ACÓRDÃO
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RELATÓRIO
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O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto despacho proferido pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Loulé, exarado a fls.96 a 100 do presente processo de recurso de contra-ordenação, através do qual julgou procedente o salvatério intentado pelo arguido, "A……….., S.A.", e, em consequência, absolveu o arguido da infracção de que vinha acusado, tudo no âmbito do processo de contra-ordenação nº.1147-2018/60000001815, o qual corre seus termos no Serviço de Finanças de Vila do Bispo.
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O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.103 a 105-verso do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:
1- Decidiu o Meritíssimo Juiz “a quo” pela procedência dos autos de Recurso, por considerar que “(…), vem imputada à Arguida a pratica da contraordenação prevista na alínea f) do n.º 5 do artigo 114.º do RGIT (…) e nos termos do artigo 105.º, n.º 1, do CIRC, o cálculo do pagamento por conta é efetuado com base no imposto liquidado nos termos do n.º 1 do artigo 90.º do mesmo diploma, relativamente ao período de tributação imediatamente anterior àquele em que se devem efetuar esses pagamentos, (…) se não houver lucro tributável, não há imposto devido.
E não havendo imposto devido, não se verifica o evento jurídico-material de que a lei faz depender a punição - porquanto não se verifica a lesão do interesse protegido pela norma.”;
2- O Mmº Juiz “a quo” considerou que: “no exercício de 2015 a Arguida apurou imposto a recuperar (…).
E, assim sendo, a sua omissão (falta do segundo pagamento) não preenche o facto típico da contra-ordenação que lhe foi imputada, por falta de lesão do interesse público pela norma incriminadora (ausência de IRC a pagar), motivo pelo qual deve ser absolvida”;
3- A questão decidenda prende-se com a (não) aplicabilidade à situação dos autos da previsão do disposto na alínea f) do n.º 5 do artigo 114.º do RGIT, apesar ser reconhecido pela Arguida e pela sentença “a quo” a falta de entrega do segundo pagamento por conta do imposto (IRC), no montante de € 19.529,34, por se verificar que, para o mesmo período (ano de 2015), a Arguida “apurou imposto a recuperar no valor de € 22.624,02;
4- Ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 107.º do CIRC, quando o sujeito passivo verificar, pelos elementos de que disponha, que o montante do pagamento por conta já efetuado é igual ou superior ao imposto que será devido com base na matéria coletável do período de tributação, pode, efetivamente, deixar de efetuar o terceiro pagamento por conta, mas não o segundo;
5- A decisão “a quo” ao defender que “se não houver lucro tributável, não há imposto devido. E não havendo imposto devido, não se verifica o evento jurídico-material de que a lei faz depender a punição (…)” não sendo devido o 2.º pagamento por conta pela Arguida, está a aplicar uma versão do citado n.º 1 do artigo 107.º que foi expressamente revogada do ordenamento jurídico;
6- Atuou devidamente, porque conforme à lei, a AT ao sancionar a conduta da arguida por esta violar o disposto na supra citada alínea a) do n.º 1 do artigo 104.º do CIRC, incorrendo assim na prática de uma contraordenação prevista e punida pelos artigos 114.º, n.º 2 e n.º 5 alínea f) do mesmo diploma e artigo 26º, n.º4 do RGIT;
7- Ao decidir pela procedência do pedido, incorreu o Mmº Juiz a quo em erro de julgamento e violou o disposto nos art.º 79º n.º 1 e 114º n.º 1 do RGIT, bem como o n.º 1 do artigo 107.º do CIRC;
8- Pelo exposto e com mui douto suprimento de V. Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a sentença recorrida como é de inteira JUSTIÇA.
