03148/10.0BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

Não há verdadeira identidade da questão de Direito entre os Acórdãos em confronto se as ilegalidades invocadas e os fundamentos jurídicos em que os mesmos se apoiam são distintos.

Processo n.º 3148/10.9BEPRT (Recurso para Uniformização de Jurisprudência) [[IMG:0]] Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. RELATÓRIO A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor, nos termos do art. 152º do CPTA, Recurso para Uniformização de Jurisprudência com referência ao Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 12-03-2015, que revogou a decisão do TAF do Porto, no entendimento de que tal decisão que indefere pedido de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, ao abrigo do disposto no artigo 129.º (actual artigo 139.º) do CIRC é acto imediatamente lesivo, e, como tal directamente impugnável, em acção autónoma, com base em oposição de acórdãos, por alegada contradição sobre a mesma questão fundamental de direito com o Acórdão do STA, de 06-02-2013, Proc. nº 0989/12, disponível em www.dgsi.pt. Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem: “ (…) 1) Entre os doutos Acórdãos em causa, o fundamento e o recorrido, existe oposição susceptível de servir de fundamento ao recurso vertente, uma vez que a questão referente a saber se o acto de indeferimento do procedimento tributário que o alienante do imóvel, enquanto sujeito passivo de IRC, instaurou para prova do preço efectivo da transmissão por virtude de o valor de venda declarado ser inferior ao valor patrimonial tributário fixado, actuais artigos 69º e 139º do CIRC, era, ou não, um acto interlocutório no procedimento, se afectava, ou não, de forma actual e imediata os direitos e interesses legalmente protegidos do sujeito passivo e se tal acto era, ou não, desde logo, impugnável contenciosamente, foram decididas diferentemente no Acórdão recorrido e no Acórdão fundamento. 2) Verifica-se a identidade de situações de facto, porquanto, em ambos os arestos os sujeitos passivos vieram formular nos termos do art. 129º cuja redacção se manteria com o actual art. 132º do CIRC, requerimento de prova de preço efectivo na transmissão de imóvel tendo em vista o afastamento do disposto no nº 2 do art. 58º-A, também com a redacção mantida pelo art. 62º do mesmo Código visando, em procedimento próprio previsto para esse efeito, comprovar que o preço que receberam pela alienação de imóvel era o que constava da escritura pública de compra e venda. 3) E ambas as pretensões viriam a ser indeferidas pela AT. 4) Por outro lado os Acórdãos, recorrido e fundamento, decidiram diferentemente quanto à questão de direito em cima enunciada. 5) Assim, enquanto para o Acórdão recorrido o acto que indefere requerimento de prova de preço efectivo na transmissão de imóveis apresentado nos termos do actual art. 139º do CIRC, é um acto que afecta, de forma actual e imediata a esfera jurídica dos interessados e que, por isso, é um acto destacável no procedimento susceptível de ser, desde logo, impugnado contenciosamente, já para o Acórdão fundamento, pelo contrário, tal acto não afecta imediatamente a esfera jurídica do interessado e, de acordo com o princípio da impugnação unitária, as ilegalidades praticadas no procedimento destinado à prova do preço efectivo só podem ser atacadas com o acto final de liquidação. 6) E a esta conclusão não obsta, pois que o Acórdão fundamento não as distingue, o tipo de ilegalidade que terá sido cometida no referido procedimento, pois que, não é o tipo de ilegalidade cometida que fará alterar a natureza do acto. 7) Acresce ainda que entre a emissão dos Acórdãos em causa não ocorreu qualquer alteração legislativa susceptível de interferir na resolução da vertente questão de direito controvertida. 8) E que se entende que não existe, ainda, jurisprudência consolidada do STA sobre a matéria, uma vez que, não se desconhecendo aquela que foi a posição tomada no Acórdão do STA de 03/12/14, proferido no Proc. nº 881/12, o que é certo é que o Acórdão fundamento invocado é também relativamente recente, de 06/02/13 e nele intervieram outros Exmºs Conselheiros, pelo que, julga-se que se justifica que haja, sobre a questão objecto do presente recurso, um julgamento ampliado de forma a vir a ser consolidada uma posição do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA sobre a matéria. 9) Encontra-se, pois, preenchido o condicionalismo previsto nos arts. 152º nº 1 do CPTA e 27º nº 1 al. b) do ETAF. 10) Por outro lado, o presente conflito de jurisprudência deve ser resolvido de acordo com o deliberado no Acórdão fundamento, dado que o Acórdão recorrido, ao ter considerado que tanto o acto de determinação do valor patrimonial tributário definitivo de imóvel como o acto de indeferimento do pedido formulado em procedimento tributário que o alienante do imóvel, enquanto sujeito passivo de IRC, tenha instaurado para prova do preço efectivo da transmissão por virtude de o valor de venda declarado ser inferior ao valor patrimonial tributário fixado era, desde logo, impugnável contenciosamente, fez, salvo o devido respeito, uma incorrecta interpretação e aplicação dos artigos 54º do CPPT, 66º da LGT e 139º do CIRC, aos factos. 11) Na verdade, a decisão da AT que não determina o prosseguimento do procedimento de prova de demonstração de preço efectivamente praticado na transmissão de imóvel, não constitui um acto destacável e dado que a impugnabilidade autónoma deste mesmo acto não está prevista na lei, só pode o ora recorrente atacar o acto final do procedimento, isto é, a liquidação de imposto, por via de impugnação judicial interposta desse acto. 12) Efectivamente, tendo essa mesma decisão sido proferida no âmbito de uma matéria regulada nos termos do procedimento de revisão da matéria colectável a pedido do contribuinte (cfr. art. 91º e 92º da LGT, para os quais remete o nº 5 do art. 139º do CIRC), ela constitui um acto interlocutório, que não é imediatamente lesivo dos direitos ou interesses legalmente protegidos dos sujeitos passivos, do procedimento de liquidação que só pode ser atacado, contenciosamente, a final. 13) Assim, após a liquidação do imposto que resultar das correcções efectuadas por aplicação do disposto no art. 64º do CIRC, pode sempre o ora recorrente atacar o acto final de liquidação, invocando qualquer ilegalidade e, designadamente, a preterição de formalidades legais no procedimento, cfr. al. d) do art. 99º do CPPT. 14) Inexiste qualquer "disposição expressa em sentido diferente", isto é, não há norma que possibilite a impugnabilidade contenciosa autónoma da decisão que recair sobre o requerimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, como existe, por exemplo, no caso da decisão de avaliação da matéria colectável das manifestações de fortuna no nº 7 do art. 89º-A da LGT. 15) Antes pelo contrário, o nº 7 do art. 139º do CIRC determina expressamente sobre a “impugnação judicial da liquidação de correcções efectuadas por aplicação do disposto no nº 2 do artigo 64º, ou, se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável”. 16) A admitir a tese propugnada pelo Acórdão recorrido, não se justificaria que o sujeito passivo pudesse interpor acção administrativa especial e, simultaneamente, também impugnação judicial, onde pode perfeitamente continuar a discutir a mesma questão, isto é, se devia, ou não, ser admitido a fazer o procedimento de prova previsto no art. 139º do CIRC. 17) É evidente que a decisão que for tomada no âmbito da presente acção, para ter qualquer efeito útil, dependia da suspensão da liquidação. 