Quem foi o relator do acórdão 02453/17.9BEBRG?

O relator foi Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 02453/17.9BEBRG?

O acórdão foi proferido em 11 de janeiro de 2024.

02453/17.9BEBRG

Sumário

I - O n.º 1 do artigo 46.º da LGT, na redação dada pela Lei n.º 42/2016, de 28/12, é aplicável aos casos em que a suspensão do prazo para a conclusão do procedimento de inspeção ocorra depois da sua entrada em vigor; II - Para o efeito desta norma, o período de suspensão do prazo para a conclusão do procedimento acresce ao prazo máximo de duração da inspeção externa se aquele se inicia antes deste se ter concluído; III - A alínea c) do n.º 5 do artigo 36.º do RCIPTA é aplicável aos casos em que o processo de inquérito criminal seja instaurado para averiguação do relevo criminal dos factos indiciados ou apurados no procedimento inspetivo em curso.

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. O REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, interpôs recurso da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A..., LDA., com o número de identificação fiscal e de pessoa coletiva ...97 e com sede na Rua ... ..., contra os atos de liquidação adicional de IVA, referentes aos períodos de Abril e Dezembro de 2012, no montante total de € 165.380,40 e, em consequência, anulou essas liquidações. Com a interposição do recurso, foram apresentadas alegações e formuladas as seguintes conclusões: «(…) A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença, datada de 03/10/2022, que julgou procedente a Impugnação Judicial. B. Na impugnação intentada a sociedade impugnante imputou diversos vícios à liquidação, entre os quais a caducidade do exercício desse direito, tendo a sentença decidido no sentido da procedência dessa alegação sem apreciar os demais vícios. C. Entendeu o douto tribunal que o procedimento inspetivo ultrapassou o prazo de 6 meses, tendo a notificação do relatório ocorrido para lá dessa data, o que no caso concreto dos autos levou à caducidade do direito à liquidação. D. A Fazenda discorda do entendimento constante da sentença, por entender que o mesmo faz uma errada interpretação e aplicação do direito. E. Conforme consta das alíneas N), O) e P) do probatório assente na sentença, durante o procedimento inspetivo houve comunicação ao Ministério Público da existência de factos passíveis de constituir infração criminal. F. Conforme alínea M) do probatório o Relatório final foi notificado em 07/06/2016 tendo sido iniciado em 03/11/2016 conforme alínea I) do probatório. G. Entende o tribunal que foi ultrapassada a duração de 6 meses, violando para o efeito o disposto no artigo 46º nº1 da Lei Geral Tributária (LGT). H. A Fazenda discorda dessa interpretação. I. O tribunal interpreta as normas legais no sentido de considerar que na data em que os factos tributários que se encontravam a ser inspecionados passaram a estar integrados no processo de inquérito criminal, já o prazo de caducidade do direito à liquidação estaria ultrapassado não sendo aplicável o artigo 45º nº5 da LGT. J. A Fazenda não discorda deste entendimento. K. No entanto tal não significa isto que a possibilidade de liquidar o imposto esteja concluída e é nesse aspeto que a Fazenda discorda da interpretação feita pelo tribunal. L. No entendimento da Fazenda, quando o relatório é notificado em 07/06/2017 ainda não tinha caducado o direito à liquidação de imposto, não com fundamento no alargamento do prazo concedido pelo disposto no artigo 45º nº 5 da LGT, mas sim do artigo 46º nº1 da LGT, soluções jurídicas para situações distintas. M. Nos termos do artigo 36º nº1 e nº2 do RCPITA o procedimento inspetivo pode ser iniciado até ao prazo de caducidade e tem a duração de 6 meses. N. A n.º 75-A/2014 - 30/09 acrescentou causas de suspensão do procedimento inspetivo, passando a constar estas causas suspensivas no nº5 do artigo 36º. O. A Fazenda entende que é de aplicar aos autos o estatuído na alínea c) do nº 5 do artigo 36º. P. No caso dos autos, e conforme a sentença deu como provado no probatório, foi o que ocorreu tendo a impugnante sido notificada nos termos do artigo 36º nº6. Q. Com relevância para a boa decisão temos ainda de atender ao artigo 46º nº1 da LGT com a redação que foi dada pela Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro. R. Esta norma passou a considerar para efeitos de suspensão do prazo de caducidade não só o prazo de 6 meses regra do procedimento inspetivo, mas também as suspensões legais do mesmo, inovação clara em relação ao regime anterior. S. Destarte, aquando da comunicação ao processo de inquérito que os factos inspecionados seriam investigados criminalmente o prazo de 6 meses constante no nº2 do artigo 36º do RCPITA ainda não tinha sido ultrapassado e como tal suspendeu-se o mesmo nos termos da alínea c) do nº5 do artigo 36º. T. Antes da alteração introduzida ao artigo 46º nº1 da LGT, a suspensão constante no artigo 36º nº5 alínea c) da LGT não tinha qualquer efeito na suspensão do prazo de caducidade. U. Com a entrada em vigor do orçamento do estado para 2017 tal foi alterado. V. A Fazenda entende que a alteração produz efeitos ao procedimento inspetivo levado a cabo à impugnante, pois ocorreu ainda não pendência do mesmo. W. A nova redação do artigo 46º nº1 da LGT é de aplicação imediata, produzindo efeitos plenos no caso dos presentes autos. X. A matéria em questão não contende com a relação jurídica tributária, nem tão pouco preceitua um novo prazo de caducidade do direito à liquidação. Y. A alteração ao artigo 46º nº1 da LGT apenas vem instituir uma nova causa de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação, pelo que é de aplicação imediata, visto que à data da alteração ainda existia a possibilidade de legalmente liquidar o imposto. Z. Veja-se o acórdão do STA datado de 24/09/2014, com o número de processo 0935/14 de onde transcrevemos o sumário: AA. II - As causas de interrupção ou suspensão da prescrição atendíveis para o cômputo em concreto do prazo de prescrição são as previstas na lei vigente à data da respectiva ocorrência, em conformidade com o disposto no n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil. III - As normas que dispõem sobre as causas de suspensão ou de interrupção do prazo de prescrição não são normas que estatuam sobre o conteúdo da relação jurídico-tributária ou normas sobre prazos mas sim normas que dispõem sobre os efeitos (interruptivos os suspensivos) de determinados factos - citação, reclamação, recurso hierárquico, impugnação, pedido de revisão oficiosa da liquidação do imposto, pagamento em prestações legalmente autorizadas - e que por isso só se aplicam aos factos novos (artº 12º, nº 2, 1ª parte do Código Civil). BB. Esta decisão vem dar suporte ao entendimento da Fazenda, pois que a entrada em vigor do orçamento do estado para 2017 veio introduzir um novo efeito suspensivo do prazo de caducidade. CC. O evento que determinou esse efeito suspensivo só ocorreu após a entrada em vigor dessa inovação legal, produzindo todos os efeitos, não havendo retroatividade. DD. DD.Veja-se ainda o referido no acórdão do STA datado de 17/06/2015, com o número de processo 0364/14 onde se disse o seguinte: EE. I - Estando em causa uma relação jurídica tributária constituída na vigência do CPT mas de efeitos que perduram para além de tal vigência a LGT é competente para determinar os eventos interruptivos e suspensivos que ocorram na sua vigência, ainda que atinentes a prazos prescricionais iniciados na vigência do CPT, e para determinar os efeitos que sobre esse prazo têm esses eventos, não podendo esse efeito imediato da lei nova ser considerado como representando um efeito retroactivo. FF. Também aqui se verifica que efetivamente os efeitos produzidos pela entrada em vigor da nova lei, vigoram relativamente ao procedimento inspetivo já iniciado. GG. GG.Assim, e em suma, no entendimento da Fazenda face às disposições legais aplicáveis a sentença agora recorrida fez uma errada aplicação da lei, pois que salvo o devido respeito à data de 07/06/2017 não tinha caducado o direito à liquidação pois que o procedimento inspetivo estava legalmente suspenso nos termos do dispostos nos artigos 36º nº1, 2 e 5 do RCPITA, conjugado com a nova redação, imediatamente aplicável ao caso dos presentes autos, do artigo 46º nº1 da LGT, introduzida pelo orçamento do estado para 2017.». A Recorrida apresentou contra-alegações, que rematou com as seguintes conclusões: «(…) A. A Fazenda Pública não se conformando com a Douta decisão que julgou procedente a impugnação deduzida contra as liquidações de IVA sub judice, vem interpor o presente recurso alegando que a decisão incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de direito, não concordando com a interpretação do Tribunal a quo da disposição contida no artigo 46º, nº 1, da LGT.; B. O Douto tribunal entendeu que a notificação do relatório final de inspecção tributária efectuada em 7/06/2017, ocorreu para lá do prazo de caducidade do direito à liquidação, uma vez que o procedimento inspectivo tendo sido iniciado em 3/11/2016, ultrapassou a duração de 6 meses, violando para o efeito o disposto no artigo 46º, nº 1, da LGT. C. A questão de direito levantada pela Fazenda Pública no presente recurso circunscreve-se ao seu entendimento de que a nova redacção do artigo 46º, nº 1, da LGT, é aplicável aos procedimentos inspectivos em curso à data da sua entrada em vigor, por ser de aplicação imediata, produzindo efeitos plenos nos presentes autos. D. Entende a Fazenda Pública que não preclude, no caso sub judice, o direito da AT à liquidação do imposto por os factos inspeccionados terem sido comunicados ao processo de inquérito ainda no prazo de 6 meses para ser realizado o procedimento inspectivo, encontrando-se desta forma o prazo suspenso nos termos da alínea c) do nº 5 do artigo 36º do RCPITA até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença. E. A Lei nº 42/2016, de 28 de Dezembro (LOE para 2017) alterou a redacção do artigo 46º, nº 1, da LGT, com entrada em vigor a 1 de Janeiro de 2017, preconizando que o prazo de caducidade se mantém suspenso durante o prazo de 6 meses para a realização da inspecção externa, acrescido do período em que esteja suspenso o prazo para a conclusão do procedimento de inspecção. F. A alteração legal permite assim que o prazo de caducidade do direito à liquidação se suspenda até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, não obstante o procedimento inspectivo iniciado após essa data, ultrapassar o prazo de seis meses, se os factos inspeccionados o estiverem a ser ao abrigo da instauração de um processo de inquérito, uma vez que esta instauração igualmente suspende o prazo de realização do procedimento inspectivo, nos termos do artigo, 36º, nº 5, alínea c) do RCPITA.; G. O prazo de caducidade não é um facto de natureza processual ou procedimental, sendo um facto de direito substancial, constituindo um elemento integrante do regime jurídico da respectiva relação de direito substantivo ou material. (nas palavras do Professor Alberto dos Reis) H. Apenas as alterações aos prazos procedimentais, meramente ordenadores ou disciplinares, cuja inobservância não determina a invalidade do acto ou decisão, podem ser de aplicação imediata aos procedimentos em curso, como determina o disposto no artigo 12º, nº 3, da LGT. I. Ao invés da posição sustentada pela Fazenda Pública, atendendo à natureza substantiva ou material do prazo de caducidade, compreendendo as suspensões legalmente previstas, a alteração da redacção do artigo 46º, nº 1, da LGT dada pela LOE para 2017, apenas pode ser aplicada aos procedimentos inspectivos iniciados após 1 de Janeiro de 2017 e não aos procedimentos inspectivos em curso à data da sua entrada em vigor, sendo este último o caso dos presentes autos. J. Em consonância com o artigo 103.º, n.