Quem foi o relator do acórdão 073/25.3BALSB?

O relator foi Joaquim Manuel Charneca Condesso, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 073/25.3BALSB?

O acórdão foi proferido em 25 de fevereiro de 2026.

073/25.3BALSB

Sumário

I - O recurso para uniformização de jurisprudência, tendo por objecto decisão arbitral e sendo dirigido ao S.T.A., pressupõe que se verifique, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr.artº.25, nº.2, do R.J.A.T.). II - Não havendo, entre o acórdão arbitral recorrido e o aresto apresentado como fundamento, contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, não deve tomar-se conhecimento do mérito do recurso. III - Recorde-se que para aferir da oposição de julgados que permita o conhecimento do mérito do recurso se exige, para além do mais, que nas decisões em confronto se tenha perfilhado solução oposta relativamente à mesma questão de direito e que esta oposição decorra de decisões expressas. IV - No caso "sub iudice" verifica-se, desde logo, um diverso enquadramento jurídico e falta de oposição das decisões expressas em confronto.

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X "A..., UNIPESSOAL, L.DA.", com os demais sinais dos autos, interpôs recurso, para uniformização de jurisprudência, dirigido ao Pleno da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A., visando o aresto arbitral proferido no âmbito do processo nº.888/2024-T, datado de 22/03/2025, o qual julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral formulado pelo ora recorrente, tendo por objecto actos de liquidação adicional de I.R.S.-Retenção na fonte, relativos aos anos fiscais de 2015, 2016, 2017 e 2019 e no montante total de € 116.108,01. X O recorrente invoca oposição entre a identificada decisão arbitral recorrida e o acórdão que indica como fundamento, lavrado pelo T.C.A.Sul - 2ª.Secção, em sede do proc.2925/04.5BELSB, sendo datado de 30/09/2020 (cfr.cópia junta a fls.30 a 59 do processo físico), que esclarece após despacho do Tribunal, dirigido à sociedade apelante, no sentido de identificar somente um acórdão fundamento para cada questão jurídica em que, alegadamente, baseia o presente recurso para uniformização de jurisprudência (cfr. despacho exarado a fls.22 do processo físico). X Para sustentar a oposição entre a decisão arbitral recorrida e o aresto fundamento, o recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.4 a 8 do processo físico), formulando as seguintes Conclusões: a-O presente recurso vem interposto, nos termos do disposto no artigo 25º n.º 2 do DL n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que regula o Regime Jurídico da Arbitragem Tributária; b-E é referente a um acórdão arbitral que decidiu “julgar totalmente improcedente o pedido arbitral formulado, dele absolvendo a Autoridade Tributária e Aduaneira. c-O presente recurso tem como base argumentativa a existência de dois acórdãos fundamento, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12.05.2021 (proc. n.º 01869/13.4BEBRG), doc n.º 1, em anexo. d-E o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 30.09.2020, no processo n.º 2925/04.5BELSB, doc n.º 2, em anexo. e-No pedido de pronúncia arbitral, a Recorrente invocou a violação do disposto no artigo 38º n.º 2 da LGT e 63 e ss do CPPT, no que respeita à aplicação encapotada na cláusula geral anti abuso mas sem o cumprimento dos critérios formais definidos para o efeito. f-Quanto a esta concreta questão, o tribunal nem sequer respondeu, o que consubstancia a nulidade da decisão por uma evidente omissão de pronuncia. g-A omissão de pronúncia geradora de nulidade ocorre quando o tribunal não aprecia ou não decide matérias que a lei impõe que conheça e decida. h-Essas questões são aquelas que as partes submetam à apreciação do tribunal (cfr. n.º 2 do art. 608.º do CPC) e aquelas que o tribunal deve conhecer, independentemente de alegação, quer respeitem à relação material, quer à relação processual. i-A decisão arbitral incorre em erro de direito ao aceitar, como fundamento da desconsideração dos contratos de mútuo celebrados entre a sociedade e o sócio, a suposta intenção da Recorrente de evitar a tributação, configurando tal conduta como abusiva. j-Esta qualificação jurídica reveste, na essência, uma aplicação da cláusula geral anti abuso prevista no artigo 38.º, n.º 2 da LGT, sem que, a Administração Tributária desse início ou promovesse qualquer procedimento próprio ao abrigo dos artigos 63.º e seguintes do CPPT, não tendo sido observadas as exigências formais legalmente impostas para a sua aplicação. k-Em sede de pedido de pronuncia arbitral a recorrente suscitou precisamente a questão da violação do disposto nos artigos 38º n.º 2 da LGT e do artigo 63º do CPPT, l-A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo é firme em exigir o cumprimento integral deste procedimento, sob pena de ilegalidade por preterição de formalidade essencial. m-A decisão arbitral, ao acolher e validar uma desconsideração assente em raciocínio típico da cláusula anti abuso, mas sem o necessário procedimento, violou o disposto nos artigos 38.º, n.º 2 da LGT, 63.º e seguintes do CPPT, bem como o artigo 60.º da LGT e 267.º, n.º 5 da CRP. n-A doutrina firmada no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12.05.2021 (proc. n.º 01869/13.4BEBRG) estabelece, com clareza, que: - A aplicação da cláusula geral antiabuso (CGAA), prevista no artigo 38.º, n.º 2 da LGT, exige o cumprimento integral do procedimento previsto nos artigos 63.º e seguintes do CPPT; - A responsabilidade tributária não pode ser atribuída a terceiros ou a entidades que não tenham obtido a vantagem fiscal; - A requalificação de atos ou negócios jurídicos como simulados, artificiosos ou abusivos exige procedimento próprio, com audiência prévia e decisão da direção superior da AT. o-No presente caso, a AT não promoveu qualquer procedimento anti abuso, tendo, ainda assim, procedido à desconsideração dos contratos de mútuo celebrados entre a Recorrente e o seu sócio, qualificando-os como adiantamentos por conta de lucros. p-Essa atuação consubstancia, na prática, uma aplicação informal e ilegal da CGAA. q-Ao admitir tal atuação, o Tribunal Arbitral incorreu em erro de direito, violando os artigos 38.º, n.º 2 da LGT, 63.º e seguintes do CPPT e o princípio do contraditório (arts. 60.º da LGT e 267.º, n.º 5 da CRP). r-Também por Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 30.09.2020, no processo n.º 2925/04.5BELSB, se estabelece que a aplicação da cláusula geral anti abuso (CGAA), prevista no artigo 38.º, n.º 2 da LGT, exige o cumprimento rigoroso do procedimento consagrado nos artigos 63.º e seguintes do CPPT, nomeadamente: - Elaboração de relatório técnico fundamentado; - Aprovação por despacho da direção da AT; - Audiência prévia obrigatória ao contribuinte; - Fundamentação autónoma e distinta dos atos de liquidação. s-Acresce que, nos termos desse acórdão, a simples existência de uma vantagem fiscal não legitima, por si só, a aplicação da CGAA. t-É indispensável provar que a operação teve como objetivo essencial a obtenção dessa vantagem, devendo respeitar-se os direitos do contribuinte à participação e defesa. u-No caso em apreço, a Administração Tributária não desencadeou qualquer procedimento anti abuso formal. v-A decisão arbitral, ao validar uma requalificação substancialmente baseada em pressupostos típicos da CGAA - desconsiderando a realidade económica dos contratos de mútuo e presumindo um intuito de dissimular distribuições de lucros - violou os princípios e requisitos legais definidos no referido acórdão. w-Assim, tal como reconhecido pelo TCA Sul, a ausência de formalismo legal adequado no processo de desconsideração fiscal de negócios jurídicos legítimos torna a liquidação ilegal por preterição de formalidade essencial, impondo-se a sua anulação. x-A decisão arbitral violou ainda o princípio da prevalência da substância sobre a forma, ínsito no artigo 38.º da LGT, ao desconsiderar negócios jurídicos válidos, formalizados e executados, com base unicamente na ausência de escritura pública ou por terem sido sugeridos por terceiros. y-Este princípio determina que a qualificação dos factos tributários deve atender à realidade material das operações e não à sua forma aparente. z-No caso, os contratos de mútuo foram executados, os valores foram restituídos e as operações contabilizadas - o que demonstra a efetividade dos mesmos. aa-Desconsiderar esta realidade é ignorar a substância jurídica da operação, violando o artigo 38.º, n.º 1 da LGT e os princípios estruturantes do sistema fiscal. X Foi proferido despacho pelo Exº. Conselheiro relator a admitir liminarmente o recurso, mais ordenando a notificação da entidade recorrida para produzir contra-alegações (cfr. despacho exarado a fls.63 do processo físico). X Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal teve vista do processo ao abrigo do artº.146, nº.1, do C.P.T.A. (cfr.fls.68 do processo físico). X Colhidos os vistos de todos os Exºs. Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à conferência do Pleno da Secção para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X Do aresto arbitral recorrido consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.16 e verso do processo físico): 2.1.Factos dados como provados a-O relatório de Inspeção Tributária que origina a liquidação propõe a realização de correções técnicas à matéria tributável em sede de IRS - RF relativa aos anos de 2015, 2016, 2017 e 2019. b-O procedimento inspetivo que lhe deu origem nas ordens de serviço ...18..., ...18..., ...18..., ...18... e ...19..., relativamente aos exercícios de 2014, 2015, 2016 e 2017 e com uma alteração posterior de âmbito parcial relativa ao período de fevereiro de 2019, em sede de IRS - RF. c-A informação do Serviço de Finanças de Felgueiras (art. 111.º, nº 2, al. b) do CPPT), ínsita no processo administrativo-tributário (PAT) elaborado nos termos do art. 111º do CPPT, que se anexa (a fls. 157 e ss. do ficheiro do PAT). d-O Relatório de Inspeção Tributária – ...18..., ...18..., ...18..., ...18... e ...19... (a fls. 42 e ss do ficheiro do PAT). e-A informação dos Serviços elaborada em sede do procedimento de Reclamação Graciosa nº ...2020... (cfr., em especial, informações e despachos de 113 e ss. do ficheiro do PAT) e; f-A informação dos Serviços elaborada em sede do procedimento de Recurso Hierárquico nº ...2020... (cfr., em especial, informações e despachos de fls 136 e ss. do ficheiro do PAT). X Do acórdão fundamento proferido pelo T.C.A.Sul - 2ª.Secção, em sede de proc.2925/04.5BELSB, sendo datado de 30/09/2020, consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.35-verso a 41 do processo físico), com numeração nossa, devido a lapso de escrita: Factos provados 1-Nos anos de 2000, 2001, e 2002, a impugnante era sujeito passivo de IRC no regime geral, fazendo parte integrante do grupo empresarial liderado pela empresa “J….., SGPS, S.A.” e consistindo a atividade daquela na gestão de participações sociais no setor da distribuição alimentar em Portugal e na Polónia (fls. 218/256 do processo administrativo tributário apenso). 2-Em cumprimento das ordens de Serviço ….., ….., e ….., a impugnante foi sujeita a ação inspetiva aos exercícios de 2000, 2001 e 2002, com início no dia 26/11/2003, para os exercícios de 2000 e 2001, e no dia 05/03/2004, para o exercício de 2002 (fls. 218/256 do PAT apenso). 3-Esta acção culminou com a elaboração do relatório constante de fls. 218/256 do PAT apenso, datado de 21/07/2004 e cujo teor aqui se da por integralmente reproduzido juntamente com os respetivos anexos, onde se apurou designadamente o seguinte: a. que o capital social da impugnante era detido, a data de 31/12/2002, na percentagem de 84% pela sociedade “S….., Lda.” e na percentagem de 15,9% pela sociedade “J….., SGPS, S.A.”, sendo que a referida sociedade “S…..” era detida na percentagem de 96% pela sociedade “J….., SGPS, S.A.” (anexo I do relatório); b. que a impugnante detinha a percentagem de 89% do capital social da sociedade “P….., Lda.”, sendo os restantes 11% detidos pela sociedade “J….., SGPS, S.A.” (anexos I e II do relatório); c. que a citada “P….., Lda.” é uma empresa sedeada na Zona Franca da Madeira, sendo isenta de IRC e tendo como objeto social a atividade de prestação de serviços nas áreas contabilística e económica, elaboração de estudos económicos e de analise, consultoria nas referidas áreas, gestão da carteira de títulos próprios e compra de imoveis para revenda (anexo II do relatório); d. que em 21/12/1995 a impugnante transferiu o montante de € 13.356.760,21 para a sociedade “P…..”, a título de prestações suplementares de capital, montante este que, em 27/12/1995, a “P…..” transferiu a favor da empresa “E….. — Holding BV', sociedade não residente sedeada na Holanda (Roterdão), cujo capital social foi detido, a partir de 14/12/1998, em 99,99% pela impugnante (anexo V do relatório); e. que a sociedade “E…..” foi incorporada em 14/12/1998 na empresa “T…..”, sociedade também sedeada na Holanda e que a detida em 99,99% pela impugnante, tendo esta assumido a responsabilidade dos empréstimos contraídos anteriormente pela “E…..” junto da sociedade “P….., Lda.” (anexos I e V do relatório); f. que no decurso do exercício do ano de 1996, a impugnante, através de 18 atos específicos, transferiu o montante global de € 21.169.583,30 para a “P…..”, a título de prestações suplementares de capital, tendo, igualmente no decurso do exercício do ano de 1996, a “P…..” transferido o supra referido montante global de € 21.169.583,30 para a “E…..”; g. que no decurso de exercício do ano de 1997 a impugnante, através de 20 transferências bancarias, transferiu o montante global de € 48.412.835,82 para a “P…..”, a título de prestações suplementares de capital, tendo, igualmente no decurso de exercício do ano de 1997, a “P…..” transferido o supra referido montante global de € 48.412.835,82 para a “E…..”; h. que a empresa “H….., Lda.” é sedeada na Zona Franca da Madeira, e isenta de IRC, sendo detida a 100% pela “J….., SGPS, S.A.”