18) Uma vez que a liquidação já terá, entretanto, sido efectuada, a decisão a tomar no âmbito da presente acção não faz ressurgir qualquer novo prazo para que a ora recorrida a possa impugnar. E, se a mesma pode, na decisão final de liquidação invocar qualquer ilegalidade da avaliação indirecta da matéria tributável, nos termos do artigo 86º, nº 4, da LGT, expressamente aplicável ao procedimento em questão, atento o disposto no nº 5, do artigo 139º do CIRC, também, de igual modo, pode impugnar a decisão de não ter sido admitida a fazer o procedimento de prova regido pelo disposto nos artigos 91º e 92º da LGT. 19) O que também reforça o entendimento que o legislador não pretendeu destacar do procedimento de liquidação, para efeitos de impugnação autónoma, a decisão da AT de não admitir o procedimento de prova de preço, previsto no então art. 139º do CIRC, mas, simplesmente, respeitando o princípio da impugnação unitária dos actos, prevenir a possibilidade de se reagir de qualquer acto tomado no procedimento de prova de preço praticado nas transmissões de imóveis, a final e por via da impugnação judicial. 20) Assim, salvo o devido respeito, não se pode concordar com a posição defendida pelo Acórdão recorrido, de que o acto de indeferimento do pedido de prova do preço efectivo da transmissão do imóvel afecta, de forma actual e imediata, os direitos e interesses legalmente protegidos do sujeito passivo do imposto sobre o rendimento, à semelhança do que se passa com o acto de determinação do VPT definitivo do imóvel. 21) De facto, não tendo o legislador prevenido, à semelhança do que fez com o acto de determinação do VPT definitivo do imóvel no artigo 134º do CPPT, a possibilidade de recurso, autónomo e imediato daquela decisão, não nos parece legítima e adequada a conclusão extraída pelo Acórdão recorrido que parte duma equiparação, para efeitos de determinação do carácter lesivo do acto, que não se encontra estabelecida na lei e que não foi pretendida pelo legislador, entre o acto de determinação do VPT definitivo do imóvel e o acto de indeferimento do pedido de prova do preço efectivo da transmissão do imóvel. 22) Resultando, desta forma, "atropelado" o princípio da impugnação unitária do acto tributário aplicável à generalidade dos procedimentos, bem como a regra de que só se admite a impugnabilidade imediata dos actos procedimentais não lesivos quando haja "disposição expressa em sentido diferente". 23) Assim, salvo o devido respeito, a interpretação correcta das disposições legais atendíveis, artigos 54º do CPPT, 66º da LGT e 139º do CIRC, é a que foi feita pelo Acórdão fundamento. Termos em que e, com o douto suprimento de V. Exas., deve decidir-se no sentido de que existe oposição de julgados, conhecer-se do objecto do presente recurso e resolver-se o conflito de jurisprudência no sentido do deliberado no Acórdão fundamento, uma vez que o Acórdão recorrido fez uma incorrecta apreciação e aplicação dos artigos 54º do CPPT, 66º da LGT e 139º do CIRC, aos factos.” Por despacho da Ex.ma Relatora do TCA, foi admitido o presente recurso para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo. O Recorrido “Banco A……., S.A.” apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões: “(…) 1.ª O douto acórdão recorrido julgou procedente o recurso interposto pelo ora Recorrido contra a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgara procedente a exceção de inimpugnabilidade do ato invocada pela Entidade Demandada, absolvendo-a da instância consubstanciada na ação administrativa especial deduzida pelo ora Recorrido contra o despacho do Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direção de Finanças do Porto, o Exmo. Senhor Dr. ……………, datado de 09.08.2010, exarado na Informação n.º 18/2010 do referido Serviço, notificado através do Ofício n.º 51945, de 09.08.2010, que indeferiu o requerimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, apresentado pelo ora Autor, em 30.06.2010, nos termos do disposto no artigo 139.º do IRC, com referência à alienação do prédio urbano sito no ………………, freguesia de …………., concelho de Coimbra, inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o artigo 688; 2.ª Não se conformando com o decidido pelo Tribunal recorrido, o Exmo. Senhor Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direção de Finanças do Porto deduziu recurso de uniformização de jurisprudência alegando a contradição, quanto à mesma questão fundamental de direito, entre o acórdão recorrido e o acórdão proferido pela 2.ª Seção do STA de 06.02.2013, no processo n.º 989/12 (acórdão fundamento), pugnando pelo prevalecimento da posição adotada neste último acórdão; 3.ª Todavia, salvo o devido respeito, entende o Recorrido que, desde logo, inexiste contradição quanto à mesma questão fundamental de direito entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento que suporte a admissão do presente recurso de uniformização de jurisprudência; 4.ª De facto, a posição adotada no acórdão recorrido não diverge da posição que foi sufragada pelo acórdão fundamento quanto à impugnabilidade daquela decisão; simplesmente releva um aspeto da temática que no acórdão fundamento o STA não havia relevado; 5.ª Sendo certo que a impugnabilidade de um ato depende de uma de três possibilidades - a definitividade do ato enquanto ato final de um procedimento, a destacabilidade do ato ou a lesividade do ato - resulta evidente que a posição que o STA sufragou no acórdão fundamento se deteve somente sobre as primeiras duas possibilidades; 6.ª Efetivamente, se bem se atender ao conteúdo do acórdão fundamento, em momento algum surge referenciada a lesividade do ato como critério de impugnabilidade do mesmo (salvo o devido respeito, não consta daquele acórdão a segunda citação a que o Exmo. Senhor Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direção de Finanças do Porto alude na página 7 das suas alegações de recurso); 7.ª Assim, e em face do exposto, conclui-se que no acórdão fundamento se adota o entendimento de que a decisão que põe termo ao procedimento de prova do preço efetivo é um ato interlocutório e não destacável e, como tal, insuscetível de impugnação autónoma; 8.ª Ora, o acórdão recorrido não colide com a posição sufragada neste acórdão fundamento, já que, se bem se atentar no conteúdo do acórdão recorrido, facilmente se constata que neste continua a pugnar-se pela definitividade do ato enquanto ato final de um procedimento e pela sua não destacabilidade; 9.ª De facto, como bem se refere nesse acórdão, “Equiparou-se, assim, este procedimento àquele outro previsto nos artigos 91.º e 92.º da LGT (…), constituindo tal procedimento uma condição necessária à abertura da via contenciosa (…) Todavia, não se tratando de um acto previsto na lei como um acto destacável, a sua impugnabilidade contenciosa directa, imediata e autónoma, dependerá da sua qualificação como acto imediatemente lesivo” (cf. págs. 34 e 36 do acórdão recorrido); 10.ª Veja-se a este respeito o acórdão do STA, proferido no âmbito do processo n.º 0860/15, datado de 30.05.2018, através do qual se remete para o acórdão fundamento [Acórdão de 06.12.2013, proferido no recurso 0989/12], referindo que o mesmo “(…) esclarece que «o procedimento de «prova do preço efectivo na transmissão de imóveis» rege-se pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 86.º da mesma lei, como prescreve o n.º 5 do citado art. 129.º do CIRC. O que significa, designadamente, que a lei equipara este procedimento ao pedido de revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, permitindo que na impugnação do acto tributário de liquidação (ou do acto de correcção do lucro tributável de que não resulta liquidação) sejam discutidas, não só as ilegalidades desse acto, como também todas as ilegalidades verificadas ao longo do procedimento do art. 129.º do CIRC, cerceando apenas essa possibilidade relativamente ao valor que tenha sido encontrado por acordo entre os peritos, tudo como decorre do princípio da impugnação unitária.»”; 11.