º 3, da CRP que estabelece o princípio da proibição da retroactividade em matéria tributária, pelo qual a lei fiscal nova só rege para o futuro, bem como com o princípio consagrada no artigo 12.º, n.º 1, do Código Civil e artigo 12º, nº 1, da LGT, dispondo este que as normas tributárias se aplicam aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo ser criados impostos retroactivos. K. Não sendo aplicável ao procedimento inspectivo iniciado em 3 de Novembro de 2016 a nova causa suspensiva do prazo de caducidade do direito à liquidação constante da nova redacção do artigo 46º, nº 1, da LGT, à data da notificação do procedimento inspectivo em 7 de Junho de 2017, já tinha caducado o direito da AT à liquidação do imposto, por ter sido ultrapassado o prazo de 6 meses previsto para a duração da inspecção na redacção deste artigo vigente à data dos factos. L. Independentemente da questão da aplicação da nova redacção do artigo 46º, nº 1, da LGT, aos procedimentos em curso à data da sua entrada em vigor, aquando do início do procedimento inspectivo, a matéria questionada nos autos não englobava o objecto de qualquer processo-crime. M. A matéria questionada nos autos apenas foi comunicada em 19 de Abril de 2017, ao processo de inquérito nº .../2014.1 IDRPRT, instaurado em 17/12/2014 para averiguação criminal de outros factos. N. O benefício da suspensão do prazo para a conclusão do procedimento de inspecção tributária, nos termos do disposto no artigo 36º, nº 5, alínea c), do RCPITA, bem como o benefício da suspensão do prazo de caducidade nos termos do artigo 45º, nº 5, da LGT, dependem de ter sido instaurado inquérito para averiguação criminal dos factos. O. O procedimento inspectivo iniciado em 3 de Novembro de 2016, não foi iniciado para controlo de factos que nessa data já eram alvo de investigação criminal através de processo de inquérito, não assim podendo beneficiar dos referidos prazos suspensivos. P. Em 19 de Abril de 2017 já não podia ser iniciado procedimento inspectivo para averiguação criminal dos factos comunicados ao processo de inquérito nessa data, uma vez que, tratando-se de factos ocorridos em períodos de tributação de 2012, já tinha caducado o direito da AT à liquidação de imposto. Q. O relatório de Inspecção Tributária foi notificado à Alegante em 7 de Junho de 2017, ou seja, para além do prazo de 6 meses, pelo que as liquidações de IVA dos períodos de tributação de Abril e Dezembro de 2012 sub judice, deviam ter sido notificadas até 1 de Janeiro de 2017. R. Tendo tais liquidações apenas sido emitidas em 13 de Junho de 2017, precludiu o direito da AT à liquidação do imposto. S. Pelo que, bem andou o Tribunal a quo ao concluir que «(…) além do que a suspensão da contagem do prazo de caducidade só poderia eventualmente operar a 19.04.2017 – por força da comunicação dos factos em causa no procedimento inspectivo sub judice que é feita ao processo de inquérito – caso a duração da inspecção externa não tivesse ultrapassado o prazo de seis meses, o que, como se viu, não sucedeu. A comunicação que é feita ao processo de inquérito – a 19.04.2017 – ocorre já depois do prazo de 4 anos (após 01.01.2017). Pelo que não é possível que, em 19.04.2017, haja um alargamento ou suspensão de um prazo concluído em 01.01.2017.» T. Em face do que fica dito, a decisão em Recurso não merece qualquer reparo, devendo manter-se na Ordem Jurídica.». O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo. Remetidos os autos ao Supremo Tribunal Administrativo, foram os mesmos com vista ao M.º P.º. O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer que, dado o seu revelo para a decisão, aqui transcrevemos parcialmente: «(…) 4.3. Acompanhamos a posição defendida pela recorrida de que a nova redação do n.º 1 do artigo 46.º da LGT não se aplica no caso dos autos, considerando que o procedimento de inspeção se iniciou em 3.11.2016 e a mesma só é aplicável a partir de 1.1.2017. Assim sendo, no momento de notificação do RIT, em 7.06.2017, já tinha caducado o direito da AT à liquidação dos tributos, por ter sido ultrapassado o prazo de 6 meses previsto para a duração da inspeção na redação deste artigo vigente à data dos factos. Na verdade, o instituto da caducidade do direito à liquidação dos tributos assenta em razões de segurança jurídica, visando garantir que as situações jurídicas, ao fim do decurso de um determinado lapso de tempo, se tornam certas e inatacáveis. Como propugna a recorrida, o decurso do prazo de caducidade integra a própria relação jurídica material tributária, na medida em que se a AT não exerce o seu direito de liquidar o imposto no prazo legalmente estabelecido, inexiste a obrigação de pagamento do tributo na esfera jurídica do contribuinte. Nestes termos, aplicando aos autos a redação do n.º 1 do artigo 46.º da LGT, decorrente da Lei n.º 64-B/2011, de 30.12, importa concluir que a sentença recorrida decidiu acertadamente ao considerar que as liquidações de IVA impugnadas são anuláveis, com fundamento na caducidade do direito a liquidar o imposto. 4.4. Todavia, caso assim se não entenda, importa verificar se assiste razão à recorrente, na hipótese de se considerar ser de aplicar aos autos a redação introduzida ao artigo 46.º, n.º1 da LGT, pela Lei n.º 42/2016, de 28.12 (Lei do Orçamento do Estado para 2017). Tudo está em saber, em suma, se podemos considerar a suspensão do prazo para conclusão do procedimento inspetivo previsto no artigo 36.º, n.º 5, alínea c) do RCPITA, sendo que não existiu propriamente uma instauração de processo de inquérito criminal, mas antes uma comunicação dirigida a processo de inquérito já instaurado, de factos criminalmente relevantes e decorrentes das diligências de inspeção tributária (ponto N. do probatório). Todavia, tal preceito só tem sentido prático se visar a realização de determinadas diligências de obtenção de prova que só no processo penal são possíveis, atentos os seus reflexos nos direitos e bens jurídicos do agente suspeito. E, portanto, razões atendíveis podem justificar que a ação inspetiva fique suspensa e se instaure o processo criminal para se iniciar uma investigação mais aprofundada dos factos inicialmente encontrados na inspeção tributária. A “ratio legis” do preceito, ao prever a suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação (tal como a do artigo 45.º, n.5 da LGT, ao prever o alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação) pressupõe que a questão penal seja decidida primeiro do que a questão fiscal.. Na verdade, o processo de inquérito criminal não pode ser instaurado para servir outros fins, que excedem aqueles para os quais foi criado, como, por exemplo, para artificialmente aumentar a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação.2 Ora, no presente caso, as liquidações adicionais de IVA foram emitidas em 13.06.2017 (ponto T do probatório), sendo que foi proferido despacho datado de 30.11.2015, pelo magistrado do Ministério Público titular do referido inquérito a determinar a suspensão do mesmo, enquanto estiver a correr procedimento ou processo tributário em que se discuta a situação tributária de cuja definição dependa a qualificação criminal dos factos (ponto F do probatório). Nestes termos, salvo o devido respeito por opinião contrária, não se pode concluir que seja aplicável o preceituado nos artigos 46.º n.º1 da LGT e 36.º n.º5, alínea c) do RCPITA, dado que as liquidações não se encontravam dependentes de diligências de prova a realizar no inquérito criminal. Se dúvidas restassem quanto a tal conclusão, bastaria atentar que a impugnante foi notificada em 6.04.2017 do projecto do relatório de inspeção tributária (ponto M. do probatório) e a notificação para os efeitos do artigo 36.º, n.º 6 do RCPITA, de que os factos apurados no contexto do procedimento de inspecção passaram a integrar o Processo de Inquérito n.º .../2014.1DPRT ocorreu em 21.04.2017 (ponto P. do probatório), ou seja, em data posterior. Sempre se dirá que a interpretação de tais preceitos legais que conclua pelo alargamento do prazo de caducidade de liquidar os tributos, violaria os princípios constitucionais da segurança e da certeza jurídicas, ancorados no princípio da legalidade fiscal (artigo 103º da CRP). 5. Conclusão Nestes termos, somos do parecer que deve ser negado provimento ao recurso interposto, mantendo-se, na íntegra, a douta sentença recorrida.». Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir. *** 2. Na sentença recorrida, foram relevados e dados como assentes os seguintes factos: A. A impugnante está colectada para o exercício da actividade de “Fabricação de calçado” – CAE 15201 –, estando enquadrada, para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), no regime normal de periodicidade mensal, e, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), no regime geral de determinação do lucro tributável (facto não controvertido). B. Em razão de acção inspectiva desenvolvida à empresa “B..., Lda.”, foi aberta a acção inspectiva ...75 visando a aqui impugnante, com extensão aos anos de 2010 e 2011, de âmbito parcial IVA (cfr. doc. n.º 005924780-SITAF). C. Porque se afigurava estar na presença de facturas fictícias, a Divisão de Inspecção Tributária II da Direcção de Finanças do Porto, a 16.12.2014, propôs a instauração de processo de inquérito, abrangendo o auto de notícia o IRC dos anos de 2010 e 2011 e IVA de 2010 (cfr. doc. n.º 005924780-SITAF). D. Consta da comunicação efectuada ao abrigo do disposto no art. 40.º, n.º 3, do “Regime Geral das Infracções Tributárias”, aprovado pelo art. 1.º da Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, publicado em Anexo, que o inquérito n.º .../14.1IDPRT, iniciado a 18.12.2014 e distribuído a 05.01.2015, desencadeou-se para investigação do crime de fraude fiscal, visando o IRC de 2011, sendo denunciada a “A..., Lda.” (cfr. doc. n.º 005924780 SITAF). E. Dirigidos ao referido processo constata-se a existência de dois pontos de situação, datados de 3 de Julho e 23 de Novembro de 2015, visando os anos de 2010 e 2011, e facturas fictícias, com menção à empresa “B..., Lda.” (cfr. doc. n.º 005924780 SITAF). F. A 30.11.2015, o Ministério Público titular do referido inquérito, proferiu despacho, onde se lê: “Os presentes autos de inquérito têm por objecto a investigação de factos integradores de um crime de fraude qualificada, previsto e punido pelas disposições conjugadas dos artigos 103.º, n.º 1 e 104.º, n.º 2, alínea a) do RGIT, por a sociedade “A... Lda”, ter utilizado na sua contabilidade facturas emitidas pela sociedade “B..., Lda.” que não correspondem a verdadeiras transacções, sendo por isso falsas. Foi instaurada uma acção inspectiva à sociedade “A..., Lda.”, relativamente aos exercícios de 2010 e 2011 a coberto da ...75, visando a confirmação dos factos indiciados, designadamente o crime de “Fraude Fiscal qualificada”. Considerando que a decisão relativa a estas matérias importa para a qualificação criminal dos factos que são imputados aos arguidos nos presentes autos de inquérito, ao abrigo das disposições conjugadas dos artigos 42.º, n.º 2 e 21.º, n.º 4 todos do RGIT, conclui-se que, enquanto estiver a correr procedimento ou processo tributário em que se discuta a situação tributária de cuja definição dependa a qualificação criminal dos factos, o processo penal suspende-se até à decisão final sobre a referida situação tributária, suspendendo-se igualmente o prazo de prescrição do procedimento criminal. Nesta senda, determina-se a suspensão do presente processo (…)” (cfr. doc. n.º 005924780-SITAF; sublinhado deste Tribunal). G. As conclusões da acção inspectiva ...75, informação e documentos anexos foram remetido ao processo de inquérito, por despacho de 31.01.2017 (cfr. doc. n.º 005924780-SITAF). H. A impugnante foi, ainda, alvo de um procedimento inspectivo externo levado a cabo pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, credenciado pela ordem de serviço n.