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O Magistrado de Ministério Público junto do T.A.F. de Loulé produziu contra-alegações (cfr.fls.108 a 112-verso do processo físico), no âmbito da instância de recurso, as quais finaliza com o seguinte quadro Conclusivo:
1- O presente recurso vem interposto da douta sentença proferida em 01/04/2019 que julgou procedente o Recurso, anulou a decisão de aplicação de coima aplicada no processo de Contra-Ordenação nº 1147-2018/060000001815 do Serviço de Finanças de Vila do Bispo e absolveu a Arguida;
2- Entende a Recorrente que se incorreu em erro de julgamento e violou o disposto nos arts. 79º nº 1 e 114º nº 1 RGIT e ainda no art. 107º nº 1 CIRC, defendendo que na decisão se aplicou uma redacção do nº 1 do art. 107º CIRC expressamente revogada do ordenamento jurídico com a Lei nº 66-B/2012, 31/12;
3- Todavia e em bom rigor a norma do art. 107º CIRC não foi determinante para a absolvição da arguida mas antes os factos, fundamentais, de ter esta apurado um imposto a recuperar no valor de € 22.624,02 quando o segundo pagamento por conta, que não efectuou, tinha um valor inferior - € 19.529,34, e ainda de a decisão que aplicou a coima não ter considerado tal factualidade;
4- Em termos substantivos os pagamentos por conta a efectuar ao longo do exercício são-no por conta do imposto final do exercício a que respeitam - traduzem adiantamentos - conforme decorre do disposto no art. 104º nº 1 al. a) CIRC, calculados a final, com vista a antecipar o pagamento do mesmo para o período em que se vai formando o facto tributário;
5- E o art. 114 nº 1, 2 e 5 al. f) RGIT apenas prevê a punição, como contra-ordenação, pela falta de pagamento por conta do imposto devido a final, o que significa que o facto típico é a não entrega, total ou parcial, da prestação tributária devida a título de pagamento por conta do imposto devido a final no prazo de 90 dias;
6- Do nosso ponto de vista, quando a final não for devido imposto não se verifica a prática de contra-ordenação por não estar preenchido o tipo incriminatório, seja porque não existe qualquer colecta ou porque o seu valor já se mostra pago antecipadamente;
7- Aquilo que está em causa, salvo melhor opinião, não é a interpretação e aplicação do art. 107º nº 1 do CIRC mas do princípio da legalidade do direito penal (in casu contra-ordenacional) previsto no art. 1º do C. Penal segundo o qual “Só pode ser punido criminalmente o facto descrito e declarado passível de pena por lei anterior ao momento da sua prática”, consagrado no art. 29º nº 1 CRP e aqui aplicável por força do disposto no art. 32º RGCO;
8- Na sua vertente de nullum crimen sine lege stricta este princípio proíbe a aplicação analógica da lei penal, a interpretação extensiva da incriminação em detrimento do arguido, bem como da interpretação restritiva de uma causa de justificação;
9- Não se mostrando preenchido o tipo objectivo previsto no art. 114º nº 1, 2 e 5 al. f) RGIT impunha-se a absolvição da arguida;
10- Pelos motivos expostos entende-se que a sentença recorrida aplicou correctamente o direito aos factos e deve ser confirmada.
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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.117 e verso do processo físico).
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Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.
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FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
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A decisão recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.96-verso e 97 do processo físico):
“Com interesse para a decisão da causa, de acordo com as diversas soluções plausíveis de direito, julgam-se provados os seguintes factos, com atinência aos meios de prova respectivos:
1- Em 23 de Fevereiro de 2018, contra A……….., SA, foi instaurado no Serviço de Finanças de Vila do Bispo, o processo de contra-ordenação n.º 1147-2018/60000001815 (cfr.documento junto a fls.1 do processo físico);
2- No dia 22 de Maio de 2018, o Chefe do Serviço de Finanças de Vila do Bispo proferiu decisão de aplicação de coima à Arguida, no valor de € 6.444,68 - acto recorrido - o qual se dá aqui por integralmente reproduzido e que, no que ora interessa, tem o seguinte conteúdo:
“(…)
Ao(À) arguido(a) foi levantado Auto de Notícia pelos seguintes factos:
1. Imposto/Trib.: Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC)
2. Valor da prestação tributária em falta: 19.529,34
3. Período a que respeita a infracção: 2015/09
4. Termo do prazo para cumprimento da obrigação: 2015-09-30
os quais se dão como provados.