ª Nesta medida, apenas se pode concluir que entre o acórdão fundamento e o acórdão recorrido não há a contradição quanto à mesma questão fundamental de direito apontada pelo Exmo. Senhor Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direção de Finanças do Porto, pois ambos consagraram o entendimento de que a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo constitui um ato interlocutório e não destacável; 12.ª Efetivamente, o que veio a suceder no acórdão recorrido, e é bem diferente de incorrer em contradição com o acórdão fundamento, foi a relevação de uma vertente da impugnabilidade do ato que este último havia desconsiderado, qual seja, a sua lesividade; 13.ª Assim, dúvidas não restam de que não é correta a afirmação das alegações de recurso no sentido de que “(…) para o Acórdão recorrido o acto que indefere requerimento de prova de preço efectivo na transmissão de imóveis apresentado nos termos do actual art. 139.º do CIRC, é um acto que afecta, de forma actual e imediata a esfera jurídica dos interessados e que, por isso, é um acto destacável no procedimento susceptível de ser, desde logo, impugnado contenciosamente (…)” (cf. pág. 3 das alegações de recurso), 14.ª Refira-se a este respeito, o acórdão do STA, datado de 24.10.2018, proferido no âmbito do processo n.º 735/12.5BEPRT, com base na alegada contradição entre o mesmo acórdão fundamento e um acórdão recorrido semelhante ao caso sub judice, cujo Recorrido é igualmente o Banco A…….., S.A., no qual se referiu que “A análise das concretas situações em causa no acórdão recorrido e fundamento tornam claro que estamos perante duas diversas questões e soluções jurídicas inexistindo a necessária contradição de julgados que permite o conhecimento do mérito do recurso.”; 15.ª Assim, no referido acórdão, concluiu-se que não se mostravam “(…) reunidos os pressupostos legais do art. 152.º do Código do Processo nos Tribunais Administrativos, para que se possa apreciar o mérito do recurso.”; 16.ª Deste modo, e em face do exposto, resulta improcedente a contradição imputada ao acórdão recorrido e ao acórdão fundamento, devendo julgar-se inadmissível o presente recurso de uniformização de jurisprudência; 17.ª Invoca ainda o Exmo. Senhor Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direção de Finanças do Porto que o presente conflito de jurisprudência deve ser decidido no sentido do que foi decidido no acórdão fundamento, “(…) dado que o Acórdão recorrido (…) fez, salvo o devido respeito, uma incorrecta interpretação e aplicação dos artigos 54.º do CPPT, 66.º da LGT e 139.º do CIRC, aos factos” (cf. págs. 4 e 5 das alegações de recurso); 18.ª No entanto, sem prejuízo do acima exposto, também no que respeito aos argumentos invocados a este respeito não poderá o presente recurso proceder; 19.ª Desde logo, e contrariamente ao que se pretende perpassar, o facto de se tratar de um ato meramente interlocutório ou não destacável não significa que o mesmo não afete os direitos e interesses do sujeito passivo, devendo a lesividade dos atos ser procurada de forma independente da sua natureza interlocutória ou não destacável; 20.ª Ora, é evidente que a decisão que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo previsto no artigo 139.º do Código do IRC é um ato lesivo e, como tal, suscetível de impugnação autónoma; 21.ª Efetivamente, não pode deixar de admitir-se a impugnabilidade contenciosa imediata de atos que têm repercussões diretas e lesivas na esfera jurídica dos particulares, tratando-se, aliás, de um direito que é reafirmado na própria LGT e de que são, desde logo, exemplos os artigos 9.º, n.os 1 e 2 e 95.º, n. os 1 e 2, cabendo destacar o disposto no n.º 2 do artigo 9.º, segundo o qual “Todos os actos em matéria tributária que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos são impugnáveis ou recorríveis nos termos da lei.”; 22.ª Com efeito, importa referir que a menção ao artigo 139.º, n.º 7, do Código do IRC não permite sustentar, de longe, a alegada falta de lesividade do ato; 23.ª De facto, a circunstância de, como decorre daquela norma, a impugnação judicial da liquidação de imposto emitida na sequência de correções efetuadas nos termos do artigo 64.º do Código do IRC, ou das correções ao lucro tributável efetuadas ao abrigo do mesmo preceito, depender de prévia apresentação do pedido de prova do preço efetivo em nada contribui para a conclusão de que o mesmo não constitui um ato lesivo; 24.ª Assim, uma vez que a impugnabilidade contenciosa imediata do ato depende, apenas, da lesão de direitos do contribuinte, conclui-se de forma inequívoca pela impugnabilidade autónoma; 25.ª De facto, a imediata lesividade do ato decorre da circunstância de a decisão que negar provimento ao pedido de prova do preço efetivo fazer cristalizar na ordem jurídica que o preço praticado pelo Recorrente na transmissão de determinado imóvel não foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação de IMT e, consequentemente, determinar o acréscimo, para efeitos de apuramento do lucro tributável ou do prejuízo para efeitos fiscais, do montante correspondente à diferença entre o valor constante do contrato de transmissão do imóvel e o valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação de IMT; 26.ª Para além de todo o acima exposto, e a evidenciar ainda a lesividade imediata da decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo e, como tal, a sua impugnabilidade direta, está a circunstância de, quando confrontado com aquela decisão, o contribuinte desconhecer, em regra, se haverá, ou não, a emissão de uma liquidação de imposto ou, sequer, se apurará lucro tributável no exercício em questão; 27.ª A possível ocorrência de tal situação é, pois, quanto basta para que a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo tenha natureza de ato lesivo; 28.ª Com efeito, é evidente que, em caso de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo, e mesmo sabendo que será realizado um acréscimo para efeitos de apuramento do lucro tributável ou do prejuízo para efeitos fiscais na sua declaração periódica de rendimentos modelo 22, o contribuinte não tem forma de saber, em regra, se haverá liquidação de imposto que possa, posteriormente, vir a contestar; 29.ª Trata-se de situação que não sucede, designadamente, ao nível do procedimento de revisão da matéria coletável por métodos indiretos, em que, uma vez notificado da decisão do pedido de revisão da matéria coletável, o contribuinte sabe, de imediato, se apura matéria coletável e imposto, caso em que poderá impugnará o ato de liquidação que vier a ser emitido, ou se, ao invés, apura prejuízo para efeitos fiscais ou matéria coletável nula, caso em que impugnará a própria decisão de avaliação indireta (cf. o n.º 3 do artigo 86.º da LGT); 30.ª Atendendo a que este conhecimento antecipado sobre qual o ato a contestar pode não ocorrer aquando da notificação da decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo, impõe-se, por forma a garantir o direito à tutela judicial efetiva dos direitos dos cidadãos através da impugnação contenciosa de atos administrativos lesivos (cf. Artigos 20.º, n.º 1 e 268.º, n.º 4, da CRP), o reconhecimento da imediata lesividade da decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo e, por conseguinte, da sua impugnabilidade direta; 31.ª Com efeito, a interpretação do disposto no artigo 139.º do Código do IRC, no sentido de que a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo não constitui um ato lesivo dos direitos do contribuinte e impugnável contenciosamente, é inconstitucional por violação do disposto nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP, o que se invoca para todos os efeitos legais; 32.ª Por fim, cumpre mencionar ainda que, no caso sub judice, está-se perante uma decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo que não conhece do mérito do pedido e que se suportou exclusivamente na falta de apresentação dos documentos de autorização do levantamento do sigilo bancário dos administradores do Recorrente, o que evidencia mais a lesividade, particularmente quando se perspetiva que dali resultou a emissão de uma liquidação de imposto; 33.