994, motivo por que se presume que cessou a actividade em 1997, nos termos do disposto na alínea a) do n.º 1 do art. 34.º do CIVA, e, consequentemente, que desde este ano deixou de ser sujeito passivo de imposto e de estar sujeita à obrigação de apresentar declarações periódicas, quer porque, em virtude dessa inactividade, inexiste facto tributário, pelo que seria inútil a apresentação de declarações.

Assim, como deixámos dito, a questão que ora cumpre apreciar e decidir é apenas a de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento ao considerar verificada a excepção de inimpugnabilidade dos actos de liquidação oficiosa de IVA referentes aos anos de 2003 a 2006, efectuados nos termos do art. 88.º do CIVA, por não ter sido dado cumprimento ao disposto no art. 97.º, n.º 2 do mesmo Código.

Note-se, pois, que não cumpre nesta sede averiguar da procedência ou sequer da viabilidade dos fundamentos da impugnação judicial, mas tão-só saber se, em face desses concretos fundamentos, se justifica a decisão recorrida, que absolveu a Fazenda Pública da instância por considerar não verificada uma condição de procedibilidade da acção, qual seja a apresentação das declarações periódicas de IVA.

2.2. 2 DA INIMPUGNABILIDADE DAS LIQUIDAÇÕES

Impõem-se alguns considerandos sobre o regime do art. 97.º, n.º 2, do CIVA e o alcance da condição de impugnabilidade aí prevista.

Porque esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo se pronunciou recentemente sobre a questão, no acórdão de 2 de Julho de 2014, proferido no processo n.º 1074/13 ( Ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/8bb2cc6b780a52a080257d190050393f?OpenDocument.), vamos socorrer-nos da fundamentação que nele foi expendida. Aí ficou dito:

«O art. 97.º do CIVA (na numeração introduzida pelo Dec. Lei n.º 102/2008, de 20/6), integra-se no Capítulo VII, que tem por título «Garantias dos sujeitos passivos», e sob a epígrafe de «Recurso hierárquico, reclamação e impugnação», estabelece no seu n.º 2 que «Os recursos hierárquicos, as reclamações e as impugnações não são admitidos se as liquidações forem ainda susceptíveis de correcção nos termos do artigo 78.º, ou se não tiver sido entregue a declaração periódica cuja falta originou a liquidação prevista no artigo 88.º».

Da leitura desta norma retira-se que é vedado ao sujeito passivo reclamar ou impugnar a liquidação se esta for ainda susceptível de correcção nos termos definidos no art. 78.º, ou se o sujeito passivo não tiver procedido à entrega da declaração periódica cuja falta deu causa à liquidação a que se refere o art. 88º.

A questão […] prende-se, assim, com a interpretação do art. 97.º, n.º 2, do CIVA, tendo em conta o regime da liquidação oficiosa previsto no art. 88.º do mesmo diploma legal.

Ora, no que aqui interessa, o art. 88.º do CIVA diz o seguinte:

Artigo 88.º - Liquidação oficiosa do imposto pelos serviços centrais

1- Se a declaração periódica prevista no artigo 40.º não for apresentada, a Direcção-Geral dos Impostos procede à liquidação oficiosa do imposto, com base nos elementos de que disponha.

2- O imposto liquidado nos termos do número anterior deve ser pago nos locais de cobrança legalmente autorizados, no prazo mencionado na notificação, efectuada nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o qual não pode ser inferior a 90 dias contados desde o seu envio.

3- (…)

4- A liquidação referida no n.º 1 fica sem efeito nos seguintes casos:

a) Se o sujeito passivo, dentro do prazo referido no n.º 2, apresentar a declaração em falta, sem prejuízo da penalidade que ao caso couber;

(...)

Significa isto, em suma, que nos termos do art. 88.º do CIVA, ante a notificação da liquidação oficiosa, o sujeito passivo dispõe de um prazo de 90 dias para expressar a sua discordância quanto ao teor da liquidação oficiosa efectuada pela Administração Tributária e para a eliminar pura e simplesmente da ordem jurídica mediante a entrega das declarações que omitira com referência aos períodos ali considerados.

Prevendo a lei este instrumento administrativo expedito, eficaz e eficiente para o sujeito passivo destruir a liquidação levada a cabo pela Administração Tributária, compreende-se que lhe denegue a possibilidade de prosseguir o mesmo objectivo através de outros meios ou instrumentos impugnatórios, como a reclamação graciosa ou a impugnação judicial. Como se compreende igualmente que, ante a inércia do sujeito passivo, a liquidação oficiosa se converta em definitiva decorrido que seja o prazo para apresentação da declaração em falta.

Nesse contexto, o art. 97.º, n.º 2, do CIVA não padecerá da inconstitucionalidade material […], na medida em que a lei viabiliza, sem tornar oneroso, o exercício do direito de contrariar e derrubar o acto de liquidação oficioso no que se refere ao seu quantum».

No entanto, no caso sub judice o Impugnante não questiona o quantum da liquidação, entendida esta em sentido estrito, como acto de apuramento do imposto devido por aplicação de uma taxa pré-definida na lei à matéria tributável.

