Quem foi o relator do acórdão 0609/14?

O relator foi Aragão Seia, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0609/14?

O acórdão foi proferido em 27 de maio de 2015.

0609/14 - STA

Sumário

I - O regime da consolidação fiscal parte sempre do pressuposto de que os resultados decorrentes das operações efectuadas entre sociedades do mesmo grupo são eliminados na totalidade, não só os resultados imediatos, mas igualmente todos os circunstancialismos que permitam considerar para efeitos fiscais o objecto de tais operações como desligado de uma operação intragrupo – princípio da neutralidade; II - Tanto o regime consagrado no DL 414/87, de 31/12, como o artigo 59º do CIRC provinham da mesma fonte comum, sendo que o regime daquele DL (Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado) acabou por ser incorporado no CIRC sem alterações relevantes a nível estrutural, nomeadamente quanto ao princípio da neutralidade fiscal.

Texto

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A……………., SGPS, SA., inconformada, recorre da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 24/02/2014, que julgou parcialmente procedente a impugnação que havia deduzido contra a liquidação de IRC referente ao exercício de 1999. Concluiu as suas alegações nos seguintes termos: (i) O presente recurso, circunscreve-se ao segmento da sentença que manteve na ordem jurídica o acto impugnado na parte correspondente às correções ao resultado fiscal do GRUPO A………….., no valor global de € 12.040.279,77, correspondente a 40% do aumento das reintegrações resultante de reavaliação do ativo imobilizado vendido intragrupo; (ii) O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento quanto aos pressupostos de direito de que dependiam as correções realizadas, pelo que se impõe a revogação da sentença recorrida neste segmento, devendo também ser anulado o ato de liquidação na parte que reflete tais correções. (iii) Com efeito, as correções mantidas pelo Tribunal a quo assentam no errado pressuposto de que "o valor a considerar para efeitos do apuramento do resultado fiscal do grupo no exercício em análise, referente ao acréscimo de 40% do aumento das reintegrações resultante das reavaliações, dos bens transacionados no exercício de 1996 [em 1997 e em 1999], é o que estava obrigada a sociedade alienante", por força do disposto no Decreto-Lei n.º 22/92, de 14 de fevereiro; (iv) Porém, o artigo 59.º do Código do IRC não traduz um regime de neutralidade fiscal assente no princípio da continuidade e, por isso, não impunha a manutenção do estatuto fiscal desses bens após a sua transmissão a outra entidade do grupo. (v) A conclusão a que chegou o Tribunal a quo assenta, portanto, numa errada compreensão de toda a argumentação que a RECORRENTE esgrimiu na sua p.i. (vi) De facto, a RECORRENTE não defendeu que por força do n.º 2 do artigo 16.° do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro (diploma que aprovou o Código do IRC), se aplica ao caso em apreço o n.º 2 do artigo 6.° do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro e não o artigo 59.° do Código do IRC. (vii) Pelo contrário, ao longo da p.i., o que a RECORRENTE refere expressamente é que é precisamente pelo facto de não ser aplicável o referido n.º 2 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro, que não podia a Administração tributária proceder às correções que realizou (cf. nomeadamente o que consta dos artigos 54.º, 56.º, 58.° a 61.°, 74.°, 83.° e 85.° da p.i.). (viii) No que respeita às amortizações ou às reintegrações resultantes das reavaliações efetuadas em momento anterior ao da transmissão intragrupo dos elementos do ativo imobilizado, nem o regime previsto na alínea b) do n.º 2 do artigo 6.° do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro, é aplicável às situações constituídas de acordo com o artigo 59.º do Código do IRC, nem o regime previsto nos artigos 59.° a 60.° do Código do IRC determina a manutenção do estatuto fiscal dos bens transmitidos; (ix) De facto, embora o regime da tributação dos grupos de sociedades, introduzido em Portugal pelo Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro, determinasse que "as reintegrações e amortizações dos elementos ou valores transmitidos são calculadas como se não tivesse havido transmissão entre as sociedades do grupo" e que "As mais-valias ou menos-valias correspondentes aos mesmos elementos, quando se verifique a sua posterior transmissão e haja lugar a imposto, são calculadas como se não tivesse havido transmissão entre as sociedades do grupo" (cf. artigo 6.°, n.º 2: alíneas a) e b) desse diploma legal), tal disciplina não foi mantida, nesses exatos termos no regime constante dos artigo 59.° e seguintes do Código do IRC; (x) É que o n.º 1 do artigo 59.º do Código do IRC previa, simplesmente, que o lucro tributável em IRC do grupo de sociedades deveria ser "calculado em conjunto para todas as sociedades do grupo mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados das sociedades que o integram"; (xi) Por efeito do referido método da consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados, "as vendas internas de imobilizado deverão ser corrigidas por forma a se evidenciarem os valores como se essa operação não se tivesse realizado. Por esse motivo, as correcções a efectuar serão: (...) Rectificação do valor de aquisição; (...) Anulação das mais ou menos-valias não realizadas" (cf. ANTÓNIO BORGES, AZEVEDO RODRIGUES e ROGÉRIO RODRIGUES, Elementos de Contabilidade Geral, 19.ª edição, Áreas Ed., p. 1002). (xii) No respeita às implicações das transmissões intragrupo a solução que se extrai do n.º 1 do artigo 59.º do Código do IRC é idêntica, portanto, à que se encontrava vertida no revogado e acima transcrito artigo 6.º, n.ºs. 1 e 2, alínea b), do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro - já que tanto ao abrigo do anterior regime da tributação pelo lucro consolidado como no âmbito da aplicação do regime que lhe sucedeu, os efeitos fiscais das operações intragrupo eram totalmente eliminados. (xiii) Todavia, se relativamente ao apuramento das mais e menos-valias não existiam diferenças entre ambos os regimes, já o mesmo não sucedia em matéria de amortizações e de reintegrações. (xiv) Na verdade, o artigo 6.º, n.º 2, alínea a), do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro, exigia que as reintegrações e amortizações dos bens objeto de transmissão intragrupo fossem calculadas como se não tivesse havido transmissão entre as sociedades do grupo. Por isso, na amortização e reintegração desses bens para efeitos fiscais deveria levar-se em linha de conta o respetivo valor líquido contabilístico (princípio da neutralidade) e, bem assim, continuar a aplicar o exato e preciso regime que vinha sendo seguido nestas sociedades (característico do princípio da continuidade). (xv) Porém, a disciplina prevista no artigo 59.º do Código do IRC já não parece pressupor a aplicação do princípio da continuidade, ou seja, não implicava a manutenção do estatuto fiscal dos bens. (xvi) Tratando-se de operações intragrupo, as transmissões de bens podem assumir os mais variados fins económicos, uma vez que as empresas que compõem o grupo não têm necessariamente que prosseguir a mesma atividade, não cabendo ao legislador optar por um deles, ou impor ou subentender, ao abrigo de um princípio de neutralidade supostamente assente numa - no caso concreto, errada - ideia de continuidade, uma utilização específica dos mesmos. A perceção destas diferenças terá constituído o motivo que levou o legislador a alterar o regime - de neutralidade fiscal justificado e reforçado por comandos de continuidade - anteriormente aplicável às operações realizadas intragrupo, nos termos previstos no revogado Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro, e a consagrar, ao invés, um regime de neutralidade justificado e assegurado, única e exclusivamente, pelo método de consolidação de balanços e demonstrações de resultados. (xvii) De resto, no entender da RECORRENTE, uma interpretação, segundo a qual o artigo 59.° do Código do IRC imporia às sociedades abrangidas pelo Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado uma determinada utilização obrigatória dos bens (atenta a obrigatoriedade de aplicação do mesmo regime fiscal que vinha sendo aplicável na sociedade alienante) contrariaria os mais elementares princípios da liberdade de iniciativa económica, plasmados na Constituição da República Portuguesa, em particular no seu artigo 61.°, o qual, sob a epígrafe de «Iniciativa privada, cooperativa e autogestionária», consagra, nas palavras de JORGE MIRANDA, “o direito de iniciar uma atividade económica, ( ... ) [bem como o direito] de organização de certos meios de produção para um determinado fim económico" (cf. JORGE MIRANDA e RUI MEDEIROS, Constituição Portuguesa Anotado. Tomo I, Coimbra Editora, p. 620). (xviii) A eliminação dos resultados no âmbito de operações intragrupo, operada através da consolidação de balanços e de demonstrações de resultados, constitui, em sim mesma, garantia suficiente da plena e correta aplicação do princípio da neutralidade às operações intragrupo, dispensando, deste modo, a convocação do erróneo pressuposto da continuidade. Na verdade, nos casos em que a continuidade é um pressuposto (como sucede com as fusões), o regime de neutralidade tem como efeito a “desconsideração (ou eliminação) das operações", tudo se passando como se a operação não tivesse sido realizada. Diferentemente, nos casos (como o presente) em que a transmissão é alheia à ratio de continuidade, o regime de neutralidade opera apenas a eliminação dos "resultados da operação". (xix) A transmissão intragrupo dos bens do imobilizado corpóreo não implica a manutenção do estatuto fiscal desses mesmo bens, pelo que os bens reavaliados por uma das empresas do grupo perdem esse seu estatuto - de bens reavaliados -, com a consequente extinção das limitações que lhe estão associadas - v.g. a dos 40% em apreço -, a partir do momento em que sejam adquiridos por outra empresa do grupo, limitando-se o regime de neutralidade previsto no artigo 59.º do Código do IRC a impor que, no apuramento do lucro tributável do grupo, as amortizações sejam determinadas de acordo com o valor pelo qual esses bens se encontravam registados na esfera da sociedade transmitente, ou seja, in concreto, pelo valor resultante da reavaliação efetuada e não, portanto, pelo valor pelo qual esses bens foram adquiridos no âmbito da transmissão intragrupo; (xx) O que significa, portanto, que, no apuramento do respetivo lucro tributável, o GRUPO A………….. não estava obrigado a acrescer 40% do aumento das reintegrações resultante das reavaliações anteriores à data da transmissão intragrupo dos bens, mas, apenas, como efetivamente fez, a acrescer 40% do aumento das reintegrações resultantes da reavaliação feita após 31 de dezembro de 1996, ou seja, a realizada ao abrigo do disposto no Decreto-Lei n.º 31/98, de 11 de fevereiro (e apenas quanto aos bens transmitidos intragrupo até 1998). (xxi) A correção efetuada pela Administração tributária é, portanto, ilegal, na medida em que se ancora no errado pressuposto de que os artigos 59.º e seguintes do Código do IRC consagram um regime de neutralidade fiscal assente no princípio da continuidade, quando, ao invés, aquele princípio encontra, ao abrigo do novo regime, a sua justificação no método da consolidação de balanços e de demonstrações de resultados, cuja aplicação não implica, como se viu, a manutenção, como se de uma sequela se tratasse, de todas as vicissitudes dos bens adquiridos intragrupo, mas tão-somente, a recuperação do valor contabilístico pelo qual esses bens se encontravam registados na esfera da alienante. (xxii) Não tendo assim decidido, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, impondo-se a revogação da sentença recorrida por ter mantido na ordem jurídica uma correção que viola o disposto no artigo 59.º do Código do IRC. (xxiii) Acresce que, como se disse, o Tribunal a quo só manteve esta correção por considerar que o princípio da continuidade previsto no artigo 6.°, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de Dezembro permaneceu em vigor no regime de tributação pelo lucro consolidado previsto no Código do IRC, por força do seu diploma preambular. (xxiv) Esta interpretação quanto à aplicação do artigo 16.º do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, é errada. Na verdade, como é sabido, as disposições transitórias destinam-se a regular circunstâncias que, em face de uma nova regulamentação jurídica, exigem disciplina diferente. Foi exatamente essa - e não outra - a intenção do legislador. Com efeito, atento o que acima se indicou acerca das diferenças existentes entre o regime anterior e o regime de tributação do lucro consolidado consagrado nos artigos 59.° e seguintes do Código do IRC, impunha-se estabelecer um regime transitório aplicável aos grupos de sociedades anteriormente abrangidos pelo revogado Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro. (xxv) O n.° 1 do referido artigo 16.° do Decreto-Lei n.° 442-B/88, de 30 de novembro, encontra, assim, a sua justificação na significativa diferença existente entre o anterior e novo regime no tocante aos requisitos e às condições a observar na composição dos grupos e, consequentemente, na necessidade de garantir que a entrada em vigor de um novo regime com requisitos mais exigentes não era aplicável aos grupos já constituídos ao abrigo de um regime bastante mais flexível, como era o previsto no Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro. (xxvi) Efetivamente, o regime de tributação pelo lucro consolidado nos termos do regime anterior não impunha, designadamente, a inclusão no perímetro do grupo de todas as sociedades que satisfizessem os requisitos exigidos. Já de acordo com o previsto no artigo 59.