ª Acresce que, considerar que a apreciação da legalidade da decisão se fará em sede de impugnação judicial da liquidação de imposto que for emitida encaminha para o domínio do contencioso de anulação - como é o contencioso tributário - a apreciação da legalidade de uma decisão administrativa, sem que o Tribunal tributário possa substituir-se à administração tributária, o que, à luz do direito à tutela judicial efetiva, não constituirá a solução que melhor se compagina com os direitos e interesses do contribuinte; 34.ª Deste modo, bem andou o acórdão recorrido quando concluiu, atenta a lesividade do ato, pela sua imediata impugnabilidade; 35.ª O mesmo entendimento acima descrito, defendido no acórdão recorrido e no acórdão do STA de 03.12.2014, proferido no âmbito do processo n.º 881/12 aí referido, também foi seguido no mais recente acórdão do STA, de 30.05.2018, proferido no âmbito do processo n.º 0860/15; 36.ª Pelo que, a admitir-se o presente recurso com vista à uniformização de jurisprudência, deve o presente conflito resolver-se no sentido do acórdão recorrido. Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado inadmissível, por inexistir contradição quanto à mesma questão fundamental de direito, ou, caso assim não se entenda, firmar-se jurisprudência no sentido do acórdão recorrido, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!” O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de não se tomar conhecimento do mérito do presente recurso. Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção. [[IMG:1]] 2. FUNDAMENTOS 2.1. DE FACTO Neste domínio, consta do Acórdão Recorrido o seguinte: “… A) Em 30/06/2010 a Autora apresentou na Direcção de Finanças do Porto um requerimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóvel, formulado ao abrigo do artigo 139.º do CIRC, tendo em vista o afastamento do disposto no n.° 2 do artigo 64.° do mesmo diploma legal, relativamente à alienação do prédio urbano, sito no ……….., freguesia de ……….., concelho de Coimbra, inscrito na respectiva matriz predial sob o artigo 688 - cfr doc. constante do PA não numerado, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido. B) Com referência ao requerimento a que se alude em A), em 09/08/2010, foi emitida a Informação n.° 18/2010, no sentido do indeferimento da pretensão da Autora - cfr PA não numerado, apenso aos autos. C) Sobre a Informação referida em B) recaiu despacho de concordância do Senhor Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças do Porto, com o seguinte teor: “Concordo com a informação e o parecer infra. Com base nos fundamentos na mesma expressos, indefiro o pedido, por falta de requisitos legais. Notifique-se o requerente, ficando ciente que desta decisão cabe, querendo, recurso hierárquico, nos termos e prazo constantes do art.º 66.º do Código do Procedimento e de Processo Tributário” - cfr doc constante do PA não numerado apenso aos autos. Decidindo nos seguintes termos: (…) cumpre agora entrar na apreciação da matéria da excepção. Sob a epígrafe “impugnação unitária”, o artigo 54.º do CPPT, na redacção introduzida pela Lei n.° 32-B/2002, de 30 de Dezembro, preceitua o seguinte: “Salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida”. O mencionado preceito legal consagra o princípio da impugnação unitária, segundo o qual, em princípio, os actos interlocutórios ou procedimentais não são susceptíveis de impugnação contenciosa autónoma, uma vez que apenas o acto final do procedimento produz efeitos lesivos imediatos na esfera jurídica do contribuinte, fixando a posição da Administração Tributária perante este e definindo os seus direitos e obrigações. Assim, ao contrário do que acontece no contencioso administrativo, onde a impugnabilidade do acto depende apenas da sua externalidade, ou seja, da sua susceptibilidade de produzir efeitos jurídicos externos, no contencioso tributário o critério da impugnabilidade dos actos é o da sua lesividade imediata e actual e não meramente potencial. Como se refere no acórdão do STA de 23/06/2010, proferido no processo n.° 01032/09, “enquanto a partir da entrada em vigor do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e da opção legislativa materializada no n.º 1 do seu artigo 51.º a lesividade imediata do acto administrativo deixou de constituir atributo da sua impugnabilidade, pois que deixou de se exigir que o acto tenha sido praticado no termo de uma sequência procedimental, passando essa impugnabilidade a depender apenas da externalidade do acto, ou seja, da susceptibilidade de produzir efeitos jurídicos que se projectem para fora do procedimento onde o acto se insere a lesividade potencial) Cf o Prof Mário Aroso de Almeida, in “O Novo Regime do Processo nos Tribunais Administrativos “, T’ Ed., págs. 135/136 e Mário Aroso de Almeida e Fernandes Cadilhe, in “Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Comentado”, 2 Ed., notas 1, 2 e 3 ao artigo 51º, págs. 306 a 313., já no âmbito do contencioso tributário a impugnabilidade do acto continua a depender da sua lesividade imediata e actual, da produção de efeitos negativos imediatos na esfera jurídica do contribuinte, pela violação dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos“. Dai que, à luz do principio da impugnação unitária, vigente no contencioso tributário, apenas se admita a impugnabilidade autónoma dos actos procedimentais naquelas situações em que exista “disposição expressa em sentido diferente “, ou sei a, em que a própria lei consagra a possibilidade de impugnação contenciosa de actos procedimentais. É o caso dos denominados “actos destacáveis “, que configuram “actos que, embora inseridos no procedimento tributário e anteriores à decisão final, a condicionam irremediavelmente, justificando-se que sejam impugnados por forma autónoma, principalmente nos casos em que são praticados por entidades distintas da que deve proferir a decisão final. Se os actos destacáveis não forem impugnados, a decisão consolidar-se-á e o que neles se decidiu ficará assente no procedimento tributário em que eles estejam inseridos ou conexionados, não podendo a decisão final do procedimento ser impugnada com fundamentos em vícios do acto destacável.” (cfr. Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Volume 1, Áreas Editora, 6. Edição, pág. 468). Para além das situações em que haja lei expressa que preveja a impugnabilidade de actos procedimentais, o artigo 54.º do CPPT, em consonância com o n.º 4 do artigo 268.º da CRP, que garante aos interessados o direito de impugnarem contenciosamente quaisquer actos administrativos que lesem os seus direitos ou interesses legítimos, prevê também a possibilidade de impugnação autónoma dos actos imediatamente lesivos. O acto em crise reconduz-se ao indeferimento do requerimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, apresentado pela Autora, no âmbito do procedimento previsto no artigo 139.º do CIRC. Vejamos. O artigo 64.º do CIRC (a que correspondia o artigo 58.º - A, antes da renumeração operada pelo Decreto-lei n.° 159/2009, de 13 de Julho), sob a epígrafe “Correcções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis “, na parte que interessa à economia dos autos, estatui o seguinte: “1 - Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto. 2 - Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável. (...)“ Por sua vez, o artigo 139.º do CIRC (a que correspondia o artigo 129.º do CIRC, antes da renumeração operada pelo aludido Decreto-lei n.º 159/2009), sob a epígrafe “prova do preço efectivo na transmissão de imóveis”, preceitua: “1 - O disposto no n.º 2 do artigo 64.º não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis. 2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o sujeito passivo pode, designadamente, demonstrar que os custos de construção foram inferiores aos fixados na portaria a que se refere o n.