(anexo I do relatório); i. que no âmbito de um contrato de mutuo previamente celebrado com a sociedade “T…..’, a empresa “H…..” efetuou a esta vários empréstimos no ano de 1997, totalizando no dia 13/08/1997 o valor de € 110.238.146,82, acrescido de juros no montante de € 5.371.345,71; j. que no dia 13/08/1997, mediante celebração de contrato de cedência de posição contratual, a empresa “H…..” cedeu a “P…..” todos os direitos e obrigações decorrentes do contrato de mútuo inicial celebrado com a “T…..', passando a referida “P…..” a ser credora da sociedade “T…..' relativamente aos empréstimos mutuados pela “H…..”; k. que no dia 14/08/1997, a impugnante transferiu para a “P…..” o montante de € 115.611.376,58, a título de prestação suplementar de capital, montante que a “P…..” transferiu, na mesma data, para a “H…..”; l. que, com data valor de 30/9/1997, a impugnante transferiu o montante de € 199.519.158,83, a favor da “P…..”, a titulo de prestação suplementar de capital, montante que na mesma data esta mutuou a sociedade “M…..”, empresa sedeada nas Channel Islands e regida pelas leis de Jersey, sendo considerada não residente, tudo na sequencia da celebração de um contrato de empréstimo obrigacionista por um período de 10 anos, com vencimento de juros a taxa anual de 6,442%, de que resultaram para a “P…..” os seguintes proveitos: - exercício de 2000 - € 12.888.237,98; - exercício de 2001 - € 12.853.024,22; - exercício de 2002 - € 12.853.024,22 (anexo X do relatório); m. que no exercício do ano de 2000 a impugnante efetuou 11 transferências de capital no montante global de € 73.923.344,74 para a “P…..”, a título de prestações suplementares de capital, tendo a “P…..”, nas mesmas datas, efetuado transferências a favor da sociedade “T…..” no montante de € 73.908.840,20; n. que no decurso dos exercícios de 2001 e 2002 se verifica a existência de movimentos de reembolso dos capitais mutuados, com origem na “T…..' para a “P…..”, e desta para a impugnante, nas mesmas datas e em iguais montantes; o. que os empréstimos concedidos pela “P…..”, diretamente, ou indiretamente pela via da empresa “H…..”, a “E…..” e a “T…..”, renderam juros a primeira nos seguintes exercícios e montantes: - exercício de 2000 - € 13.088.349,41; - exercício de 2001 - € 13.050.313,26; - exercício de 2002 - € 6.594.906,17 (anexo VIII do relatório); p. que os dividendos gerados pela “P…..”, em resultado dos juros obtidos com os empréstimos concedidos, são regularmente distribuídos aos sócios, na percentagem de 11% para a sociedade “J….., SGPS, S.A.” e de 89% para a impugnante, sem tributação, atenta a isenção de IRC de que beneficia a “P…..”; q. que a utilização da sociedade “P…..” na celebração destes contratos teve um único, claro e inequívoco objetivo que consistiu na eliminação da carga fiscal sobre os respetivos juros, a qual se traduziu, na esfera da impugnante, numa redução significativa da base coletável a tributar, ou mais concretamente e nos três exercícios em questão), no aumento do prejuízo fiscal a reportar; r. mais concretamente, a receção dos acréscimos patrimoniais enquanto dividendos dedutíveis ao abrigo do artigo 46.° do CIRC, em vez de juros suscetíveis de tributação em sede de lucro tributável da impugnante, nos termos do artigo 20.°, n.º 1, al. c), do CIRC; s. assim, relativamente ao exercício do ano de 2000, a impugnante deduziu os dividendos provenientes da “P…..” no montante de € 19.681.464,67, assim contribuindo tal montante para agravar o prejuízo fiscal que se cifrou no montante de € 30.206.484,29; t. já no que respeita ao exercício do ano de 2001, a impugnante deduziu os dividendos provenientes da “P…..” no montante de € 23.021.772,53 e apresentou um prejuízo fiscal no montante de € 44.812.349,43; u. por último, no que se refere ao ano fiscal de 2002, a impugnante deduziu os dividendos provenientes da “P…..” no montante de € 23.121.310,00 e apresentou um prejuízo fiscal no montante de € 38.282.326,80; v. que a única atividade registada contabilisticamente pela empresa “P…..” consiste na aplicação das prestações suplementares que recebe da impugnante, não possuindo quaisquer meios físicos para a prossecução do seu objeto social de prestação de serviços nas áreas contabilística e económica, da elaboração de estudos económicos e de análise, da consultoria nas referidas áreas, da gestão da carteira de títulos próprios, e da compra de imoveis para revenda, nem registando quaisquer custos com despesas de pessoal afeto a empresa (anexo XI do relatório); w. que os gerentes da “P…..” constam dos quadros de outras empresas do grupo “J…..”, sendo remunerados pela “J…..” ou pela “J….., SGPS, S.A.”, empresa que detém 84% da A. e 89% da “P…..” (anexo I do relatório) (fls. 218/324 do PAT apenso). 4-No dia 13/07/2004, a impugnante exerceu o direito de audição prévia quanto ao projeto do referido relatório (Docs. 3 e 4 da petição inicial e fls. 273/292 do PAT apenso). 5-No dia 16/08/2004, o Diretor-Geral dos Impostos autorizou a aplicação da cláusula geral anti-abuso prevista no artigo 38.°, n.º 2, da Lei Geral Tributária, ao resultado tributável em sede de IRC dos exercícios de 2000, 2001 e 2002, declarado pela impugnante, para tanto ordenando se procedesse as correcções técnicas necessárias e consequentes liquidações, tudo com base no relatório identificado no ponto 3. e em parecer do Centro de Estudos Fiscais, datado do dia 03/08/2004 (Doc. 1 da PI e PAT apenso). 6-No dia 02/09/2004, a impugnante foi notificada do despacho identificado no ponto E (art. 1.° da PI). 7-No dia 02/12/2004, a impugnante apresentou acção administrativa especial, dando origem ao processo n.º 2926/04.3BELSB do Tribunal Tributário de Lisboa, visando impugnar a decisão do Diretor-Geral dos Impostos, datada de 16/03/2004, peticionando a sua revogação, nos termos que constam de fls. 280/316, cujo teor aqui se de por integralmente reproduzido (fls. 280/316). 8-No dia 30/10/2009, no âmbito da referida ação administrativa especial, foi proferida sentença, que a julgou totalmente improcedente, nos termos que constam de fls. 456/470, cujo teor aqui se de por integralmente reproduzido (fls. 456/470). 9-No dia 15/02/2011, no âmbito da referida acção administrativa especial, foi proferido acórdão pelo Tribunal Central Administrativo Sul, transitado em julgado no dia 23/03/2011, nos termos que constam de fls. 471/515, cujo teor aqui se da por integralmente reproduzido, confirmando a sentença referenciada no ponto anterior (fls. 456/470 e 574). 10-No dia 27/12/2004, a administração tributária emitiu a demonstração da liquidação de IRC do ano de 2000, com o n.º ….., contendo a compensação n.º 2….., que apurou um valor a reembolsar de € 1.597.879,68, nos termos que constam de fls. 235 e 238, cujo teor aqui se da por integralmente reproduzido (fls. 235 e 238). 11-No dia 21/07/2005, a administração tributária emitiu a demonstração da liquidação de IRC do ano de 2001, com o n.º ….., contendo a compensação n.º ….., que apurou um valor a reembolsar de € 6.983,17, nos termos que constam de fls. 236 e 239, cujo teor aqui se da por integralmente reproduzido (fls. 236 e 239). 12-No dia 25/07/2005, a administração tributária emitiu a demonstração da liquidação de IRC do ano de 2002, com o n.º ….., contendo a compensação n.º ….., que apurou um valor a reembolsar de € 64.617,38, nos termos que constam de fls. 237 e 240, cujo teor aqui se da por integralmente reproduzido (fls. 237 e 240). Factos a aditar Com interesse para a decisão a proferir aditam-se, ao abrigo do disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC, os seguintes factos: 13-Por carta registada de 31-08-2004, a recorrente foi notificada, “nos termos do art° 36° do Código de Procedimento e de Processo Tributário e do art.° 77° da Lei Geral Tributária, do Relatório n° ….., elaborado para os efeitos previstos no n° 7 do artigo 63° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e do teor do despacho que sobre ele recaiu, que se anexa como parte integrante da presente notificação. Na sequência do referido despacho foram efectuadas correcções meramente aritméticas à matéria tributável e/ou ao imposto, sem recurso a métodos indirectos, com reflexos na declaração de consolidação, cujos fundamentos constam do Relatório n° ….., que se anexa, como parte integrante da presente notificação, sendo V.a(s) Ex.a(s), a breve prazo, notificado(s) da liquidação pelos serviços da DGCI. Desta notificação constará indicação dos prazos e meios de defesa contra a liquidação. A autorização, a que se refere o n° 7 do artigo 63° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, é passível de recurso contencioso autónomo, nos termos do n° 10 do mesmo artigo. Junta relatório e anexos, num total de 133 folhas.” 14-O relatório …..está datado de 21 de Julho de 2004. 15-Na mesma data o coordenador da equipa da DSPIT exarou o seguinte parecer: 1. Confirmo as conclusões constantes do ponto 4 do presente relatório, bem como a proposta efectuada no ponto 6 do mesmo. 2. O procedimento de inspecção relativamente aos exercícios em análise encontra-se prorrogado, nos termos do artigo 36 n° 3 do RCPIT, até 26 de Novembro de 2004 (segunda prorrogação de três meses) para os exercícios de 2000 e 2001, e até 5 de Dezembro de 2004 (primeira prorrogação de três meses) relativamente ao exercício de 2002. Neste sentido, e tendo em consideração o conteúdo do presente relatório, optou-se por não se concluir nenhum dos procedimentos em questão, com a entrega das correspondentes notas de diligências, em virtude de poder ser necessário algum esclarecimento adicional, na sequência da proposta ora efectuada, constante do ponto 6 do relatório em anexo. Em consequência as restantes correcções de natureza técnica, decorrentes dos procedimentos de inspecção em curso, aguardarão o Despacho de S. Exa. o Senhor Director Geral relativamente à proposta constante do presente relatório. A consideração superior”. 16-Em 28-07-2004 o Director de Serviços do DSPIT emitiu o seguinte parecer, em folha autónoma: 1. Confirmo as propostas de tributação contidas no presente relatório, por Confirmo as propostas de tributação contidas no presente relatório, por aplicação da disposição anti-abuso prevista no n.° 2 do art.° 38.° da Lei Geral Tributária, depois de demonstrado que fica, inequivocamente, a utilização artificiosa de uma entidade alheia a qualquer finalidade económica e com fim puro e único de elisão fiscal transformando, ao longo dos anos (2000 a 2002), actos jurídicos que seriam sujeitos a tributação — juros - noutros isentos de tributação — dividendos. 2. Submete-se o presente relatório à consideração superior, por força do disposto no n.° 7 do art.° 63.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário. 17-Em 28-07-2004 o Subdirector-Geral exarou, no Relatório ….., o seguinte despacho: “À consideração do Senhor Director-Geral para efeitos do n.º 7 do art.º 63.º do C.P.P.T.” 18-Na mesma data o Director-Geral dos Impostos proferiu o seguinte despacho: “Ao CEF” 19-Em 03-08-2004 foi elaborado um parecer por um jurista do Centro de Estudos Fiscais, fotocopiado a fls. 158 e ss. dos autos (e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido), tendo por assunto: “Transformação de proveitos relativos a juros obtidos em proveitos inerentes a lucros distribuídos por empresa participada instalada na Zona Franca da Madeira. Aplicação da norma anti-abuso nos termos dos arts. 38°, n° 2 da LGT e 63° do CPPT. R….. SGPS, SA.” 20-Em 04-08-2004 a Directora do CEF exarou, no parecer referido no ponto anterior, o seguinte despacho: “Concordo com o presente parecer. À consideração superior” (fls. 158 dos autos) 21-Em 16-08-2004 o Director-Geral dos Impostos proferiu, no referido parecer, o seguinte despacho: “Ver despacho em processo …..de D.S.P.I.T.” (fls. 158 dos autos) 22-Na mesma data o Director-Geral dos Impostos proferiu o seguinte despacho no Relatório …..: “Autorizo a aplicação das normas anti-abuso, com os fundamentos constantes do relatório …... À DSPIT para efeitos de notificação ao sujeito passivo da presente decisão. Proceda-se à liquidação” 23-Consta do relatório referido em 12. supra, além do mais o seguinte: “1.3.2. R….. S.G.P.S. S.A. Adiante designada por R….., é um sujeito passivo de IRC, com sede na Rua …..e com o NIPC …... Esta empresa tem como actividade a gestão de participações sociais no sector da distribuição alimentar em Portugal e na Polónia sendo o seu capital detido, à data de 31 de Dezembro de 2002, em 84% pela sociedade S….., Lda. e em 15,9% pela sociedade J…... Por sua vez, a S….., Lda. é detida em 96% pela J….., pelo que daqui resulta que a R….. é detida, directa ou indirectamente, na quase totalidade pela J…... Relativamente a participações de capital, a R….. detém, entre outras participações, 89% do capital da P….., Lda., desde a data da sua constituição (8 de Maio de 1995), conforme se comprova através de certidão da conservatória de registo comercial, em anexo 2; (…) 3.2 Os actos que a Administração Fiscal classifica como inseridos no n° 2 do artigo 38° da Lei Geral Tributária, não têm como propósito a poupança fiscal, mas sim uma actuação contra os fins essenciais do ordenamento jurídico-tributário. O que se pretende neste caso é combater a elisão fiscal, concretizada em actos jurídicos formalmente lícitos. De facto os dividendos distribuídos pela P….. à R….., constituem a prática de um acto com a intenção de obter rendimentos isentos de tributação, através de um acto jurídico formalmente lícito, que de outra forma, mais concretamente sob a forma de juros obtidos, estariam sujeitos a incidência tributária Efectivamente, a R….. ao transformar os juros do capital que aplica, em dividendos distribuídos por uma empresa sua participada isenta de IRC, produz um efeito de fuga ao imposto, pois este seria exigido se a empresa tivesse optado por uma aplicação directa, com resultados económicos equivalentes. No caso em concreto, a R….. obtém rendimentos sob a forma jurídica de dividendos, quando na realidade os mesmos consistem pura e simplesmente em juros resultantes das diversas aplicações financeiras entretanto efectuadas. A utilização da P….. nestas operações financeiras não constitui qualquer mais-valia, incorporando este conceito qualquer vantagem negocial que a sua intervenção poderia acarretar para qualquer das partes intervenientes, numa clara alusão de que a sua utilização teve como única e principal finalidade um aproveitamento abusivo das formas legais com o intuito de obter rendimentos, que sem o uso de tais formas, ficariam sujeitos a tributação. 