º do Código do IRC a inclusão de todas essas sociedades constituía uma das condições de aplicação do novo regime. Porém, com o n.º 1 do artigo 16.° do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro - que apenas se refere à validade da autorização emitida -, o legislador pretendeu, somente, assegurar que os grupos de sociedades para os quais tivesse sido emitida uma autorização de tributação ao abrigo do disposto no artigo 1.° do Decreto-lei n.º 414/87, de 31 de dezembro, pudessem continuar a ser tributados no âmbito do regime de tributação pelo lucro consolidado após a entrada em vigor do Código do IRC, ainda que não reunissem todas as condições e não preenchessem todos os requisitos enunciados no artigo 59.° do Código do IRC para a composição dos grupos constituídos a partir de 1 de janeiro de 1989. (xxvii) Da simples referência à subsistência da autorização, em termos válidos, para a tributação pelo lucro consolidado não se extrai - por impossibilidade - qualquer solução relativa aos aspetos do regime que não fossem suscetíveis de se encontrar compreendidos nessa “autorização", nomeadamente, os determinados no artigo 6.°, n.º 2, do citado Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro, os quais, por resultarem de lei, não se podem considerar compreendidos na previsão do n.º 1 do artigo 16.° do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro. (xxviii) Foi esse o motivo que levou o legislador a acrescentar o n.º 2 ao referido artigo 16.º do Decreto-Lei que aprovou o Código do IRC para assegurar que aos grupos já constituídos ao abrigo do regime anterior fossem também aplicadas as regras nele previstas para efeitos do apuramento do lucro tributável do grupo. (xxix) Por último, regista-se que se a intenção do legislador fosse a de configurar o regime de tributação pelo lucro consolidado previsto no artigo 59.º do Código do IRC como um regime consumptivo do princípio da continuidade, tê-lo-ia construído, como parece curial, mediante reprodução expressa da redação do n.º 2 do artigo 6.° do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro no corpo do artigo 59.º do Código do IRC (xxx) Em suma: a finalidade da inclusão de tal norma no diploma preambular não foi a de regular as situações futuramente constituídas ao abrigo do regime previsto no artigo 59.º do Código do IRC, mas, pelo contrário, a de estabelecer um regime transitório aplicável às situações constituídas ao abrigo do revogado Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro. (xxxi) Acresce que, uma interpretação segundo a qual o apuramento da matéria tributável do grupo sujeito ao regime previsto no artigo 59.° do Código do IRC deveria ser feito - por efeito da mencionada norma transitória - nos mesmos termos que se encontravam expressamente consagrados no Decreto-Lei n.° 414/87, de 31 de dezembro violaria o princípio da legalidade consagrado nos artigos 103.° e 165.°, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, posto que o sentido que essa norma teria, de acordo com tal interpretação, vai para além daquele que o legislador consagrou e equivale à criação, por via interpretativa, de uma norma que só podia ser criada por lei; (xxxii) E não se diga que da aplicação do artigo 59.º do Código do IRC e das regras gerais previstas no mesmo Código para efeito de cálculos das amortizações resultava que as reintegrações e amortizações de bens transmitidos intragrupo deviam ser calculadas como se não tivesse havido transmissão entre sociedades do grupo; (xxxiii) De facto, se assim fosse, isto é se a consolidação de balanços produzisse, por si só, tal efeito, ter-se-ia que concluir pela ausência de aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 16.° do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, já que escusaria o legislador de consagrar uma disposição transitória para a assegurar aos grupos constituídos de acordo com o regime anterior a aplicação das regras de determinação da matéria tributável previstas nesse anterior regime quando esse efeito se encontrava já assegurado pela consolidação de balanços; (xxxiv) Dito isto, e porque se deve entender que o legislador se quis expressar nos exatos termos em que o fez, o único sentido útil que se pode retirar daquele n.º 2 do artigo 16.° do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, é o de que o legislador quis, em obediência ao princípio da confiança, foi assegurar aos grupos constituídos ao abrigo do anterior regime de tributação pelo lucro consolidado a aplicação das mesmas normas de determinação da matéria tributável enquanto durasse a autorização que tinha sido concedida antes ela entrada em vigor do Código do IRC; (xxxv) Consequentemente, a sentença recorrida, porque decidindo em sentido contrário - no errado pressuposto de que a alínea a) do n.º 2 do artigo 6.° do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro, se aplica às transmissões do ativo imobilizado, ocorridas no âmbito do regime de tributação previsto no artigo 59.º do Código do IRC - viola, também ela, o disposto no n.º 1 do artigo 59.º do Código do IRC, pelo que deve ser revogada, e ser anulado o ato de liquidação impugnado na parte que reflete estas correções. TERMOS EM QUE DEVERÁ SER CONFERIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, SER REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA NOS SEGMENTOS OBJETO DO MESMO E SER ANULADO O ATO TRIBUTÁRIO IMPUGNADO, NA PARTE EM QUE É CONSEQUENTE DAS CORREÇÕES EM SEDE DE IRC MANTIDAS PELO TRIBUNAL A QUO, COM AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, NOMEADAMENTE O PAGAMENTO À RECORRENTE DE INDEMNIZAÇÃO POR PRESTAÇÃO INDEVIDA DA GARANTIA QUE APRESENTOU PARA SUSPENDER O PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL INSTAURADO NA SEQUÊNCIA DA EMISSÃO DO ATO DE LIQUIDAÇÃO IMPUGNADO. Não foram produzidas contra-alegações. Neste Supremo Tribunal o Ministério Público emitiu o seguinte parecer: 1. O presente recurso vem interposto da sentença de fls. 720 e seguintes, à qual se assaca erro de julgamento, na parte relativa à manutenção das correcções ao resultado fiscal do GRUPO A…………, no valor global de € 12.040.279,77 euros, correspondente a 40% do aumento das reintegrações resultante de reavaliação do ativo imobilizado vendido intragrupo. Considera a Recorrente "A………." que o nº2 do artigo 6º do Dec.-Lei nº 414/87, de 31 de Dezembro, não é aplicável por força do nº2 do artigo 16º do Dec.Lei nº 442-B/88, de 30 de Novembro (que aprovou o CIRC), mas sim o artigo 59º do CIRC, o qual não determina a manutenção do estatuto fiscal dos bens transmitidos. De acordo com a Recorrente, «a transmissão intragrupo dos bens do imobilizado corpóreo não implica a manutenção do estatuto fiscal desses mesmos bens, pelo que os bens reavaliados por uma das empresas do grupo perdem esse seu estatuto - de bens reavaliados - , com a consequente extinção das limitações que lhe estão associadas - V.g. a dos 40% em apreço -, a partir do momento em que sejam adquiridos por outra empresa do grupo, limitando-se o regime de neutralidade previsto no artigo 59° do Código do IRC a impor que, no apuramento do lucro tributável do grupo, as amortizações sejam determinadas de acordo com o valor pelo qual esses bens se encontravam registados na esfera da sociedade transmitente, ou seja, in concreto, pelo valor resultante da reavaliação efetuada e não, portanto, pelo valor pelo qual esses bens foram adquiridos no âmbito da transmissão intragrupo» - artigo XIX das alegações. Entende, assim, a Recorrente que «a correcção efectuada pela administração tributária é ... ilegal, na medida em que se ancora no errado pressuposto de que os artigos 59° e seguintes do Código do IRC consagram um regime de neutralidade fiscal assente no princípio da continuidade, quando, ao invés, aquele princípio encontra, ao abrigo do novo regime, a sua justificação no método da consolidação de balanços e de demonstrações de resultados, cuja aplicação não implica, como se viu, a manutenção, como se de uma sequela se tratasse, de todas as vicissitudes dos bens adquiridos intragrupo, mas tão somente, a recuperação do valor contabilístico pelo qual esses bens se encontravam registados na esfera da alienante.» - artigo XXI das alegações. Entende, assim, que a sentença padece do vício de erro sobre os pressupostos de direito e nessa medida deve ser revogada e anulada a liquidação impugnada. 2. Na sentença recorrida deu-se como assente que a impugnante faz parte de um grupo de sociedades - Grupo A………. - de que é a sociedade dominante, sujeito ao regime de tributação pelo lucro consolidado (RTLC) no exercício de 1999. Aquando da constituição do grupo e da sua passagem a sociedade gestora de participações de sociedade, a impugnante efectuou, em 31/12/1996, a alienação da quase totalidade do seu activo imobilizado corpóreo à sociedade "A…………., S.A.", o qual havia sido reavaliado ao abrigo dos regimes do Dec.-Lei nº 22/92, de 24/02, que aprovou o regime de reavaliação dos elementos do activo imobilizado corpóreo das empresas objecto de privatização, e do Dec.-Lei nº 264/92, de 24/11. Os mesmos elementos do activo imobilizado foram posteriormente objecto de reavaliação ao abrigo do Dec.-Lei nº 31/98, de 11 de Fevereiro. Na sequência de uma acção inspectiva tendo por âmbito o exercício de 1999, a AT procedeu a correcções à matéria tributável do grupo A…………….., à qual foi acrescido o montante de € 12.223.917,37 euros. Nas referidas correcções à matéria tributável a AT entendeu que para efeitos do apuramento do lucro tributável consolidado havia a considerar o valor correspondente ao acréscimo de 40% do aumento das reintegrações resultante das reavaliações efectuadas nos termos dos diplomas supra referidos, no montante global de € 32.362.471,04 euros. Como o grupo havia efectuado o acréscimo de € 20.195.846,24 + € 231.006,75, a AT procedeu à correcção pelo valor diferencial de € 11.935.618,05 euros. Posteriormente a AT emitiu a liquidação adicional de IRC, acrescida de juros compensatórios, no valor global de € 4.038.934,33 euros, contra a qual foi deduzida reclamação graciosa, que foi indeferida. Do indeferimento da reclamação graciosa foi apresentada impugnação judicial, sobre a qual incidiu a sentença agora recorrida. 3. A questão que é suscitada pela Recorrente consiste em saber se as correcções efectuadas pela AT e respeitantes à parte correspondente a 40% do aumento das reintegrações resultante de reavaliação do ativo imobilizado alienado pela Recorrente à sociedade "A……………., S.A.", o qual havia sido reavaliado ao abrigo dos regimes do Dec.-Lei nº 22/92, de 24/02, e do Dec-Lei nº 264/92, de 24/11, padecem ou não do vício de ilegalidade. Para a Recorrente tais correcções não têm suporte legal face ao regime de tributação pelo lucro consolidado previsto no artigo 59º do CIRC, na redacção então em vigor, já que no seu entendimento no novo regime não deve ser observado o princípio da continuidade que enformava o regime do Dec.-Lei nº 414/87, de 31/12, já que no novo regime o legislador limitou-se a estipular, em termos de determinação da matéria tributável, que o lucro tributável em IRC do grupo de sociedades seria calculado em conjunto para todas as sociedades do grupo mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados das sociedades que o integram - nº 1 do artigo 59º do CIRC. E que por outro lado o disposto na norma de direito transitório consagrada no artigo 16.º do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro (1. A autorização para a tributação pelo lucro consolidado nos termos do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de Dezembro, é válida para efeitos de IRC, pelo período restante por que tenha sido concedida e nos termos e condições em que o tenha sido. 2. Para efeitos de determinação da matéria colectável em IRC é aplicável, com as necessárias adaptações, o disposto no n.º 2 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de Dezembro.), tinha apenas por finalidade a preservação da aplicação de tal regime aos grupos de sociedades já constituídos à face da lei anterior. Ou seja, enquanto para nesses casos a matéria colectável do IRC era determinada nos termos do n.º 2 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31/12, ou seja, as reintegrações e amortizações dos elementos ou valores transmitidos deviam ser calculados como se não tivesse havido transmissão entre sociedades do grupo, já no caso dos grupos constituídos ao abrigo do artigo 59º do CIRC, tal não sucedia, uma vez que o lucro tributável era calculado mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados. Afigura-se-nos, contudo, que não lhe assiste razão. Resulta da matéria de facto dada como assente que a Recorrente efectuou diversas reavaliações do seu imobilizado ao abrigo dos diplomas supra mencionados - Dec.s-Leis nº 264/92, de 24/11, nº 22/92, de 14/02, e nº 31/98, de 11/02 - , cujos regimes legais consagravam que as amortizações e reintegrações efectuadas em consequência dessas reavaliações não eram integralmente deduzíveis, já que 0,4 do aumento do seu montante não era susceptível de dedução. Assim sendo e uma vez que de acordo com o princípio da neutralidade as transmissões intragrupo não relevam para efeitos fiscais, as amortizações e reintegrações efectuadas ao abrigo dos diplomas supra referidos estão sujeitas àquela limitação, ou seja, não são dedutíveis na íntegra como pretende a Recorrente. E por outro lado o facto de os bens sujeitos a reavaliação terem sido transmitidos para outra sociedade do grupo não releva para esse efeito, uma vez que essa limitação resulta do regime consagrado nos diplomas que permitiram essa reavaliação da qual resultou o aumento das amortizações e reintegrações em causa e não do regime de tributação aplicável aos grupos de sociedades. Por conseguinte, o argumento de que o regime previsto no artigo 59º do CIRC não prevê norma idêntica à consagrada no artigo 6º, nº2, do Dec.