(…)”
(cfr.documento junto a fls.37 e verso do processo físico);
3- No exercício de 2015, A…………., SA, apurou imposto a recuperar no valor de € 22.624,02 (cfr.documento junto a fls.88 do processo físico);
4- A………, SA, exerceu o seu direito de defesa no processo de contra-ordenação n.º1147-2018/60000001815 (cfr.documento junto a fls.4 e seg. do processo físico).
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A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da decisão recorrida é a seguinte: “… Os documentos referidos não foram impugnados pelas partes e não há indícios que ponham em causa a sua genuinidade…”.
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ENQUADRAMENTO JURÍDICO
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Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida julgou procedente o salvatério deduzido pela sociedade arguida ao abrigo do artº.80, do R.G.I.T., absolvendo a mesma da prática da contra-ordenação que lhe era imputada (cfr.prevista no artº.104, nº.1, al.a), do C.I.R.C., e punível pelo artº.114, nºs.1, 2 e 5, al.f), do R.G.I.T.), mais anulando o despacho de aplicação de coima identificado no nº.2 supra, tudo em virtude da falta de verificação dos pressupostos objectivos do ilícito contra-ordenacional tipificado no citado artº.114, nºs.1, 2 e 5, al.f), do R.G.I.T.
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Desde logo, diremos que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.412, nº.1, do C.P.Penal, “ex vi” do artº.3, al.b), do R.G.I.T., e do artº.74, nº.4, do R.G.C.O.).
O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese e como supra se alude, que a questão a decidir prende-se com a não aplicabilidade à situação dos autos do artº.114, nº.5, al.f), do R.G.I.T., apesar de ser reconhecido pelo arguido, e pelo Tribunal “a quo”, a falta de entrega do segundo pagamento por conta do imposto (I.R.C.), no montante de € 19.529,34, por se verificar que, para o mesmo período (ano de 2015), o arguido apurou imposto a recuperar. Que a decisão recorrida aplica uma versão do artº.107, nº.1, do C.I.R.C., a qual foi expressamente revogada do ordenamento jurídico. Que, ao decidir pela procedência do pedido, o Tribunal “a quo” incorreu em erro de julgamento, mais violando o disposto nos artºs.79, nº.1, e 114, nº.1, do R.G.I.T., bem como no artº.107, nº.1, do C.I.R.C. (cfr.conclusões 1 a 7 do recurso) com base em tal argumentação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Analisemos se a decisão recorrida padece de tal pecha.
A norma punitiva (que identifica os elementos objectivos e subjectivos do tipo de ilícito contra-ordenacional) da conduta em causa nos presentes autos é a constante do artº.114, nºs.1, 2 e 5, al.f), do R.G.I.T., na versão em vigor no ano de 2015 (versão da Lei 64-B/2011, de 30/12 - O.E. de 2012), a qual tinha o seguinte conteúdo:
Artigo 114.º
(Falta de entrega da prestação tributária)
1- A não entrega, total ou parcial, pelo período até 90 dias, ou por período superior, desde que os factos não constituam crime, ao credor tributário, da prestação tributária deduzida nos termos da lei é punível com coima variável entre o valor da prestação em falta e o seu dobro, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido.
2- Se a conduta prevista no número anterior for imputável a título de negligência, e ainda que o período da não entrega ultrapasse os 90 dias, será aplicável coima variável entre 15% e metade do imposto em falta, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido.
(…)
5- Para efeitos contra-ordenacionais são puníveis como falta de entrega da prestação tributária:
(...)
f) A falta de pagamento, total ou parcial, da prestação tributária devida a título de pagamento por conta do imposto devido a final, incluindo as situações de pagamento especial por conta.