3.3 A utilização da P….. na celebração destes contractos teve um único, claro e inequívoco objectivo: a eliminação da carga fiscal sobre os respectivos juros, traduzida, na esfera da R….., numa redução significativa da base tributável a tributar, ou mais concretamente e nos três exercícios em questão, o aumento de prejuízo fiscal a reportar. Com efeito, ao abrigo da informação vinculativa do n° 1 do artigo 46° do CIRC a R….., relativamente ao exercício de 2000, deduziu os dividendos provenientes da P….. no montante de €19.681.464,67 contribuindo este valor para agravar o prejuízo fiscal desse exercício que se cifrou em €30.206.484,29. No exercício de 2001 a quantia deduzida pela R….. relativamente aos dividendos recebidos da P….. foi de €23.021.772,53, sendo que o prejuízo fiscal ascendeu a €44.812.349,43. No que respeita ao exercício de 2002 o valor deduzido pela R….., em matéria de dividendos da P….., foi de €23.121.310,00, contribuindo este valor para agravar o prejuízo fiscal desse exercício que foi de €38.282.326,80”. (…) 3.5. Convirá nesta fase, enfatizar e deixar bastante claro, que não é a constituição da P….., enquanto empresa, que a Administração Fiscal coloca em causa, mas tão-somente os juros que ela regista na sua contabilidade como sendo seus quando na realidade pertencem na totalidade à R….., que os incorpora nos seus proveitos sob a forma de dividendos. Acresce que a R….. por si só poderia desenvolver os negócios, pois quer os meios financeiros, quer os meios humanos quer ainda os meios estruturais são sua pertença ou das entidades que a controlam (J…..). Nesse sentido, o acto jurídico colocado em questão pela Administração Fiscal, encontra-se relacionado com o recebimento de dividendos por parte da R….., que deveriam contudo, face aos elementos provados no presente relatório, consubstanciar-se como recebimentos de juros. Face a esta situação, a R….. procedeu, indevidamente, à dedução do referido proveito (dividendo), por força da aplicação de um normativo legal (artigo 46° do CIRC), não concorrendo as importâncias recebidas para a formação do Resultado Fiscal, quando de facto deveriam concorrer.” 24-As conclusões do Relatório têm o seguinte teor: “4. Conclusões 4.1. Perante os factos descritos exaustivamente nos parágrafos anteriores, e atendendo, nomeadamente, a que: a) A P….. não possui qualquer tipo de estrutura física, própria ou arrendada; b) A P….. não contratou ou subcontratou pessoal para realizar tarefas próprias e subjacentes a qualquer dos negócios constantes do objecto social da empresa; c) Os seus gerentes foram e/ou são funcionários do grupo J…..; d) Eram os gerentes que detinham o Know-how para a celebração dos contratos de empréstimo, pois quando os mesmos foram celebrados, os gerentes da P….. que os assinaram, desempenhavam nas referidas datas, funções como quadros superiores do Grupo J…..; e) Foram emitidas ordens de transferência ao Citibank, por administradores da J….. e na qualidade destes cargos, para que fossem efectuadas movimentações de capital, quer da conta da R….. para a conta da P….., quer dessa conta da P….. para a uma conta da T…..; f) Os proveitos gerados na esfera da P….., não têm como finalidade incrementar a estrutura económico-financeira da empresa, dado que os mesmos são transferidos para os sócios, R….. e J….., sob a forma de dividendos distribuídos; Facilmente se conclui que os contratos que a P….. celebrou poderiam ter sido perfeitamente celebrados pela R….., não acarretando esse cenário qualquer desvantagem para a R….. que não fosse a tributação em sede de IRC dos juros que necessariamente iria receber. Neste contexto, não pode a R….. invocar qualquer outra razão, seja ela de natureza financeira, comercial ou outra, que não seja a fiscal, para a utilização da P….. como intermediária nestas operações de aplicação de capital. Claramente fica comprovado que a intervenção da P….., na aplicação de capital por parte da R….. em empresas não residentes, é completamente desnecessária, e que, a R….., utilizou para o efeito, uma empresa, sua participada na Zona Franca da Madeira, para desse facto isentar de imposto, proveitos que contabilizados devidamente e tratados sob a forma jurídica normal, na esfera da R….., seriam tributados em sede de IRC. 4.2. De referir, novamente, que a Administração Fiscal não coloca em causa a utilidade ou necessidade de os contratos terem sido celebrados, ou tão pouco os meios postos em prática para a sua realização. O que a Administração Fiscal não aceita é a manipulação da forma jurídica de que foram alvo os rendimentos provenientes da aplicação de capitais por parte da R….., quando esta os classifica na sua esfera como dividendos e não como juros. Os rendimentos que contribuíram para a formação dos lucros distribuídos pela P….. à R….. em 2000, 2001 e 2002, respeitam a juros obtidos com a concessão de empréstimos, pelo que os mesmos deveriam constituir proveitos financeiros da R….., ficando como tal sujeitos ao regime geral de tributação em IRC. Os factos acima expostos, consubstanciam que os montantes atribuídos a título de lucros distribuídos pela P….. à R….. correspondem à remuneração da aplicação de capital por parte da R….., com a obrigatoriedade de os proveitos subsequentes serem tributados em sede de IRC, na sua esfera, nomeadamente nos termos da alínea c) do n.° 1 do artigo 20.° do CIRC. 4.3. No sentido de sustentar a legalidade da dedução a que os dividendos provenientes da P….. estão sujeitos na esfera da R….., para efeitos de determinação do Resultado Fiscal, esta empresa requereu, junto da Administração Fiscal, uma informação vinculativa com o objectivo de esclarecer a norma do artigo 46° do CIRC, nomeadamente no que à isenção objectiva, parcial e temporária, a que a P….. se encontra sujeita, por força do normativo constante do artigo 33° do EBF. Em resposta, elaborada pela DSIRC, informou-se a empresa (ponto 7 da informação), que “... verificados que estejam todos os requisitos legalmente exigidos, nada obsta a que a dedução a que se refere o artigo 46 do Código de IRC aproveite à entidade requerente, relativamente aos dividendos que vier a receber da sua participada P….., Lda.”. Esta informação é no entanto irrelevante para o caso em apreciação, pois comprovado que está que os rendimentos recebidos pela R….. não consubstanciam a natureza jurídica de dividendos mas sim de juros, a serem contabilizados como tal na sociedade, facto esse que se insere fora do contexto da informação vinculativa. Ora, dado que estamos perante rendimentos que não se configuram como dividendos não estão verificados todos os requisitos exigidos pelo artigo 46° do CIRC. 4.4. No âmbito do procedimento adoptado pelo sujeito passivo, descrito nos pontos anteriores, foi deduzido indevidamente no quadro 07 da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC, e relativamente aos dividendos distribuídos pela P….., os seguintes valores por exercício: 2000 - €19.681.464,67; 2001 - €23.021.772,53; 2002 - €23.121.310,00. 4.5. De referir por último que os factos analisados e geradores da presente informação, vão continuar a produzir efeitos nos exercícios seguintes na medida em que, e apesar do envio de capital a título de prestações suplementares de capital ter cessado em 2001, o contrato que a P….. celebrou com a M….. termina em Setembro de 2007 e o saldo da conta ….. “I…..” apresenta, à data de 31 de Dezembro de 2002, um saldo no montante de €58.067.794,10. Os rendimentos que advêm destes empréstimos continuaram, nos exercícios seguintes, a ser interpretados pela R….. como dividendos e não como deveriam ser, como juros, continuando por essa via a ficar indevidamente isentos de tributação. 4.6. Os relatos anteriormente apresentados permitem enquadrar os actos no estatuído no número 2 do artigo 38.° da Lei Geral Tributária4, uma vez que se encontram preenchidos os requisitos de aplicação da cláusula geral anti-abuso, consubstanciados em diversos elementos, que no entender de Gustavo Lopes Courinha5, são quatro: a forma utilizada — elemento meio; a vantagem fiscal e a equivalência económica obtidas — elemento resultado; a motivação do contribuinte — elemento intelectual; a reprovação normativo-sistemática da vantagem obtida — elemento normativo. Senão vejamos, O elemento meio encontra-se previsto nos factos descritos, uma vez que a opção escolhida pelo contribuinte, recebimento de dividendos em vez de juros, teve como objecto a obtenção de uma vantagem fiscal. De facto, ao distorcer a operação, tal como se demonstrou durante o presente relatório, através da utilização artificiosa de uma empresa (P…..) na referida operação, e através do consequente tratamento, indevido, dos proveitos inerentes à operação como dividendos, a R….., consegue anular a carga fiscal a que a operação em causa, em condições normais estaria sujeita. Estes factos encontram-se exaustivamente apresentados ao longo do presente relatório. O elemento resultado encontra-se presente quando “...se comprove a característica especial da equivalência de resultados não fiscais, a que não corresponde uma equivalente oneração tributária”, verificando-se tal equivalência quando os actos praticados possam ser substituídos nos efeitos pelos actos normais tributados. Ora tal sucede no caso presente, conforme foi demonstrado nos pontos 3.4.3, 3.4.4, 3.4.5, 3.4.6 e 3.4.7, a R….. poderia realizar a operação sem a P….., obtendo os mesmos rendimentos económicos. O elemento intelectual, ou seja, a necessidade de que “... as escolhas e formas adoptadas pelo contribuinte sejam fiscalmente dirigidas, e que aquele (resultado fiscal) prevaleça sobre este (resultado não fiscal)”, encontra-se demonstrada ao longo do relatório, em que ficou evidenciado que o contribuinte atribuiu às formas adoptadas um predominante fim fiscal - ver pontos 3.2 e 3.3 - em que se provou que, os dividendos recebidos na esfera da R….. se consubstanciam de facto como remuneração do capital aplicado por esta empresa, e consequentemente como juros, conforme se constata pelos anexos 5 e 11. O elemento normativo, ou seja a existência de “...uma reprovação de um certo resultado obtido ou pretendido, quando confrontado com a intenção ou espírito da lei, do Código do Imposto em causa...”. Tal reprovação existe, pois com estas operações, o sujeito passivo procura evitar que sejam tributadas situações que a lei fiscal visa tributar, como é o caso dos juros. Acresce que o sujeito passivo procura beneficiar de uma vantagem fiscal de dedução dos rendimentos obtidos resultantes de dividendos, não estando seguramente no espírito do legislador a utilização deste mecanismo em situações criadas com intuito de utilizar abusivamente este normativo, facto conseguido, tal como se demonstra presente relatório, através da transformação de juros em dividendos. Verificados que estão os requisitos para a aplicação do n.° 2 do artigo 38.° da LGT, resulta da aplicação do mesmo, a ineficácia para efeitos tributários do recebimento de dividendos e a necessidade de tributar as operações de acordo com as normas aplicáveis ao recebimento de juros. Tal consubstancia-se na desconsideração da dedução prevista no artigo 46.° do CIRC e na tributação dos juros com base no artigo 20°, n° 1, alínea c) do CIRC, nos seguintes valores por exercício: 2000 - €19.681.464,67; 2001 - €23.021.772,53; 2002 - €23.121.310,00.” 25-Consta do mesmo relatório a seguinte “6. Proposta Dada a ocorrência dos pressupostos fácticos e jurídicos de que depende a autorização para a aplicação do disposto na cláusula anti-abuso prevista no artigo 38.° n.° 2 da LGT, de forma a serem efectivadas as correcções técnicas ao resultado tributável de IRC dos exercícios de 2000, 2001 e 2002 pelos montantes e de acordo com os fundamentos expostos no presente relatório, se propõe que aquela autorização seja concedida nos termos do preceituado no artigo 63.° n.° 7 do CPPT, tendo para o efeito sido elaborado o presente relatório, contendo os elementos referidos no n.