-Lei nº 414/87, de 31/12, não se mostra pertinente para concluir pela aplicação do referido limite de 40% ao valor das amortizações a deduzir, uma vez que este limite vem previsto nos diplomas que prevêem a possibilidade de reavaliação dos bens- art. 6º, nº 1, alínea a), do DL 22/92; artigo 7º, nº 1, alínea a), do DL 264/92, de 24/11; art. 7º, nº 1, alínea a), do Dec.-Lei nº 31/98, de 11 de Fevereiro; e artigo 16º, nº2, alínea a), do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro. Entendemos, assim, que a sentença recorrida não padece do vício que lhe é assacado pela Recorrente, motivo pelo qual deve ser confirmada e o recurso ser julgado improcedente. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. Levou-se ao probatório da sentença recorrida a seguinte matéria de facto: 1. A Impugnante é a sociedade dominante do Grupo A……………, SGPS, SA, (doravante Grupo A…………), que, no exercício de 1999 apresentou contas consolidadas para efeitos fiscais (cf. RIT a fls. 63 dos autos). 2. Em 3 de Junho de 2003 os Serviços de Inspeção Tributária iniciaram um procedimento de inspeção externa de âmbito parcial com incidência sobre o IRC do Grupo A………… referente ao exercício de 1999, instaurado com base na Ordem de Serviço n.º 03/1/157, de 21 de Maio de 2003 (cf. RIT a fls. 63 dos autos). 3. Em 18 de Julho de 2003, através do ofício n.º 3057 de 17 de Julho, a ora Impugnante foi convidada a pronunciar-se em sede de audiência prévia sobre o projeto de relatório de inspeção tributária elaborado pelos Serviços da Administração tributária (cf. cópia do ofício a fls. 57 dos autos). 4. Em 29 de Julho de 2003 a Impugnante apresentou, por telecópia, o seu requerimento escrito para exercício do direito de audição (cf. cópia do requerimento a fls. 216 a 220 dos autos). 5. Através do Ofício n.º 3335, de 12 de Agosto de 2003 foi dado conhecimento à ora Impugnante do teor do relatório final de inspeção tributária, sobre o qual em 7 de Agosto de 2003 foi exarado despacho concordante pela Inspetora Tributária Principal em substituição do Diretor de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária (cf. cópia do ofício e do relatório e anexos, respetivamente a fls. 221 e 222 a 324 dos autos). 6. No relatório final de inspeção tributária referido no ponto anterior, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, lê-se o seguinte (cf. cópia do relatório e anexos a fls. 222 a 324 dos autos): (…) 3.1.6. AJUSTAMENTO CORRESPONDENTE A 40% DO AUMENTO DAS REINTEGRAÇÕES RESULTANTE DE REAVALIAÇÕES DOS BENS DO ACTIVO IMOBILIZADO CORPÓREO VENDIDOS INTRAGRUPO EM 1996. A A………….., SGPS, S.A., em 31/12/96, efectuou a alienação da quase totalidade do seu activo imobilizado corpóreo, à A……………, S.A., após o mesmo ter sido reavaliado, nos termos do DL n.º 264/ 92 de 24/11 e DL 22/92 de 14/02. Em 31/12/1998, parte daquele imobilizado corpóreo foi de novo objecto de reavaliação ao abrigo do DL n.º 31/98, de 11/02, pela A…………….., S.A. (empresa adquirente), de que resultou um acréscimo nas amortizações do exercício de € 577.516,88, não sendo nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 7.º do referido Dec. Lei, considerado custo para efeitos fiscais, o valor de € 231.006.75, correspondente a 40% do referido aumento. No âmbito do Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado (RTLC) previsto na anterior redacção do art. 59.º do Código do IRC, conforme Ofício n.º 006313, de 01/02/1999, da Direcção de Serviços do IRC, foi suspensa a reavaliação, com base nos valores dos bens que seriam registados pela A……………., SGPS, S.A., (empresa alienante), à data de 31/12/1997. Deste modo, foram apuradas novas reintegrações e novo acréscimo (40% do aumento das reintegrações), sendo estes considerados para efeitos da determinação do lucro tributável consolidado, uma vez que, no âmbito do RTCL, os resultados obtidos em operações internas, não são considerados realizados para efeitos de tributação, enquanto os referidos bens permanecerem no balanço consolidado. Assim sendo, o valor a considerar para efeitos do apuramento do lucro tributável consolidado, referente ao valor correspondente ao acréscimo de 40% do aumento das reintegrações resultante das reavaliações, efectuadas nos termos do DL 264/92, de 24/11, DL 22/92 de 14/02 e DL 31/98 de 11/02, é o que estava obrigada a sociedade alienante (Inf. N.º 282/2002 da Direcção de Serviços do IRC), o qual ascende a € 32.362.471,04, conforme cálculos apresentados em anexo n.º 4 fls. 13 a 73. Dado que o Grupo efectuou o acréscimo de € 20.195.846,24, no Q7 da declaração de consolidação e a A……………, S.A. efectuou o acréscimo de € 231.006,75 no Q07 da sua declaração Mod. 22/IRC (individual), procedeu-se à correcção a favor do Estado, pelo valor diferencial de € 11.935.618,05 (onze milhões, novecentos e trinta e cinco mil, seiscentos e dezoito euros e cinco cêntimos), ou seja, € 32.362.471,04 - € 20.195.846,22 - € 231.006,75. 3.1.7. AJUSTAMENTO CORRESPONDENTE A 40% DO AUMENTO DAS REINTEGRAÇÕES RESULTANTE DE REAVALIAÇÕES DOS BENS DO ACTIVO IMOBILIZADO CORPÓREO VENDIDOS INTRAGRUPO EM 1997 E 1999. No decurso do exercício de 1997 e 1999, foram efectuadas diversas transacções internas de bens do activo imobilizado, após terem sido reavaliados, nos termos do DL n.º 264/92 de 24/11, e DL n.º 22/92 de 14/02. No âmbito do regime de tributação do lucro consolidado, previsto na anterior redacção do art. 59.º do Código do IRC, são eliminados os resultados provenientes de transmissões de bens do activo imobilizado, efectuadas entre as empresas do grupo, enquanto os referidos bens permanecerem no balanço consolidado. Assim sendo, procedeu-se ao apuramento do valor correspondente ao acréscimo fiscal de 40% previsto no art. 47.º e alínea a) do art. 6.º, dos citados Decretos-Lei, e Inf. N.º 298/2002, de 04/02, da Direcção de Serviços do IRC, que seriam efectuados pelas respectivas sociedades alienantes, o qual, conforme cálculos apresentados em anexo n.º 5, fls. 74 e 77, ascende ao total de € 104.661,72 (cento e quatro mil, seiscentos e sessenta e um euros e setenta e dois cêntimos), sendo € 86.457,65 referente aos bens alienados no exercício de 1997 e € 28.204,07 relativo aos bens alienados no exercício de 1999, tendo-se procedido ao seu acréscimo, para efeitos da determinação do lucro tributável consolidado. (…) 7. Dão-se por integralmente reproduzidos os anexos 4 e 5 do relatório de inspeção tributária referido no ponto anterior (cf. anexos 4 e 5, a fls. 135 a 206 e 544 a 615 dos autos). 8. Por força do relatório final de inspeção tributária referido no ponto 6, a Administração tributária procedeu a correções da matéria tributável do Grupo A………… no valor global de EUR 12.223.917,37 (cf. cópia do relatório e anexos a fls. 222 a 324 dos autos). 9. Em 22 de Outubro de 2003 a Impugnante teve conhecimento da liquidação adicional de IRC (e de juros compensatórios) n.º 2003 8310017212 através da qual foi apurado o valor total a pagar de EUR 4.038.934,33 (quatro milhões trinta e oito mil novecentos e trinta e quatro euros e trinta e três cêntimos), sendo EUR 3.302.740,78 referentes a imposto e EUR 736.193,55 a juros compensatórios, com data limite de pagamento em 26 de Novembro de 2003 (cf. documento de cobrança a fls. 326 e 624 dos autos). 10. Em 23 de Fevereiro de 2004, a ora Impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças de Lisboa 2 e dirigida ao Diretor de Finanças de Lisboa uma reclamação graciosa contra o ato de liquidação adicional de IRC do exercício de 1999 com o n.º 2003 8310017212 e correspondentes juros compensatórios (cf. requerimento inicial e carimbo aposto na respetiva página de rosto a fls. 49 a 56 dos autos). 11. Na petição de reclamação graciosa referida no ponto anterior a Impugnante indicou que pretendia contestar a liquidação em apreço, apenas na parte respeitante às correções constantes dos pontos 3.1.6. e 3.1.7. do Relatório de Inspeção Tributária (cf. requerimento inicial e carimbo aposto na respetiva página de rosto a fls. 49 a 56 dos autos). 12. Em 15 de Abril de 2004, a Impugnante foi citada no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3247200401009982, instaurado pelo Serviço de Finanças de Lisboa 2 para cobrança coerciva da quantia exequenda no montante de EUR 4.038.934,33 e acrescido no montante de EUR 252.581,63 resultante da liquidação adicional de IRC n.º 2003 8310017212 (cf. ofício de citação e certidão de dívida, a fls. 327 a 328 dos autos). 13. Em 30 de Abril de 2004, a Impugnante requereu a suspensão do processo de execução fiscal referido no ponto anterior (cf. requerimento a fls. 329 a 330 dos autos). 14. Em 14 de Maio de 2004, a Impugnante prestou junto do Serviço de Finanças de Lisboa 2 garantia bancária no valor de EUR 5.427.444,30, emitida pelo Banco ……….., SA (………..) com o n.º 125-02-0583263 (cf. cópia do requerimento e da garantia a fls. 331 a 332 dos autos). 15. A Impugnante suportou encargos com a emissão da garantia bancária n.º 125-02-0583263 no montante de EUR 39.552,51 (cf. comunicação dos lançamentos correspondentes, a fls. 375 dos autos). 16. A Impugnante suportou encargos com a manutenção da garantia bancária n.º 125-02-0583263 no montante total de EUR 34.939,20 (cf. comunicação dos lançamentos correspondentes, a fls. 376, 377, 378, 379 e 380 dos autos). 17. A Impugnante suportou encargos com o cancelamento da garantia bancária n.º 125-02-0583263 no montante de EUR 18,15 (cf. comunicação dos lançamentos correspondentes, a fls. 381 dos autos). 18. Em 3 de Junho de 2005, a Impugnante requereu ao Diretor de Finanças de Lisboa o reconhecimento da caducidade da garantia prestada no âmbito do processo de execução fiscal referido no ponto 11 (cf. requerimento a fls. 333 a 335 dos autos). 19. O pedido de reconhecimento da caducidade da garantia referido no ponto anterior foi deferido por despacho de 26 de Setembro de 2005, do Diretor de Finanças de Lisboa Adjunto (cf. cópia do ofício n.º 62016, do despacho e informação, a fls. 336 a 340 dos autos). 20. Em 10 de Outubro de 2005, a Impugnante foi informada através do Ofício n.º 12929, de 7 de Outubro do Serviço de Finanças de Lisboa 2, de que fora expedido, nessa data, ofício “endereçado ao …………, a solicitar o cancelamento da garantia bancária” (cf. cópia do ofício a fls. 341 dos autos). 21. Em 23 de Outubro de 2009, a Impugnante foi notificada para se pronunciar em sede de audição prévia sobre o projeto de despacho de indeferimento proferido no âmbito do procedimento de reclamação graciosa acima indicado (cf. cópia do ofício e do projeto de indeferimento, a fls. 342 a 345 dos autos). 22. Em 17 de Dezembro de 2009, a Impugnante teve conhecimento do despacho proferido pelo Diretor de Finanças de Lisboa Adjunto que indeferiu a reclamação graciosa anteriormente apresentada (cf. cópia do ofício n.º 108343, a fls. 43 dos autos). 23. Em 5 de Janeiro de 2010 a PI da presente impugnação judicial deu entrada no Tribunal tributário de Lisboa (cf. carimbo e comprovativo de entrega a fls. 1 dos autos). Nada mais se deu como provado. Há agora que apreciar o recurso que nos vem dirigido. Se bem percebemos a argumentação da recorrente neste recurso que nos dirige, a mesma entende que o disposto no artigo 59º do CIRC (na redacção à data da ocorrência do facto tributário, exercício de 1999), não previa, tal como o artigo 6º, n.º 2, al. a) do DL n.º 414/87, de 31/12, que as reintegrações e amortizações dos elementos ou valores transmitidos fossem calculadas como se não tivesse havido transmissão entre as sociedades do grupo, pelo que, é ilegal a liquidação impugnada e enferma de erro de julgamento a sentença que assim decidiu. Desde já poderemos dizer que o recurso não merece provimento, pelas razões que de seguida se alinharão. A tributação dos grupos de sociedades pelo lucro consolidado surge com a edição do DL n.º 414/87, de 31/12, ainda na vigência do regime fiscal da Contribuição Industrial e do Imposto Complementar, mas já se antevendo a reforma profunda do sistema fiscal que se aproximava a passos largos com o CIRC. E é por essa razão que este DL n.º 414/87 é editado, tal como se surpreende do seu preambulo, foi-o acolhendo as soluções dos estudos desenvolvidos a este propósito na Comissão de Reforma Fiscal a respeito do futuro imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), de modo a assegurar que não sejam tomadas nesta altura medidas que dificultem a transição para o regime que resultará da reforma fiscal. Menos de um ano depois, o legislador fez publicar o DL n.