Compulsada a petição inicial, verificamos que os vícios assacados às liquidações impugnadas – bem identificados pelo Impugnante – são: i) a inexistência de factos tributários (arts. 6.º a 9.º); ii) a preterição de formalidade essencial por omissão do dever de audiência prévia às liquidações (arts. 10.º a 13.º)

Parafraseando o citado acórdão de 2 de Julho de 2014, os vícios invocados pelo Impugnante na impugnação judicial não contendem com o apuramento ou quantificação do tributo e que o sujeito passivo poderia ter ultrapassado pela via da entrega das declarações consideradas omitidas, mas com a possibilidade de as liquidações oficiosas serem efectuadas, com a existência de factos tributários e com a preterição da audiência prévia, no procedimento de liquidação oficiosa.

Ora, como resulta do que ficou já dito, a apresentação da declaração de substituição pelo sujeito passivo constitui um modo de intervenção do mesmo para evitar que a liquidação oficiosa feita pela AT se consolide quanto ao seu montante e venha precludir o direito do contribuinte o impugnar contenciosamente. Ou seja, a condição de impugnabilidade prevista no n.º 2 do art. 97.º do CIVA apenas faz sentido quando a discordância do sujeito passivo com a liquidação oficiosa se refira ao quantum da obrigação tributária, uma vez que o art. 88.º do CIVA lhe concede um meio administrativo simples e expedito de eliminar essa liquidação oficiosa da ordem jurídica, procedendo à entrega da declaração (denominada, expressivamente, de substituição), mas já não quando o fundamento da impugnação se refira ao próprio an da obrigação tributária. Não teria sentido impor ao contribuinte que pretende impugnar a liquidação oficiosa efectuada ao abrigo do art. 88.º do CIVA por considerar que a mesma não deveria ter lugar (designadamente por entender que inexistem factos tributários e que, em consequência da sua inactividade, deixou de ser sujeito passivo e de estar obrigado à apresentação de declarações periódicas) a necessidade de apresentar declaração de substituição, ainda que “a zeros”. Como bem argumenta o Impugnante, seria inútil e, para além do mais, contenderia com a sua tese de que a sociedade não estava sujeito à obrigação de apresentação das declarações periódicas para efeitos de IVA, porque deixara de ser sujeito passivo de imposto em virtude do período por que se manteve inactiva.

A exigência de apresentação das declarações de substituição como condição de abertura da via contenciosa prevista no n.º 2 do art. 97.º do CIVA deve ser interpretada restritivamente, reconduzindo o alcance da norma aos limites que decorrem da sua razão de ser ( Às vezes, «o intérprete chega à conclusão de que o legislador adoptou um texto que atraiçoa o seu pensamento, na medida em que diz mais do que aquilo que pretendia dizer. Também aqui a ratio legis terá uma palavra decisiva. O intérprete não deve deixar-se arrastar pelo alcance aparente do texto, mas deve restringir este em termos de o tornar compatível com o pensamento legislativo, isto é, com aquela ratio. O argumento em que assenta este tipo de interpretação costuma ser assim expresso: cessante ratione legis cessat eius dispositio (lá onde termina a razão de ser da lei termina o seu alcance)» (BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 186).), o que conduz ao afastamento dessa exigência em casos, como o dos autos, em que a discordância do Impugnante com a liquidação oficiosa não se manifesta em relação ao montante da liquidação, mas à prática do acto de liquidação em si. Aliás, aconselha-se a maior prudência na interpretação das regras, como a do n.º 2 do art. 97.º do CIVA, que estabelecem restrições no acesso dos contribuintes aos meios de controlo contenciosos, garantido pelo art. 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa («É garantido aos administrados tutela jurisdicional efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo, nomeadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnação de quaisquer actos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, a determinação da prática de actos administrativos legalmente devidos e a adopção de medidas cautelares adequadas».).

A sentença recorrida, que interpretou a referida norma com um sentido mais abrangente, eventualmente mais chegado à letra da lei, não pode manter-se, antes devendo o Tribunal de 1.ª instância prosseguir com a apreciação das questões suscitadas pelo Impugnante, se a tal nada mais obstar.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- A condição de impugnabilidade prevista no n.º 2 do art. 97.º do CIVA apenas faz sentido quando a discordância do sujeito passivo com a liquidação oficiosa se refira ao quantum da obrigação tributária, uma vez que o art. 88.º do CIVA lhe concede um meio administrativo simples e expedito de eliminar essa liquidação oficiosa da ordem jurídica, procedendo à entrega da declaração em falta (denominada, expressivamente, de substituição), mas já não quando o fundamento da impugnação se refira ao próprio an da obrigação tributária.

II- Não teria sentido impor a quem pretende invocar como fundamentos de impugnação da liquidação oficiosa efectuada ao abrigo do art. 88.º do CIVA que inexistem factos tributários e que não estava obrigado a apresentar a declaração periódica para efeitos de IVA, por já não ser sujeito passivo de imposto, a prévia apresentação de uma declaração de substituição.

III- A exigência de apresentação das declarações de substituição como condição de abertura da via contenciosa prevista no n.º 2 do art. 97.º do CIVA deve ser interpretada restritivamente, reconduzindo o alcance da norma aos limites que decorrem da sua razão de ser (cessante ratione legis cessat eius dispositio), o que conduz ao afastamento dessa exigência em casos, como o dos autos, em que a discordância do impugnante com a liquidação oficiosa não se manifesta em relação ao montante da liquidação, mas à prática do acto de liquidação em si.

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3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar que os autos regressem à 1.ª instância, a fim de aí prosseguirem, se a tal nada mais obstar.

Sem custas.

Lisboa, 8 de Março de 2015. – Francisco Rothes (relator) – Casimiro Gonçalves – Pedro Delgado.