º ...24, datada de 26.06.2015, de âmbito geral, com incidência temporal no ano de 2012 (cfr. fls. 1, 7-8 do processo administrativo, junto aos autos – doc. n.º 005707106-SITAF). I. O procedimento inspectivo referido em H) teve início em 03.11.2016 (cfr. fls. 7 do processo administrativo – doc. n.º 005707106-SITAF). J. A 05.04.2017, concluíram-se os actos de inspecção (cfr. fls. 117 do processo administrativos – doc. n.º 005707106-SITAF). K. Constando do projecto de relatório de inspecção tributária ter sido detectado um conjunto de situações que deram origem a correcções meramente aritméticas, a saber: registo de factura emitida pela “C... Lda.” (empresa indiciada pela emissão de facturas falsas) e gastos com depreciações, IVA não regularizado e benefícios fiscais declarados, com base em Activos Fixos Tangíveis que na realidade foram objecto de venda/transmissão no ano de 2012 (cfr. projecto de relatório de inspecção tributária, a fls. 121-133 do processo administrativo – docs. n.ºs 005707106 e 005707128-SITAF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). L. Sendo que no ponto III.3 do projecto de relatório de inspecção tributária, sob epígrafe “Resumo e quantificação das correcções”, consta, no ponto III.3.1.1. a menção ao IVA indevidamente deduzido, reportado a factura emitida por empresa indiciada pela emissão de facturas falsas, e no ponto III.3.1.2., IVA não regularizado a favor do Estado, com referência à não regularização da totalidade do IVA deduzido com a construção do pavilhão (cfr. projecto de relatório de inspecção tributária, a fls. 121-133 do processo administrativo – docs. n.ºs 005707106 e 005707128-SITAF). M. Através do ofício n.º ...43, a 06.04.2017, foi a aqui impugnante notificada do projecto do relatório de inspecção tributária (cfr. fls. 135-136 do processo administrativo, doc. n.º 005707128-SITAF). N. Em 18.04.2017, pela Direcção de Finanças no Porto, foi elaborada informação, sob o assunto “Informação ao processo de inquérito n.º .../14.1IDPRT”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, da qual consta, além do mais, o seguinte: “(…). Conclusão 4.1. No ano de 2012 e 2013, o sujeito passivo integrou na sua contabilidade faturas/valores fictícios, na qualidade de utilizador, uma vez que essas faturas/valores não correspondem a efectivas aquisições de bens e/ou serviços prestados pelo emitente C... (directamente no ano de 2012, e indirectamente, via “...”, no ano de 2013). 4.2. No ano de 2012 o sujeito passivo simulou negócio de venda de terreno rústico quando na realidade vendeu um Pavilhão Industrial, e: - Considerou gastos indevidos de depreciações/amortizações referentes aos encargos com a construção do Pavilhão nos anos de 2012 e 2013, - Não pode considerar os encargos com a construção do Pavilhão como investimento relevante para efeitos do RFAI, - Tinha de ter regularizado a totalidade do IVA deduzido com a construção do Pavilhão, nos termos do n.º 5 do artigo 24.º do CIVA, pois trata-se de uma transmissão isenta de IVA nos termos do n.º 30 do artigo 9.º do CIVA, que deveria constar da declaração de dezembro de 2012, à luz do n.º 8 do artigo 24.º do CIVA. (…) Factos esses que constituem fraude qualificada punível nos termos do n.º 2 do art.º 104.º do RGIT, pelo que o processo de inquérito deverá incluir os anos de 2012 e 2013. (…)”. O. Na mesma data foram proferidos parecer e despacho concordantes com a informação referida em N) (cfr. fls. 148 do processo administrativo – doc. n.º 005707128-SITAF). P. Através do ofício n.º ...45, datado de 20.04.2017, a Divisão de Inspecção Tributária II da Direcção de Finanças do Porto, notificou a impugnante (na pessoa do mandatário), em 21.04.2017, do seguinte: “(…) nos termos do nº 6 do artigo 36º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA), de que o prazo para conclusão do procedimento de inspecção iniciado em 2016-11-03, que decorre ao abrigo da ordem de serviço n.º ...24, se encontra suspenso desde o dia 2017-04-19, data em que os factos apurados no contexto deste procedimento de inspecção passaram a integrar o Processo de Inquérito n.º .../2014.1DPRT, o que constitui fundamento para suspensão do prazo para conclusão do procedimento de inspecção, nos termos da alínea c) do n.º 5 do art. 36.º do mesmo diploma legal” (cfr. fls. 153-155 do processo administrativo – doc. n.º 005707128 SITAF). Q. Em 10.05.2017, a ora impugnante exerceu o seu direito de audição prévia, nos termos e com os fundamentos constantes do requerimento inserto a fls. 181 a 188 verso do processo administrativo (doc. n.º 005707128-SITAF), o qual se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais. R. O relatório final de inspecção tributária, culminando o procedimento inspectivo, foi notificado, através do ofício n.º ...82, datado de 05.06.2017, por carta registada com aviso de recepção, a 07.06.2017 (cfr. fls. 340-342 do processo administrativo – doc. n.º 005707141-SITAF). S. Em resultado do procedimento inspectivo realizado ao abrigo da Ordem de Serviço ...24, a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu a correcções em sede de IVA e IRC, ano 2012, nos termos exarados nos capítulos III, IV e V do relatório de inspecção tributário (cfr. relatório de inspecção tributária, a fls. 191-208 verso do processo administrativo – doc. n.º 005707141-SITAF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido). T. Em sequência e no que aos presentes autos releva, foram emitidas, em 13.06.2017, em nome da impugnante, as seguintes liquidações: - Liquidação de IVA n.º ...46, no valor de EUR 9.404,70, referente a Abril de 2012, com data limite de pagamento a 11.08.2017; - Liquidação de IVA n.º ...47, no valor de EUR 155.975,70, referente a Dezembro de 2012, com data limite de pagamento a 11.08.2017 (cfr. docs n.ºs 1 a 4, juntos com a petição inicial – doc. n.º 005639900-SITAF). U. A impugnante efectuou o pagamento das liquidações identificadas em T) (cfr. docs. n.ºs 40 e 41, juntos com a petição inicial – doc. n.º 005639902-SITAF). V. Em 10.11.2017, a impugnante deduziu a presente impugnação judicial (cfr. data da referência da petição inicial junta aos autos). W. Por despacho datado de 15.05.2018, e nos autos de Inquérito n.º .../14.1IDPRT, foi determinada a suspensão do procedimento criminal, nos termos e para os efeitos do disposto no art. 42.º, n.º 2, do “Regime Geral das Infracções Tributárias”, aprovado pelo art. 1.º da Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, publicado em Anexo, atento o facto de a “A..., Lda.”, ter impugnado judicialmente as liquidações de IRC dos exercícios de 2010 e 2011 e de IVA de 2011 e 2012 (cfr. doc n.º 005972181SITAF). X. Este conhecimento resultou para o Ministério Público, tal como é referido no despacho aludido, de informação da Autoridade Tributária e Aduaneira, inserta de fls. 629 e seguintes do processo de Inquérito (cfr. doc n.º 005972181SITAF). Y. Desta, outrossim inserta no documento n.º 005972181 SITAF, proveniente da “Divisão de Processos Criminais Fiscais”, resulta constar a aqui impugnante da indicação dos “suspeitos”, salientando-se do seu texto, o seguinte: “1. O presente processo de inquérito foi instaurado com base informação preliminar elaborada na sequência da acção inspectiva efectuada ao sujeito passivo (SP) A..., Lda., credenciada pela ...75, aos exercícios de 2010 e 2011, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, no seguimento do procedimento de inspecção tributária ao SP B..., Lda., tendo-se apurado que esta empresa é emitente de facturas falsas (…); 2. Em 2017-01-31, foi junta aos autos informação elaborada pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, findo o procedimento de inspecção tributária, descrevendo as infracções fiscais verificadas nos anos de 2010 e 2011, quer em sede de IVA, quer em sede de IRC, por o SP A..., Lda., ter contabilizado facturas falsas emitidas por B..., Lda., emite FF, em 2010 de 560.293,03EUR e em 2011 de 145.799,15EUR, bem como ainda facturas falsas emitidas pela C... Lda., em 2011, de 138.017,38 EUR (…). Em 2017-04-18, foi junta aos autos informação preliminar elaborada na sequência da acções inspectivas efectuadas ao SP A..., Lda., credenciadas pelas ...24 e ...25, aos exercícios de 2012 e 2013, por este SP ter contabilizado facturas falsas emitidas pela C... Lda., em 2012 (…), bem como ter simulado a venda de um prédio rústico quando, na realidade, vendeu um pavilhão industrial, tendo, deste modo, causado diminuição das receitas tributárias, quer ao nível do IRC, quer ao nível do IVA (…). Findo o procedimento de inspecção tributária, ao exercício de 2012, credenciado pela ...24, em 2017-06-02, foi junta aos autos a informação elaborada pelos serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, descrevendo as infracções fiscais verificadas, nesse ano, quer em sede de IVA, quer em sede de IRC, por o SP A..., Lda., ter contabilizado faturas falsas emitidas pela C... Lda., de 40.890,00 EUR, e ter simulado a venda de um prédio rústico quando, na verdade, vendeu um pavilhão industrial, tendo, deste modo, causado diminuição das receitas tributárias ao nível do IRC (…), e não ter procedido à regularização da totalidade do IVA deduzido com a sua construção (…)”; (…) 9. Em suma, os presentes autos de inquérito abrangem os crimes de fraude praticados durante quase uma década – 7 anos – pelos suspeitos supra identificados (…)” (sublinhados do Tribunal).». *** 3. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que, tendo entendido que a Autoridade Tributária e Aduaneira [“ATA”] não beneficia do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação (estabelecido no n.º 5 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária) e perdeu o benefício da suspensão do prazo de caducidade (estabelecido no n.º 1 do seu artigo 46.º), julgou caducado o direito à liquidação impugnada. Com o assim entendido não se conforma a Recorrente Fazenda Pública, por entender que o tribunal de primeira instância incorreu em erro de julgamento ao concluir que a ATA perdeu o benefício da suspensão do prazo de caducidade. Na essência, porque a nova redação do n.º 1 do citado artigo 46.º, introduzida pela Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, passou a considerar para a suspensão do prazo de caducidade o período em que tenha estado suspenso o prazo para a conclusão do procedimento de inspeção. E porque ocorreu também a suspensão do prazo para a conclusão do procedimento de inspeção a coberto da alínea c) do n.º 5 do artigo 36.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (doravante “RCIPTA”), na redação introduzida pela Lei n.º 75-A/2014, de 30 de Setembro. A questão fundamental a decidir é, por isso, a de saber se o tribunal de primeira instância incorreu em erro de julgamento ao concluir que a ATA perdeu o benefício da suspensão do prazo de caducidade estabelecido no n.º 1 daquele artigo 46.º e, por essa via, julgar caducado o direito à liquidação impugnada. Dela conheceremos no ponto seguinte. 4. O tribunal de primeira instância concluiu que a ATA perdeu o benefício da suspensão do prazo de caducidade porque entendeu que foi ultrapassado o prazo máximo de duração da inspeção externa (seis meses). Para assim entender, o tribunal de primeira instância concluiu previamente que não relevava para a contagem desse prazo o período em que o prazo para a conclusão do procedimento esteve suspenso. Por um lado, porque a alínea c) do n.º 5 do artigo 36.º do RCIPTA diz respeito à suspensão do procedimento de inspeção e não à suspensão do prazo de caducidade. Por outro lado, porque a suspensão da contagem do prazo de caducidade só poderia eventualmente operar se a inspeção externa não tivesse ultrapassado o prazo de seis meses. Ora, a primeira razão é insuficiente para concluir pela irrelevância, para a caducidade, do período de suspensão do prazo para a conclusão do procedimento. Pela simples razão de que, embora seja verdade que a alínea c) do n.