º 9 do normativo anteriormente citado, que se propõe seja remetido a S. Exa. O Senhor Director Geral para sua apreciação” Lisboa, 21 de Julho de 2004.” X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X "A..., UNIPESSOAL, L.DA." veio, ao abrigo do disposto no artº.25, nº.2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária( (na redacção introduzida pela Lei 119/2019, de 18/09, a aplicável ao caso dos autos). ), o qual foi aprovado pelo dec.lei 10/2011, de 20/01 (R.J.A.T.), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo CAAD no âmbito do processo nº.888/2024-T (datada do pretérito dia 22/03/2025), invocando contradição entre essa decisão e o acórdão fundamento, lavrado pelo T.C.A.Sul - 2ª.Secção, em sede do proc.2925/04.5BELSB, sendo datado de 30/09/2020 (cfr.cópia junta a fls.30 a 59 do processo físico). A oposição defendida é respeitante, se bem percebemos, à questão da alegada violação do disposto nos artºs.38, nº.2, da L.G.T., e 63, do C.P.P.T., no que respeita à aplicação encapotada na cláusula geral anti-abuso, em sede de procedimento inspectivo que fundamentou o acto tributário de liquidação, embora sem o cumprimento dos critérios legais e formais definidos para o efeito [cfr.als.e), j), v) e w) das conclusões do recurso]. X Examinemos, agora, os requisitos formais e substanciais de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência. O regime de interposição do recurso de decisão arbitral para o S.T.A., ao abrigo do artº.25, nºs.2 e 3, do R.J.A.T., difere do regime do recurso previsto no artº.152, do C.P.T.A., na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre do referido artº.152, nº.1 (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec.8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/02/2025, rec.69/24.2BALSB; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.484). Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo, trânsito em julgado esse que, no caso "sub iudice", se presume [cfr. artº.688, nº.2, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.29, nº.1, al.e), do R.J.A.T.]. Não se colocando dúvidas quanto aos demais requisitos formais (v.g.legitimidade da sociedade recorrente e tempestividade do recurso), haverá que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso. Nos termos do citado artº.25, nº.2, do R.J.A.T., norma que remete, com as devidas adaptações, para o artº.152, do C.P.T.A., os requisitos de admissibilidade do recurso para o S.T.A. da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes: 1-Que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral; 2-Que exista contradição entre essa decisão arbitral e outra decisão arbitral, um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo S.T.A., relativamente à mesma questão fundamental de direito; 3-Que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do S.T.A. No que ao segundo requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, é mester adoptar os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (E.T.A.F.) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição. Estes critérios jurisprudenciais são os seguintes: a) haver identidade da questão de direito sobre que incidiram os acórdãos em oposição, que tem pressuposta a identidade das respectivas circunstâncias de facto; b) a oposição deve emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas; c) não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos, se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica; d) as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais; e) em oposição ao acórdão recorrido podem ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/06/2014, rec.1447/13; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 25/02/2015, rec.964/14; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec. 8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/02/2025, rec.69/24.2BALSB; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1232 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230 e seg.; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.488 e seg.). Contemplemos, portanto, o que decidiram os acórdãos em confronto, tendo sempre presente, como pano de fundo, o assunto relativamente ao qual foi invocada a contradição de julgados (examinar a questão da alegada violação do disposto nos artºs.38, nº.2, da L.G.T., e 63, do C.P.P.T., no que respeita à aplicação encapotada na cláusula geral anti-abuso, em sede de procedimento inspectivo que fundamentou o acto tributário de liquidação, embora sem o cumprimento dos critérios legais e formais definidos para o efeito). a)O acórdão arbitral recorrido tem como objecto pedido de declaração de ilegalidade de actos de liquidação de I.R.S.-Retenção na fonte, relativos aos anos fiscais de 2015, 2016, 2017 e 2019, sendo estruturados na sequência de correcções, meramente aritméticas, à matéria colectável do identificado tributo levadas a efeito tendo como fundamento as conclusões de acção inspectiva incidente sobre os citados anos fiscais, as quais vão no sentido de os empréstimos ao sócio da sociedade recorrente, realizados entre os anos de 2014 e 2019, devidamente discriminados no respectivo relatório, constituírem, não verdadeiros empréstimos, mas sim distribuição de lucros/adiantamentos por conta de lucros ao sócio. Tal constatação tendo como consequência a obrigatoriedade de ser efectuada a retenção na fonte do imposto (I.R.S.) correspondente [cfr.als.a) a f) do probatório supra; fundamentação de direito da decisão arbitral recorrida]. Na fundamentação de direito, o Tribunal identifica como questão a examinar e decidir a que se prende com a qualificação dos valores entregues ao sócio da sociedade recorrente, enquanto rendimentos de capitais, para efeitos de I.R.S., para tanto chamando à colação, além do mais, a norma constante do artº.5, do C.I.R.S. Após o necessário enquadramento jurídico, vertendo ao caso concreto, o Tribunal arbitral vinca ser manifesto ter havido deslocação de valores da esfera patrimonial da sociedade para o sócio, nos termos assinalados no RIT, onde se faz uma correcta subsunção dos factos ao direito aplicável. Que conforme decorre do texto da norma do artº.5, nº.2, al.h), do C.I.R.S., o facto tributário consiste na colocação à disposição dos associados de lucros ou adiantamentos por conta de lucros. Mais constata o Tribunal arbitral, dos elementos factuais trazidos ao processo e dados como provados, que a retirada de valores do património da sociedade para a esfera do sócio, realizados entre os anos de 2014 e 2019, devidamente discriminados no relatório inspectivo, constituem não verdadeiros empréstimos, mas sim distribuição de lucros/adiantamentos por conta de lucros ao sócio, assim concluindo que o pedido arbitral deve improceder na sua totalidade. Com estes pressupostos e já no dispositivo, o Tribunal arbitral julgou totalmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral formulado. b)O acórdão fundamento, lavrado no âmbito de processo de impugnação judicial, tem como objecto liquidações de I.R.C. relativas aos anos fiscais de 2000, 2001 e 2002, actos tributários estes que têm a sua génese em relatório inspectivo no âmbito do qual o Director-Geral dos Impostos autorizou a aplicação do procedimento da cláusula geral anti-abuso previsto no artº.38, da L.G.T. [cfr.nºs.2, 3, 5 e 10 a 12 do probatório supra]. Em sede de argumentação de direito, o aresto fundamento erigiu, essencialmente, como questões a examinar e decidir, no âmbito do recurso deduzido da sentença produzida pelo Tribunal de 1ª. Instância, as seguintes: 1-O procedimento legal de autorização e a aplicação da CGAA; 2-O caso julgado, da relação de prejudicialidade do caso julgado e do caso julgado material; 3-A legalidade das correcções efectuadas. Após o que, passou o aresto ao exame e decisão de cada um dos assuntos acabados de identificar. Quanto à primeira e segunda questões, entende o acórdão fundamento, em síntese, que os vícios do despacho praticado no procedimento de autorização da aplicação da CGAA e que concedeu a mesma, como ocorreu no caso concreto, não podem ser novamente apreciados neste processo, por força da excepção do caso julgado que se formou com a decisão proferida na AAE 2926/04.3BELSB (cfr.nºs.8 e 9 do probatório supra). Já os vícios dos actos tributários praticados, concretamente, no procedimento de liquidação, podem ser apreciados nesta impugnação. Com estes pressupostos, o acórdão fundamento avança para o conhecimento da terceira questão identificada acima. Nesta sede, o aresto conclui que a aplicação da CGAA foi indevida e, consequentemente, ilegal, por vício de forma assente em infundada, errónea e contraditória fundamentação e por vícios de violação de lei (artº.38, nº.2, da L.G.T.) e de violação dos princípios da boa-fé (artº.55, do C.P.P.T., ex vi do artº.266, nº.2, da C.R.P., e artºs.59 e 68, da L.G.T.), e da tipicidade dos impostos (artº.103, da C.R.P.), vícios esses que se precipitam nas liquidações impugnadas e que, portanto, justificam que as mesmas sejam anuladas. Já em sede de dispositivo, o acórdão fundamento concede parcial provimento ao recurso deduzido e, em consequência: a-Confirma a sentença recorrida na parte em que julgou procedente a excepção dilatória de caso julgado e absolveu a Fazenda Pública da instância quanto ao pedido de revogação do despacho do Diretor-Geral dos Impostos de 16/08/2004, que autorizou a aplicação da disposição anti-abuso; b-Revoga a sentença recorrida na parte restante; c-Julga parcialmente procedente a impugnação e, em consequência, anula as correcções/liquidações impugnadas. Impõe-se, pois, concluir que não existe, quanto à mesma questão fundamental de direito, oposição entre as decisões em confronto, pois nelas foi o diverso enquadramento jurídico, tal como a falta de decisões expressas, a determinar a divergência do sentido decisório dos arestos em presença. Substanciando, no acórdão arbitral recorrido, o probatório contempla, essencialmente, acção inspectiva incidente sobre os anos fiscais de 2014 a 2019, de cujo relatório se conclui pela necessidade de correcções, meramente aritméticas, à matéria colectável em sede de I.R.S. e face aos identificados anos fiscais. Já no enquadramento jurídico, o Tribunal arbitral examina e decide a questão que se prende com a qualificação dos valores entregues ao sócio da sociedade recorrente, enquanto rendimentos de capitais, para efeitos de I.R.S.-Retenção na fonte, para tanto chamando à colação, além do mais, a norma constante do artº.5, do C.I.R.S. Na fundamentação de direito o aresto arbitral concorda com a tese da A. Fiscal vertida no relatório inspectivo, concluindo pela existência de facto tributário que consiste na colocação à disposição dos associados de lucros ou adiantamentos por conta de lucros e, por consequência, em sede de dispositivo, o Tribunal julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral. Já no acórdão fundamento, a factualidade subjacente é diferente, nela se abrangendo um procedimento/relatório inspectivo no âmbito do qual o Director-Geral dos Impostos autorizou a aplicação da cláusula geral anti-abuso (CGAA) prevista no artº.38, da L.G.T. No enquadramento jurídico o aresto fundamento examina a excepção do caso julgado, o qual se formou com a decisão proferida em anterior acção judicial e, por outro lado, os vícios dos actos tributários praticados, nesta sede, igualmente examinando a concreta aplicação da CGAA e concluindo pela existência de vícios que se precipitam nas liquidações impugnadas. No dispositivo, concede parcial provimento ao recurso deduzido. Concluindo, as diferentes soluções jurídicas, perfilhadas na decisão recorrida e no acórdão fundamento, resultam, desde logo, do diferente enquadramento jurídico constante dos arestos em confronto. Mais, nem na fundamentação de direito, nem no dispositivo, vislumbra este Tribunal qualquer oposição entre as identificadas decisões (vinque-se que o acórdão arbitral recorrido em nenhum momento aborda o procedimento de aplicação da CGAA). Ora, como este Supremo Tribunal tem vindo a afirmar, para aferir da oposição de julgados e fazer prosseguir o recurso para apreciação do mérito, igualmente se exige que nos acórdãos em confronto se tenha perfilhado solução oposta e que esta oposição decorra de decisões expressas; não basta, designadamente, a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. A oposição relevante é de decisões e não de entendimentos (cfr.v.g.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 19/10/2022, rec.89/22.1BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 22/01/2025, rec.151/22.0BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/11/2025, rec.38/25.5BALSB). Tanto basta, para que se delibere pela inexistência de todos os critérios (no caso, o diferente enquadramento jurídico e a falta de decisões expressas em confronto), da relevante contradição entre o acórdão arbitral recorrido e o aresto invocado como fundamento sobre a questão fundamental de direito identificada pelo apelante, mais devendo este Tribunal não tomar conhecimento do mérito do recurso, atento o disposto nos artºs.25, nº.2, do R.J.A.T., e 152, do C.P.T.A. Rematando, não se verificam os pressupostos de que depende o conhecimento do mérito do salvatério, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DO PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NÃO TOMAR CONHECIMENTO DO MÉRITO DO PRESENTE RECURSO. X Condena-se a sociedade recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), na presente instância de recurso. X Registe. Notifique. Comunique ao CAAD. X Lisboa, 25 de Fevereiro de 2026. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (Relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.