º 3 do artigo 62.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, caso em que ao montante dos de construção deverão acrescer os demais indicadores objectivos previstos no referido Código para determinação do valor patrimonial tributário. 3 - À prova referida no n.º 1 deve ser efectuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao director de finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos. 4 º O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação, na parte correspondente ao valor do ajustamento previsto no n.º 2 do artigo 64.º, a qual, no caso de indeferimento total ou parcial será da competência da Direcção-Geral dos Impostos. 5 º O procedimento previsto no n.º 3 rege-se pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 86.º da mesma lei. 6 - Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização. 7 - A impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correcções efectuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º, ou se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável ao abrigo do mesmo preceito, depende de prévia apresentação do pedido previsto no n.º 3, não havendo lugar a reclamação graciosa. 8 - A impugnação do acto de fixação do valor patrimonial tributário, prevista no artigo 77º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis e no artigo 134.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, não tem efeito suspensivo quanto à liquidação do IRC nem suspende o prazo para dedução do pedido de demonstração previsto no presente artigo“. Permite-se, assim, ao contribuinte, através do procedimento consagrado no artigo 139.º do CIRC, demonstrar que o preço constante do contrato de alienação (inferior ao valor patrimonial tributário do imóvel), corresponde ao realmente praticado, e, por essa via, afastar a presunção do n.º 2 do artigo 64.º do mesmo diploma legal. Ora, do cotejo dos citados preceitos legais não se descortina qualquer previsão expressa no sentido da impugnabilidade contenciosa autónoma do acto que recair sobre o pedido de prova do preço efectivo do imóvel transmitido. É certo que, como sustenta a Autora, não existe qualquer disposição legal que determine de forma expressa a inimpugnabilidade do acto sub judicio, no entanto, daí não se pode extrair a possibilidade de impugnação contenciosa autónoma do mesmo, uma vez que, como vimos, no contencioso tributário, a regra é da inimpugnabilidade dos actos procedimentais ou interlocutórios, ressalvando-se apenas as situações em que exista “disposição expressa em sentido diferente“. Deste modo, não se tratando de um acto previsto na lei como acto destacável, apenas haverá lugar à sua impugnabilidade contenciosa directa e autónoma se tal acto configurar um acto imediatamente lesivo. Ora, o indeferimento do pedido de prova do preço efectivo da transmissão do imóvel não constitui, a nosso ver, um acto imediatamente lesivo, uma vez que, por si só, não é susceptível de desencadear efeitos negativos imediatos na esfera jurídica da ora Autora. É o que resulta, desde logo, do n.º 7 do mencionado artigo 139.º do CIRC que determina que “a impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correcções efectuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º ou se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável ao abrigo do mesmo preceito, depende de prévia apresentação do pedido previsto no n.º 3, não havendo lugar a reclamação graciosa. Com efeito, a esfera jurídica do contribuinte apenas será atingida, de forma objectiva e imediata, com o acto final do procedimento, o qual consistirá na eventual liquidação resultante das correcções efectuadas por aplicação do n.º 2 do artigo 64.º ou, não havendo lugar a liquidação, as correcções ao lucro tributável efectuadas ao abrigo do mesmo preceito legal. E assim sendo, o contribuinte apenas poderá reagir contenciosamente contra o acto de indeferimento do pedido de prova do preço efectivo na transmissão do imóvel em questão, em sede de impugnação judicial da eventual liquidação ou das correcções ao lucro tributável, ao abrigo do n.º 2 do artigo 64.º do CIRC. É que como assinala Jorge Lopes de Sousa, “na impugnação judicial são apreciados vícios que afectem a validade do acto impugnado, admitindo-se neste art. 99º que seja fundamento de impugnação qualquer ilegalidade. Estas ilegalidades são apenas as que afectem a validade ou existência do acto e, como se deduz na finalidade do processo de impugnação judicial, definida no art. 124.º do CPPT. No entanto, as ilegalidades a afectem o acto podem não ocorrer directamente em relação a este, mas sim relativamente a actos procedimentais cuja ilegalidade se repercute no acto subsequente que tem aqueles como pressuposto.” (in Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Volume II, Áreas Editora, 6. Edição, pág. 108). Conclui-se, assim, pela inimpugnabilidade contenciosa do acto impugnado, e consequentemente, pela procedência da excepção invocada pela entidade demandada. Nos termos e com os fundamentos expostos, julga-se procedente a excepção dilatória inominada de inimpugnabilidade do acto de indeferimento do pedido de prova do preço efectivo do imóvel transmitido e, em consequência, absolve-se a entidade demandada da instância. (…)” Por sua vez, o acórdão fundamento relevou a seguinte matéria de facto: “(…) 1. Por contrato promessa de compra e venda de 08.04.2004, a Impugnante declarou prometer vender à sociedade B……………., Lda., um prédio urbano constituído por um terreno para construção com a área de 6.790 m2, pelo valor de € 1.047.475,58 (cfr. fls. 20 a 22 do processo principal). 2. Como sinal e princípio de pagamento, a impugnante recebeu a importância de € 199.519,16, conforme cláusula terceira do referido contrato promessa (cfr. fls. 45 do processo principal). 3. Nos termos do mesmo contrato, a parte restante do preço seria paga em duas prestações, uma no valor de € 299.278,74, a ser paga no dia 15 de Dezembro de 2004 e o remanescente, no valor de € 548.677,68, a pagar em 15 de Novembro de 2005 (cfr. fls. 20 a 22 do processo principal). 4. Com a celebração do referido contrato promessa, a promitente compradora entrou logo na posse do imóvel. 5. Na mesma data, a Impugnante subscreveu declaração a autorizar a promitente compradora a apresentar requerimentos na Câmara Municipal de Guimarães, Conservatória do Registo Predial e Serviço de Finanças para que esta obtivesse, em seu nome, quaisquer esclarecimentos ou apresentasse requerimentos com vista à obtenção de licenciamento ou informação sobre tal prédio urbano (cfr. fls. 23 do processo principal). 6. Nos termos da cláusula 8.ª do contrato promessa, a escritura pública de compra e venda poderia ser celebrada com terceira pessoa ou entidade que fosse indicada pela promitente compradora (cfr. fls. 20 a 22 do processo principal). 7. Em 25.11.2005 foi celebrada escritura pública de compra e venda de um lote do prédio objecto do contrato promessa, com a área de 1.140 m2, inscrito na matriz urbana sob o artigo 2554 e na Conservatória do Registo Predial sob o n.º 1537 da freguesia de …………., pelo valor de € 450.000,00. 8. Tal lote de terreno foi avaliado, nos termos do CIMI, em € 576.810,00, ou seja, em mais € 126.810,00 do que o constante na escritura de compra e venda. 9. Em 03.02.2006, a Impugnante outorgou procuração a C……………, sócio-gerente da promitente compradora, a quem conferiu poderes para prometer vender e efectivamente vender até ao preço de € 598.000,00, o lote inscrito na matriz urbana de ………… sob o artigo 2382, parte restante do terreno objecto do contrato promessa, podendo receber o referido preço e dele dar quitação, bem como outorgar os respectivos contrato de promessa e escritura pública (cfr. fls. 24 a 26 do processo principal). 