º 5 do artigo 36.º do RCIPTA diz respeito à suspensão do (prazo de conclusão do) procedimento de inspeção, a parte final a nova redação do n.º 1 do citado artigo 46.º, introduzida pela Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, passou a considerar este período para a suspensão do prazo de caducidade. Assim, a Mm.ª Juiz a quo não poderia ter desconsiderado, para o efeito, o período de suspensão do prazo de conclusão do procedimento de inspeção apenas como argumento de que um período não tem a ver com o outro. Quanto à segunda razão, parece-nos evidente que padece de um erro de lógica. Porque inclui no pressuposto a própria conclusão. Assim, a Mm.ª Juiz a quo conclui que foi ultrapassado o prazo máximo de duração da inspeção externa porque a suspensão desse prazo não ocorreu e conclui que a suspensão do prazo não ocorreu porque foi ultrapassado o prazo máximo da inspeção externa. Pelo que a sentença não pode ser confirmada com tais fundamentos. Nada obsta, no entanto, a que a questão seja definitivamente resolvida, visto ser meramente de direito e os autos já conterem todos os elementos para a decidir. Para a sua resolução coloca-se, em primeiro lugar, um problema de aplicação da lei no tempo. Que consiste em saber se é aplicável ao caso a nova redação do n.º 1 do artigo 46.º da Lei Geral Tributária, introduzida pela Lei do Orçamento de Estado para 2017 [Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro]. Que aditou à parte final do preceito o seguinte texto: «…acrescido do período em que esteja suspenso o prazo para a conclusão do procedimento de inspeção». E, em segundo lugar, um problema de interpretação da lei aplicável. Que consiste em saber se o período de suspensão do prazo para a conclusão do procedimento releva para o cálculo do prazo máximo de duração da inspeção externa. O primeiro problema deve ser resolvido no sentido de que é aplicável ao caso a lei nova. Porque a lei que regula os efeitos (suspensivos ou interruptivos) de factos sobre o andamento dos prazos é a lei vigente no momento em ocorrem esses factos. É o que resulta do n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil. No caso, a Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, veio relevar para a suspensão do prazo de caducidade a suspensão do prazo para a conclusão do procedimento de inspeção. Este facto ocorreu por inteiro no âmbito da lei nova. Ou seja, a suspensão do prazo para a conclusão do procedimento de inspeção deu-se quando a lei nova já se encontrava em vigor. Assim, a questão de saber se esse facto produz, em concreto, efeito suspensivo do prazo de caducidade do direito à liquidação é também determinada pela lei nova. A Recorrida contrapõe que a alteração ao artigo 46.º n.º 1 da Lei Geral Tributária só poderia aplicar-se aos procedimentos inspetivos iniciados após a sua entrada em vigor. Só que não está em causa o efeito que o início do procedimento inspetivo produz no prazo de caducidade. O que está em causa é o efeito que a suspensão do prazo da conclusão desse procedimento produz na suspensão do prazo da caducidade. A anterior redação do n.º 1 do artigo 46.º em análise atribuiu relevo suspensivo ao facto de o início do procedimento inspetivo ter sido notificado ao contribuinte. A nova redação do novo preceito acrescenta-lhe um novo efeito suspensivo, relevando para o efeito o prazo que estiver suspenso o prazo de conclusão do procedimento. Para a atribuição deste efeito, o facto de o procedimento ter sido iniciado não tem um valor constitutivo: é algo que a lei pressupõe ter ocorrido do mesmo modo que pressupõe ter ocorrido a suspensão inicial do prazo. Assim, não pode ser a instauração do procedimento que releva para saber se é aplicável este último segmento da norma. Porque não é à instauração do procedimento que este segmento da norma atribui valor constitutivo da suspensão ali regulada. Por outro lado, do facto de a nova lei reconhecer efeito suspensivo do prazo de caducidade à suspensão do prazo para a conclusão do procedimento não deriva a sua aplicação retroativa se, como sucede no caso, o facto constitutivo desse efeito ocorre por inteiro no âmbito da lei nova. Tem, por isso, razão a Recorrente ao concluir que a nova redação do artigo 46.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária é aplicável ao caso dos autos [conclusão “W” do recurso]. O segundo problema deve ser resolvido no sentido de que o período de suspensão do prazo para a conclusão do procedimento releva para o cálculo do prazo máximo de duração da inspeção externa. Assim, a nova redação do n.º 1 do artigo 46.º citado deve ser interpretada no sentido de que o período de suspensão do prazo de conclusão do procedimento acresce ao prazo máximo da duração da inspeção externa para efeitos de suspensão do prazo de caducidade. Para o efeito, importa que a suspensão do prazo de conclusão do procedimento ocorra antes de ter terminado o prazo máximo da duração da inspeção externa, isto é, que a suspensão ocorra antes de ter terminado o prazo de seis meses para a sua duração. Na verdade, a utilização da expressão «acrescido» indica que o legislador pretendeu que o período inicial de suspensão pudesse crescer por efeito da nova causa suspensiva, o que já pressupõe alguma sobreposição entre ambos. Não sendo controvertido que o período máximo de duração da inspeção externa terminava em 3 de maio de 2017 e que a suspensão do prazo para a concluir ocorreu anteriormente (em 19 de abril de 2017), nada obstava, por aqui, a que ao prazo de seis meses fosse acrescido o referido período de suspensão. Questão diferente será a de sabe ser a suspensão do prazo para a conclusão do procedimento tem cabimento na alínea c) do n.º 5 do artigo 36.º do RCIPTA. Esta questão não pode ser confundida com a anterior, porque já não está em causa saber se existiu uma decisão administrativa que, reconhecendo a causa da suspensão, notificou o sujeito passivo do seu início, mas saber se existia a causa da suspensão, ou seja, se o fundamento em que se apoiou essa decisão era válido. O tribunal de recurso também pode conhecer, incidentalmente, desta questão visto ser de direito, ser necessária para a decisão da questão principal e os autos já conterem todos os elementos para a decidir. A este respeito, a Recorrida defendeu que só poderia ter sido decidida validamente a suspensão do procedimento a coberto da alínea c) do n.º 5 do referido artigo 36.º se este tivesse sido iniciado no âmbito do processo de inquérito. Ou seja, se o procedimento inspetivo respeitasse a factos relativamente aos quais tivesse sido anteriormente instaurado inquérito. Mas trata-se de um entendimento que não podemos subscrever. Por um lado, não é isso que resulta do seu teor literal: ao contrapor à suspensão do procedimento inspetivo a instauração do processo criminal, o legislador inclui nos elementos do tipo a situação em que o procedimento de inspeção foi iniciado anteriormente. Por outro lado, não se descortina nenhuma razão para fazer tal distinção: as razões que justificam a suspensão do procedimento no seu início e por ter sido anteriormente instaurado um inquérito também justificam a suspensão do procedimento por ter sido instaurado um inquérito na sua pendência. Assim, estando em causa a necessidade de articular a investigação dos factos no procedimento inspetivo com a averiguação do relevo criminal desses factos e, concomitantemente, prevenir a demora que a investigação criminal exige, deve concluir-se que estas razões são válidas tanto num caso como no outro. No seu douto parecer, o Ex.mo Sr. Procurador-Geral Adjunto levanta uma questão conexa, mas um pouco diferente, que consiste em saber se o dispositivo em causa só tem aplicação quando a suspensão é necessária para a realização de diligências de prova que só no processo penal sejam possíveis (cfr. artigos 171.º e seguintes do Código de Processo Penal). Entendemos, porém, que também se deve responder negativamente a esta questão. Não podemos deixar de observar, desde logo, que esta interpretação subverte o alcance aparente do texto. Que relaciona a suspensão do procedimento com a instauração do inquérito e não com prova a realizar no inquérito. Estamos, por isso, perante uma verdadeira interpretação corretiva. O que o intérprete só deve fazer quando puder concluir que é absolutamente necessária para alcançar o fim visado pelo legislador. E já vimos que não foi esse o fim visado pelo legislador. Nem se vê como poderia ser, porque as garantias de eficácia da função inspetiva assentam em prerrogativas instrutórias e mecanismos de valoração e decisão que dispensam, na esmagadora maioria dos casos, o recurso à prova penal. Por outro lado, parece que este entendimento se suporta sobretudo no facto no facto de o Regime Geral das Infrações Tributárias atribuir prioridade à resolução fiscal sobre a resolução da questão penal. E de ser, por aí, difícil de conciliar a disposição que suspende o prazo da conclusão do procedimento quando for instaurado o inquérito com a disposição que atribui prioridade ao procedimento sobre a conclusão das investigações do inquérito – cfr. o n.º 4 do artigo 42.º do Regime Geral das Infrações Tributárias. Ora, os problemas de articulação entre as duas normas não emergem quando o inquérito é instaurado, mas quando está em fase de conclusão. Por outro lado, estes problemas assentam na ideia de que a suspensão do prazo para a conclusão do procedimento implica a própria suspensão do próprio procedimento. E não parece ter sido essa a intenção do legislador. Porque não faria sentido, dentro de tal interpretação, contrapor à suspensão decorrente da instauração do inquérito a realização da própria liquidação. Na verdade, a referência à liquidação que resulta de um procedimento inspetivo numa norma que regula a suspensão desse procedimento inspetivo e que, por isso, pressupõe que essa liquidação não tenha ocorrido é, dentro de tal interpretação, completamente redundante. Parece, por isso, mais lógico concluir que o legislador entendeu dever-se suspender o prazo de conclusão do procedimento com a instauração do inquérito e sem prejuízo da conclusão daquele procedimento se (e quando), encontrando-se o inquérito em fase de encerramento, for, por sua vez, decidida a suspensão do prazo da sua conclusão a coberto do referido artigo 42.º do Regime Geral das Infrações Tributárias. Deve, por isso, concluir-se que também não foram invocadas razões bastantes para contrapor à validade daquela decisão e para, por essa via, defender que o período de suspensão respetivo não poderia relevar para a suspensão do prazo de caducidade. Assim sendo, a decisão de julgar caducado o direito à liquidação com fundamento na perda do benefício da suspensão do prazo de caducidade respetivo não pode manter-se. Pelo que o recurso merece provimento. *** 5. Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões, que valerão também como sumário do acórdão: 5.1. O n.º 1 do artigo 46.º da LGT, na redação dada pela Lei n.º 42/2016, de 28/12, é aplicável aos casos em que a suspensão do prazo para a conclusão do procedimento de inspeção ocorra depois da sua entrada em vigor; 5.2. Para o efeito desta norma, o período de suspensão do prazo para a conclusão do procedimento acresce ao prazo máximo de duração da inspeção externa se aquele se inicia antes deste se ter concluído; 5.3. A alínea c) do n.º 5 do artigo 36.º do RCIPTA é aplicável aos casos em que o processo de inquérito criminal seja instaurado para averiguação do relevo criminal dos factos indiciados ou apurados no procedimento inspetivo em curso. *** 6. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e ordenar a devolução dos autos para apreciação dos vícios cujo conhecimento foi julgado prejudicado em primeira instância e se nada mais a tal obstar. Custas do presente recurso pela Recorrida. Lisboa, 11 de janeiro de 2024. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.