Sumário

II- Não havendo, entre o acórdão arbitral recorrido e o aresto apresentado como fundamento, contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, não deve tomar-se conhecimento do mérito do recurso.

III- Recorde-se que para aferir da oposição de julgados que permita o conhecimento do mérito do recurso se exige, para além do mais, que nas decisões em confronto se tenha perfilhado solução oposta relativamente à mesma questão de direito e que esta oposição decorra de decisões expressas.

IV- No caso "sub iudice" verifica-se, desde logo, um diverso enquadramento jurídico e falta de oposição das decisões expressas em confronto.

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

"A. .., UNIPESSOAL, L.DA.", com os demais sinais dos autos, interpôs recurso, para uniformização de jurisprudência, dirigido ao Pleno da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A., visando o aresto arbitral proferido no âmbito do processo nº.888/2024-T, datado de 22/03/2025, o qual julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral formulado pelo ora recorrente, tendo por objecto actos de liquidação adicional de I.R.S.-Retenção na fonte, relativos aos anos fiscais de 2015, 2016, 2017 e 2019 e no montante total de € 116.108,01.

O recorrente invoca oposição entre a identificada decisão arbitral recorrida e o acórdão que indica como fundamento, lavrado pelo T.C.A.Sul - 2ª.Secção, em sede do proc.2925/04.5BELSB, sendo datado de 30/09/2020 (cfr.cópia junta a fls.30 a 59 do processo físico), que esclarece após despacho do Tribunal, dirigido à sociedade apelante, no sentido de identificar somente um acórdão fundamento para cada questão jurídica em que, alegadamente, baseia o presente recurso para uniformização de jurisprudência (cfr. despacho exarado a fls.22 do processo físico).

Para sustentar a oposição entre a decisão arbitral recorrida e o aresto fundamento, o recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.4 a 8 do processo físico), formulando as seguintes Conclusões:

a- O presente recurso vem interposto, nos termos do disposto no artigo 25º n.º 2 do DL n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que regula o Regime Jurídico da Arbitragem Tributária;

b- E é referente a um acórdão arbitral que decidiu “julgar totalmente improcedente o pedido arbitral formulado, dele absolvendo a Autoridade Tributária e Aduaneira.

c- O presente recurso tem como base argumentativa a existência de dois acórdãos fundamento, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12.05.2021 (proc. n.º 01869/13.4BEBRG), doc n.º 1, em anexo.

d- E o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 30.09.2020, no processo n.º 2925/04.5BELSB, doc n.º 2, em anexo.

e- No pedido de pronúncia arbitral, a Recorrente invocou a violação do disposto no artigo 38º n.º 2 da LGT e 63 e ss do CPPT, no que respeita à aplicação encapotada na cláusula geral anti abuso mas sem o cumprimento dos critérios formais definidos para o efeito.

f- Quanto a esta concreta questão, o tribunal nem sequer respondeu, o que consubstancia a nulidade da decisão por uma evidente omissão de pronuncia.

g- A omissão de pronúncia geradora de nulidade ocorre quando o tribunal não aprecia ou não decide matérias que a lei impõe que conheça e decida.

h- Essas questões são aquelas que as partes submetam à apreciação do tribunal (cfr. n.º 2 do art. 608.º do CPC) e aquelas que o tribunal deve conhecer, independentemente de alegação, quer respeitem à relação material, quer à relação processual.

i- A decisão arbitral incorre em erro de direito ao aceitar, como fundamento da desconsideração dos contratos de mútuo celebrados entre a sociedade e o sócio, a suposta intenção da Recorrente de evitar a tributação, configurando tal conduta como abusiva.

j- Esta qualificação jurídica reveste, na essência, uma aplicação da cláusula geral anti abuso prevista no artigo 38.º, n.º 2 da LGT, sem que, a Administração Tributária desse início ou promovesse qualquer procedimento próprio ao abrigo dos artigos 63.º e seguintes do CPPT, não tendo sido observadas as exigências formais legalmente impostas para a sua aplicação.

k- Em sede de pedido de pronuncia arbitral a recorrente suscitou precisamente a questão da violação do disposto nos artigos 38º n.º 2 da LGT e do artigo 63º do CPPT,

l- A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo é firme em exigir o cumprimento integral deste procedimento, sob pena de ilegalidade por preterição de formalidade essencial.

m- A decisão arbitral, ao acolher e validar uma desconsideração assente em raciocínio típico da cláusula anti abuso, mas sem o necessário procedimento, violou o disposto nos artigos 38.º, n.º 2 da LGT, 63.º e seguintes do CPPT, bem como o artigo 60.º da LGT e 267.º, n.º 5 da CRP.

n- A doutrina firmada no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12.05.2021 (proc. n.º 01869/13.4BEBRG) estabelece, com clareza, que:

- A aplicação da cláusula geral antiabuso (CGAA), prevista no artigo 38.º, n.º 2 da LGT, exige o cumprimento integral do procedimento previsto nos artigos 63.º e seguintes do CPPT;

- A responsabilidade tributária não pode ser atribuída a terceiros ou a entidades que não tenham obtido a vantagem fiscal;

- A requalificação de atos ou negócios jurídicos como simulados, artificiosos ou abusivos exige procedimento próprio, com audiência prévia e decisão da direção superior da AT.

o- No presente caso, a AT não promoveu qualquer procedimento anti abuso, tendo, ainda assim, procedido à desconsideração dos contratos de mútuo celebrados entre a Recorrente e o seu sócio, qualificando-os como adiantamentos por conta de lucros.

p- Essa atuação consubstancia, na prática, uma aplicação informal e ilegal da CGAA.

q- Ao admitir tal atuação, o Tribunal Arbitral incorreu em erro de direito, violando os artigos 38.º, n.º 2 da LGT, 63.º e seguintes do CPPT e o princípio do contraditório (arts. 60.º da LGT e 267.º, n.º 5 da CRP).

r- Também por Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 30.09.2020, no processo n.º 2925/04.5BELSB, se estabelece que a aplicação da cláusula geral anti abuso (CGAA), prevista no artigo 38.º, n.º 2 da LGT, exige o cumprimento rigoroso do procedimento consagrado nos artigos 63.º e seguintes do CPPT, nomeadamente:

- Elaboração de relatório técnico fundamentado;

- Aprovação por despacho da direção da AT;

- Audiência prévia obrigatória ao contribuinte;

- Fundamentação autónoma e distinta dos atos de liquidação.

s- Acresce que, nos termos desse acórdão, a simples existência de uma vantagem fiscal não legitima, por si só, a aplicação da CGAA.

t- É indispensável provar que a operação teve como objetivo essencial a obtenção dessa vantagem, devendo respeitar-se os direitos do contribuinte à participação e defesa.

u- No caso em apreço, a Administração Tributária não desencadeou qualquer procedimento anti abuso formal.

v- A decisão arbitral, ao validar uma requalificação substancialmente baseada em pressupostos típicos da CGAA - desconsiderando a realidade económica dos contratos de mútuo e presumindo um intuito de dissimular distribuições de lucros - violou os princípios e requisitos legais definidos no referido acórdão.

w- Assim, tal como reconhecido pelo TCA Sul, a ausência de formalismo legal adequado no processo de desconsideração fiscal de negócios jurídicos legítimos torna a liquidação ilegal por preterição de formalidade essencial, impondo-se a sua anulação.

x- A decisão arbitral violou ainda o princípio da prevalência da substância sobre a forma, ínsito no artigo 38.º da LGT, ao desconsiderar negócios jurídicos válidos, formalizados e executados, com base unicamente na ausência de escritura pública ou por terem sido sugeridos por terceiros.

y- Este princípio determina que a qualificação dos factos tributários deve atender à realidade material das operações e não à sua forma aparente.

z- No caso, os contratos de mútuo foram executados, os valores foram restituídos e as operações contabilizadas - o que demonstra a efetividade dos mesmos.

aa- Desconsiderar esta realidade é ignorar a substância jurídica da operação, violando o artigo 38.º, n.º 1 da LGT e os princípios estruturantes do sistema fiscal.

Foi proferido despacho pelo Exº. Conselheiro relator a admitir liminarmente o recurso, mais ordenando a notificação da entidade recorrida para produzir contra-alegações (cfr. despacho exarado a fls.63 do processo físico).

Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal teve vista do processo ao abrigo do artº.146, nº.1, do C.P.T.A. (cfr.fls.68 do processo físico).

Colhidos os vistos de todos os Exºs. Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à conferência do Pleno da Secção para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

Do aresto arbitral recorrido consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.16 e verso do processo físico):

2.1. Factos dados como provados

a- O relatório de Inspeção Tributária que origina a liquidação propõe a realização de correções técnicas à matéria tributável em sede de IRS - RF relativa aos anos de 2015, 2016, 2017 e 2019.

b- O procedimento inspetivo que lhe deu origem nas ordens de serviço ...18..., ...18..., ...18..., ...18... e ...19..., relativamente aos exercícios de 2014, 2015, 2016 e 2017 e com uma alteração posterior de âmbito parcial relativa ao período de fevereiro de 2019, em sede de IRS - RF.

c- A informação do Serviço de Finanças de Felgueiras (art. 111.º, nº 2, al. b) do CPPT), ínsita no processo administrativo-tributário (PAT) elaborado nos termos do art. 111º do CPPT, que se anexa (a fls. 157 e ss. do ficheiro do PAT).

d- O Relatório de Inspeção Tributária – ...18..., ...18..., ...18..., ...18... e ...19... (a fls. 42 e ss do ficheiro do PAT).

e- A informação dos Serviços elaborada em sede do procedimento de Reclamação Graciosa nº ...2020... (cfr., em especial, informações e despachos de 113 e ss. do ficheiro do PAT) e;

f- A informação dos Serviços elaborada em sede do procedimento de Recurso Hierárquico nº ...2020... (cfr., em especial, informações e despachos de fls 136 e ss. do ficheiro do PAT).

Do acórdão fundamento proferido pelo T.C.A.Sul - 2ª.Secção, em sede de proc.2925/04.5BELSB, sendo datado de 30/09/2020, consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.35-verso a 41 do processo físico), com numeração nossa, devido a lapso de escrita:

Factos provados

1- Nos anos de 2000, 2001, e 2002, a impugnante era sujeito passivo de IRC no regime geral, fazendo parte integrante do grupo empresarial liderado pela empresa “J….., SGPS, S.A.” e consistindo a atividade daquela na gestão de participações sociais no setor da distribuição alimentar em Portugal e na Polónia (fls. 218/256 do processo administrativo tributário apenso).

2- Em cumprimento das ordens de Serviço ….., ….., e ….., a impugnante foi sujeita a ação inspetiva aos exercícios de 2000, 2001 e 2002, com início no dia 26/11/2003, para os exercícios de 2000 e 2001, e no dia 05/03/2004, para o exercício de 2002 (fls. 218/256 do PAT apenso).

3- Esta acção culminou com a elaboração do relatório constante de fls. 218/256 do PAT apenso, datado de 21/07/2004 e cujo teor aqui se da por integralmente reproduzido juntamente com os respetivos anexos, onde se apurou designadamente o seguinte:

a. que o capital social da impugnante era detido, a data de 31/12/2002, na percentagem de 84% pela sociedade “S….., Lda.” e na percentagem de 15,9% pela sociedade “J….., SGPS, S.A.”, sendo que a referida sociedade “S…..” era detida na percentagem de 96% pela sociedade “J….., SGPS, S.A.” (anexo I do relatório);

b. que a impugnante detinha a percentagem de 89% do capital social da sociedade “P….., Lda.”, sendo os restantes 11% detidos pela sociedade “J….., SGPS, S.A.” (anexos I e II do relatório);

c. que a citada “P….., Lda.” é uma empresa sedeada na Zona Franca da Madeira, sendo isenta de IRC e tendo como objeto social a atividade de prestação de serviços nas áreas contabilística e económica, elaboração de estudos económicos e de analise, consultoria nas referidas áreas, gestão da carteira de títulos próprios e compra de imoveis para revenda (anexo II do relatório);

d. que em 21/12/1995 a impugnante transferiu o montante de € 13.356.760,21 para a sociedade “P…..”, a título de prestações suplementares de capital, montante este que, em 27/12/1995, a “P…..” transferiu a favor da empresa “E….. — Holding BV', sociedade não residente sedeada na Holanda (Roterdão), cujo capital social foi detido, a partir de 14/12/1998, em 99,99% pela impugnante (anexo V do relatório);

e. que a sociedade “E…..” foi incorporada em 14/12/1998 na empresa “T…..”, sociedade também sedeada na Holanda e que a detida em 99,99% pela impugnante, tendo esta assumido a responsabilidade dos empréstimos contraídos anteriormente pela “E…..” junto da sociedade “P….., Lda.” (anexos I e V do relatório);

f. que no decurso do exercício do ano de 1996, a impugnante, através de 18 atos específicos, transferiu o montante global de € 21.169.583,30 para a “P…..”, a título de prestações suplementares de capital, tendo, igualmente no decurso do exercício do ano de 1996, a “P…..” transferido o supra referido montante global de € 21.169.583,30 para a “E…..”;

g. que no decurso de exercício do ano de 1997 a impugnante, através de 20 transferências bancarias, transferiu o montante global de € 48.412.835,82 para a “P…..”, a título de prestações suplementares de capital, tendo, igualmente no decurso de exercício do ano de 1997, a “P…..” transferido o supra referido montante global de € 48.412.835,82 para a “E…..”;

h. que a empresa “H….., Lda.” é sedeada na Zona Franca da Madeira, e isenta de IRC, sendo detida a 100% pela “J….., SGPS, S.A.”(anexo I do relatório);

i. que no âmbito de um contrato de mutuo previamente celebrado com a sociedade “T…..’, a empresa “H…..” efetuou a esta vários empréstimos no ano de 1997, totalizando no dia 13/08/1997 o valor de € 110.238.146,82, acrescido de juros no montante de € 5.371.345,71;

j. que no dia 13/08/1997, mediante celebração de contrato de cedência de posição contratual, a empresa “H…..” cedeu a “P…..” todos os direitos e obrigações decorrentes do contrato de mútuo inicial celebrado com a “T…..', passando a referida “P…..” a ser credora da sociedade “T…..' relativamente aos empréstimos mutuados pela “H…..”;

k. que no dia 14/08/1997, a impugnante transferiu para a “P…..” o montante de € 115.611.376,58, a título de prestação suplementar de capital, montante que a “P…..” transferiu, na mesma data, para a “H…..”;

l. que, com data valor de 30/9/1997, a impugnante transferiu o montante de € 199.519.158,83, a favor da “P…..”, a titulo de prestação suplementar de capital, montante que na mesma data esta mutuou a sociedade “M…..”, empresa sedeada nas Channel Islands e regida pelas leis de Jersey, sendo considerada não residente, tudo na sequencia da celebração de um contrato de empréstimo obrigacionista por um período de 10 anos, com vencimento de juros a taxa anual de 6,442%, de que resultaram para a “P…..” os seguintes proveitos:

- exercício de 2000 - € 12.888.237,98;

- exercício de 2001 - € 12.853.024,22;

- exercício de 2002 - € 12.853.024,22 (anexo X do relatório);

m. que no exercício do ano de 2000 a impugnante efetuou 11 transferências de capital no montante global de € 73.923.344,74 para a “P…..”, a título de prestações suplementares de capital, tendo a “P…..”, nas mesmas datas, efetuado transferências a favor da sociedade “T…..” no montante de € 73.908.840,20;

n. que no decurso dos exercícios de 2001 e 2002 se verifica a existência de movimentos de reembolso dos capitais mutuados, com origem na “T…..' para a “P…..”, e desta para a impugnante, nas mesmas datas e em iguais montantes;

o. que os empréstimos concedidos pela “P…..”, diretamente, ou indiretamente pela via da empresa “H…..”, a “E…..” e a “T…..”, renderam juros a primeira nos seguintes exercícios e montantes:

- exercício de 2000 - € 13.088.349,41;

- exercício de 2001 - € 13.050.313,26;

- exercício de 2002 - € 6.594.906,17 (anexo VIII do relatório);

p. que os dividendos gerados pela “P…..”, em resultado dos juros obtidos com os empréstimos concedidos, são regularmente distribuídos aos sócios, na percentagem de 11% para a sociedade “J….., SGPS, S.A.” e de 89% para a impugnante, sem tributação, atenta a isenção de IRC de que beneficia a “P…..”;

q. que a utilização da sociedade “P…..” na celebração destes contratos teve um único, claro e inequívoco objetivo que consistiu na eliminação da carga fiscal sobre os respetivos juros, a qual se traduziu, na esfera da impugnante, numa redução significativa da base coletável a tributar, ou mais concretamente e nos três exercícios em questão), no aumento do prejuízo fiscal a reportar;

r. mais concretamente, a receção dos acréscimos patrimoniais enquanto dividendos dedutíveis ao abrigo do artigo 46.° do CIRC, em vez de juros suscetíveis de tributação em sede de lucro tributável da impugnante, nos termos do artigo 20.°, n.º 1, al. c), do CIRC;

s. assim, relativamente ao exercício do ano de 2000, a impugnante deduziu os dividendos provenientes da “P…..” no montante de € 19.681.464,67, assim contribuindo tal montante para agravar o prejuízo fiscal que se cifrou no montante de € 30.206.484,29;

t. já no que respeita ao exercício do ano de 2001, a impugnante deduziu os dividendos provenientes da “P…..” no montante de € 23.021.772,53 e apresentou um prejuízo fiscal no montante de € 44.812.349,43;

u. por último, no que se refere ao ano fiscal de 2002, a impugnante deduziu os dividendos provenientes da “P…..” no montante de € 23.121.310,00 e apresentou um prejuízo fiscal no montante de € 38.282.326,80;

v. que a única atividade registada contabilisticamente pela empresa “P…..” consiste na aplicação das prestações suplementares que recebe da impugnante, não possuindo quaisquer meios físicos para a prossecução do seu objeto social de prestação de serviços nas áreas contabilística e económica, da elaboração de estudos económicos e de análise, da consultoria nas referidas áreas, da gestão da carteira de títulos próprios, e da compra de imoveis para revenda, nem registando quaisquer custos com despesas de pessoal afeto a empresa (anexo XI do relatório);

w. que os gerentes da “P…..” constam dos quadros de outras empresas do grupo “J…..”, sendo remunerados pela “J…..” ou pela “J….., SGPS, S.A.”, empresa que detém 84% da A. e 89% da “P…..” (anexo I do relatório) (fls. 218/324 do PAT apenso).

4- No dia 13/07/2004, a impugnante exerceu o direito de audição prévia quanto ao projeto do referido relatório (Docs. 3 e 4 da petição inicial e fls. 273/292 do PAT apenso).

5- No dia 16/08/2004, o Diretor-Geral dos Impostos autorizou a aplicação da cláusula geral anti-abuso prevista no artigo 38.°, n.º 2, da Lei Geral Tributária, ao resultado tributável em sede de IRC dos exercícios de 2000, 2001 e 2002, declarado pela impugnante, para tanto ordenando se procedesse as correcções técnicas necessárias e consequentes liquidações, tudo com base no relatório identificado no ponto 3. e em parecer do Centro de Estudos Fiscais, datado do dia 03/08/2004 (Doc. 1 da PI e PAT apenso).

6- No dia 02/09/2004, a impugnante foi notificada do despacho identificado no ponto E (art. 1.° da PI).

7- No dia 02/12/2004, a impugnante apresentou acção administrativa especial, dando origem ao processo n.º 2926/04.3BELSB do Tribunal Tributário de Lisboa, visando impugnar a decisão do Diretor-Geral dos Impostos, datada de 16/03/2004, peticionando a sua revogação, nos termos que constam de fls. 280/316, cujo teor aqui se de por integralmente reproduzido (fls. 280/316).

8- No dia 30/10/2009, no âmbito da referida ação administrativa especial, foi proferida sentença, que a julgou totalmente improcedente, nos termos que constam de fls. 456/470, cujo teor aqui se de por integralmente reproduzido (fls. 456/470).

9- No dia 15/02/2011, no âmbito da referida acção administrativa especial, foi proferido acórdão pelo Tribunal Central Administrativo Sul, transitado em julgado no dia 23/03/2011, nos termos que constam de fls. 471/515, cujo teor aqui se da por integralmente reproduzido, confirmando a sentença referenciada no ponto anterior (fls. 456/470 e 574).

10- No dia 27/12/2004, a administração tributária emitiu a demonstração da liquidação de IRC do ano de 2000, com o n.º ….., contendo a compensação n.º 2….., que apurou um valor a reembolsar de € 1.597.879,68, nos termos que constam de fls. 235 e 238, cujo teor aqui se da por integralmente reproduzido (fls. 235 e 238).

11- No dia 21/07/2005, a administração tributária emitiu a demonstração da liquidação de IRC do ano de 2001, com o n.º ….., contendo a compensação n.º ….., que apurou um valor a reembolsar de € 6.983,17, nos termos que constam de fls. 236 e 239, cujo teor aqui se da por integralmente reproduzido (fls. 236 e 239).

12- No dia 25/07/2005, a administração tributária emitiu a demonstração da liquidação de IRC do ano de 2002, com o n.º ….., contendo a compensação n.º ….., que apurou um valor a reembolsar de € 64.617,38, nos termos que constam de fls. 237 e 240, cujo teor aqui se da por integralmente reproduzido (fls. 237 e 240).

Factos a aditar

Com interesse para a decisão a proferir aditam-se, ao abrigo do disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC, os seguintes factos:

13- Por carta registada de 31-08-2004, a recorrente foi notificada, “nos termos do art° 36° do Código de Procedimento e de Processo Tributário e do art.° 77° da Lei Geral Tributária, do Relatório n° ….., elaborado para os efeitos previstos no n° 7 do artigo 63° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e do teor do despacho que sobre ele recaiu, que se anexa como parte integrante da presente notificação.

Na sequência do referido despacho foram efectuadas correcções meramente aritméticas à matéria tributável e/ou ao imposto, sem recurso a métodos indirectos, com reflexos na declaração de consolidação, cujos fundamentos constam do Relatório n° ….., que se anexa, como parte integrante da presente notificação, sendo V.a(s) Ex.a(s), a breve prazo, notificado(s) da liquidação pelos serviços da DGCI. Desta notificação constará indicação dos prazos e meios de defesa contra a liquidação.

A autorização, a que se refere o n° 7 do artigo 63° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, é passível de recurso contencioso autónomo, nos termos do n° 10 do mesmo artigo.

Junta relatório e anexos, num total de 133 folhas.”

14- O relatório …..está datado de 21 de Julho de 2004.

15- Na mesma data o coordenador da equipa da DSPIT exarou o seguinte parecer:

1. Confirmo as conclusões constantes do ponto 4 do presente relatório, bem como a proposta efectuada no ponto 6 do mesmo.

2. O procedimento de inspecção relativamente aos exercícios em análise encontra-se prorrogado, nos termos do artigo 36 n° 3 do RCPIT, até 26 de Novembro de 2004 (segunda prorrogação de três meses) para os exercícios de 2000 e 2001, e até 5 de Dezembro de 2004 (primeira prorrogação de três meses) relativamente ao exercício de 2002. Neste sentido, e tendo em consideração o conteúdo do presente relatório, optou-se por não se concluir nenhum dos procedimentos em questão, com a entrega das correspondentes notas de diligências, em virtude de poder ser necessário algum esclarecimento adicional, na sequência da proposta ora efectuada, constante do ponto 6 do relatório em anexo.

Em consequência as restantes correcções de natureza técnica, decorrentes dos procedimentos de inspecção em curso, aguardarão o Despacho de S. Exa. o Senhor Director Geral relativamente à proposta constante do presente relatório.

A consideração superior”.

16- Em 28-07-2004 o Director de Serviços do DSPIT emitiu o seguinte parecer, em folha autónoma:

1. Confirmo as propostas de tributação contidas no presente relatório, por Confirmo as propostas de tributação contidas no presente relatório, por aplicação da disposição anti-abuso prevista no n.° 2 do art.° 38.° da Lei Geral Tributária, depois de demonstrado que fica, inequivocamente, a utilização artificiosa de uma entidade alheia a qualquer finalidade económica e com fim puro e único de elisão fiscal transformando, ao longo dos anos (2000 a 2002), actos jurídicos que seriam sujeitos a tributação — juros - noutros isentos de tributação — dividendos.

2. Submete-se o presente relatório à consideração superior, por força do disposto no n.° 7 do art.° 63.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

17- Em 28-07-2004 o Subdirector-Geral exarou, no Relatório ….., o seguinte despacho: “À consideração do Senhor Director-Geral para efeitos do n.º 7 do art.º 63.º do C.P.P.T.”

18- Na mesma data o Director-Geral dos Impostos proferiu o seguinte despacho: “Ao CEF”

19- Em 03-08-2004 foi elaborado um parecer por um jurista do Centro de Estudos Fiscais, fotocopiado a fls. 158 e ss. dos autos (e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido), tendo por assunto:

“Transformação de proveitos relativos a juros obtidos em proveitos inerentes a lucros distribuídos por empresa participada instalada na Zona Franca da Madeira.

Aplicação da norma anti-abuso nos termos dos arts. 38°, n° 2 da LGT e 63° do CPPT. R….. SGPS, SA.”

20- Em 04-08-2004 a Directora do CEF exarou, no parecer referido no ponto anterior, o seguinte despacho: “Concordo com o presente parecer. À consideração superior” (fls. 158 dos autos)

21- Em 16-08-2004 o Director-Geral dos Impostos proferiu, no referido parecer, o seguinte despacho: “Ver despacho em processo …..de D.S.P.I.T.” (fls. 158 dos autos)

22- Na mesma data o Director-Geral dos Impostos proferiu o seguinte despacho no Relatório …..:

“Autorizo a aplicação das normas anti-abuso, com os fundamentos constantes do relatório …

À DSPIT para efeitos de notificação ao sujeito passivo da presente decisão.

Proceda-se à liquidação”

23- Consta do relatório referido em 12. supra, além do mais o seguinte:

“1.3.2. R….. S.G.P.S. S.A.