º 442-B/88, de 30/11, que aprovou o CIRC, podendo ler-se no preambulo desse DL, e no que se refere a este regime especial de tributação, “11 - Uma reforma da tributação dos lucros não pode ignorar a evolução das estruturas empresariais, antes há-de encontrar o quadro normativo que, obedecendo a princípios de eficiência e equidade, melhor se ajuste a essas mutações. A existência de grupos de sociedades que constituem uma unidade económica é uma das realidades actuais que deve merecer um adequado tratamento fiscal, na esteira, aliás, do que vem acontecendo noutras legislações. Os estudos preparatórios desenvolvidos a propósito do IRC permitiram já a publicação do Decreto-Lei 414/87, de 31 de Dezembro, cuja disciplina geral, possibilitando a tributação do lucro consolidado, se reproduz neste Código e contém as virtualidades suficientes para poder ser desenvolvida à luz da experiência que for sendo retirada da sua aplicação.”. Percebe-se, assim, que o regime de tributação inovatório do DL n.º 414/87 (o da consolidação fiscal visando a tributação pelo lucro consolidado das sociedades que constituem o grupo) mais não foi do que uma antecipação do regime que acabaria por ser consagrado nos artigos 59º e ss. do CIRC, uma vez que havia a necessidade de rapidamente criar um regime fiscal próprio (que apoiasse) para as organizações plurissocietárias (grupos societários) que rapidamente se instalavam nos mercados, com vista a uma melhoria das condições de operacionalidade no vasto mercado global [cfr. Gonçalo Avelãs Nunes, “Tributação dos Grupos de Sociedades pelo Lucro Consolidado em sede de IRC”, pág. 55, Maria dos Prazeres Lousa, “O Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado”, Ciência e Técnica Fiscal, nº 355, 1989, p. 59 e Nuno de Oliveira Garcia, “Tributação pelo Lucro Consolidado”, (Comentário ao Acórdão N.º 021/12 do Supremo Tribunal Administrativo…), Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 5, Número 1, págs. 255 e ss.], no dizer do acórdão deste Supremo Tribunal, rec. n.º 021/12, de 29/02/2012, “A vantagem fiscal concedida aos grupos de sociedades através do regime da tributação do lucro consolidado, que, como vimos, implica para o Estado perda de receitas, é justificada pelos potenciais efeitos positivos do ponto de vista económico que se visam alcançar com esse mecanismo.”. Portanto, tanto o DL 414/87, como o artigo 59º do CIRC provinham da mesma fonte comum, sendo que o regime daquele DL (Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado) acabou por ser incorporado no CIRC sem alterações relevantes a nível estrutural, “…o RTLC foi introduzido em Portugal logo em 1988 pelo Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de Dezembro, passando, depois, a constar do próprio Código do IRC. O regime assentava numa autorização prévia obrigatória por parte do Ministro das Finanças que permitia que o lucro tributável em IRC fosse calculado em conjunto para todas as sociedades do grupo mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados das sociedades que o integravam (desde que verificados certos requisitos definidos na lei e de outros fixados pelo próprio Ministro das Finanças). Com a Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, o RTLC seria substituído pelo RETGS actualmente em vigor, abandonando-se a tributação dos grupos com base nos resultados apurados de acordo com as contas consolidadas e passando-se a apurar o seu resultado fiscal a partir da soma algébrica dos resultados líquidos (lucro ou prejuízo) de cada uma das empresas constituintes do Grupo fiscal”, cfr. Nuno de Oliveira Garcia, mesmo local citado, pág. 257. Tratava-se, essencialmente, de um regime de consolidação fiscal que podia ser definido como “…um regime específico de quantificação da matéria tributável aplicável… (às) …várias sociedades que integram o grupo … o qual, partindo do resultado individual de cada uma das sociedades determinado de acordo com as regras gerais, se procede em seguida às correcções aos resultados de cada uma delas, essencialmente através da eliminação das operações internas ao grupo, após o que se efectuará a soma algébrica desses resultados, quantificando a matéria tributável do grupo de sociedades, e se procederá, por fim, à liquidação e às deduções à colecta que tiverem lugar.”, cfr. Gonçalo Avelãs Nunes, “Tributação dos Grupos de Sociedades pelo Lucro Consolidado em sede de IRC”, págs. 97 e 98, no mesmo sentido, e fazendo a análise comparativa entre consolidação contabilista e consolidação fiscal, Carlos A. Rosa Lopes, Revista TOC, n.º 10, Janeiro de 2001, págs. 38 e ss. Apesar de se tratar do mesmo regime, com o mesmo alcance, objectivo e conteúdo, é certo que, aparentemente e tal como refere a recorrente nas suas alegações, o texto do referido artigo 59º do CIRC e o texto do DL 414/87, quando analisados comparativamente, poderiam levar-nos a concluir que o texto do diploma original seria mais restritivo (limitativo para o contribuinte) que o do CIRC no que respeita às reintegrações e amortizações dos elementos ou valores transmitidos intragrupo. Enquanto que no DL n.º 414/87 se dispunha expressamente nos artigos 1º, n.º 1 e 6º: Artigo 1.º Tributação pelo lucro consolidado 1 - A sociedade que, nos termos do Código das Sociedades Comerciais, tenha o domínio total de uma ou mais sociedades poderá solicitar ao Ministro das Finanças autorização para que o lucro tributável e o rendimento global para efeitos, respectivamente, de contribuição industrial e de imposto complementar, secção B, sejam determinados em conjunto para todas elas mediante consolidação das respectivas contas. Artigo 6.º Isenção do imposto de mais-valias 1 - Os ganhos realizados através da transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado ou de bens ou valores mantidos como reserva ou para fruição operada entre sociedades abrangidas pelo artigo 1.º, durante o período em que aplique a tributação pelo lucro consolidado, ficam isentos do imposto de mais-valias. 2 - Quando se verifique o disposto no número anterior: a) As reintegrações e amortizações dos elementos ou valores transmitidos são calculadas como se não tivesse havido transmissão entre as sociedades do grupo; b) As mais-valias ou menos-valias correspondentes aos mesmos elementos, quando se verifique a sua posterior transmissão e haja lugar a imposto, são calculadas como se não tivesse havido transmissão entre as sociedades do grupo, já no CIRC dispunha-se no n.º 1 do artigo 59º (sob a epígrafe “Âmbito e condições de aplicação” da tributação pelo lucro consolidado) que, 1 - Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante poderá solicitar ao Ministro das Finanças autorização para que o lucro tributável em IRC seja calculado em conjunto para todas as sociedades do grupo mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados das sociedades que o integram. Mas, lidos atentamente ambos os regimes, claramente podemos intuir que a tributação ocorre por referência ao lucro consolidado, ou seja, pela consolidação fiscal das contas; essa consolidação fiscal parte sempre do pressuposto de que os resultados decorrentes das operações efectuadas entre sociedades do mesmo grupo são eliminados na totalidade, não só os resultados imediatos, mas igualmente todos os circunstancialismos que permitam considerar para efeitos fiscais o objecto de tais operações como desligado de uma operação intragrupo (“Na eliminação dos resultados internos provenientes das operações efectuadas entre as sociedades do grupo, e que estejam incluídos nos valores contabilísticos dos activos constantes dos balanços das sociedades do grupo, na consolidação fiscal são eliminados pelo valor total, enquanto na consolidação contabilística são eliminados por inteiro nos activos, mas ao nível dos resultados e capital próprio pode efectuar-se a repartição por interesses maioritários e minoritários…”, cfr. Carlos A. R. Lopes, mesmo local citado, pág. 40). E se o legislador previu expressamente naquele artigo 6º, n.º 2, al. a) do DL n.º 414/87 a neutralidade das operações efectuadas intragrupo no tocante ao cálculo das reintegrações e amortizações dos elementos ou valores transmitidos, sendo este um dos pressupostos estruturantes para que possa ocorrer a consolidação fiscal, também não deixou de o prever no CIRC, uma vez que o próprio conceito de lucro consolidado para efeitos fiscais pressupõe tal realidade. “Na verdade, o regime de tributação pelo lucro consolidado (introduzido pelo Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de Dezembro, alterado pela Lei n.º 71/93, de 26 de Novembro) proporcionava outras (além da isenção de Sisa) vantagens para o grupo societário, nomeadamente: a eliminação total da dupla tributação, em sede de IRC e de imposto sobre as Sucessões e Doações por Avença, relativamente aos lucros/dividendos distribuídos entre as sociedades do grupo, a não realização de quaisquer retenções na fonte, em sede de IRC, nas relações entre as sociedades do grupo, a possibilidade de as mais e menos-valias apuradas na transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado, assim como quaisquer ganhos e perdas realizados em transacções entre as diversas sociedades do grupo não serem consideradas ganhos/perdas na determinação da matéria colectável em sede de IRC e a possibilidade de compensação dos lucros e prejuízos gerados no mesmo ano pelas diversas sociedades do grupo”, cfr. acórdão do Tribunal Constitucional, n.º 128/09, datado de 12/03/2009. “Efectivamente, se uma sociedade do grupo integra no património um elemento do imobilizado adquirido a outra sociedade do grupo, terá de se proceder a uma série de ajustamentos recorrentes em cada processo de consolidação e durante o período em que mantiver a sua propriedade, os quais são em suma, os seguintes: -Considerar como custo de aquisição não o registado pela sociedade adquirente mas, o que constava nos registos da entidade alienante no momento da transmissão; -Corrigir a quota anual de reintegração ou amortização de modo a adequar o respectivo valor ao que seria calculado sobre o custo de aquisição ou de produção do elemento para o grupo. Este ajustamento reflecte-se directamente no resultado consolidado; -Recalcular as reintegrações e amortizações acumuladas em função dos ajustamentos anteriores, como se não tivesse havido transferência do elemento entre sociedades do grupo. No exercício em que o elemento do activo imobilizado for alienado para uma entidade exterior ao grupo, a mais ou menos valia contabilística e fiscal será calculada abstraindo das transmissões internas dentro do grupo.”, cfr. Maria dos Prazeres Lousa, O Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado, CTF, n.º 355, pág. 86, também no mesmo sentido pode-se consultar a Circular n.º 4, de 09/01/1990, da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, CTF, n.º 357, págs. 267 e ss. De resto, e ao contrário do que vem alegado pela recorrente, o disposto no artigo 16º, n.º 2 do DL n.º 442-B/88 tem aplicação no âmbito do regime de tributação previsto no artigo 59º do CIRC, por razões de lógica e coerência do regime legal próprio da tributação pelo lucro consolidado. Dispunha o artigo 16º do DL n.º 442-B/88, de 30/11, sob a epígrafe “Tributação pelo lucro consolidado”: 1 - A autorização para a tributação pelo lucro consolidado nos termos do artigo 1.º do Decreto-Lei 414/87, de 31 de Dezembro, é válida, para efeitos de IRC, pelo período restante por que tenha sido concedida e nos termos e condições em que o tenha sido. 2 - Para efeitos de determinação da matéria colectável em IRC é aplicável, com as necessárias adaptações, o disposto no n.º 2 do artigo 6.º do Decreto-Lei 414/87, de 31 de Dezembro. Se o n.º 1 deste artigo 16º visa salvaguardar as situações já constituídas à data da entrada em vigor do CIRC, portanto, configura-se como uma norma de direito transitório, de adaptação das situações anteriores à nova realidade, já o disposto no n.º 2 do mesmo preceito se destina a regular expressamente a tributação pelo lucro consolidado no âmbito do CIRC, cfr. Maria dos Prazeres Lousa, O Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado, CTF, n.º 355, pág. 85, tal como já acontecia no âmbito do DL n.º 414/87. Podemos, assim, concluir que a interpretação que a recorrente faz do RTLC previsto no CIRC permite defraudar o princípio da neutralidade nas operações intragrupo, bem como o espírito com que foi editado esse regime especial de tributação [“A tributação pelo lucro consolidado constitui…uma excepção ao princípio da individualidade da tributação ou da pessoalidade tributária de cada uma das sociedades comerciais (art. 2º do CIRC)”, cfr. acórdão deste Supremo Tribunal, rec. n.º 024732, de 05/04/2000], não encontrando, assim, apoio nas regras interpretativas das leis, estabelecidas no artigo 9º do Código Civil. Impondo tal regime de tributação que todas as operações entre empresas do mesmo grupo sejam desconsideradas (sejam neutras) para efeitos de tributação fiscal, quer enquanto lucros, quer enquanto prejuízos, ao considerar-se o objecto dessas operações como “imune” ao mesmo princípio da neutralidade, estar-se-ia a permitir, por exemplo no caso de bens sujeitos a reavaliação, que os mesmos, após a transmissão entre empresas do mesmo grupo, passassem a constar da respectiva contabilidade, e também para efeitos fiscais, como provenientes de terceiros exteriores ao grupo, permitindo, assim, retirar dos mesmos todas as vantagens fiscais que já anteriormente haviam proporcionado ao próprio grupo, duplicando a vantagem fiscal inerente ao Regime da Tributação pelo Lucro Consolidado. E assim sendo, o recurso não merece provimento. Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. D.n. Lisboa, 27 de Maio de 2015. – Aragão Seia (relator) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.