10. De acordo com o teor da referida procuração, o mandatário poderia celebrar negócio consigo mesmo (idem). 11. A escritura pública de compra e venda deste lote, com a área de 5.650 m2, foi celebrada em 15.04.2008, tendo sido declarado o preço de € 598.000,00 (cfr. fls. 27 a 30 do processo principal). 12. O artigo 2382 urbano da freguesia de ……….. veio a ser avaliado, face à primeira transmissão na vigência do IMI, em € 1.301.830,00, ou seja, em mais € 703.830,00 do que o declarado na escritura pública. 13. Por requerimento apresentado em 29.08.2008, a Impugnante veio, ao abrigo do artigo 129.º do CIRC, reclamar do Valor Patrimonial Tributário atribuído ao artigo 2382 urbano da freguesia de ……….., alegando que “o preço praticado na transmissão do imóvel foi efectivamente inferior ao Valor Patrimonial Tributário conforme documentação da transacção efectuada ao dispor, assim como se necessário, autorização para aceder à informação bancária” (fls. 1 do apenso 2). 14. Neste procedimento, não foi possível alcançar um acordo sobre a prova de que o preço da referida transmissão foi inferior ao VPT definitivamente fixado, pelo que se determinou que cada perito elaboraria um laudo para fundamentar a sua posição (cfr. fls. 10 do apenso 2). 15. Do parecer do perito da administração tributária consta, entre o mais, o seguinte: “9.- O perito da Administração tributária entende que o valor que foi declarado na escritura pública 598.000,00 € não pode ser aceite como o preço efectivamente praticado na transacção. 10.- O artigo registado na matriz predial urbana com o n.º 2554 situado na Rua ………., freguesia de ……., concelho de Guimarães constituído por 1.140 m2 de terreno com uma área bruta de construção de 3.524,9 m2, foi declarada a sua venda por 450.000,00 €. 11.- O artigo 2382 situado também na Rua …………, freguesia de …….., concelho de Guimarães, constituído por terreno para construção de área de 5.650 m2, foi declarada a sua venda pelo preço global de 598.000,00 € e apresentava uma área bruta de construção de 7.689,10 m2, área que representa 218% da área do artigo 2554 vendido em 2005 pelo preço declarado de 450.000,00 €. 12.- Portanto, poder-se-á afirmar que o artigo objecto da reclamação representa em termos construtivos 2,18 vezes o artigo vendido em 2005 ao mesmo cliente. 13.- Se o artigo 2554 foi vendido em 2005 por 450.000,00 €, avaliado para efeitos fiscais por 576.810,00 €, não foi objecto de reclamação, fazendo parte do mesmo terreno inicialmente negociado no contrato promessa, poder-se-á concluir que o prédio registado na matriz com o n.º 2382 teria que ser transaccionado por valor significativamente superior ao declarado de 598.000,00 €, dada a sua capacidade em termos construtivos representar 2,18 vezes o artigo 2554. 14.- Também ao nível da análise financeira não resulta que o preço efectivamente praticado tenha sido 598.000,00 €, dado a firma reclamante ter registado a transacção na sua contabilidade em 30.04.2008 a débito da conta 239 de empréstimos de sócios por contrapartida da conta 71 de proveitos, vendas de mercadorias, apresentando como prova da transacção cópias de notas de contabilidade da firma B………. Lda. fazendo referência a cheques que foram registados na contabilidade da firma devedora, outros que não foram registados e cópias de declarações de recebimento da firma vendedora nos montantes de 230.032,14 € e 36.530,64 €. 15.- Com base nos factos relatados entende o perito da Administração Tributaria que a firma reclamante não fez a prova prevista no art. 129.º do CIRC de que o preço efectivamente praticado foi inferior ao valor patrimonial tributário definitivamente fixado e por consequência propõe a sua manutenção para efeitos fiscais” (cfr. fls. 12 a 14 do apenso 2). 16. Por decisão de 03.03.2009, a reclamação foi indeferida, com os seguintes fundamentos: “(...) aderimos integralmente à posição defendida pelo perito da administração tributária. Assim, o perito do contribuinte não trouxe para este procedimento elementos que permitissem, de forma objectiva, demonstrar que o preço efectivamente praticado foi inferior ao VPT, limitando-se a juntar comprovativos de recebimentos, contrato promessa de compra e venda. Por sua vez, o perito da administração tributária fazendo a comparação com outro prédio com capacidade construtiva superior afirma poder-se concluir que o prédio teria que ser transaccionado por valor significativamente superior. Acresce que nem o vendedor nem o comprador solicitaram segunda avaliação do prédio. Com os fundamentos antes invocados a minha decisão vai no sentido do indeferimento total da petição do sujeito passivo e da manutenção dos valores anteriormente fixados” (cfr. fls. 17 do apenso 2). 17. Tal decisão foi notificada à Impugnante, através de carta registada com A/R, recebida em 09.03.2009, nos seguintes termos: “Fica V. Ex.” (essa empresa) notificado(a) da decisão que apreciou a reclamação deduzida por V. Ex.” de que se junta cópia. Mais fica notificada de que, as liquidações de impostos com base nos novos valores apurados serão a breve prazo notificadas pela Direcção Geral de Impostos, com a emissão, sendo caso de isso das notas de cobrança para proceder aos respectivos pagamentos ou dos cheques relativos às importâncias a restituir, onde se assegurarão as garantias previstas na lei, nomeadamente o direito a reclamar ou impugnar previstos nos artigos 70.º e 102.º do Código de Procedimento e Processo Tributário” fls. 16 a 19 do apenso 2). 18. Por ofício datado de 20.07.2009, a Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição prévia sobre o projecto de correcções do relatório de inspecção, que incidiu sobre o exercício de 2008 (fls. 1 a 12 do apenso 1, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido); 19. A Impugnante exerceu o direito de audição oralmente, em 28.07.2009 (cfr. doc. fls. 13 e 14 do PA, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido). 20. Pelo ofício n.º 50711736, datado de 15.10.2009, foi a Impugnante notificada do relatório final (cfr. fls. 15 e ss. do apenso 1). 21. Com interesse e relevância para a decisão, extrai-se do relatório final de inspecção o seguinte: “III - Descrições dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável. 1. Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) Foi verificado na base de dados da aplicação de actualização de matriz - modelo 11 que o sujeito passivo procedeu, em 2008-04-15, à alienação da totalidade do prédio urbano inscrito na matriz urbana da freguesia de …….., concelho de Guimarães, sob o artigo n.º 2382. O valor do contrato constante da escritura pública foi de € 598.000,00. Sendo a primeira transmissão no período de vigência do Código de Imposto Municipal Sobre Imóveis (CIMI), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, foi o mesmo avaliado de acordo com as regras definidas naquele Código conforme estabelece o artigo 15.º do D.L. 287/2003, de 12 de Novembro. Esta avaliação foi efectuada em 2008-06-19 e validamente notificada ao vendedor e ao comprador do prédio em 2008-07-02. Decorrido o prazo para pedido de segunda avaliação, nos termos do artigo 75.º do CIMI, os sujeitos passivos não exerceram o direito de a requerer pelo que o valor patrimonial tributário (VPT) se tornou definitivo, sendo actualizado em conformidade o valor inscrito na matriz predial. Esse VPT definitivo apurado naquela avaliação e inscrito na matriz predial é de € 1.301.830,00 (um milhão trezentos e um mil oitocentos e trinta euros). O sujeito passivo fez uso do previsto no artigo 129.º do CIRC segundo o qual, se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis for inferior ao VPT que serviu de base à liquidação do Imposto Municipal sobre as Transmissões onerosas de imóveis (VPT) não será aplicado o previsto no n.º 2 do artigo 58.º-A do CIRC. Assim, o sujeito passivo tentou, em procedimento administrativo próprio realizado para esse efeito nos termos daquele artigo 129.