Adiante designada por R….., é um sujeito passivo de IRC, com sede na Rua …..e com o NIPC …... Esta empresa tem como actividade a gestão de participações sociais no sector da distribuição alimentar em Portugal e na Polónia sendo o seu capital detido, à data de 31 de Dezembro de 2002, em 84% pela sociedade S….., Lda. e em 15,9% pela sociedade J…... Por sua vez, a S….., Lda. é detida em 96% pela J….., pelo que daqui resulta que a R….. é detida, directa ou indirectamente, na quase totalidade pela J…... Relativamente a participações de capital, a R….. detém, entre outras participações, 89% do capital da P….., Lda., desde a data da sua constituição (8 de Maio de 1995), conforme se comprova através de certidão da conservatória de registo comercial, em anexo 2;

(…)

3. 2 Os actos que a Administração Fiscal classifica como inseridos no n° 2 do artigo 38° da Lei Geral Tributária, não têm como propósito a poupança fiscal, mas sim uma actuação contra os fins essenciais do ordenamento jurídico-tributário. O que se pretende neste caso é combater a elisão fiscal, concretizada em actos jurídicos formalmente lícitos. De facto os dividendos distribuídos pela P….. à R….., constituem a prática de um acto com a intenção de obter rendimentos isentos de tributação, através de um acto jurídico formalmente lícito, que de outra forma, mais concretamente sob a forma de juros obtidos, estariam sujeitos a incidência tributária

Efectivamente, a R….. ao transformar os juros do capital que aplica, em dividendos distribuídos por uma empresa sua participada isenta de IRC, produz um efeito de fuga ao imposto, pois este seria exigido se a empresa tivesse optado por uma aplicação directa, com resultados económicos equivalentes. No caso em concreto, a R….. obtém rendimentos sob a forma jurídica de dividendos, quando na realidade os mesmos consistem pura e simplesmente em juros resultantes das diversas aplicações financeiras entretanto efectuadas.

A utilização da P….. nestas operações financeiras não constitui qualquer mais-valia, incorporando este conceito qualquer vantagem negocial que a sua intervenção poderia acarretar para qualquer das partes intervenientes, numa clara alusão de que a sua utilização teve como única e principal finalidade um aproveitamento abusivo das formas legais com o intuito de obter rendimentos, que sem o uso de tais formas, ficariam sujeitos a tributação.

3. 3 A utilização da P….. na celebração destes contractos teve um único, claro e inequívoco objectivo: a eliminação da carga fiscal sobre os respectivos juros, traduzida, na esfera da R….., numa redução significativa da base tributável a tributar, ou mais concretamente e nos três exercícios em questão, o aumento de prejuízo fiscal a reportar.

Com efeito, ao abrigo da informação vinculativa do n° 1 do artigo 46° do CIRC a R….., relativamente ao exercício de 2000, deduziu os dividendos provenientes da P….. no montante de €19.681.464,67 contribuindo este valor para agravar o prejuízo fiscal desse exercício que se cifrou em €30.206.484,29. No exercício de 2001 a quantia deduzida pela R….. relativamente aos dividendos recebidos da P….. foi de €23.021.772,53, sendo que o prejuízo fiscal ascendeu a €44.812.349,43. No que respeita ao exercício de 2002 o valor deduzido pela R….., em matéria de dividendos da P….., foi de €23.121.310,00, contribuindo este valor para agravar o prejuízo fiscal desse exercício que foi de €38.282.326,80”.

(…)

3.5. Convirá nesta fase, enfatizar e deixar bastante claro, que não é a constituição da P….., enquanto empresa, que a Administração Fiscal coloca em causa, mas tão-somente os juros que ela regista na sua contabilidade como sendo seus quando na realidade pertencem na totalidade à R….., que os incorpora nos seus proveitos sob a forma de dividendos. Acresce que a R….. por si só poderia desenvolver os negócios, pois quer os meios financeiros, quer os meios humanos quer ainda os meios estruturais são sua pertença ou das entidades que a controlam (J…..). Nesse sentido, o acto jurídico colocado em questão pela Administração Fiscal, encontra-se relacionado com o recebimento de dividendos por parte da R….., que deveriam contudo, face aos elementos provados no presente relatório, consubstanciar-se como recebimentos de juros. Face a esta situação, a R….. procedeu, indevidamente, à dedução do referido proveito (dividendo), por força da aplicação de um normativo legal (artigo 46° do CIRC), não concorrendo as importâncias recebidas para a formação do Resultado Fiscal, quando de facto deveriam concorrer.”

24- As conclusões do Relatório têm o seguinte teor:

“4. Conclusões

4.1. Perante os factos descritos exaustivamente nos parágrafos anteriores, e atendendo, nomeadamente, a que:

a) A P….. não possui qualquer tipo de estrutura física, própria ou arrendada;

b) A P….. não contratou ou subcontratou pessoal para realizar tarefas próprias e subjacentes a qualquer dos negócios constantes do objecto social da empresa;

c) Os seus gerentes foram e/ou são funcionários do grupo J…..;

d) Eram os gerentes que detinham o Know-how para a celebração dos contratos de empréstimo, pois quando os mesmos foram celebrados, os gerentes da P….. que os assinaram, desempenhavam nas referidas datas, funções como quadros superiores do Grupo J…..;

e) Foram emitidas ordens de transferência ao Citibank, por administradores da J….. e na qualidade destes cargos, para que fossem efectuadas movimentações de capital, quer da conta da R….. para a conta da P….., quer dessa conta da P….. para a uma conta da T…..;

f) Os proveitos gerados na esfera da P….., não têm como finalidade incrementar a estrutura económico-financeira da empresa, dado que os mesmos são transferidos para os sócios, R….. e J….., sob a forma de dividendos distribuídos;

Facilmente se conclui que os contratos que a P….. celebrou poderiam ter sido perfeitamente celebrados pela R….., não acarretando esse cenário qualquer desvantagem para a R….. que não fosse a tributação em sede de IRC dos juros que necessariamente iria receber. Neste contexto, não pode a R….. invocar qualquer outra razão, seja ela de natureza financeira, comercial ou outra, que não seja a fiscal, para a utilização da P….. como intermediária nestas operações de aplicação de capital.

Claramente fica comprovado que a intervenção da P….., na aplicação de capital por parte da R….. em empresas não residentes, é completamente desnecessária, e que, a R….., utilizou para o efeito, uma empresa, sua participada na Zona Franca da Madeira, para desse facto isentar de imposto, proveitos que contabilizados devidamente e tratados sob a forma jurídica normal, na esfera da R….., seriam tributados em sede de IRC.

4.2. De referir, novamente, que a Administração Fiscal não coloca em causa a utilidade ou necessidade de os contratos terem sido celebrados, ou tão pouco os meios postos em prática para a sua realização. O que a Administração Fiscal não aceita é a manipulação da forma jurídica de que foram alvo os rendimentos provenientes da aplicação de capitais por parte da R….., quando esta os classifica na sua esfera como dividendos e não como juros.

Os rendimentos que contribuíram para a formação dos lucros distribuídos pela P….. à R….. em 2000, 2001 e 2002, respeitam a juros obtidos com a concessão de empréstimos, pelo que os mesmos deveriam constituir proveitos financeiros da R….., ficando como tal sujeitos ao regime geral de tributação em IRC.

Os factos acima expostos, consubstanciam que os montantes atribuídos a título de lucros distribuídos pela P….. à R….. correspondem à remuneração da aplicação de capital por parte da R….., com a obrigatoriedade de os proveitos subsequentes serem tributados em sede de IRC, na sua esfera, nomeadamente nos termos da alínea c) do n.° 1 do artigo 20.° do CIRC.

4.3. No sentido de sustentar a legalidade da dedução a que os dividendos provenientes da P….. estão sujeitos na esfera da R….., para efeitos de determinação do Resultado Fiscal, esta empresa requereu, junto da Administração Fiscal, uma informação vinculativa com o objectivo de esclarecer a norma do artigo 46° do CIRC, nomeadamente no que à isenção objectiva, parcial e temporária, a que a P….. se encontra sujeita, por força do normativo constante do artigo 33° do EBF. Em resposta, elaborada pela DSIRC, informou-se a empresa (ponto 7 da informação), que “... verificados que estejam todos os requisitos legalmente exigidos, nada obsta a que a dedução a que se refere o artigo 46 do Código de IRC aproveite à entidade requerente, relativamente aos dividendos que vier a receber da sua participada P….., Lda.”. Esta informação é no entanto irrelevante para o caso em apreciação, pois comprovado que está que os rendimentos recebidos pela R….. não consubstanciam a natureza jurídica de dividendos mas sim de juros, a serem contabilizados como tal na sociedade, facto esse que se insere fora do contexto da informação vinculativa. Ora, dado que estamos perante rendimentos que não se configuram como dividendos não estão verificados todos os requisitos exigidos pelo artigo 46° do CIRC.

4.4. No âmbito do procedimento adoptado pelo sujeito passivo, descrito nos pontos anteriores, foi deduzido indevidamente no quadro 07 da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC, e relativamente aos dividendos distribuídos pela P….., os seguintes valores por exercício:

2000- €19.681.464,67;

2001- €23.021.772,53;

2002- €23.121.310,00.

4.5. De referir por último que os factos analisados e geradores da presente informação, vão continuar a produzir efeitos nos exercícios seguintes na medida em que, e apesar do envio de capital a título de prestações suplementares de capital ter cessado em 2001, o contrato que a P….. celebrou com a M….. termina em Setembro de 2007 e o saldo da conta ….. “I…..” apresenta, à data de 31 de Dezembro de 2002, um saldo no montante de €58.067.794,10. Os rendimentos que advêm destes empréstimos continuaram, nos exercícios seguintes, a ser interpretados pela R….. como dividendos e não como deveriam ser, como juros, continuando por essa via a ficar indevidamente isentos de tributação.

4.6. Os relatos anteriormente apresentados permitem enquadrar os actos no estatuído no número 2 do artigo 38.° da Lei Geral Tributária4, uma vez que se encontram preenchidos os requisitos de aplicação da cláusula geral anti-abuso, consubstanciados em diversos elementos, que no entender de Gustavo Lopes Courinha5, são quatro:

a forma utilizada — elemento meio;

a vantagem fiscal e a equivalência económica obtidas — elemento resultado;

a motivação do contribuinte — elemento intelectual;

a reprovação normativo-sistemática da vantagem obtida — elemento normativo.

Senão vejamos,

O elemento meio encontra-se previsto nos factos descritos, uma vez que a opção escolhida pelo contribuinte, recebimento de dividendos em vez de juros, teve como objecto a obtenção de uma vantagem fiscal. De facto, ao distorcer a operação, tal como se demonstrou durante o presente relatório, através da utilização artificiosa de uma empresa (P…..) na referida operação, e através do consequente tratamento, indevido, dos proveitos inerentes à operação como dividendos, a R….., consegue anular a carga fiscal a que a operação em causa, em condições normais estaria sujeita. Estes factos encontram-se exaustivamente apresentados ao longo do presente relatório.

O elemento resultado encontra-se presente quando “...se comprove a característica especial da equivalência de resultados não fiscais, a que não corresponde uma equivalente oneração tributária”, verificando-se tal equivalência quando os actos praticados possam ser substituídos nos efeitos pelos actos normais tributados. Ora tal sucede no caso presente, conforme foi demonstrado nos pontos 3.4.3, 3.4.4, 3.4.5, 3.4.6 e 3.4.7, a R….. poderia realizar a operação sem a P….., obtendo os mesmos rendimentos económicos.

O elemento intelectual, ou seja, a necessidade de que “... as escolhas e formas adoptadas pelo contribuinte sejam fiscalmente dirigidas, e que aquele (resultado fiscal) prevaleça sobre este (resultado não fiscal)”, encontra-se demonstrada ao longo do relatório, em que ficou evidenciado que o contribuinte atribuiu às formas adoptadas um predominante fim fiscal - ver pontos 3.2 e 3.3 - em que se provou que, os dividendos recebidos na esfera da R….. se consubstanciam de facto como remuneração do capital aplicado por esta empresa, e consequentemente como juros, conforme se constata pelos anexos 5 e 11.

O elemento normativo, ou seja a existência de “...uma reprovação de um certo resultado obtido ou pretendido, quando confrontado com a intenção ou espírito da lei, do Código do Imposto em causa...”. Tal reprovação existe, pois com estas operações, o sujeito passivo procura evitar que sejam tributadas situações que a lei fiscal visa tributar, como é o caso dos juros. Acresce que o sujeito passivo procura beneficiar de uma vantagem fiscal de dedução dos rendimentos obtidos resultantes de dividendos, não estando seguramente no espírito do legislador a utilização deste mecanismo em situações criadas com intuito de utilizar abusivamente este normativo, facto conseguido, tal como se demonstra presente relatório, através da transformação de juros em dividendos.

Verificados que estão os requisitos para a aplicação do n.° 2 do artigo 38.° da LGT, resulta da aplicação do mesmo, a ineficácia para efeitos tributários do recebimento de dividendos e a necessidade de tributar as operações de acordo com as normas aplicáveis ao recebimento de juros. Tal consubstancia-se na desconsideração da dedução prevista no artigo 46.° do CIRC e na tributação dos juros com base no artigo 20°, n° 1, alínea c) do CIRC, nos seguintes valores por exercício:

2000- €19.681.464,67;

2001- €23.021.772,53;

2002- €23.121.310,00.”