Sumário

II- Tanto o regime consagrado no DL 414/87, de 31/12, como o artigo 59º do CIRC provinham da mesma fonte comum, sendo que o regime daquele DL (Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado) acabou por ser incorporado no CIRC sem alterações relevantes a nível estrutural, nomeadamente quanto ao princípio da neutralidade fiscal.

Texto Integral

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A……………., SGPS, SA., inconformada, recorre da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 24/02/2014, que julgou parcialmente procedente a impugnação que havia deduzido contra a liquidação de IRC referente ao exercício de 1999.

Concluiu as suas alegações nos seguintes termos:

(i) O presente recurso, circunscreve-se ao segmento da sentença que manteve na ordem jurídica o acto impugnado na parte correspondente às correções ao resultado fiscal do GRUPO A………….., no valor global de € 12.040.279,77, correspondente a 40% do aumento das reintegrações resultante de reavaliação do ativo imobilizado vendido intragrupo;

(ii) O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento quanto aos pressupostos de direito de que dependiam as correções realizadas, pelo que se impõe a revogação da sentença recorrida neste segmento, devendo também ser anulado o ato de liquidação na parte que reflete tais correções.

(iii) Com efeito, as correções mantidas pelo Tribunal a quo assentam no errado pressuposto de que "o valor a considerar para efeitos do apuramento do resultado fiscal do grupo no exercício em análise, referente ao acréscimo de 40% do aumento das reintegrações resultante das reavaliações, dos bens transacionados no exercício de 1996 [em 1997 e em 1999], é o que estava obrigada a sociedade alienante", por força do disposto no Decreto-Lei n.º 22/92, de 14 de fevereiro;

(iv) Porém, o artigo 59.º do Código do IRC não traduz um regime de neutralidade fiscal assente no princípio da continuidade e, por isso, não impunha a manutenção do estatuto fiscal desses bens após a sua transmissão a outra entidade do grupo.

(v) A conclusão a que chegou o Tribunal a quo assenta, portanto, numa errada compreensão de toda a argumentação que a RECORRENTE esgrimiu na sua p.i.

(vi) De facto, a RECORRENTE não defendeu que por força do n.º 2 do artigo 16.° do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro (diploma que aprovou o Código do IRC), se aplica ao caso em apreço o n.º 2 do artigo 6.° do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro e não o artigo 59.° do Código do IRC.

(vii) Pelo contrário, ao longo da p.i., o que a RECORRENTE refere expressamente é que é precisamente pelo facto de não ser aplicável o referido n.º 2 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro, que não podia a Administração tributária proceder às correções que realizou (cf. nomeadamente o que consta dos artigos 54.º, 56.º, 58.° a 61.°, 74.°, 83.° e 85.° da p.i.).

(viii) No que respeita às amortizações ou às reintegrações resultantes das reavaliações efetuadas em momento anterior ao da transmissão intragrupo dos elementos do ativo imobilizado, nem o regime previsto na alínea b) do n.º 2 do artigo 6.° do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro, é aplicável às situações constituídas de acordo com o artigo 59.º do Código do IRC, nem o regime previsto nos artigos 59.° a 60.° do Código do IRC determina a manutenção do estatuto fiscal dos bens transmitidos;

(ix) De facto, embora o regime da tributação dos grupos de sociedades, introduzido em Portugal pelo Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro, determinasse que "as reintegrações e amortizações dos elementos ou valores transmitidos são calculadas como se não tivesse havido transmissão entre as sociedades do grupo" e que "As mais-valias ou menos-valias correspondentes aos mesmos elementos, quando se verifique a sua posterior transmissão e haja lugar a imposto, são calculadas como se não tivesse havido transmissão entre as sociedades do grupo" (cf. artigo 6.°, n.º 2: alíneas a) e b) desse diploma legal), tal disciplina não foi mantida, nesses exatos termos no regime constante dos artigo 59.° e seguintes do Código do IRC;

(x) É que o n.º 1 do artigo 59.º do Código do IRC previa, simplesmente, que o lucro tributável em IRC do grupo de sociedades deveria ser "calculado em conjunto para todas as sociedades do grupo mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados das sociedades que o integram";

(xi) Por efeito do referido método da consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados, "as vendas internas de imobilizado deverão ser corrigidas por forma a se evidenciarem os valores como se essa operação não se tivesse realizado. Por esse motivo, as correcções a efectuar serão: (...) Rectificação do valor de aquisição; (...) Anulação das mais ou menos-valias não realizadas" (cf. ANTÓNIO BORGES, AZEVEDO RODRIGUES e ROGÉRIO RODRIGUES, Elementos de Contabilidade Geral, 19.ª edição, Áreas Ed., p. 1002).

(xii) No respeita às implicações das transmissões intragrupo a solução que se extrai do n.º 1 do artigo 59.º do Código do IRC é idêntica, portanto, à que se encontrava vertida no revogado e acima transcrito artigo 6.º, n.ºs. 1 e 2, alínea b), do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro - já que tanto ao abrigo do anterior regime da tributação pelo lucro consolidado como no âmbito da aplicação do regime que lhe sucedeu, os efeitos fiscais das operações intragrupo eram totalmente eliminados.

(xiii) Todavia, se relativamente ao apuramento das mais e menos-valias não existiam diferenças entre ambos os regimes, já o mesmo não sucedia em matéria de amortizações e de reintegrações.

(xiv) Na verdade, o artigo 6.º, n.º 2, alínea a), do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro, exigia que as reintegrações e amortizações dos bens objeto de transmissão intragrupo fossem calculadas como se não tivesse havido transmissão entre as sociedades do grupo. Por isso, na amortização e reintegração desses bens para efeitos fiscais deveria levar-se em linha de conta o respetivo valor líquido contabilístico (princípio da neutralidade) e, bem assim, continuar a aplicar o exato e preciso regime que vinha sendo seguido nestas sociedades (característico do princípio da continuidade).

(xv) Porém, a disciplina prevista no artigo 59.º do Código do IRC já não parece pressupor a aplicação do princípio da continuidade, ou seja, não implicava a manutenção do estatuto fiscal dos bens.

(xvi) Tratando-se de operações intragrupo, as transmissões de bens podem assumir os mais variados fins económicos, uma vez que as empresas que compõem o grupo não têm necessariamente que prosseguir a mesma atividade, não cabendo ao legislador optar por um deles, ou impor ou subentender, ao abrigo de um princípio de neutralidade supostamente assente numa - no caso concreto, errada - ideia de continuidade, uma utilização específica dos mesmos. A perceção destas diferenças terá constituído o motivo que levou o legislador a alterar o regime - de neutralidade fiscal justificado e reforçado por comandos de continuidade - anteriormente aplicável às operações realizadas intragrupo, nos termos previstos no revogado Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro, e a consagrar, ao invés, um regime de neutralidade justificado e assegurado, única e exclusivamente, pelo método de consolidação de balanços e demonstrações de resultados.

(xvii) De resto, no entender da RECORRENTE, uma interpretação, segundo a qual o artigo 59.° do Código do IRC imporia às sociedades abrangidas pelo Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado uma determinada utilização obrigatória dos bens (atenta a obrigatoriedade de aplicação do mesmo regime fiscal que vinha sendo aplicável na sociedade alienante) contrariaria os mais elementares princípios da liberdade de iniciativa económica, plasmados na Constituição da República Portuguesa, em particular no seu artigo 61.°, o qual, sob a epígrafe de «Iniciativa privada, cooperativa e autogestionária», consagra, nas palavras de JORGE MIRANDA, “o direito de iniciar uma atividade económica, ( ... ) [bem como o direito] de organização de certos meios de produção para um determinado fim económico" (cf. JORGE MIRANDA e RUI MEDEIROS, Constituição Portuguesa Anotado. Tomo I, Coimbra Editora, p. 620).

(xviii) A eliminação dos resultados no âmbito de operações intragrupo, operada através da consolidação de balanços e de demonstrações de resultados, constitui, em sim mesma, garantia suficiente da plena e correta aplicação do princípio da neutralidade às operações intragrupo, dispensando, deste modo, a convocação do erróneo pressuposto da continuidade. Na verdade, nos casos em que a continuidade é um pressuposto (como sucede com as fusões), o regime de neutralidade tem como efeito a “desconsideração (ou eliminação) das operações", tudo se passando como se a operação não tivesse sido realizada. Diferentemente, nos casos (como o presente) em que a transmissão é alheia à ratio de continuidade, o regime de neutralidade opera apenas a eliminação dos "resultados da operação".

(xix) A transmissão intragrupo dos bens do imobilizado corpóreo não implica a manutenção do estatuto fiscal desses mesmo bens, pelo que os bens reavaliados por uma das empresas do grupo perdem esse seu estatuto - de bens reavaliados -, com a consequente extinção das limitações que lhe estão associadas - v.g. a dos 40% em apreço -, a partir do momento em que sejam adquiridos por outra empresa do grupo, limitando-se o regime de neutralidade previsto no artigo 59.º do Código do IRC a impor que, no apuramento do lucro tributável do grupo, as amortizações sejam determinadas de acordo com o valor pelo qual esses bens se encontravam registados na esfera da sociedade transmitente, ou seja, in concreto, pelo valor resultante da reavaliação efetuada e não, portanto, pelo valor pelo qual esses bens foram adquiridos no âmbito da transmissão intragrupo;

(xx) O que significa, portanto, que, no apuramento do respetivo lucro tributável, o GRUPO A………….. não estava obrigado a acrescer 40% do aumento das reintegrações resultante das reavaliações anteriores à data da transmissão intragrupo dos bens, mas, apenas, como efetivamente fez, a acrescer 40% do aumento das reintegrações resultantes da reavaliação feita após 31 de dezembro de 1996, ou seja, a realizada ao abrigo do disposto no Decreto-Lei n.º 31/98, de 11 de fevereiro (e apenas quanto aos bens transmitidos intragrupo até 1998).

(xxi) A correção efetuada pela Administração tributária é, portanto, ilegal, na medida em que se ancora no errado pressuposto de que os artigos 59.º e seguintes do Código do IRC consagram um regime de neutralidade fiscal assente no princípio da continuidade, quando, ao invés, aquele princípio encontra, ao abrigo do novo regime, a sua justificação no método da consolidação de balanços e de demonstrações de resultados, cuja aplicação não implica, como se viu, a manutenção, como se de uma sequela se tratasse, de todas as vicissitudes dos bens adquiridos intragrupo, mas tão-somente, a recuperação do valor contabilístico pelo qual esses bens se encontravam registados na esfera da alienante.

(xxii) Não tendo assim decidido, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, impondo-se a revogação da sentença recorrida por ter mantido na ordem jurídica uma correção que viola o disposto no artigo 59.º do Código do IRC.

(xxiii) Acresce que, como se disse, o Tribunal a quo só manteve esta correção por considerar que o princípio da continuidade previsto no artigo 6.°, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de Dezembro permaneceu em vigor no regime de tributação pelo lucro consolidado previsto no Código do IRC, por força do seu diploma preambular.

(xxiv) Esta interpretação quanto à aplicação do artigo 16.º do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, é errada. Na verdade, como é sabido, as disposições transitórias destinam-se a regular circunstâncias que, em face de uma nova regulamentação jurídica, exigem disciplina diferente. Foi exatamente essa - e não outra - a intenção do legislador. Com efeito, atento o que acima se indicou acerca das diferenças existentes entre o regime anterior e o regime de tributação do lucro consolidado consagrado nos artigos 59.° e seguintes do Código do IRC, impunha-se estabelecer um regime transitório aplicável aos grupos de sociedades anteriormente abrangidos pelo revogado Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro.

(xxv) O n.° 1 do referido artigo 16.° do Decreto-Lei n.° 442-B/88, de 30 de novembro, encontra, assim, a sua justificação na significativa diferença existente entre o anterior e novo regime no tocante aos requisitos e às condições a observar na composição dos grupos e, consequentemente, na necessidade de garantir que a entrada em vigor de um novo regime com requisitos mais exigentes não era aplicável aos grupos já constituídos ao abrigo de um regime bastante mais flexível, como era o previsto no Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro.

(xxvi) Efetivamente, o regime de tributação pelo lucro consolidado nos termos do regime anterior não impunha, designadamente, a inclusão no perímetro do grupo de todas as sociedades que satisfizessem os requisitos exigidos. Já de acordo com o previsto no artigo 59.º do Código do IRC a inclusão de todas essas sociedades constituía uma das condições de aplicação do novo regime. Porém, com o n.º 1 do artigo 16.° do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro - que apenas se refere à validade da autorização emitida -, o legislador pretendeu, somente, assegurar que os grupos de sociedades para os quais tivesse sido emitida uma autorização de tributação ao abrigo do disposto no artigo 1.° do Decreto-lei n.º 414/87, de 31 de dezembro, pudessem continuar a ser tributados no âmbito do regime de tributação pelo lucro consolidado após a entrada em vigor do Código do IRC, ainda que não reunissem todas as condições e não preenchessem todos os requisitos enunciados no artigo 59.° do Código do IRC para a composição dos grupos constituídos a partir de 1 de janeiro de 1989.

(xxvii) Da simples referência à subsistência da autorização, em termos válidos, para a tributação pelo lucro consolidado não se extrai - por impossibilidade - qualquer solução relativa aos aspetos do regime que não fossem suscetíveis de se encontrar compreendidos nessa “autorização", nomeadamente, os determinados no artigo 6.°, n.º 2, do citado Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro, os quais, por resultarem de lei, não se podem considerar compreendidos na previsão do n.º 1 do artigo 16.° do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro.

(xxviii) Foi esse o motivo que levou o legislador a acrescentar o n.º 2 ao referido artigo 16.º do Decreto-Lei que aprovou o Código do IRC para assegurar que aos grupos já constituídos ao abrigo do regime anterior fossem também aplicadas as regras nele previstas para efeitos do apuramento do lucro tributável do grupo.