º, comprovar que o preço que recebeu pelo imóvel alienado era o que constava da escritura. No entanto, conforme consta do despacho final produzido no âmbito daquele procedimento o sujeito passivo não conseguiu apresentar elementos que permitissem, objectivamente, demonstrar que o preço praticado foi inferior ao VPT. Assim, a decisão proferida para o procedimento do artigo 129.º do CIRC, notificada ao sujeito passivo em 2009-03-05, manteve o VPT definitivo do artigo urbano n.º 2382 da freguesia de ………., concelho de Guimarães, em € 1.301.830,00. O artigo 58.º-A do Código do IRC (CIRC) determina que os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos de determinação do lucro tributável sujeito a IRC, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos VPT definitivos que serviram de base à liquidação de IMT, ou que serviriam no caso de não haver liquidação deste imposto. Dessa forma, sempre que, como no caso em apreço, o valor constante do contrato de transmissão do imóvel seja inferior ao VPT definitivo do imóvel, é este – o VPT – o valor a considerar pelo alienante e adquirente na determinação do lucro tributável. (…)” - cfr. fls. 1 a 25 do apenso 1. 22. Em 16.11.2009, foi emitida a liquidação adicional de IRC do exercício de 2008, no valor de € 184.558,70, com data limite de pagamento de 23.12.2009 (cfr. fls. 73 do processo principal). 23. A liquidação foi notificada à Impugnante em 19.11.2009 (cfr. fls. 74 e 75 do processo principal). 24. A petição inicial da presente Impugnação foi apresentada em 02.02.2010 (fls. 1 do processo principal). 25. Para além da quantia entregue a título de sinal, referida em 2., a compradora, B……………, Lda., entregou à Impugnante as seguintes quantias e nas seguintes datas: · € 51.387,60, em 30.11.2004; · € 23.412,40, em 30.11.2004; · € 32.715,96, em 28.02.2005; · € 10.000,00, em 26.10.2005; · € 350.000,00, em 28.11.2005; · € 188.677,68, em 06.02.2006; · € 192.287,20, em 17.04.2008 (cfr. fls. 45 a 56 e 161 a 164 do processo principal). 26. O lote de terreno a que corresponde o artigo 2554 urbano de ………. confronta com a Rua …………, uma rua larga, com baias de estacionamento e que é a principal via de acesso à Universidade do Minho, a partir do centro da cidade de Guimarães (cfr. fls. 31 a 33 do processo principal). 27. Neste lote foi autorizada a construção de um edifício com uma área de implantação de 896 m2, correspondente a 78,60% do terreno, não havendo lugar a quaisquer infra-estruturas a levar a cabo pelo adquirente para o licenciamento da construção (cfr. fls. 34 a 37 do processo principal e apenso com documentos não digitalizados). 28. Tal edifício era composto por cave destinada a garagens, rés-do-chão destinado a comércio e quatro andares e um recuado com 17 fracções destinadas a habitação, com um volume de construção de 9.270,90 m3 (idem). 29. No lote inscrito na matriz urbana sob o art. 2382 foram autorizados edifícios com uma área de implantação de 1.261 m2, destinados apenas a habitação e garagens, correspondendo a 22,31% do terreno, sendo a parte restante destinada a arruamentos, jardins e baías de estacionamento (idem). 30. Em 05.12.2000, o volume de construção previsto para este lote era de 14.039,4 m3 (idem). 31. Tal lote tem acesso, a poente, à via pública apenas através da Rua …………, rua estreita, sem passeios e baías de estacionamento (cfr. fls. 31 a 33 do processo principal e apenso com documentos digitalizados). 32. E confronta a norte com um edifício fabril de D………….. 33. Em 25.05.2007, foi apresentado em nome da Impugnante, mas já da responsabilidade da adquirente, um projecto de arquitectura para o mesmo lote (artigo 2382) em que foi proposta e autorizada uma volumetria de construção de 28.770 m3, correspondente a 36 habitações do tipo T3 e 52 garagens, das quais 30 singulares e 22 duplas (cfr. fls. 38 a 39 do processo principal). 34. A Impugnante registou contabilisticamente o proveito da venda do lote inscrito na matriz urbana sob o art. 2382, no exercício de 2008 (cfr. artigo 62 da Petição Inicial)» (Uma vez que usamos o itálico na transcrição, as partes que estavam em itálico no original figuram aqui em estilo normal.).” «» 2.2. DE DIREITO 2.2.1.- Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos O presente recurso para uniformização de jurisprudência respeita ao Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 12-03-2015, que revogou a decisão do TAF do Porto, no entendimento de que tal decisão que indefere pedido de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, ao abrigo do disposto no artigo 129.º (actual artigo 139.º) do CIRC é acto imediatamente lesivo, e, como tal directamente impugnável, em acção autónoma, com base em oposição de acórdãos, por alegada contradição sobre a mesma questão fundamental de direito com o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 06-02-2013, Proc. nº 0989/12, disponível em www.dgsi.pt. Nos termos do art. 152.º do CPTA, os requisitos de admissibilidade do recurso para o Supremo Tribunal Administrativo para uniformização de jurisprudência são os seguintes: i) que exista, relativamente à mesma questão fundamental de direito, contradição entre essa decisão e uma outra decisão arbitral ou de um acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito, ii) que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Avançando, diga-se ainda como se refere no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 4 de Junho de 2014, Proc. nº 01763/13, www.dgsi.pt, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”. Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral invocada como fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam: - Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; - Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica; - Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; - A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. Analisando: Sobre a matéria em análise nos autos, cabe ter presente que o Pleno deste Supremo Tribunal já procedeu à sua apreciação nos termos do Ac. deste Tribunal (Pleno) de 30-09-2020, Proc. nº 01918/09.0BEPRT 01367/15, www.dgsi.pt. Pois bem, no aresto agora apontado, ficou consignado o seguinte: “(…) II. Em ambas as decisões em confronto, a matéria de facto diz respeito ao recurso interposto, por meio de uma acção administrativa especial, de um acto de indeferimento do procedimento tributário que o alienante de um imóvel, enquanto sujeito passivo de IRC, instaurou para prova do preço efectivo da transmissão, por virtude de o valor de venda declarado ser inferior ao valor patrimonial tributário fixado, nos termos dos artigos 64.º e 139.º do Código do IRC (anteriores artigos 58.º-A e 129.º do Código do IRC). Em ambos os casos, os contribuintes pretendem ilidir a presunção fixada na norma substancial, segundo a qual as transacções de imóveis se presumem irregularmente praticadas sempre que os valores das mesmas se revelem “inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto” - existe, por conseguinte, uma aparente identidade factual que não parece obstar ao conhecimento do presente recurso. III. Vejamos agora, em particular, a questão decisiva da verificação de uma identidade da questão de Direito sobre que recaíram os acórdãos divergentes. Do confronto entre ambos os acórdãos, conclui-se, à primeira vista, que existe uma tal oposição, porquanto, ao passo que o Acórdão Recorrido se manifestou no sentido da impugnabilidade direta da decisão de indeferimento do procedimento de ilisão da presunção, já no Acórdão Fundamento foi firmado entendimento de que não existe uma tal possibilidade. Mas esta aparente contradição esconde duas divergências significativas entre ambas as decisões quanto à questão de Direito em causa. IV. A primeira grande diferença respeita à ilegalidade material invocada num e noutro caso, a qual é decisiva para o sentido das respectivas decisões. Enquanto no