Sumário

II- Para o efeito desta norma, o período de suspensão do prazo para a conclusão do procedimento acresce ao prazo máximo de duração da inspeção externa se aquele se inicia antes deste se ter concluído;

III- A alínea c) do n.º 5 do artigo 36.º do RCIPTA é aplicável aos casos em que o processo de inquérito criminal seja instaurado para averiguação do relevo criminal dos factos indiciados ou apurados no procedimento inspetivo em curso.

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. O REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, interpôs recurso da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A..., LDA., com o número de identificação fiscal e de pessoa coletiva ...97 e com sede na Rua ... ..., contra os atos de liquidação adicional de IVA, referentes aos períodos de Abril e Dezembro de 2012, no montante total de € 165.380,40 e, em consequência, anulou essas liquidações.

Com a interposição do recurso, foram apresentadas alegações e formuladas as seguintes conclusões: «(…)

A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença, datada de 03/10/2022, que julgou procedente a Impugnação Judicial.

B. Na impugnação intentada a sociedade impugnante imputou diversos vícios à liquidação, entre os quais a caducidade do exercício desse direito, tendo a sentença decidido no sentido da procedência dessa alegação sem apreciar os demais vícios.

C. Entendeu o douto tribunal que o procedimento inspetivo ultrapassou o prazo de 6 meses, tendo a notificação do relatório ocorrido para lá dessa data, o que no caso concreto dos autos levou à caducidade do direito à liquidação.

D. A Fazenda discorda do entendimento constante da sentença, por entender que o mesmo faz uma errada interpretação e aplicação do direito.

E. Conforme consta das alíneas N), O) e P) do probatório assente na sentença, durante o procedimento inspetivo houve comunicação ao Ministério Público da existência de factos passíveis de constituir infração criminal.

F. Conforme alínea M) do probatório o Relatório final foi notificado em 07/06/2016 tendo sido iniciado em 03/11/2016 conforme alínea I) do probatório.

G. Entende o tribunal que foi ultrapassada a duração de 6 meses, violando para o efeito o disposto no artigo 46º nº1 da Lei Geral Tributária (LGT).

H. A Fazenda discorda dessa interpretação.

I. O tribunal interpreta as normas legais no sentido de considerar que na data em que os factos tributários que se encontravam a ser inspecionados passaram a estar integrados no processo de inquérito criminal, já o prazo de caducidade do direito à liquidação estaria ultrapassado não sendo aplicável o artigo 45º nº5 da LGT.

J. A Fazenda não discorda deste entendimento.

K. No entanto tal não significa isto que a possibilidade de liquidar o imposto esteja concluída e é nesse aspeto que a Fazenda discorda da interpretação feita pelo tribunal.

L. No entendimento da Fazenda, quando o relatório é notificado em 07/06/2017 ainda não tinha caducado o direito à liquidação de imposto, não com fundamento no alargamento do prazo concedido pelo disposto no artigo 45º nº 5 da LGT, mas sim do artigo 46º nº1 da LGT, soluções jurídicas para situações distintas.

M. Nos termos do artigo 36º nº1 e nº2 do RCPITA o procedimento inspetivo pode ser iniciado até ao prazo de caducidade e tem a duração de 6 meses.

N. A n.º 75-A/2014 - 30/09 acrescentou causas de suspensão do procedimento inspetivo, passando a constar estas causas suspensivas no nº5 do artigo 36º.

O. A Fazenda entende que é de aplicar aos autos o estatuído na alínea c) do nº 5 do artigo 36º.

P. No caso dos autos, e conforme a sentença deu como provado no probatório, foi o que ocorreu tendo a impugnante sido notificada nos termos do artigo 36º nº6.

Q. Com relevância para a boa decisão temos ainda de atender ao artigo 46º nº1 da LGT com a redação que foi dada pela Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro.

R. Esta norma passou a considerar para efeitos de suspensão do prazo de caducidade não só o prazo de 6 meses regra do procedimento inspetivo, mas também as suspensões legais do mesmo, inovação clara em relação ao regime anterior.

S. Destarte, aquando da comunicação ao processo de inquérito que os factos inspecionados seriam investigados criminalmente o prazo de 6 meses constante no nº2 do artigo 36º do RCPITA ainda não tinha sido ultrapassado e como tal suspendeu-se o mesmo nos termos da alínea c) do nº5 do artigo 36º.

T. Antes da alteração introduzida ao artigo 46º nº1 da LGT, a suspensão constante no artigo 36º nº5 alínea c) da LGT não tinha qualquer efeito na suspensão do prazo de caducidade.

U. Com a entrada em vigor do orçamento do estado para 2017 tal foi alterado.

V. A Fazenda entende que a alteração produz efeitos ao procedimento inspetivo levado a cabo à impugnante, pois ocorreu ainda não pendência do mesmo.

W. A nova redação do artigo 46º nº1 da LGT é de aplicação imediata, produzindo efeitos plenos no caso dos presentes autos.

X. A matéria em questão não contende com a relação jurídica tributária, nem tão pouco preceitua um novo prazo de caducidade do direito à liquidação.

Y. A alteração ao artigo 46º nº1 da LGT apenas vem instituir uma nova causa de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação, pelo que é de aplicação imediata, visto que à data da alteração ainda existia a possibilidade de legalmente liquidar o imposto.

Z. Veja-se o acórdão do STA datado de 24/09/2014, com o número de processo 0935/14 de onde transcrevemos o sumário:

AA. II - As causas de interrupção ou suspensão da prescrição atendíveis para o cômputo em concreto do prazo de prescrição são as previstas na lei vigente à data da respectiva ocorrência, em conformidade com o disposto no n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil. III - As normas que dispõem sobre as causas de suspensão ou de interrupção do prazo de prescrição não são normas que estatuam sobre o conteúdo da relação jurídico-tributária ou normas sobre prazos mas sim normas que dispõem sobre os efeitos (interruptivos os suspensivos) de determinados factos - citação, reclamação, recurso hierárquico, impugnação, pedido de revisão oficiosa da liquidação do imposto, pagamento em prestações legalmente autorizadas - e que por isso só se aplicam aos factos novos (artº 12º, nº 2, 1ª parte do Código Civil).

BB. Esta decisão vem dar suporte ao entendimento da Fazenda, pois que a entrada em vigor do orçamento do estado para 2017 veio introduzir um novo efeito suspensivo do prazo de caducidade.

CC. O evento que determinou esse efeito suspensivo só ocorreu após a entrada em vigor dessa inovação legal, produzindo todos os efeitos, não havendo retroatividade.

DD. DD.Veja-se ainda o referido no acórdão do STA datado de 17/06/2015, com o número de processo 0364/14 onde se disse o seguinte:

EE. I - Estando em causa uma relação jurídica tributária constituída na vigência do CPT mas de efeitos que perduram para além de tal vigência a LGT é competente para determinar os eventos interruptivos e suspensivos que ocorram na sua vigência, ainda que atinentes a prazos prescricionais iniciados na vigência do CPT, e para determinar os efeitos que sobre esse prazo têm esses eventos, não podendo esse efeito imediato da lei nova ser considerado como representando um efeito retroactivo.

FF. Também aqui se verifica que efetivamente os efeitos produzidos pela entrada em vigor da nova lei, vigoram relativamente ao procedimento inspetivo já iniciado.

GG. GG.Assim, e em suma, no entendimento da Fazenda face às disposições legais aplicáveis a sentença agora recorrida fez uma errada aplicação da lei, pois que salvo o devido respeito à data de 07/06/2017 não tinha caducado o direito à liquidação pois que o procedimento inspetivo estava legalmente suspenso nos termos do dispostos nos artigos 36º nº1, 2 e 5 do RCPITA, conjugado com a nova redação, imediatamente aplicável ao caso dos presentes autos, do artigo 46º nº1 da LGT, introduzida pelo orçamento do estado para 2017.».

A Recorrida apresentou contra-alegações, que rematou com as seguintes conclusões: «(…)

A. A Fazenda Pública não se conformando com a Douta decisão que julgou procedente a impugnação deduzida contra as liquidações de IVA sub judice, vem interpor o presente recurso alegando que a decisão incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de direito, não concordando com a interpretação do Tribunal a quo da disposição contida no artigo 46º, nº 1, da LGT.;

B. O Douto tribunal entendeu que a notificação do relatório final de inspecção tributária efectuada em 7/06/2017, ocorreu para lá do prazo de caducidade do direito à liquidação, uma vez que o procedimento inspectivo tendo sido iniciado em 3/11/2016, ultrapassou a duração de 6 meses, violando para o efeito o disposto no artigo 46º, nº 1, da LGT.

C. A questão de direito levantada pela Fazenda Pública no presente recurso circunscreve-se ao seu entendimento de que a nova redacção do artigo 46º, nº 1, da LGT, é aplicável aos procedimentos inspectivos em curso à data da sua entrada em vigor, por ser de aplicação imediata, produzindo efeitos plenos nos presentes autos.

D. Entende a Fazenda Pública que não preclude, no caso sub judice, o direito da AT à liquidação do imposto por os factos inspeccionados terem sido comunicados ao processo de inquérito ainda no prazo de 6 meses para ser realizado o procedimento inspectivo, encontrando-se desta forma o prazo suspenso nos termos da alínea c) do nº 5 do artigo 36º do RCPITA até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença.

E. A Lei nº 42/2016, de 28 de Dezembro (LOE para 2017) alterou a redacção do artigo 46º, nº 1, da LGT, com entrada em vigor a 1 de Janeiro de 2017, preconizando que o prazo de caducidade se mantém suspenso durante o prazo de 6 meses para a realização da inspecção externa, acrescido do período em que esteja suspenso o prazo para a conclusão do procedimento de inspecção.

F. A alteração legal permite assim que o prazo de caducidade do direito à liquidação se suspenda até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, não obstante o procedimento inspectivo iniciado após essa data, ultrapassar o prazo de seis meses, se os factos inspeccionados o estiverem a ser ao abrigo da instauração de um processo de inquérito, uma vez que esta instauração igualmente suspende o prazo de realização do procedimento inspectivo, nos termos do artigo, 36º, nº 5, alínea c) do RCPITA.;

G. O prazo de caducidade não é um facto de natureza processual ou procedimental, sendo um facto de direito substancial, constituindo um elemento integrante do regime jurídico da respectiva relação de direito substantivo ou material. (nas palavras do Professor Alberto dos Reis)

H. Apenas as alterações aos prazos procedimentais, meramente ordenadores ou disciplinares, cuja inobservância não determina a invalidade do acto ou decisão, podem ser de aplicação imediata aos procedimentos em curso, como determina o disposto no artigo 12º, nº 3, da LGT.

I. Ao invés da posição sustentada pela Fazenda Pública, atendendo à natureza substantiva ou material do prazo de caducidade, compreendendo as suspensões legalmente previstas, a alteração da redacção do artigo 46º, nº 1, da LGT dada pela LOE para 2017, apenas pode ser aplicada aos procedimentos inspectivos iniciados após 1 de Janeiro de 2017 e não aos procedimentos inspectivos em curso à data da sua entrada em vigor, sendo este último o caso dos presentes autos.

J. Em consonância com o artigo 103.º, n.º 3, da CRP que estabelece o princípio da proibição da retroactividade em matéria tributária, pelo qual a lei fiscal nova só rege para o futuro, bem como com o princípio consagrada no artigo 12.º, n.º 1, do Código Civil e artigo 12º, nº 1, da LGT, dispondo este que as normas tributárias se aplicam aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo ser criados impostos retroactivos.