Por prestação tributária entende-se qualquer tributo que caiba cobrar à Administração Fiscal ou à Administração da S. Social (cfr.artº.11, al.a), do R.G.I.T.).
No caso de não existir dolo, a falta de entrega da prestação deduzida nos termos da lei é susceptível de constituir a infracção por negligência, prevista no nº.2 deste artigo, sendo esta a espécie (ao nível do nexo de culpa - cfr.artº.24, nº.1, do R.G.I.T. (No R.G.I.T., ao contrário do que sucede no R.G.C.O. - artº.8, nº.1 - consagra-se, genericamente, a punibilidade a título de negligência, afastando-se a punição a este título apenas quando existir disposição expressa em sentido contrário - cfr.citado artº.24, nº.1, do R.G.I.T.).) de contra-ordenação imputada à sociedade arguida neste processo (cfr.nº.2 do probatório).
No nº.5 do preceito sob exegese, prevêem-se várias situações em que não há falta de entrega de prestação tributária recebida e que deva ser entregue à A. Fiscal, mas sim omissões que têm como consequência a falta de cobrança de imposto devido (cuja punibilidade o legislador equipara à citada falta de entrega da prestação tributária), nomeadamente, nos casos de falta de pagamentos por conta que o sujeito passivo deva efectuar, por conta do imposto devido a final, assim se remetendo para a violação das regras do pagamento por conta previstas, no ano de 2015, nos artºs.104, 105 e 107, do C.I.R.C. (cfr.Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias anotado, 4ª. edição, 2010, Áreas Editora, pág.812).
No âmbito do Código do I.R.C., enquanto regime de pagamento antecipado do imposto (diferente é o pagamento especial por conta previsto no artº.106, do C.I.R.C.), o pagamento por conta é devido pelos sujeitos passivos que exerçam a título principal atividades de natureza comercial, industrial ou agrícola, bem como pelas entidades não residentes com estabelecimento estável em território nacional (cfr.artº.104, nº.1, do C.I.R.C.; artº.33, da L.G.T.).
Os pagamentos por conta (com vencimento nos meses de Julho, Setembro e 15 de Dezembro do próprio ano a que respeita o lucro tributável) devem ser calculados com base no imposto liquidado relativamente ao período de tributação imediatamente anterior àquele em que se devam efectuar esses pagamentos, líquido das retenções na fonte. Por outro lado, a lei prevê que o contribuinte fique dispensado de tal obrigação quando tenha tido, no exercício anterior, um lucro inferior a determinado montante (€ 200,00). Por último, se o valor do lucro tributável do exercício em curso for inferior ao do anterior, os pagamentos por conta a que o sujeito passivo está obrigado resultam excessivos, assim correspondendo ao adiantamento de um imposto não devido. Para obviar a essas situações a lei permite que o sujeito passivo suspenda os pagamentos por conta, mais concretamente, o terceiro pagamento a realizar em 15 de Dezembro do próprio ano (cfr. artºs.104, nºs.1 e 4, e 107, nº.1, do C.I.R.C.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.218 e seg.; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.878 e seg.).
Os pagamentos por conta revestem natureza provisória, apenas se podendo tornar definitivos quando o montante de imposto a pagar estiver efectivamente determinado, pelo que se verifica apenas um adiantamento do pagamento do imposto devido a final. Deste modo, o pagamento antecipado produzirá os seus efeitos se couber dentro da dívida de imposto, a qual apenas ficará determinada no momento da liquidação, sendo que a estruturação desta, em regra, implica a existência de uma obrigação acessória declarativa do sujeito passivo (cfr.v.g.artºs.89, al.a), e 90, nº.1, al.a), do C.I.R.C.; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.291).
Tendo presente o quadro normativo de referência acabado de transcrever e a factualidade considerada assente nos presentes autos, julgamos, com o Tribunal "a quo", que a conduta da sociedade recorrida não preenche os pressupostos do ilícito contra-ordenacional tipificado no citado artº.114, nºs.1, 2 e 5, al.f), do R.G.I.T. (existência de lucro tributável/imposto que seja devido no final do período fiscal em causa).