(xxix) Por último, regista-se que se a intenção do legislador fosse a de configurar o regime de tributação pelo lucro consolidado previsto no artigo 59.º do Código do IRC como um regime consumptivo do princípio da continuidade, tê-lo-ia construído, como parece curial, mediante reprodução expressa da redação do n.º 2 do artigo 6.° do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro no corpo do artigo 59.º do Código do IRC

(xxx) Em suma: a finalidade da inclusão de tal norma no diploma preambular não foi a de regular as situações futuramente constituídas ao abrigo do regime previsto no artigo 59.º do Código do IRC, mas, pelo contrário, a de estabelecer um regime transitório aplicável às situações constituídas ao abrigo do revogado Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro.

(xxxi) Acresce que, uma interpretação segundo a qual o apuramento da matéria tributável do grupo sujeito ao regime previsto no artigo 59.° do Código do IRC deveria ser feito - por efeito da mencionada norma transitória - nos mesmos termos que se encontravam expressamente consagrados no Decreto-Lei n.° 414/87, de 31 de dezembro violaria o princípio da legalidade consagrado nos artigos 103.° e 165.°, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, posto que o sentido que essa norma teria, de acordo com tal interpretação, vai para além daquele que o legislador consagrou e equivale à criação, por via interpretativa, de uma norma que só podia ser criada por lei;

(xxxii) E não se diga que da aplicação do artigo 59.º do Código do IRC e das regras gerais previstas no mesmo Código para efeito de cálculos das amortizações resultava que as reintegrações e amortizações de bens transmitidos intragrupo deviam ser calculadas como se não tivesse havido transmissão entre sociedades do grupo;

(xxxiii) De facto, se assim fosse, isto é se a consolidação de balanços produzisse, por si só, tal efeito, ter-se-ia que concluir pela ausência de aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 16.° do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, já que escusaria o legislador de consagrar uma disposição transitória para a assegurar aos grupos constituídos de acordo com o regime anterior a aplicação das regras de determinação da matéria tributável previstas nesse anterior regime quando esse efeito se encontrava já assegurado pela consolidação de balanços;

(xxxiv) Dito isto, e porque se deve entender que o legislador se quis expressar nos exatos termos em que o fez, o único sentido útil que se pode retirar daquele n.º 2 do artigo 16.° do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, é o de que o legislador quis, em obediência ao princípio da confiança, foi assegurar aos grupos constituídos ao abrigo do anterior regime de tributação pelo lucro consolidado a aplicação das mesmas normas de determinação da matéria tributável enquanto durasse a autorização que tinha sido concedida antes ela entrada em vigor do Código do IRC;

(xxxv) Consequentemente, a sentença recorrida, porque decidindo em sentido contrário - no errado pressuposto de que a alínea a) do n.º 2 do artigo 6.° do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro, se aplica às transmissões do ativo imobilizado, ocorridas no âmbito do regime de tributação previsto no artigo 59.º do Código do IRC - viola, também ela, o disposto no n.º 1 do artigo 59.º do Código do IRC, pelo que deve ser revogada, e ser anulado o ato de liquidação impugnado na parte que reflete estas correções.

TERMOS EM QUE DEVERÁ SER CONFERIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, SER REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA NOS SEGMENTOS OBJETO DO MESMO E SER ANULADO O ATO TRIBUTÁRIO IMPUGNADO, NA PARTE EM QUE É CONSEQUENTE DAS CORREÇÕES EM SEDE DE IRC MANTIDAS PELO TRIBUNAL A QUO, COM AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, NOMEADAMENTE O PAGAMENTO À RECORRENTE DE INDEMNIZAÇÃO POR PRESTAÇÃO INDEVIDA DA GARANTIA QUE APRESENTOU PARA SUSPENDER O PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL INSTAURADO NA SEQUÊNCIA DA EMISSÃO DO ATO DE LIQUIDAÇÃO IMPUGNADO.

Não foram produzidas contra-alegações.

Neste Supremo Tribunal o Ministério Público emitiu o seguinte parecer:

1. O presente recurso vem interposto da sentença de fls. 720 e seguintes, à qual se assaca erro de julgamento, na parte relativa à manutenção das correcções ao resultado fiscal do GRUPO A…………, no valor global de € 12.040.279,77 euros, correspondente a 40% do aumento das reintegrações resultante de reavaliação do ativo imobilizado vendido intragrupo.

Considera a Recorrente "A………." que o nº2 do artigo 6º do Dec.-Lei nº 414/87, de 31 de Dezembro, não é aplicável por força do nº2 do artigo 16º do Dec.Lei nº 442-B/88, de 30 de Novembro (que aprovou o CIRC), mas sim o artigo 59º do CIRC, o qual não determina a manutenção do estatuto fiscal dos bens transmitidos.

De acordo com a Recorrente, «a transmissão intragrupo dos bens do imobilizado corpóreo não implica a manutenção do estatuto fiscal desses mesmos bens, pelo que os bens reavaliados por uma das empresas do grupo perdem esse seu estatuto - de bens reavaliados - , com a consequente extinção das limitações que lhe estão associadas - V.g. a dos 40% em apreço -, a partir do momento em que sejam adquiridos por outra empresa do grupo, limitando-se o regime de neutralidade previsto no artigo 59° do Código do IRC a impor que, no apuramento do lucro tributável do grupo, as amortizações sejam determinadas de acordo com o valor pelo qual esses bens se encontravam registados na esfera da sociedade transmitente, ou seja, in concreto, pelo valor resultante da reavaliação efetuada e não, portanto, pelo valor pelo qual esses bens foram adquiridos no âmbito da transmissão intragrupo» - artigo XIX das alegações.

Entende, assim, a Recorrente que «a correcção efectuada pela administração tributária é ... ilegal, na medida em que se ancora no errado pressuposto de que os artigos 59° e seguintes do Código do IRC consagram um regime de neutralidade fiscal assente no princípio da continuidade, quando, ao invés, aquele princípio encontra, ao abrigo do novo regime, a sua justificação no método da consolidação de balanços e de demonstrações de resultados, cuja aplicação não implica, como se viu, a manutenção, como se de uma sequela se tratasse, de todas as vicissitudes dos bens adquiridos intragrupo, mas tão somente, a recuperação do valor contabilístico pelo qual esses bens se encontravam registados na esfera da alienante.» - artigo XXI das alegações.

Entende, assim, que a sentença padece do vício de erro sobre os pressupostos de direito e nessa medida deve ser revogada e anulada a liquidação impugnada.

2. Na sentença recorrida deu-se como assente que a impugnante faz parte de um grupo de sociedades - Grupo A………. - de que é a sociedade dominante, sujeito ao regime de tributação pelo lucro consolidado (RTLC) no exercício de 1999.

Aquando da constituição do grupo e da sua passagem a sociedade gestora de participações de sociedade, a impugnante efectuou, em 31/12/1996, a alienação da quase totalidade do seu activo imobilizado corpóreo à sociedade "A…………., S.A.", o qual havia sido reavaliado ao abrigo dos regimes do Dec.-Lei nº 22/92, de 24/02, que aprovou o regime de reavaliação dos elementos do activo imobilizado corpóreo das empresas objecto de privatização, e do Dec.-Lei nº 264/92, de 24/11.

Os mesmos elementos do activo imobilizado foram posteriormente objecto de reavaliação ao abrigo do Dec.-Lei nº 31/98, de 11 de Fevereiro.

Na sequência de uma acção inspectiva tendo por âmbito o exercício de 1999, a AT procedeu a correcções à matéria tributável do grupo A…………….., à qual foi acrescido o montante de € 12.223.917,37 euros.

Nas referidas correcções à matéria tributável a AT entendeu que para efeitos do apuramento do lucro tributável consolidado havia a considerar o valor correspondente ao acréscimo de 40% do aumento das reintegrações resultante das reavaliações efectuadas nos termos dos diplomas supra referidos, no montante global de € 32.362.471,04 euros. Como o grupo havia efectuado o acréscimo de € 20.195.846,24 + € 231.006,75, a AT procedeu à correcção pelo valor diferencial de € 11.935.618,05 euros.

Posteriormente a AT emitiu a liquidação adicional de IRC, acrescida de juros compensatórios, no valor global de € 4.038.934,33 euros, contra a qual foi deduzida reclamação graciosa, que foi indeferida.

Do indeferimento da reclamação graciosa foi apresentada impugnação judicial, sobre a qual incidiu a sentença agora recorrida.

3. A questão que é suscitada pela Recorrente consiste em saber se as correcções efectuadas pela AT e respeitantes à parte correspondente a 40% do aumento das reintegrações resultante de reavaliação do ativo imobilizado alienado pela Recorrente à sociedade "A……………., S.A.", o qual havia sido reavaliado ao abrigo dos regimes do Dec.-Lei nº 22/92, de 24/02, e do Dec-Lei nº 264/92, de 24/11, padecem ou não do vício de ilegalidade.

Para a Recorrente tais correcções não têm suporte legal face ao regime de tributação pelo lucro consolidado previsto no artigo 59º do CIRC, na redacção então em vigor, já que no seu entendimento no novo regime não deve ser observado o princípio da continuidade que enformava o regime do Dec.-Lei nº 414/87, de 31/12, já que no novo regime o legislador limitou-se a estipular, em termos de determinação da matéria tributável, que o lucro tributável em IRC do grupo de sociedades seria calculado em conjunto para todas as sociedades do grupo mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados das sociedades que o integram - nº 1 do artigo 59º do CIRC.

E que por outro lado o disposto na norma de direito transitório consagrada no artigo 16.º do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro (1. A autorização para a tributação pelo lucro consolidado nos termos do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de Dezembro, é válida para efeitos de IRC, pelo período restante por que tenha sido concedida e nos termos e condições em que o tenha sido. 2. Para efeitos de determinação da matéria colectável em IRC é aplicável, com as necessárias adaptações, o disposto no n.º 2 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de Dezembro.), tinha apenas por finalidade a preservação da aplicação de tal regime aos grupos de sociedades já constituídos à face da lei anterior.

Ou seja, enquanto para nesses casos a matéria colectável do IRC era determinada nos termos do n.º 2 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31/12, ou seja, as reintegrações e amortizações dos elementos ou valores transmitidos deviam ser calculados como se não tivesse havido transmissão entre sociedades do grupo, já no caso dos grupos constituídos ao abrigo do artigo 59º do CIRC, tal não sucedia, uma vez que o lucro tributável era calculado mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados.

Afigura-se-nos, contudo, que não lhe assiste razão.

Resulta da matéria de facto dada como assente que a Recorrente efectuou diversas reavaliações do seu imobilizado ao abrigo dos diplomas supra mencionados - Dec.s-Leis nº 264/92, de 24/11, nº 22/92, de 14/02, e nº 31/98, de 11/02 - , cujos regimes legais consagravam que as amortizações e reintegrações efectuadas em consequência dessas reavaliações não eram integralmente deduzíveis, já que 0,4 do aumento do seu montante não era susceptível de dedução.

Assim sendo e uma vez que de acordo com o princípio da neutralidade as transmissões intragrupo não relevam para efeitos fiscais, as amortizações e reintegrações efectuadas ao abrigo dos diplomas supra referidos estão sujeitas àquela limitação, ou seja, não são dedutíveis na íntegra como pretende a Recorrente. E por outro lado o facto de os bens sujeitos a reavaliação terem sido transmitidos para outra sociedade do grupo não releva para esse efeito, uma vez que essa limitação resulta do regime consagrado nos diplomas que permitiram essa reavaliação da qual resultou o aumento das amortizações e reintegrações em causa e não do regime de tributação aplicável aos grupos de sociedades.

Por conseguinte, o argumento de que o regime previsto no artigo 59º do CIRC não prevê norma idêntica à consagrada no artigo 6º, nº2, do Dec.-Lei nº 414/87, de 31/12, não se mostra pertinente para concluir pela aplicação do referido limite de 40% ao valor das amortizações a deduzir, uma vez que este limite vem previsto nos diplomas que prevêem a possibilidade de reavaliação dos bens- art. 6º, nº 1, alínea a), do DL 22/92; artigo 7º, nº 1, alínea a), do DL 264/92, de 24/11; art. 7º, nº 1, alínea a), do Dec.-Lei nº 31/98, de 11 de Fevereiro; e artigo 16º, nº2, alínea a), do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro.

Entendemos, assim, que a sentença recorrida não padece do vício que lhe é assacado pela Recorrente, motivo pelo qual deve ser confirmada e o recurso ser julgado improcedente.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

Levou-se ao probatório da sentença recorrida a seguinte matéria de facto:

1. A Impugnante é a sociedade dominante do Grupo A……………, SGPS, SA, (doravante Grupo A…………), que, no exercício de 1999 apresentou contas consolidadas para efeitos fiscais (cf. RIT a fls. 63 dos autos).

2. Em 3 de Junho de 2003 os Serviços de Inspeção Tributária iniciaram um procedimento de inspeção externa de âmbito parcial com incidência sobre o IRC do Grupo A………… referente ao exercício de 1999, instaurado com base na Ordem de Serviço n.º 03/1/157, de 21 de Maio de 2003 (cf. RIT a fls. 63 dos autos).

3. Em 18 de Julho de 2003, através do ofício n.º 3057 de 17 de Julho, a ora Impugnante foi convidada a pronunciar-se em sede de audiência prévia sobre o projeto de relatório de inspeção tributária elaborado pelos Serviços da Administração tributária (cf. cópia do ofício a fls. 57 dos autos).