K. Não sendo aplicável ao procedimento inspectivo iniciado em 3 de Novembro de 2016 a nova causa suspensiva do prazo de caducidade do direito à liquidação constante da nova redacção do artigo 46º, nº 1, da LGT, à data da notificação do procedimento inspectivo em 7 de Junho de 2017, já tinha caducado o direito da AT à liquidação do imposto, por ter sido ultrapassado o prazo de 6 meses previsto para a duração da inspecção na redacção deste artigo vigente à data dos factos.

L. Independentemente da questão da aplicação da nova redacção do artigo 46º, nº 1, da LGT, aos procedimentos em curso à data da sua entrada em vigor, aquando do início do procedimento inspectivo, a matéria questionada nos autos não englobava o objecto de qualquer processo-crime.

M. A matéria questionada nos autos apenas foi comunicada em 19 de Abril de 2017, ao processo de inquérito nº .../2014.1 IDRPRT, instaurado em 17/12/2014 para averiguação criminal de outros factos.

N. O benefício da suspensão do prazo para a conclusão do procedimento de inspecção tributária, nos termos do disposto no artigo 36º, nº 5, alínea c), do RCPITA, bem como o benefício da suspensão do prazo de caducidade nos termos do artigo 45º, nº 5, da LGT, dependem de ter sido instaurado inquérito para averiguação criminal dos factos.

O. O procedimento inspectivo iniciado em 3 de Novembro de 2016, não foi iniciado para controlo de factos que nessa data já eram alvo de investigação criminal através de processo de inquérito, não assim podendo beneficiar dos referidos prazos suspensivos.

P. Em 19 de Abril de 2017 já não podia ser iniciado procedimento inspectivo para averiguação criminal dos factos comunicados ao processo de inquérito nessa data, uma vez que, tratando-se de factos ocorridos em períodos de tributação de 2012, já tinha caducado o direito da AT à liquidação de imposto.

Q. O relatório de Inspecção Tributária foi notificado à Alegante em 7 de Junho de 2017, ou seja, para além do prazo de 6 meses, pelo que as liquidações de IVA dos períodos de tributação de Abril e Dezembro de 2012 sub judice, deviam ter sido notificadas até 1 de Janeiro de 2017.

R. Tendo tais liquidações apenas sido emitidas em 13 de Junho de 2017, precludiu o direito da AT à liquidação do imposto.

S. Pelo que, bem andou o Tribunal a quo ao concluir que «(…) além do que a suspensão da contagem do prazo de caducidade só poderia eventualmente operar a 19.04.2017 – por força da comunicação dos factos em causa no procedimento inspectivo sub judice que é feita ao processo de inquérito – caso a duração da inspecção externa não tivesse ultrapassado o prazo de seis meses, o que, como se viu, não sucedeu. A comunicação que é feita ao processo de inquérito – a 19.04.2017 – ocorre já depois do prazo de 4 anos (após 01.01.2017). Pelo que não é possível que, em 19.04.2017, haja um alargamento ou suspensão de um prazo concluído em 01.01.2017.»

T. Em face do que fica dito, a decisão em Recurso não merece qualquer reparo, devendo manter-se na Ordem Jurídica.».

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo.

Remetidos os autos ao Supremo Tribunal Administrativo, foram os mesmos com vista ao M.º P.º.

O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer que, dado o seu revelo para a decisão, aqui transcrevemos parcialmente:

«(…)

4.3. Acompanhamos a posição defendida pela recorrida de que a nova redação do n.º 1 do artigo 46.º da LGT não se aplica no caso dos autos, considerando que o procedimento de inspeção se iniciou em 3.11.2016 e a mesma só é aplicável a partir de 1.1.2017. Assim sendo, no momento de notificação do RIT, em 7.06.2017, já tinha caducado o direito da AT à liquidação dos tributos, por ter sido ultrapassado o prazo de 6 meses previsto para a duração da inspeção na redação deste artigo vigente à data dos factos.

Na verdade, o instituto da caducidade do direito à liquidação dos tributos assenta em razões de segurança jurídica, visando garantir que as situações jurídicas, ao fim do decurso de um determinado lapso de tempo, se tornam certas e inatacáveis.

Como propugna a recorrida, o decurso do prazo de caducidade integra a própria relação jurídica material tributária, na medida em que se a AT não exerce o seu direito de liquidar o imposto no prazo legalmente estabelecido, inexiste a obrigação de pagamento do tributo na esfera jurídica do contribuinte.

Nestes termos, aplicando aos autos a redação do n.º 1 do artigo 46.º da LGT, decorrente da Lei n.º 64-B/2011, de 30.12, importa concluir que a sentença recorrida decidiu acertadamente ao considerar que as liquidações de IVA impugnadas são anuláveis, com fundamento na caducidade do direito a liquidar o imposto.

4.4. Todavia, caso assim se não entenda, importa verificar se assiste razão à recorrente, na hipótese de se considerar ser de aplicar aos autos a redação introduzida ao artigo 46.º, n.º1 da LGT, pela Lei n.º 42/2016, de 28.12 (Lei do Orçamento do Estado para 2017).

Tudo está em saber, em suma, se podemos considerar a suspensão do prazo para conclusão do procedimento inspetivo previsto no artigo 36.º, n.º 5, alínea c) do RCPITA, sendo que não existiu propriamente uma instauração de processo de inquérito criminal, mas antes uma comunicação dirigida a processo de inquérito já instaurado, de factos criminalmente relevantes e decorrentes das diligências de inspeção tributária (ponto N. do probatório).

Todavia, tal preceito só tem sentido prático se visar a realização de determinadas diligências de obtenção de prova que só no processo penal são possíveis, atentos os seus reflexos nos direitos e bens jurídicos do agente suspeito. E, portanto, razões atendíveis podem justificar que a ação inspetiva fique suspensa e se instaure o processo criminal para se iniciar uma investigação mais aprofundada dos factos inicialmente encontrados na inspeção tributária.

A “ratio legis” do preceito, ao prever a suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação (tal como a do artigo 45.º, n.5 da LGT, ao prever o alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação) pressupõe que a questão penal seja decidida primeiro do que a questão fiscal

Na verdade, o processo de inquérito criminal não pode ser instaurado para servir outros fins, que excedem aqueles para os quais foi criado, como, por exemplo, para artificialmente aumentar a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação.2

Ora, no presente caso, as liquidações adicionais de IVA foram emitidas em 13.06.2017 (ponto T do probatório), sendo que foi proferido despacho datado de 30.11.2015, pelo magistrado do Ministério Público titular do referido inquérito a determinar a suspensão do mesmo, enquanto estiver a correr procedimento ou processo tributário em que se discuta a situação tributária de cuja definição dependa a qualificação criminal dos factos (ponto F do probatório).

Nestes termos, salvo o devido respeito por opinião contrária, não se pode concluir que seja aplicável o preceituado nos artigos 46.º n.º1 da LGT e 36.º n.º5, alínea c) do RCPITA, dado que as liquidações não se encontravam dependentes de diligências de prova a realizar no inquérito criminal. Se dúvidas restassem quanto a tal conclusão, bastaria atentar que a impugnante foi notificada em 6.04.2017 do projecto do relatório de inspeção tributária (ponto M. do probatório) e a notificação para os efeitos do artigo 36.º, n.º 6 do RCPITA, de que os factos apurados no contexto do procedimento de inspecção passaram a integrar o Processo de Inquérito n.º .../2014.1DPRT ocorreu em 21.04.2017 (ponto P. do probatório), ou seja, em data posterior.

Sempre se dirá que a interpretação de tais preceitos legais que conclua pelo alargamento do prazo de caducidade de liquidar os tributos, violaria os princípios constitucionais da segurança e da certeza jurídicas, ancorados no princípio da legalidade fiscal (artigo 103º da CRP).

5. Conclusão

Nestes termos, somos do parecer que deve ser negado provimento ao recurso interposto, mantendo-se, na íntegra, a douta sentença recorrida.».

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir.

2. Na sentença recorrida, foram relevados e dados como assentes os seguintes factos:

A. A impugnante está colectada para o exercício da actividade de “Fabricação de calçado” – CAE 15201 –, estando enquadrada, para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), no regime normal de periodicidade mensal, e, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), no regime geral de determinação do lucro tributável (facto não controvertido).

B. Em razão de acção inspectiva desenvolvida à empresa “B..., Lda.”, foi aberta a acção inspectiva ...75 visando a aqui impugnante, com extensão aos anos de 2010 e 2011, de âmbito parcial IVA (cfr. doc. n.º 005924780-SITAF).

C. Porque se afigurava estar na presença de facturas fictícias, a Divisão de Inspecção Tributária II da Direcção de Finanças do Porto, a 16.12.2014, propôs a instauração de processo de inquérito, abrangendo o auto de notícia o IRC dos anos de 2010 e 2011 e IVA de 2010 (cfr. doc. n.º 005924780-SITAF).

D. Consta da comunicação efectuada ao abrigo do disposto no art. 40.º, n.º 3, do “Regime Geral das Infracções Tributárias”, aprovado pelo art. 1.º da Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, publicado em Anexo, que o inquérito n.º .../14.1IDPRT, iniciado a 18.12.2014 e distribuído a 05.01.2015, desencadeou-se para investigação do crime de fraude fiscal, visando o IRC de 2011, sendo denunciada a “A..., Lda.” (cfr. doc. n.º 005924780 SITAF).

E. Dirigidos ao referido processo constata-se a existência de dois pontos de situação, datados de 3 de Julho e 23 de Novembro de 2015, visando os anos de 2010 e 2011, e facturas fictícias, com menção à empresa “B..., Lda.” (cfr. doc. n.º 005924780 SITAF).

F. A 30.11.2015, o Ministério Público titular do referido inquérito, proferiu despacho, onde se lê:

“Os presentes autos de inquérito têm por objecto a investigação de factos integradores de um crime de fraude qualificada, previsto e punido pelas disposições conjugadas dos artigos 103.º, n.º 1 e 104.º, n.º 2, alínea a) do RGIT, por a sociedade “A... Lda”, ter utilizado na sua contabilidade facturas emitidas pela sociedade “B..., Lda.” que não correspondem a verdadeiras transacções, sendo por isso falsas.

Foi instaurada uma acção inspectiva à sociedade “A..., Lda.”, relativamente aos exercícios de 2010 e 2011 a coberto da ...75, visando a confirmação dos factos indiciados, designadamente o crime de “Fraude Fiscal qualificada”.

Considerando que a decisão relativa a estas matérias importa para a qualificação criminal dos factos que são imputados aos arguidos nos presentes autos de inquérito, ao abrigo das disposições conjugadas dos artigos 42.º, n.º 2 e 21.º, n.º 4 todos do RGIT, conclui-se que, enquanto estiver a correr procedimento ou processo tributário em que se discuta a situação tributária de cuja definição dependa a qualificação criminal dos factos, o processo penal suspende-se até à decisão final sobre a referida situação tributária, suspendendo-se igualmente o prazo de prescrição do procedimento criminal.

Nesta senda, determina-se a suspensão do presente processo (…)” (cfr. doc. n.º 005924780-SITAF; sublinhado deste Tribunal).

G. As conclusões da acção inspectiva ...75, informação e documentos anexos foram remetido ao processo de inquérito, por despacho de 31.01.2017 (cfr. doc. n.º 005924780-SITAF).

H. A impugnante foi, ainda, alvo de um procedimento inspectivo externo levado a cabo pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, credenciado pela ordem de serviço n.º ...24, datada de 26.06.2015, de âmbito geral, com incidência temporal no ano de 2012 (cfr. fls. 1, 7-8 do processo administrativo, junto aos autos – doc. n.º 005707106-SITAF).