25- Consta do mesmo relatório a seguinte

“6. Proposta

Dada a ocorrência dos pressupostos fácticos e jurídicos de que depende a autorização para a aplicação do disposto na cláusula anti-abuso prevista no artigo 38.° n.° 2 da LGT, de forma a serem efectivadas as correcções técnicas ao resultado tributável de IRC dos exercícios de 2000, 2001 e 2002 pelos montantes e de acordo com os fundamentos expostos no presente relatório, se propõe que aquela autorização seja concedida nos termos do preceituado no artigo 63.° n.° 7 do CPPT, tendo para o efeito sido elaborado o presente relatório, contendo os elementos referidos no n.º 9 do normativo anteriormente citado, que se propõe seja remetido a S. Exa. O Senhor Director Geral para sua apreciação”

Lisboa, 21 de Julho de 2004.”

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

"A. .., UNIPESSOAL, L.DA." veio, ao abrigo do disposto no artº.25, nº.2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária( (na redacção introduzida pela Lei 119/2019, de 18/09, a aplicável ao caso dos autos). ), o qual foi aprovado pelo dec.lei 10/2011, de 20/01 (R.J.A.T.), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo CAAD no âmbito do processo nº.888/2024-T (datada do pretérito dia 22/03/2025), invocando contradição entre essa decisão e o acórdão fundamento, lavrado pelo T.C.A.Sul - 2ª.Secção, em sede do proc.2925/04.5BELSB, sendo datado de 30/09/2020 (cfr.cópia junta a fls.30 a 59 do processo físico).

A oposição defendida é respeitante, se bem percebemos, à questão da alegada violação do disposto nos artºs.38, nº.2, da L.G.T., e 63, do C.P.P.T., no que respeita à aplicação encapotada na cláusula geral anti-abuso, em sede de procedimento inspectivo que fundamentou o acto tributário de liquidação, embora sem o cumprimento dos critérios legais e formais definidos para o efeito [cfr.als.e), j), v) e w) das conclusões do recurso].

Examinemos, agora, os requisitos formais e substanciais de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

O regime de interposição do recurso de decisão arbitral para o S.T.A., ao abrigo do artº.25, nºs.2 e 3, do R.J.A.T., difere do regime do recurso previsto no artº.152, do C.P.T.A., na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre do referido artº.152, nº.1 (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec.8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/02/2025, rec.69/24.2BALSB; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.484).

Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo, trânsito em julgado esse que, no caso "sub iudice", se presume [cfr. artº.688, nº.2, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.29, nº.1, al.e), do R.J.A.T.].

Não se colocando dúvidas quanto aos demais requisitos formais (v.g.legitimidade da sociedade recorrente e tempestividade do recurso), haverá que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso.

Nos termos do citado artº.25, nº.2, do R.J.A.T., norma que remete, com as devidas adaptações, para o artº.152, do C.P.T.A., os requisitos de admissibilidade do recurso para o S.T.A. da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes:

1- Que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral;

2- Que exista contradição entre essa decisão arbitral e outra decisão arbitral, um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo S.T.A., relativamente à mesma questão fundamental de direito;

3- Que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do S.T.A.

No que ao segundo requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, é mester adoptar os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (E.T.A.F.) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição.

Estes critérios jurisprudenciais são os seguintes:

a) haver identidade da questão de direito sobre que incidiram os acórdãos em oposição, que tem pressuposta a identidade das respectivas circunstâncias de facto;

b) a oposição deve emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas;

c) não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos, se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica;

d) as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais;

e) em oposição ao acórdão recorrido podem ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/06/2014, rec.1447/13; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 25/02/2015, rec.964/14; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec. 8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/02/2025, rec.69/24.2BALSB; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1232 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230 e seg.; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.488 e seg.).

Contemplemos, portanto, o que decidiram os acórdãos em confronto, tendo sempre presente, como pano de fundo, o assunto relativamente ao qual foi invocada a contradição de julgados (examinar a questão da alegada violação do disposto nos artºs.38, nº.2, da L.G.T., e 63, do C.P.P.T., no que respeita à aplicação encapotada na cláusula geral anti-abuso, em sede de procedimento inspectivo que fundamentou o acto tributário de liquidação, embora sem o cumprimento dos critérios legais e formais definidos para o efeito).

a) O acórdão arbitral recorrido tem como objecto pedido de declaração de ilegalidade de actos de liquidação de I.R.S.-Retenção na fonte, relativos aos anos fiscais de 2015, 2016, 2017 e 2019, sendo estruturados na sequência de correcções, meramente aritméticas, à matéria colectável do identificado tributo levadas a efeito tendo como fundamento as conclusões de acção inspectiva incidente sobre os citados anos fiscais, as quais vão no sentido de os empréstimos ao sócio da sociedade recorrente, realizados entre os anos de 2014 e 2019, devidamente discriminados no respectivo relatório, constituírem, não verdadeiros empréstimos, mas sim distribuição de lucros/adiantamentos por conta de lucros ao sócio. Tal constatação tendo como consequência a obrigatoriedade de ser efectuada a retenção na fonte do imposto (I.R.S.) correspondente [cfr.als.a) a f) do probatório supra; fundamentação de direito da decisão arbitral recorrida].

Na fundamentação de direito, o Tribunal identifica como questão a examinar e decidir a que se prende com a qualificação dos valores entregues ao sócio da sociedade recorrente, enquanto rendimentos de capitais, para efeitos de I.R.S., para tanto chamando à colação, além do mais, a norma constante do artº.5, do C.I.R.S.

Após o necessário enquadramento jurídico, vertendo ao caso concreto, o Tribunal arbitral vinca ser manifesto ter havido deslocação de valores da esfera patrimonial da sociedade para o sócio, nos termos assinalados no RIT, onde se faz uma correcta subsunção dos factos ao direito aplicável. Que conforme decorre do texto da norma do artº.5, nº.2, al.h), do C.I.R.S., o facto tributário consiste na colocação à disposição dos associados de lucros ou adiantamentos por conta de lucros. Mais constata o Tribunal arbitral, dos elementos factuais trazidos ao processo e dados como provados, que a retirada de valores do património da sociedade para a esfera do sócio, realizados entre os anos de 2014 e 2019, devidamente discriminados no relatório inspectivo, constituem não verdadeiros empréstimos, mas sim distribuição de lucros/adiantamentos por conta de lucros ao sócio, assim concluindo que o pedido arbitral deve improceder na sua totalidade.

Com estes pressupostos e já no dispositivo, o Tribunal arbitral julgou totalmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral formulado.

b) O acórdão fundamento, lavrado no âmbito de processo de impugnação judicial, tem como objecto liquidações de I.R.C. relativas aos anos fiscais de 2000, 2001 e 2002, actos tributários estes que têm a sua génese em relatório inspectivo no âmbito do qual o Director-Geral dos Impostos autorizou a aplicação do procedimento da cláusula geral anti-abuso previsto no artº.38, da L.G.T. [cfr.nºs.2, 3, 5 e 10 a 12 do probatório supra].

Em sede de argumentação de direito, o aresto fundamento erigiu, essencialmente, como questões a examinar e decidir, no âmbito do recurso deduzido da sentença produzida pelo Tribunal de 1ª. Instância, as seguintes:

1- O procedimento legal de autorização e a aplicação da CGAA;

2- O caso julgado, da relação de prejudicialidade do caso julgado e do caso julgado material;

3- A legalidade das correcções efectuadas.

Após o que, passou o aresto ao exame e decisão de cada um dos assuntos acabados de identificar. Quanto à primeira e segunda questões, entende o acórdão fundamento, em síntese, que os vícios do despacho praticado no procedimento de autorização da aplicação da CGAA e que concedeu a mesma, como ocorreu no caso concreto, não podem ser novamente apreciados neste processo, por força da excepção do caso julgado que se formou com a decisão proferida na AAE 2926/04.3BELSB (cfr.nºs.8 e 9 do probatório supra). Já os vícios dos actos tributários praticados, concretamente, no procedimento de liquidação, podem ser apreciados nesta impugnação. Com estes pressupostos, o acórdão fundamento avança para o conhecimento da terceira questão identificada acima. Nesta sede, o aresto conclui que a aplicação da CGAA foi indevida e, consequentemente, ilegal, por vício de forma assente em infundada, errónea e contraditória fundamentação e por vícios de violação de lei (artº.38, nº.2, da L.G.T.) e de violação dos princípios da boa-fé (artº.55, do C.P.P.T., ex vi do artº.266, nº.2, da C.R.P., e artºs.59 e 68, da L.G.T.), e da tipicidade dos impostos (artº.103, da C.R.P.), vícios esses que se precipitam nas liquidações impugnadas e que, portanto, justificam que as mesmas sejam anuladas.

Já em sede de dispositivo, o acórdão fundamento concede parcial provimento ao recurso deduzido e, em consequência:

a- Confirma a sentença recorrida na parte em que julgou procedente a excepção dilatória de caso julgado e absolveu a Fazenda Pública da instância quanto ao pedido de revogação do despacho do Diretor-Geral dos Impostos de 16/08/2004, que autorizou a aplicação da disposição anti-abuso;

b- Revoga a sentença recorrida na parte restante;

c- Julga parcialmente procedente a impugnação e, em consequência, anula as correcções/liquidações impugnadas.

Impõe-se, pois, concluir que não existe, quanto à mesma questão fundamental de direito, oposição entre as decisões em confronto, pois nelas foi o diverso enquadramento jurídico, tal como a falta de decisões expressas, a determinar a divergência do sentido decisório dos arestos em presença.

Substanciando, no acórdão arbitral recorrido, o probatório contempla, essencialmente, acção inspectiva incidente sobre os anos fiscais de 2014 a 2019, de cujo relatório se conclui pela necessidade de correcções, meramente aritméticas, à matéria colectável em sede de I.R.S. e face aos identificados anos fiscais. Já no enquadramento jurídico, o Tribunal arbitral examina e decide a questão que se prende com a qualificação dos valores entregues ao sócio da sociedade recorrente, enquanto rendimentos de capitais, para efeitos de I.R.S.-Retenção na fonte, para tanto chamando à colação, além do mais, a norma constante do artº.5, do C.I.R.S. Na fundamentação de direito o aresto arbitral concorda com a tese da A. Fiscal vertida no relatório inspectivo, concluindo pela existência de facto tributário que consiste na colocação à disposição dos associados de lucros ou adiantamentos por conta de lucros e, por consequência, em sede de dispositivo, o Tribunal julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral. Já no acórdão fundamento, a factualidade subjacente é diferente, nela se abrangendo um procedimento/relatório inspectivo no âmbito do qual o Director-Geral dos Impostos autorizou a aplicação da cláusula geral anti-abuso (CGAA) prevista no artº.38, da L.G.T. No enquadramento jurídico o aresto fundamento examina a excepção do caso julgado, o qual se formou com a decisão proferida em anterior acção judicial e, por outro lado, os vícios dos actos tributários praticados, nesta sede, igualmente examinando a concreta aplicação da CGAA e concluindo pela existência de vícios que se precipitam nas liquidações impugnadas. No dispositivo, concede parcial provimento ao recurso deduzido.

Concluindo, as diferentes soluções jurídicas, perfilhadas na decisão recorrida e no acórdão fundamento, resultam, desde logo, do diferente enquadramento jurídico constante dos arestos em confronto. Mais, nem na fundamentação de direito, nem no dispositivo, vislumbra este Tribunal qualquer oposição entre as identificadas decisões (vinque-se que o acórdão arbitral recorrido em nenhum momento aborda o procedimento de aplicação da CGAA). Ora, como este Supremo Tribunal tem vindo a afirmar, para aferir da oposição de julgados e fazer prosseguir o recurso para apreciação do mérito, igualmente se exige que nos acórdãos em confronto se tenha perfilhado solução oposta e que esta oposição decorra de decisões expressas; não basta, designadamente, a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. A oposição relevante é de decisões e não de entendimentos (cfr.v.g.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 19/10/2022, rec.89/22.1BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 22/01/2025, rec.151/22.0BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/11/2025, rec.38/25.5BALSB).

Tanto basta, para que se delibere pela inexistência de todos os critérios (no caso, o diferente enquadramento jurídico e a falta de decisões expressas em confronto), da relevante contradição entre o acórdão arbitral recorrido e o aresto invocado como fundamento sobre a questão fundamental de direito identificada pelo apelante, mais devendo este Tribunal não tomar conhecimento do mérito do recurso, atento o disposto nos artºs.25, nº.2, do R.J.A.T., e 152, do C.P.T.A.

Rematando, não se verificam os pressupostos de que depende o conhecimento do mérito do salvatério, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DO PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NÃO TOMAR CONHECIMENTO DO MÉRITO DO PRESENTE RECURSO.

Condena-se a sociedade recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), na presente instância de recurso.

Registe.

Notifique.

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Lisboa, 25 de Fevereiro de 2026. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (Relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.

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“4. Conclusões