4. Em 29 de Julho de 2003 a Impugnante apresentou, por telecópia, o seu requerimento escrito para exercício do direito de audição (cf. cópia do requerimento a fls. 216 a 220 dos autos).

5. Através do Ofício n.º 3335, de 12 de Agosto de 2003 foi dado conhecimento à ora Impugnante do teor do relatório final de inspeção tributária, sobre o qual em 7 de Agosto de 2003 foi exarado despacho concordante pela Inspetora Tributária Principal em substituição do Diretor de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária (cf. cópia do ofício e do relatório e anexos, respetivamente a fls. 221 e 222 a 324 dos autos).

6. No relatório final de inspeção tributária referido no ponto anterior, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, lê-se o seguinte (cf. cópia do relatório e anexos a fls. 222 a 324 dos autos):

(…)

3.1.6. AJUSTAMENTO CORRESPONDENTE A 40% DO AUMENTO DAS REINTEGRAÇÕES RESULTANTE DE REAVALIAÇÕES DOS BENS DO ACTIVO IMOBILIZADO CORPÓREO VENDIDOS INTRAGRUPO EM 1996.

A A………….., SGPS, S.A., em 31/12/96, efectuou a alienação da quase totalidade do seu activo imobilizado corpóreo, à A……………, S.A., após o mesmo ter sido reavaliado, nos termos do DL n.º 264/ 92 de 24/11 e DL 22/92 de 14/02.

Em 31/12/1998, parte daquele imobilizado corpóreo foi de novo objecto de reavaliação ao abrigo do DL n.º 31/98, de 11/02, pela A…………….., S.A. (empresa adquirente), de que resultou um acréscimo nas amortizações do exercício de € 577.516,88, não sendo nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 7.º do referido Dec. Lei, considerado custo para efeitos fiscais, o valor de € 231.006.75, correspondente a 40% do referido aumento.

No âmbito do Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado (RTLC) previsto na anterior redacção do art. 59.º do Código do IRC, conforme Ofício n.º 006313, de 01/02/1999, da Direcção de Serviços do IRC, foi suspensa a reavaliação, com base nos valores dos bens que seriam registados pela A……………., SGPS, S.A., (empresa alienante), à data de 31/12/1997.

Deste modo, foram apuradas novas reintegrações e novo acréscimo (40% do aumento das reintegrações), sendo estes considerados para efeitos da determinação do lucro tributável consolidado, uma vez que, no âmbito do RTCL, os resultados obtidos em operações internas, não são considerados realizados para efeitos de tributação, enquanto os referidos bens permanecerem no balanço consolidado.

Assim sendo, o valor a considerar para efeitos do apuramento do lucro tributável consolidado, referente ao valor correspondente ao acréscimo de 40% do aumento das reintegrações resultante das reavaliações, efectuadas nos termos do DL 264/92, de 24/11, DL 22/92 de 14/02 e DL 31/98 de 11/02, é o que estava obrigada a sociedade alienante (Inf. N.º 282/2002 da Direcção de Serviços do IRC), o qual ascende a € 32.362.471,04, conforme cálculos apresentados em anexo n.º 4 fls. 13 a 73.

Dado que o Grupo efectuou o acréscimo de € 20.195.846,24, no Q7 da declaração de consolidação e a A……………, S.A. efectuou o acréscimo de € 231.006,75 no Q07 da sua declaração Mod. 22/IRC (individual), procedeu-se à correcção a favor do Estado, pelo valor diferencial de € 11.935.618,05 (onze milhões, novecentos e trinta e cinco mil, seiscentos e dezoito euros e cinco cêntimos), ou seja, € 32.362.471,04 - € 20.195.846,22 - € 231.006,75.

3.1.7. AJUSTAMENTO CORRESPONDENTE A 40% DO AUMENTO DAS REINTEGRAÇÕES RESULTANTE DE REAVALIAÇÕES DOS BENS DO ACTIVO IMOBILIZADO CORPÓREO VENDIDOS INTRAGRUPO EM 1997 E 1999.

No decurso do exercício de 1997 e 1999, foram efectuadas diversas transacções internas de bens do activo imobilizado, após terem sido reavaliados, nos termos do DL n.º 264/92 de 24/11, e DL n.º 22/92 de 14/02.

No âmbito do regime de tributação do lucro consolidado, previsto na anterior redacção do art. 59.º do Código do IRC, são eliminados os resultados provenientes de transmissões de bens do activo imobilizado, efectuadas entre as empresas do grupo, enquanto os referidos bens permanecerem no balanço consolidado.

Assim sendo, procedeu-se ao apuramento do valor correspondente ao acréscimo fiscal de 40% previsto no art. 47.º e alínea a) do art. 6.º, dos citados Decretos-Lei, e Inf. N.º 298/2002, de 04/02, da Direcção de Serviços do IRC, que seriam efectuados pelas respectivas sociedades alienantes, o qual, conforme cálculos apresentados em anexo n.º 5, fls. 74 e 77, ascende ao total de € 104.661,72 (cento e quatro mil, seiscentos e sessenta e um euros e setenta e dois cêntimos), sendo € 86.457,65 referente aos bens alienados no exercício de 1997 e € 28.204,07 relativo aos bens alienados no exercício de 1999, tendo-se procedido ao seu acréscimo, para efeitos da determinação do lucro tributável consolidado.

(…)

7. Dão-se por integralmente reproduzidos os anexos 4 e 5 do relatório de inspeção tributária referido no ponto anterior (cf. anexos 4 e 5, a fls. 135 a 206 e 544 a 615 dos autos).

8. Por força do relatório final de inspeção tributária referido no ponto 6, a Administração tributária procedeu a correções da matéria tributável do Grupo A………… no valor global de EUR 12.223.917,37 (cf. cópia do relatório e anexos a fls. 222 a 324 dos autos).

9. Em 22 de Outubro de 2003 a Impugnante teve conhecimento da liquidação adicional de IRC (e de juros compensatórios) n.º 2003 8310017212 através da qual foi apurado o valor total a pagar de EUR 4.038.934,33 (quatro milhões trinta e oito mil novecentos e trinta e quatro euros e trinta e três cêntimos), sendo EUR 3.302.740,78 referentes a imposto e EUR 736.193,55 a juros compensatórios, com data limite de pagamento em 26 de Novembro de 2003 (cf. documento de cobrança a fls. 326 e 624 dos autos).

10. Em 23 de Fevereiro de 2004, a ora Impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças de Lisboa 2 e dirigida ao Diretor de Finanças de Lisboa uma reclamação graciosa contra o ato de liquidação adicional de IRC do exercício de 1999 com o n.º 2003 8310017212 e correspondentes juros compensatórios (cf. requerimento inicial e carimbo aposto na respetiva página de rosto a fls. 49 a 56 dos autos).

11. Na petição de reclamação graciosa referida no ponto anterior a Impugnante indicou que pretendia contestar a liquidação em apreço, apenas na parte respeitante às correções constantes dos pontos 3.1.6. e 3.1.7. do Relatório de Inspeção Tributária (cf. requerimento inicial e carimbo aposto na respetiva página de rosto a fls. 49 a 56 dos autos).

12. Em 15 de Abril de 2004, a Impugnante foi citada no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3247200401009982, instaurado pelo Serviço de Finanças de Lisboa 2 para cobrança coerciva da quantia exequenda no montante de EUR 4.038.934,33 e acrescido no montante de EUR 252.581,63 resultante da liquidação adicional de IRC n.º 2003 8310017212 (cf. ofício de citação e certidão de dívida, a fls. 327 a 328 dos autos).

13. Em 30 de Abril de 2004, a Impugnante requereu a suspensão do processo de execução fiscal referido no ponto anterior (cf. requerimento a fls. 329 a 330 dos autos).

14. Em 14 de Maio de 2004, a Impugnante prestou junto do Serviço de Finanças de Lisboa 2 garantia bancária no valor de EUR 5.427.444,30, emitida pelo Banco ……….., SA (………..) com o n.º 125-02-0583263 (cf. cópia do requerimento e da garantia a fls. 331 a 332 dos autos).

15. A Impugnante suportou encargos com a emissão da garantia bancária n.º 125-02-0583263 no montante de EUR 39.552,51 (cf. comunicação dos lançamentos correspondentes, a fls. 375 dos autos).

16. A Impugnante suportou encargos com a manutenção da garantia bancária n.º 125-02-0583263 no montante total de EUR 34.939,20 (cf. comunicação dos lançamentos correspondentes, a fls. 376, 377, 378, 379 e 380 dos autos).

17. A Impugnante suportou encargos com o cancelamento da garantia bancária n.º 125-02-0583263 no montante de EUR 18,15 (cf. comunicação dos lançamentos correspondentes, a fls. 381 dos autos).

18. Em 3 de Junho de 2005, a Impugnante requereu ao Diretor de Finanças de Lisboa o reconhecimento da caducidade da garantia prestada no âmbito do processo de execução fiscal referido no ponto 11 (cf. requerimento a fls. 333 a 335 dos autos).

19. O pedido de reconhecimento da caducidade da garantia referido no ponto anterior foi deferido por despacho de 26 de Setembro de 2005, do Diretor de Finanças de Lisboa Adjunto (cf. cópia do ofício n.º 62016, do despacho e informação, a fls. 336 a 340 dos autos).

20. Em 10 de Outubro de 2005, a Impugnante foi informada através do Ofício n.º 12929, de 7 de Outubro do Serviço de Finanças de Lisboa 2, de que fora expedido, nessa data, ofício “endereçado ao …………, a solicitar o cancelamento da garantia bancária” (cf. cópia do ofício a fls. 341 dos autos).

21. Em 23 de Outubro de 2009, a Impugnante foi notificada para se pronunciar em sede de audição prévia sobre o projeto de despacho de indeferimento proferido no âmbito do procedimento de reclamação graciosa acima indicado (cf. cópia do ofício e do projeto de indeferimento, a fls. 342 a 345 dos autos).

22. Em 17 de Dezembro de 2009, a Impugnante teve conhecimento do despacho proferido pelo Diretor de Finanças de Lisboa Adjunto que indeferiu a reclamação graciosa anteriormente apresentada (cf. cópia do ofício n.º 108343, a fls. 43 dos autos).

23. Em 5 de Janeiro de 2010 a PI da presente impugnação judicial deu entrada no Tribunal tributário de Lisboa (cf. carimbo e comprovativo de entrega a fls. 1 dos autos).

Nada mais se deu como provado.

Há agora que apreciar o recurso que nos vem dirigido.

Se bem percebemos a argumentação da recorrente neste recurso que nos dirige, a mesma entende que o disposto no artigo 59º do CIRC (na redacção à data da ocorrência do facto tributário, exercício de 1999), não previa, tal como o artigo 6º, n.º 2, al. a) do DL n.º 414/87, de 31/12, que as reintegrações e amortizações dos elementos ou valores transmitidos fossem calculadas como se não tivesse havido transmissão entre as sociedades do grupo, pelo que, é ilegal a liquidação impugnada e enferma de erro de julgamento a sentença que assim decidiu.

Desde já poderemos dizer que o recurso não merece provimento, pelas razões que de seguida se alinharão.

A tributação dos grupos de sociedades pelo lucro consolidado surge com a edição do DL n.º 414/87, de 31/12, ainda na vigência do regime fiscal da Contribuição Industrial e do Imposto Complementar, mas já se antevendo a reforma profunda do sistema fiscal que se aproximava a passos largos com o CIRC.

E é por essa razão que este DL n.º 414/87 é editado, tal como se surpreende do seu preambulo, foi-o acolhendo as soluções dos estudos desenvolvidos a este propósito na Comissão de Reforma Fiscal a respeito do futuro imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), de modo a assegurar que não sejam tomadas nesta altura medidas que dificultem a transição para o regime que resultará da reforma fiscal.

Menos de um ano depois, o legislador fez publicar o DL n.º 442-B/88, de 30/11, que aprovou o CIRC, podendo ler-se no preambulo desse DL, e no que se refere a este regime especial de tributação, “11 - Uma reforma da tributação dos lucros não pode ignorar a evolução das estruturas empresariais, antes há-de encontrar o quadro normativo que, obedecendo a princípios de eficiência e equidade, melhor se ajuste a essas mutações.

A existência de grupos de sociedades que constituem uma unidade económica é uma das realidades actuais que deve merecer um adequado tratamento fiscal, na esteira, aliás, do que vem acontecendo noutras legislações. Os estudos preparatórios desenvolvidos a propósito do IRC permitiram já a publicação do Decreto-Lei 414/87, de 31 de Dezembro, cuja disciplina geral, possibilitando a tributação do lucro consolidado, se reproduz neste Código e contém as virtualidades suficientes para poder ser desenvolvida à luz da experiência que for sendo retirada da sua aplicação.”.