I. O procedimento inspectivo referido em H) teve início em 03.11.2016 (cfr. fls. 7 do processo administrativo – doc. n.º 005707106-SITAF).

J. A 05.04.2017, concluíram-se os actos de inspecção (cfr. fls. 117 do processo administrativos – doc. n.º 005707106-SITAF).

K. Constando do projecto de relatório de inspecção tributária ter sido detectado um conjunto de situações que deram origem a correcções meramente aritméticas, a saber: registo de factura emitida pela “C... Lda.” (empresa indiciada pela emissão de facturas falsas) e gastos com depreciações, IVA não regularizado e benefícios fiscais declarados, com base em Activos Fixos Tangíveis que na realidade foram objecto de venda/transmissão no ano de 2012 (cfr. projecto de relatório de inspecção tributária, a fls. 121-133 do processo administrativo – docs. n.ºs 005707106 e 005707128-SITAF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

L. Sendo que no ponto III.3 do projecto de relatório de inspecção tributária, sob epígrafe “Resumo e quantificação das correcções”, consta, no ponto III.3.1.1. a menção ao IVA indevidamente deduzido, reportado a factura emitida por empresa indiciada pela emissão de facturas falsas, e no ponto III.3.1.2., IVA não regularizado a favor do Estado, com referência à não regularização da totalidade do IVA deduzido com a construção do pavilhão (cfr. projecto de relatório de inspecção tributária, a fls. 121-133 do processo administrativo – docs. n.ºs 005707106 e 005707128-SITAF).

M. Através do ofício n.º ...43, a 06.04.2017, foi a aqui impugnante notificada do projecto do relatório de inspecção tributária (cfr. fls. 135-136 do processo administrativo, doc. n.º 005707128-SITAF).

N. Em 18.04.2017, pela Direcção de Finanças no Porto, foi elaborada informação, sob o assunto “Informação ao processo de inquérito n.º .../14.1IDPRT”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, da qual consta, além do mais, o seguinte:

“(…).

Conclusão

4.1. No ano de 2012 e 2013, o sujeito passivo integrou na sua contabilidade faturas/valores fictícios, na qualidade de utilizador, uma vez que essas faturas/valores não correspondem a efectivas aquisições de bens e/ou serviços prestados pelo emitente C... (directamente no ano de 2012, e indirectamente, via “...”, no ano de 2013).

4.2. No ano de 2012 o sujeito passivo simulou negócio de venda de terreno rústico quando na realidade vendeu um Pavilhão Industrial, e:

- Considerou gastos indevidos de depreciações/amortizações referentes aos encargos com a construção do Pavilhão nos anos de 2012 e 2013,

- Não pode considerar os encargos com a construção do Pavilhão como investimento relevante para efeitos do RFAI,

- Tinha de ter regularizado a totalidade do IVA deduzido com a construção do Pavilhão, nos termos do n.º 5 do artigo 24.º do CIVA, pois trata-se de uma transmissão isenta de IVA nos termos do n.º 30 do artigo 9.º do CIVA, que deveria constar da declaração de dezembro de 2012, à luz do n.º 8 do artigo 24.º do CIVA.

(…)

Factos esses que constituem fraude qualificada punível nos termos do n.º 2 do art.º 104.º do RGIT, pelo que o processo de inquérito deverá incluir os anos de 2012 e 2013.

(…)”.

O. Na mesma data foram proferidos parecer e despacho concordantes com a informação referida em N) (cfr. fls. 148 do processo administrativo – doc. n.º 005707128-SITAF).

P. Através do ofício n.º ...45, datado de 20.04.2017, a Divisão de Inspecção Tributária II da Direcção de Finanças do Porto, notificou a impugnante (na pessoa do mandatário), em 21.04.2017, do seguinte:

“(…) nos termos do nº 6 do artigo 36º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA), de que o prazo para conclusão do procedimento de inspecção iniciado em 2016-11-03, que decorre ao abrigo da ordem de serviço n.º ...24, se encontra suspenso desde o dia 2017-04-19, data em que os factos apurados no contexto deste procedimento de inspecção passaram a integrar o Processo de Inquérito n.º .../2014.1DPRT, o que constitui fundamento para suspensão do prazo para conclusão do procedimento de inspecção, nos termos da alínea c) do n.º 5 do art. 36.º do mesmo diploma legal” (cfr. fls. 153-155 do processo administrativo – doc. n.º 005707128 SITAF).

Q. Em 10.05.2017, a ora impugnante exerceu o seu direito de audição prévia, nos termos e com os fundamentos constantes do requerimento inserto a fls. 181 a 188 verso do processo administrativo (doc. n.º 005707128-SITAF), o qual se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

R. O relatório final de inspecção tributária, culminando o procedimento inspectivo, foi notificado, através do ofício n.º ...82, datado de 05.06.2017, por carta registada com aviso de recepção, a 07.06.2017 (cfr. fls. 340-342 do processo administrativo – doc. n.º 005707141-SITAF).

S. Em resultado do procedimento inspectivo realizado ao abrigo da Ordem de Serviço ...24, a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu a correcções em sede de IVA e IRC, ano 2012, nos termos exarados nos capítulos III, IV e V do relatório de inspecção tributário (cfr. relatório de inspecção tributária, a fls. 191-208 verso do processo administrativo – doc. n.º 005707141-SITAF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

T. Em sequência e no que aos presentes autos releva, foram emitidas, em 13.06.2017, em nome da impugnante, as seguintes liquidações:

- Liquidação de IVA n.º ...46, no valor de EUR 9.404,70, referente a Abril de 2012, com data limite de pagamento a 11.08.2017;

- Liquidação de IVA n.º ...47, no valor de EUR 155.975,70, referente a Dezembro de 2012, com data limite de pagamento a 11.08.2017 (cfr. docs n.ºs 1 a 4, juntos com a petição inicial – doc. n.º 005639900-SITAF).

U. A impugnante efectuou o pagamento das liquidações identificadas em T) (cfr. docs. n.ºs 40 e 41, juntos com a petição inicial – doc. n.º 005639902-SITAF).

V. Em 10.11.2017, a impugnante deduziu a presente impugnação judicial (cfr. data da referência da petição inicial junta aos autos).

W. Por despacho datado de 15.05.2018, e nos autos de Inquérito n.º .../14.1IDPRT, foi determinada a suspensão do procedimento criminal, nos termos e para os efeitos do disposto no art. 42.º, n.º 2, do “Regime Geral das Infracções Tributárias”, aprovado pelo art. 1.º da Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, publicado em Anexo, atento o facto de a “A..., Lda.”, ter impugnado judicialmente as liquidações de IRC dos exercícios de 2010 e 2011 e de IVA de 2011 e 2012 (cfr. doc n.º 005972181SITAF).

X. Este conhecimento resultou para o Ministério Público, tal como é referido no despacho aludido, de informação da Autoridade Tributária e Aduaneira, inserta de fls. 629 e seguintes do processo de Inquérito (cfr. doc n.º 005972181SITAF).

Y. Desta, outrossim inserta no documento n.º 005972181 SITAF, proveniente da “Divisão de Processos Criminais Fiscais”, resulta constar a aqui impugnante da indicação dos “suspeitos”, salientando-se do seu texto, o seguinte:

“1. O presente processo de inquérito foi instaurado com base informação preliminar elaborada na sequência da acção inspectiva efectuada ao sujeito passivo (SP) A..., Lda., credenciada pela ...75, aos exercícios de 2010 e 2011, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, no seguimento do procedimento de inspecção tributária ao SP B..., Lda., tendo-se apurado que esta empresa é emitente de facturas falsas (…);

2. Em 2017-01-31, foi junta aos autos informação elaborada pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, findo o procedimento de inspecção tributária, descrevendo as infracções fiscais verificadas nos anos de 2010 e 2011, quer em sede de IVA, quer em sede de IRC, por o SP A..., Lda., ter contabilizado facturas falsas emitidas por B..., Lda., emite FF, em 2010 de 560.293,03EUR e em 2011 de 145.799,15EUR, bem como ainda facturas falsas emitidas pela C... Lda., em 2011, de 138.017,38 EUR (…).

Em 2017-04-18, foi junta aos autos informação preliminar elaborada na sequência da acções inspectivas efectuadas ao SP A..., Lda., credenciadas pelas ...24 e ...25, aos exercícios de 2012 e 2013, por este SP ter contabilizado facturas falsas emitidas pela C... Lda., em 2012 (…), bem como ter simulado a venda de um prédio rústico quando, na realidade, vendeu um pavilhão industrial, tendo, deste modo, causado diminuição das receitas tributárias, quer ao nível do IRC, quer ao nível do IVA (…).

Findo o procedimento de inspecção tributária, ao exercício de 2012, credenciado pela ...24, em 2017-06-02, foi junta aos autos a informação elaborada pelos serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, descrevendo as infracções fiscais verificadas, nesse ano, quer em sede de IVA, quer em sede de IRC, por o SP A..., Lda., ter contabilizado faturas falsas emitidas pela C... Lda., de 40.890,00 EUR, e ter simulado a venda de um prédio rústico quando, na verdade, vendeu um pavilhão industrial, tendo, deste modo, causado diminuição das receitas tributárias ao nível do IRC (…), e não ter procedido à regularização da totalidade do IVA deduzido com a sua construção (…)”;

(…)

9. Em suma, os presentes autos de inquérito abrangem os crimes de fraude praticados durante quase uma década – 7 anos – pelos suspeitos supra identificados (…)” (sublinhados do Tribunal).».

3. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que, tendo entendido que a Autoridade Tributária e Aduaneira [“ATA”] não beneficia do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação (estabelecido no n.º 5 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária) e perdeu o benefício da suspensão do prazo de caducidade (estabelecido no n.º 1 do seu artigo 46.º), julgou caducado o direito à liquidação impugnada.

Com o assim entendido não se conforma a Recorrente Fazenda Pública, por entender que o tribunal de primeira instância incorreu em erro de julgamento ao concluir que a ATA perdeu o benefício da suspensão do prazo de caducidade.

Na essência, porque a nova redação do n.º 1 do citado artigo 46.º, introduzida pela Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, passou a considerar para a suspensão do prazo de caducidade o período em que tenha estado suspenso o prazo para a conclusão do procedimento de inspeção.

E porque ocorreu também a suspensão do prazo para a conclusão do procedimento de inspeção a coberto da alínea c) do n.º 5 do artigo 36.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (doravante “RCIPTA”), na redação introduzida pela Lei n.º 75-A/2014, de 30 de Setembro.

A questão fundamental a decidir é, por isso, a de saber se o tribunal de primeira instância incorreu em erro de julgamento ao concluir que a ATA perdeu o benefício da suspensão do prazo de caducidade estabelecido no n.º 1 daquele artigo 46.º e, por essa via, julgar caducado o direito à liquidação impugnada.

Dela conheceremos no ponto seguinte.

4. O tribunal de primeira instância concluiu que a ATA perdeu o benefício da suspensão do prazo de caducidade porque entendeu que foi ultrapassado o prazo máximo de duração da inspeção externa (seis meses).

Para assim entender, o tribunal de primeira instância concluiu previamente que não relevava para a contagem desse prazo o período em que o prazo para a conclusão do procedimento esteve suspenso.

Por um lado, porque a alínea c) do n.º 5 do artigo 36.º do RCIPTA diz respeito à suspensão do procedimento de inspeção e não à suspensão do prazo de caducidade.