Acórdão Recorrido, a ilegalidade invocada decorre exclusivamente de o acto de indeferimento do procedimento se ter fundado na ausência, aquando da respectiva solicitação, da apresentação dos exigíveis documentos de autorização do levantamento do sigilo bancário dos administradores da Recorrente, já no Acórdão Fundamento aborda-se uma mera questão de determinabilidade concreta do preço praticado na escritura pública face ao VPT, além de outras questões irrelevantes para o caso (como a problemática da ineptidão da petição inicial). E é precisamente pelo facto de estar em causa esta invocada ilegalidade que o Tribunal Central Administrativo considerou (bem ou mal, é questão de mérito que, neste momento, não se coloca) a decisão de indeferimento da abertura do procedimento ilisivo como imediatamente lesiva dos interesses e direito do contribuinte e por isso imediatamente impugnável. Naturalmente, não se colocando semelhante questão no Acórdão Fundamento, não poderia o mesmo pronunciar-se em termos que se pudessem reputar contraditórios face à posição assumida pelo Tribunal Central Administrativo no Acórdão recorrido: as duas decisões não se pronunciam sobre questões substancialmente idênticas. V. A segunda grande diferença, e que se encontra intimamente ligada com a primeira, respeita aos fundamentos em que se estribam uma e outra decisão. No Acórdão Recorrido, o fundamento de que o Tribunal Central Administrativo se vale para decidir no sentido da impugnabilidade direta do indeferimento do procedimento ilisivo é o da imediata lesividade do ato, e nunca o da sua destacabilidade, porquanto “não se tratando de um acto previsto na lei como um acto destacável, a sua impugnabilidade contenciosa directa, imediata e autónoma, dependerá da sua qualificação como acto imediatamente lesivo” (cf. págs. 18 e 20 do acórdão recorrido – sublinhado nosso). Já no Acórdão Fundamento, o argumento invocado e discutido na decisão - e sem a mais singela referência ao argumento da lesividade do ato administrativo de indeferimento, sublinhe-se – é apenas e somente o da natureza unitária do procedimento, como os seguintes termos esclarecem: “Esse procedimento «rege-se pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 86.º da mesma lei», como prescreve o n.º 5 do citado art. 129.º do CIRC. O que significa, designadamente, que a lei equipara este procedimento ao pedido de revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, permitindo que na impugnação do acto tributário de liquidação (ou do acto de correcção do lucro tributável de que não resulta liquidação) sejam discutidas, não só as ilegalidades desse acto, como também todas as ilegalidades verificadas ao longo do procedimento do art. 129.º do CIRC, cerceando apenas essa possibilidade relativamente ao valor que tenha sido encontrado por acordo entre os peritos, tudo como decorre do princípio da impugnação unitária (O princípio da impugnação unitária, consagrado no art. 54.º do CPPT, significa que não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, a menos que exista disposição expressa em contrário ou que sejam actos imediatamente lesivos, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final (geralmente, da liquidação) qualquer ilegalidade anteriormente cometida. Para maior desenvolvimento, vide JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume I, anotação 2 ao art. 54.º, pág. 467.), expressamente aplicável ex vi da remissão feita pelo n.º 5 do art. 129.º do CIRC para o n.º 4 do art. 86.º da LGT, norma legal que dispõe: «Na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo». Acresce que este procedimento constitui condição necessária à abertura da via contenciosa, como resulta expressamente do n.º 7 do art. 129.º do CIRC, que dispõe: «A impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correcções efectuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A, ou, se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável ao abrigo do mesmo preceito, depende de prévia apresentação do pedido previsto no n.º 3, não havendo lugar a reclamação graciosa» (Redacção dada pelo art. 52.º da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2007), aqui aplicável.). Ou seja, o procedimento previsto no n.º 3 do art. 129.º do CIRC, que visa a demonstração pelo sujeito passivo de que o preço efectivamente praticado foi inferior ao VPT, constitui um (sic) condição de procedibilidade da impugnação quando nesta se pretenda discutir o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis.” Ou seja, é o próprio Acórdão Recorrido que não chega a contestar o princípio da impugnação unitária ou a não destacabilidade dos atos no procedimento ilisivo, não contrariando o Acórdão Fundamento; antes se estriba aquele Acórdão na natureza imediatamente lesiva da decisão de indeferimento do procedimento ilisivo – questão nunca colocada ou discutida neste Acórdão Fundamento – para decidir como decidiu: ambos os Acórdãos consagraram, afinal, o entendimento comum de que a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo constitui um ato interlocutório e não destacável. Partindo, em suma, de premissas fáctico-jurídicas que são distintas, os sentidos das decisões proferidas nos Acórdão aqui em causa não podem ser comparáveis e, por isso, não podem ser configurados como oponíveis. ...”. Assim, tal como ali se concluiu, inexiste, por isso, a falta de identidade da questão fundamental de Direito, por não ser a mesma tratada em ambos os Acórdãos, pelo que se impõe concluir no sentido da não verificação da condição de recorribilidade traduzida na identidade da questão de Direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, pelo que, não se mostram reunidos os pressupostos legais para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso. Razão porque se decide não tomar conhecimento do recurso. [[IMG:2]] 3. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em não tomar conhecimento do recurso. Custas pela Recorrente. Notifique-se. D.N.. [[IMG:3]] Lisboa, 20 de Janeiro de 2021. - Pedro Vergueiro (Relator) O Relator consigna e atesta que, nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Srs. Conselheiros integrantes da Formação de Julgamento - os Senhores Conselheiros Isabel Marques da Silva - Francisco Rothes - Aragão Seia - José Gomes Correia - Joaquim Condesso - Nuno Bastos (com declaração de voto) - Aníbal Ferraz - Paulo Antunes - Gustavo Lopes Courinha - Paula Cadilhe Ribeiro - Anabela Russo. Declaração de voto Voto a decisão. A meu ver, não há oposição de acórdãos, mas porque no acórdão fundamento estava em causa a questão de saber se o sujeito passivo pode impugnar a decisão do procedimento a que aludia ao tempo o artigo 129.º do CIRC na impugnação da liquidação. E no acórdão recorrido está em causa a questão de saber se o sujeito passivo pode impugnar diretamente aquela decisão (em ação autónoma). No Acórdão fundamento, foi decidido de o sujeito passivo pode invocar na impugnação da liquidação subsequente os vícios imputados à decisão daquele procedimento porque a decisão daquele procedimento não pode ser impugnada autonomamente. No acórdão recorrido, foi decidido que a decisão daquele procedimento pode ser impugnada autonomamente, em ação própria, por ser um ato imediatamente lesivo. Ou seja, há contradição nos fundamentos, mas não na decisão. Porque um acórdão decidiu da impugnação da liquidação e o outro da impugnação da decisão daquele procedimento. Que não há contradição na decisão resulta também do facto de, no acórdão recorrido admitir também, por remissão para o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo no recurso 881/12, que pode haver impugnação judicial do ato de liquidação com fundamento em ilegalidades do procedimento destinado à prova do preço efetivo, precisamente o que decidiu o acórdão fundamento. E para haver oposição de acórdãos tem que haver oposição de decisões. Nuno Bastos