É que o "pagamento por conta" é, nos próprios termos da lei, uma entrega pecuniária antecipada, realizada por conta do imposto devido a final, no período de formação do facto tributário (cfr.artº.33, da L.G.T.). O que significa, ainda, que o "pagamento por conta" tem de ser aferido face à situação contabilística da empresa no fim do período fiscal a que se refere o mesmo. Ora, se nenhuma quantia pecuniária houver de ser (antecipadamente) entregue por conta do imposto devido a final, no concernente ao período de formação do facto tributário (a que se refere o "pagamento por conta") - mormente por inexistência de lucro tributável revelado pela contabilidade, a esse tempo - aquele "pagamento por conta" não tem fundamento substantivo (nenhum relevo tendo o exame do citado artº.107, nº.1, do C.I.R.C., na sua redacção actual, a resultante da Lei 66-B/2012, de 31/12, contrariamente ao que defende a entidade apelante).
E, assim, se não houver lucro tributável, não há imposto devido. E, não havendo imposto devido, não se verifica o evento jurídico-material de que a lei faz depender a punição - porquanto não se verifica a lesão do interesse protegido pela norma. A falta de entrega da prestação por conta pode existir, mas, se não ocorrer a efectiva lesão do interesse protegido pela norma incriminadora, a infracção não se verifica, mais não podendo haver punição. Se não houver imposto devido (por não haver lucro tributável), a punição, para além de não respeitar a norma tipificadora da infracção, desrespeitaria também a valoração jurídica decorrente da harmonia do sistema fiscal, onde se contêm normas a requerer a tributação de acordo com o lucro tributável do período e segundo a capacidade contributiva do devedor - conforme, aliás, a uma visão do Direito como ordem jurídica sistémica e unitária, onde, a propósito, ganham proeminência os princípios constitucionais da tributação do lucro real, da justiça, da legalidade e da proporcionalidade. Em conclusão, nestas condições, a inexistência de lucro tributável no período fiscal a que se reporta o pagamento por conta em falta, encontra-se excluída a ilicitude da sua conduta no tocante à omissão do contribuinte (cfr.artº.31, do C.Penal; artº.2, nº.1, do R.G.I.T.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/2/2007, rec.1221/06; ac. S.T.A.-2ª.Secção, 7/3/2007, rec.877/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/11/2015, proc.8920/15).
Revertendo ao caso dos autos, a decisão recorrida realça, bem, que da decisão administrativa de condenação em coima não consta a existência de lucro tributável no final do período do pagamento por conta em causa (exercício de 2015), resultando, antes, do probatório que a sociedade arguida/recorrida apurou imposto a recuperar no valor de € 22.624,02, superior ao montante de € 19.529,34 do segundo pagamento por conta em falta, cujo pagamento seria a efectuar até ao pretérito dia 30/09/2015 (cfr.nºs.2 e 3 do probatório).
Ora, não se provando que devia ter sido antecipadamente entregue qualquer quantia pecuniária por conta do imposto devido relativo ao exercício de 2015, não se mostra preenchido o elemento objectivo do tipo do ilícito em referência (a dita falta de pagamento da prestação tributária a título de pagamento por conta do imposto devido a final) e, nessa medida, se deve manter a decisão recorrida.
Por último, sempre se dirá que não vislumbra este Tribunal que a decisão recorrida tenha violado o disposto nos artºs.79, nº.1, e 114, nº.1, ambos do R.G.I.T., bem como no artº.107, nº.1, do C.I.R.C.
Sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente recurso e confirma-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva do presente acórdão.
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DISPOSITIVO
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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.
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Sem custas (inexistência de norma legal que preveja a condenação da entidade recorrente em custas).
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Registe.
Notifique.
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Lisboa, 9 de Outubro de 2019. – Joaquim Condesso (relator) – Isabel Marques da Silva - Francisco Rothes.