Por outro lado, porque a suspensão da contagem do prazo de caducidade só poderia eventualmente operar se a inspeção externa não tivesse ultrapassado o prazo de seis meses.

Ora, a primeira razão é insuficiente para concluir pela irrelevância, para a caducidade, do período de suspensão do prazo para a conclusão do procedimento.

Pela simples razão de que, embora seja verdade que a alínea c) do n.º 5 do artigo 36.º do RCIPTA diz respeito à suspensão do (prazo de conclusão do) procedimento de inspeção, a parte final a nova redação do n.º 1 do citado artigo 46.º, introduzida pela Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, passou a considerar este período para a suspensão do prazo de caducidade.

Assim, a Mm.ª Juiz a quo não poderia ter desconsiderado, para o efeito, o período de suspensão do prazo de conclusão do procedimento de inspeção apenas como argumento de que um período não tem a ver com o outro.

Quanto à segunda razão, parece-nos evidente que padece de um erro de lógica. Porque inclui no pressuposto a própria conclusão.

Assim, a Mm.ª Juiz a quo conclui que foi ultrapassado o prazo máximo de duração da inspeção externa porque a suspensão desse prazo não ocorreu e conclui que a suspensão do prazo não ocorreu porque foi ultrapassado o prazo máximo da inspeção externa.

Pelo que a sentença não pode ser confirmada com tais fundamentos.

Nada obsta, no entanto, a que a questão seja definitivamente resolvida, visto ser meramente de direito e os autos já conterem todos os elementos para a decidir.

Para a sua resolução coloca-se, em primeiro lugar, um problema de aplicação da lei no tempo.

Que consiste em saber se é aplicável ao caso a nova redação do n.º 1 do artigo 46.º da Lei Geral Tributária, introduzida pela Lei do Orçamento de Estado para 2017 [Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro]. Que aditou à parte final do preceito o seguinte texto: «…acrescido do período em que esteja suspenso o prazo para a conclusão do procedimento de inspeção».

E, em segundo lugar, um problema de interpretação da lei aplicável.

Que consiste em saber se o período de suspensão do prazo para a conclusão do procedimento releva para o cálculo do prazo máximo de duração da inspeção externa.

O primeiro problema deve ser resolvido no sentido de que é aplicável ao caso a lei nova.

Porque a lei que regula os efeitos (suspensivos ou interruptivos) de factos sobre o andamento dos prazos é a lei vigente no momento em ocorrem esses factos. É o que resulta do n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil.

No caso, a Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, veio relevar para a suspensão do prazo de caducidade a suspensão do prazo para a conclusão do procedimento de inspeção.

Este facto ocorreu por inteiro no âmbito da lei nova. Ou seja, a suspensão do prazo para a conclusão do procedimento de inspeção deu-se quando a lei nova já se encontrava em vigor.

Assim, a questão de saber se esse facto produz, em concreto, efeito suspensivo do prazo de caducidade do direito à liquidação é também determinada pela lei nova.

A Recorrida contrapõe que a alteração ao artigo 46.º n.º 1 da Lei Geral Tributária só poderia aplicar-se aos procedimentos inspetivos iniciados após a sua entrada em vigor.

Só que não está em causa o efeito que o início do procedimento inspetivo produz no prazo de caducidade.

O que está em causa é o efeito que a suspensão do prazo da conclusão desse procedimento produz na suspensão do prazo da caducidade.

A anterior redação do n.º 1 do artigo 46.º em análise atribuiu relevo suspensivo ao facto de o início do procedimento inspetivo ter sido notificado ao contribuinte.

A nova redação do novo preceito acrescenta-lhe um novo efeito suspensivo, relevando para o efeito o prazo que estiver suspenso o prazo de conclusão do procedimento.

Para a atribuição deste efeito, o facto de o procedimento ter sido iniciado não tem um valor constitutivo: é algo que a lei pressupõe ter ocorrido do mesmo modo que pressupõe ter ocorrido a suspensão inicial do prazo.

Assim, não pode ser a instauração do procedimento que releva para saber se é aplicável este último segmento da norma. Porque não é à instauração do procedimento que este segmento da norma atribui valor constitutivo da suspensão ali regulada.

Por outro lado, do facto de a nova lei reconhecer efeito suspensivo do prazo de caducidade à suspensão do prazo para a conclusão do procedimento não deriva a sua aplicação retroativa se, como sucede no caso, o facto constitutivo desse efeito ocorre por inteiro no âmbito da lei nova.

Tem, por isso, razão a Recorrente ao concluir que a nova redação do artigo 46.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária é aplicável ao caso dos autos [conclusão “W” do recurso].

O segundo problema deve ser resolvido no sentido de que o período de suspensão do prazo para a conclusão do procedimento releva para o cálculo do prazo máximo de duração da inspeção externa.

Assim, a nova redação do n.º 1 do artigo 46.º citado deve ser interpretada no sentido de que o período de suspensão do prazo de conclusão do procedimento acresce ao prazo máximo da duração da inspeção externa para efeitos de suspensão do prazo de caducidade.

Para o efeito, importa que a suspensão do prazo de conclusão do procedimento ocorra antes de ter terminado o prazo máximo da duração da inspeção externa, isto é, que a suspensão ocorra antes de ter terminado o prazo de seis meses para a sua duração.

Na verdade, a utilização da expressão «acrescido» indica que o legislador pretendeu que o período inicial de suspensão pudesse crescer por efeito da nova causa suspensiva, o que já pressupõe alguma sobreposição entre ambos.

Não sendo controvertido que o período máximo de duração da inspeção externa terminava em 3 de maio de 2017 e que a suspensão do prazo para a concluir ocorreu anteriormente (em 19 de abril de 2017), nada obstava, por aqui, a que ao prazo de seis meses fosse acrescido o referido período de suspensão.

Questão diferente será a de sabe ser a suspensão do prazo para a conclusão do procedimento tem cabimento na alínea c) do n.º 5 do artigo 36.º do RCIPTA.

Esta questão não pode ser confundida com a anterior, porque já não está em causa saber se existiu uma decisão administrativa que, reconhecendo a causa da suspensão, notificou o sujeito passivo do seu início, mas saber se existia a causa da suspensão, ou seja, se o fundamento em que se apoiou essa decisão era válido.

O tribunal de recurso também pode conhecer, incidentalmente, desta questão visto ser de direito, ser necessária para a decisão da questão principal e os autos já conterem todos os elementos para a decidir.

A este respeito, a Recorrida defendeu que só poderia ter sido decidida validamente a suspensão do procedimento a coberto da alínea c) do n.º 5 do referido artigo 36.º se este tivesse sido iniciado no âmbito do processo de inquérito.

Ou seja, se o procedimento inspetivo respeitasse a factos relativamente aos quais tivesse sido anteriormente instaurado inquérito.

Mas trata-se de um entendimento que não podemos subscrever.

Por um lado, não é isso que resulta do seu teor literal: ao contrapor à suspensão do procedimento inspetivo a instauração do processo criminal, o legislador inclui nos elementos do tipo a situação em que o procedimento de inspeção foi iniciado anteriormente.

Por outro lado, não se descortina nenhuma razão para fazer tal distinção: as razões que justificam a suspensão do procedimento no seu início e por ter sido anteriormente instaurado um inquérito também justificam a suspensão do procedimento por ter sido instaurado um inquérito na sua pendência.

Assim, estando em causa a necessidade de articular a investigação dos factos no procedimento inspetivo com a averiguação do relevo criminal desses factos e, concomitantemente, prevenir a demora que a investigação criminal exige, deve concluir-se que estas razões são válidas tanto num caso como no outro.

No seu douto parecer, o Ex.mo Sr. Procurador-Geral Adjunto levanta uma questão conexa, mas um pouco diferente, que consiste em saber se o dispositivo em causa só tem aplicação quando a suspensão é necessária para a realização de diligências de prova que só no processo penal sejam possíveis (cfr. artigos 171.º e seguintes do Código de Processo Penal).

Entendemos, porém, que também se deve responder negativamente a esta questão.

Não podemos deixar de observar, desde logo, que esta interpretação subverte o alcance aparente do texto. Que relaciona a suspensão do procedimento com a instauração do inquérito e não com prova a realizar no inquérito.

Estamos, por isso, perante uma verdadeira interpretação corretiva. O que o intérprete só deve fazer quando puder concluir que é absolutamente necessária para alcançar o fim visado pelo legislador.

E já vimos que não foi esse o fim visado pelo legislador. Nem se vê como poderia ser, porque as garantias de eficácia da função inspetiva assentam em prerrogativas instrutórias e mecanismos de valoração e decisão que dispensam, na esmagadora maioria dos casos, o recurso à prova penal.

Por outro lado, parece que este entendimento se suporta sobretudo no facto no facto de o Regime Geral das Infrações Tributárias atribuir prioridade à resolução fiscal sobre a resolução da questão penal.

E de ser, por aí, difícil de conciliar a disposição que suspende o prazo da conclusão do procedimento quando for instaurado o inquérito com a disposição que atribui prioridade ao procedimento sobre a conclusão das investigações do inquérito – cfr. o n.º 4 do artigo 42.º do Regime Geral das Infrações Tributárias.

Ora, os problemas de articulação entre as duas normas não emergem quando o inquérito é instaurado, mas quando está em fase de conclusão.

Por outro lado, estes problemas assentam na ideia de que a suspensão do prazo para a conclusão do procedimento implica a própria suspensão do próprio procedimento.

E não parece ter sido essa a intenção do legislador. Porque não faria sentido, dentro de tal interpretação, contrapor à suspensão decorrente da instauração do inquérito a realização da própria liquidação.

Na verdade, a referência à liquidação que resulta de um procedimento inspetivo numa norma que regula a suspensão desse procedimento inspetivo e que, por isso, pressupõe que essa liquidação não tenha ocorrido é, dentro de tal interpretação, completamente redundante.

Parece, por isso, mais lógico concluir que o legislador entendeu dever-se suspender o prazo de conclusão do procedimento com a instauração do inquérito e sem prejuízo da conclusão daquele procedimento se (e quando), encontrando-se o inquérito em fase de encerramento, for, por sua vez, decidida a suspensão do prazo da sua conclusão a coberto do referido artigo 42.º do Regime Geral das Infrações Tributárias.

Deve, por isso, concluir-se que também não foram invocadas razões bastantes para contrapor à validade daquela decisão e para, por essa via, defender que o período de suspensão respetivo não poderia relevar para a suspensão do prazo de caducidade.

Assim sendo, a decisão de julgar caducado o direito à liquidação com fundamento na perda do benefício da suspensão do prazo de caducidade respetivo não pode manter-se.

Pelo que o recurso merece provimento.

5. Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões, que valerão também como sumário do acórdão:

5.1. O n.º 1 do artigo 46.º da LGT, na redação dada pela Lei n.º 42/2016, de 28/12, é aplicável aos casos em que a suspensão do prazo para a conclusão do procedimento de inspeção ocorra depois da sua entrada em vigor;

5.2. Para o efeito desta norma, o período de suspensão do prazo para a conclusão do procedimento acresce ao prazo máximo de duração da inspeção externa se aquele se inicia antes deste se ter concluído;

5.3. A alínea c) do n.º 5 do artigo 36.º do RCIPTA é aplicável aos casos em que o processo de inquérito criminal seja instaurado para averiguação do relevo criminal dos factos indiciados ou apurados no procedimento inspetivo em curso.

6. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e ordenar a devolução dos autos para apreciação dos vícios cujo conhecimento foi julgado prejudicado em primeira instância e se nada mais a tal obstar.

Custas do presente recurso pela Recorrida.

Lisboa, 11 de janeiro de 2024. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.

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