Percebe-se, assim, que o regime de tributação inovatório do DL n.º 414/87 (o da consolidação fiscal visando a tributação pelo lucro consolidado das sociedades que constituem o grupo) mais não foi do que uma antecipação do regime que acabaria por ser consagrado nos artigos 59º e ss. do CIRC, uma vez que havia a necessidade de rapidamente criar um regime fiscal próprio (que apoiasse) para as organizações plurissocietárias (grupos societários) que rapidamente se instalavam nos mercados, com vista a uma melhoria das condições de operacionalidade no vasto mercado global [cfr. Gonçalo Avelãs Nunes, “Tributação dos Grupos de Sociedades pelo Lucro Consolidado em sede de IRC”, pág. 55, Maria dos Prazeres Lousa, “O Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado”, Ciência e Técnica Fiscal, nº 355, 1989, p. 59 e Nuno de Oliveira Garcia, “Tributação pelo Lucro Consolidado”, (Comentário ao Acórdão N.º 021/12 do Supremo Tribunal Administrativo…), Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 5, Número 1, págs. 255 e ss.], no dizer do acórdão deste Supremo Tribunal, rec. n.º 021/12, de 29/02/2012, “A vantagem fiscal concedida aos grupos de sociedades através do regime da tributação do lucro consolidado, que, como vimos, implica para o Estado perda de receitas, é justificada pelos potenciais efeitos positivos do ponto de vista económico que se visam alcançar com esse mecanismo.”.

Portanto, tanto o DL 414/87, como o artigo 59º do CIRC provinham da mesma fonte comum, sendo que o regime daquele DL (Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado) acabou por ser incorporado no CIRC sem alterações relevantes a nível estrutural, “…o RTLC foi introduzido em Portugal logo em 1988 pelo Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de Dezembro, passando, depois, a constar do próprio Código do IRC. O regime assentava numa autorização prévia obrigatória por parte do Ministro das Finanças que permitia que o lucro tributável em IRC fosse calculado em conjunto para todas as sociedades do grupo mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados das sociedades que o integravam (desde que verificados certos requisitos definidos na lei e de outros fixados pelo próprio Ministro das Finanças). Com a Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, o RTLC seria substituído pelo RETGS actualmente em vigor, abandonando-se a tributação dos grupos com base nos resultados apurados de acordo com as contas consolidadas e passando-se a apurar o seu resultado fiscal a partir da soma algébrica dos resultados líquidos (lucro ou prejuízo) de cada uma das empresas constituintes do Grupo fiscal”, cfr. Nuno de Oliveira Garcia, mesmo local citado, pág. 257.

Tratava-se, essencialmente, de um regime de consolidação fiscal que podia ser definido como “…um regime específico de quantificação da matéria tributável aplicável… (às) …várias sociedades que integram o grupo … o qual, partindo do resultado individual de cada uma das sociedades determinado de acordo com as regras gerais, se procede em seguida às correcções aos resultados de cada uma delas, essencialmente através da eliminação das operações internas ao grupo, após o que se efectuará a soma algébrica desses resultados, quantificando a matéria tributável do grupo de sociedades, e se procederá, por fim, à liquidação e às deduções à colecta que tiverem lugar.”, cfr. Gonçalo Avelãs Nunes, “Tributação dos Grupos de Sociedades pelo Lucro Consolidado em sede de IRC”, págs. 97 e 98, no mesmo sentido, e fazendo a análise comparativa entre consolidação contabilista e consolidação fiscal, Carlos A. Rosa Lopes, Revista TOC, n.º 10, Janeiro de 2001, págs. 38 e ss.

Apesar de se tratar do mesmo regime, com o mesmo alcance, objectivo e conteúdo, é certo que, aparentemente e tal como refere a recorrente nas suas alegações, o texto do referido artigo 59º do CIRC e o texto do DL 414/87, quando analisados comparativamente, poderiam levar-nos a concluir que o texto do diploma original seria mais restritivo (limitativo para o contribuinte) que o do CIRC no que respeita às reintegrações e amortizações dos elementos ou valores transmitidos intragrupo.

Enquanto que no DL n.º 414/87 se dispunha expressamente nos artigos 1º, n.º 1 e 6º:

Artigo 1.º

Tributação pelo lucro consolidado

1- A sociedade que, nos termos do Código das Sociedades Comerciais, tenha o domínio total de uma ou mais sociedades poderá solicitar ao Ministro das Finanças autorização para que o lucro tributável e o rendimento global para efeitos, respectivamente, de contribuição industrial e de imposto complementar, secção B, sejam determinados em conjunto para todas elas mediante consolidação das respectivas contas.

Artigo 6.º

Isenção do imposto de mais-valias

1- Os ganhos realizados através da transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado ou de bens ou valores mantidos como reserva ou para fruição operada entre sociedades abrangidas pelo artigo 1.º, durante o período em que aplique a tributação pelo lucro consolidado, ficam isentos do imposto de mais-valias.

2- Quando se verifique o disposto no número anterior:

a) As reintegrações e amortizações dos elementos ou valores transmitidos são calculadas como se não tivesse havido transmissão entre as sociedades do grupo;

b) As mais-valias ou menos-valias correspondentes aos mesmos elementos, quando se verifique a sua posterior transmissão e haja lugar a imposto, são calculadas como se não tivesse havido transmissão entre as sociedades do grupo,

já no CIRC dispunha-se no n.º 1 do artigo 59º (sob a epígrafe “Âmbito e condições de aplicação” da tributação pelo lucro consolidado) que, 1 - Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante poderá solicitar ao Ministro das Finanças autorização para que o lucro tributável em IRC seja calculado em conjunto para todas as sociedades do grupo mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados das sociedades que o integram.

Mas, lidos atentamente ambos os regimes, claramente podemos intuir que a tributação ocorre por referência ao lucro consolidado, ou seja, pela consolidação fiscal das contas; essa consolidação fiscal parte sempre do pressuposto de que os resultados decorrentes das operações efectuadas entre sociedades do mesmo grupo são eliminados na totalidade, não só os resultados imediatos, mas igualmente todos os circunstancialismos que permitam considerar para efeitos fiscais o objecto de tais operações como desligado de uma operação intragrupo (“Na eliminação dos resultados internos provenientes das operações efectuadas entre as sociedades do grupo, e que estejam incluídos nos valores contabilísticos dos activos constantes dos balanços das sociedades do grupo, na consolidação fiscal são eliminados pelo valor total, enquanto na consolidação contabilística são eliminados por inteiro nos activos, mas ao nível dos resultados e capital próprio pode efectuar-se a repartição por interesses maioritários e minoritários…”, cfr. Carlos A. R. Lopes, mesmo local citado, pág. 40).

E se o legislador previu expressamente naquele artigo 6º, n.º 2, al. a) do DL n.º 414/87 a neutralidade das operações efectuadas intragrupo no tocante ao cálculo das reintegrações e amortizações dos elementos ou valores transmitidos, sendo este um dos pressupostos estruturantes para que possa ocorrer a consolidação fiscal, também não deixou de o prever no CIRC, uma vez que o próprio conceito de lucro consolidado para efeitos fiscais pressupõe tal realidade.

“Na verdade, o regime de tributação pelo lucro consolidado (introduzido pelo Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de Dezembro, alterado pela Lei n.º 71/93, de 26 de Novembro) proporcionava outras (além da isenção de Sisa) vantagens para o grupo societário, nomeadamente: a eliminação total da dupla tributação, em sede de IRC e de imposto sobre as Sucessões e Doações por Avença, relativamente aos lucros/dividendos distribuídos entre as sociedades do grupo, a não realização de quaisquer retenções na fonte, em sede de IRC, nas relações entre as sociedades do grupo, a possibilidade de as mais e menos-valias apuradas na transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado, assim como quaisquer ganhos e perdas realizados em transacções entre as diversas sociedades do grupo não serem consideradas ganhos/perdas na determinação da matéria colectável em sede de IRC e a possibilidade de compensação dos lucros e prejuízos gerados no mesmo ano pelas diversas sociedades do grupo”, cfr. acórdão do Tribunal Constitucional, n.º 128/09, datado de 12/03/2009.

“Efectivamente, se uma sociedade do grupo integra no património um elemento do imobilizado adquirido a outra sociedade do grupo, terá de se proceder a uma série de ajustamentos recorrentes em cada processo de consolidação e durante o período em que mantiver a sua propriedade, os quais são em suma, os seguintes:

-Considerar como custo de aquisição não o registado pela sociedade adquirente mas, o que constava nos registos da entidade alienante no momento da transmissão;

-Corrigir a quota anual de reintegração ou amortização de modo a adequar o respectivo valor ao que seria calculado sobre o custo de aquisição ou de produção do elemento para o grupo. Este ajustamento reflecte-se directamente no resultado consolidado;

-Recalcular as reintegrações e amortizações acumuladas em função dos ajustamentos anteriores, como se não tivesse havido transferência do elemento entre sociedades do grupo.

No exercício em que o elemento do activo imobilizado for alienado para uma entidade exterior ao grupo, a mais ou menos valia contabilística e fiscal será calculada abstraindo das transmissões internas dentro do grupo.”, cfr. Maria dos Prazeres Lousa, O Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado, CTF, n.º 355, pág. 86, também no mesmo sentido pode-se consultar a Circular n.º 4, de 09/01/1990, da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, CTF, n.º 357, págs. 267 e ss.

De resto, e ao contrário do que vem alegado pela recorrente, o disposto no artigo 16º, n.º 2 do DL n.º 442-B/88 tem aplicação no âmbito do regime de tributação previsto no artigo 59º do CIRC, por razões de lógica e coerência do regime legal próprio da tributação pelo lucro consolidado.

Dispunha o artigo 16º do DL n.º 442-B/88, de 30/11, sob a epígrafe “Tributação pelo lucro consolidado”:

1- A autorização para a tributação pelo lucro consolidado nos termos do artigo 1.º do Decreto-Lei 414/87, de 31 de Dezembro, é válida, para efeitos de IRC, pelo período restante por que tenha sido concedida e nos termos e condições em que o tenha sido.

2- Para efeitos de determinação da matéria colectável em IRC é aplicável, com as necessárias adaptações, o disposto no n.º 2 do artigo 6.º do Decreto-Lei 414/87, de 31 de Dezembro.

Se o n.º 1 deste artigo 16º visa salvaguardar as situações já constituídas à data da entrada em vigor do CIRC, portanto, configura-se como uma norma de direito transitório, de adaptação das situações anteriores à nova realidade, já o disposto no n.º 2 do mesmo preceito se destina a regular expressamente a tributação pelo lucro consolidado no âmbito do CIRC, cfr. Maria dos Prazeres Lousa, O Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado, CTF, n.º 355, pág. 85, tal como já acontecia no âmbito do DL n.º 414/87.

Podemos, assim, concluir que a interpretação que a recorrente faz do RTLC previsto no CIRC permite defraudar o princípio da neutralidade nas operações intragrupo, bem como o espírito com que foi editado esse regime especial de tributação [“A tributação pelo lucro consolidado constitui…uma excepção ao princípio da individualidade da tributação ou da pessoalidade tributária de cada uma das sociedades comerciais (art. 2º do CIRC)”, cfr. acórdão deste Supremo Tribunal, rec. n.º 024732, de 05/04/2000], não encontrando, assim, apoio nas regras interpretativas das leis, estabelecidas no artigo 9º do Código Civil.

Impondo tal regime de tributação que todas as operações entre empresas do mesmo grupo sejam desconsideradas (sejam neutras) para efeitos de tributação fiscal, quer enquanto lucros, quer enquanto prejuízos, ao considerar-se o objecto dessas operações como “imune” ao mesmo princípio da neutralidade, estar-se-ia a permitir, por exemplo no caso de bens sujeitos a reavaliação, que os mesmos, após a transmissão entre empresas do mesmo grupo, passassem a constar da respectiva contabilidade, e também para efeitos fiscais, como provenientes de terceiros exteriores ao grupo, permitindo, assim, retirar dos mesmos todas as vantagens fiscais que já anteriormente haviam proporcionado ao próprio grupo, duplicando a vantagem fiscal inerente ao Regime da Tributação pelo Lucro Consolidado.

E assim sendo, o recurso não merece provimento.

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

D. n.

Lisboa, 27 de Maio de 2015. – Aragão Seia (relator) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.

Referências Legais

Legislação Nacional

CIRC01 ART59.
CCIV66 ART9.
L 71/93 DE 1993/11/26.
L 30-G/00 DE 2000/12/29.
DL 442-B/88 DE 1998/11/30 ART16 N2.
DL 414/87 DE 1987/12/31 ART1 N1 N6 ART6 N2 A.
CIRCULAR N4 DE 1990/01/09 DA DGCI.

Jurisprudência Nacional

AC TC 128/09 DE 2009/03/12.; AC STA PROC024732 DE 2000/04/05.; AC STA PROC021/12 DE 2012/02/29.

Doutrina

GONÇALO AVELÃS NUNES - TRIBUTAÇÃO DOS GRUPOS DE SOCIEDADES PELO LUCRO CONSOLIDADO EM SEDE DE IRC PAG55 PAG97-98.
MARIA DOS PRAZERES LOUSA - O REGIME DE TRIBUTAÇÃO PELO LUCRO CONSOLIDADO IN CTF N355 PAG59 PAG85-86.
NUNO DE OLIVCEIRA GARCIA - TRIBUTAÇÃO PELO LUCRO CONSOLIDADO (COMENTÁRIO AO ACORDÃO N021/12 DO STA) IN REVISTA DE FINANÇAS PÚBLICAS E DIREITO FISCAL ANO5 N1 PAG255 E SEGS.
CARLOS A. ROSA LOPES - IN REVISTA TOC N10 JANEIRO DE 2001 PAG38 E SEGS.

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