0421/18.2BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

O momento temporal relevante, nos termos da alínea a) do nº 4 do artigo 69º do CIRC, para a aferição dos dois anos de detenção da participação por parte da sociedade dominante, nos casos em que a sociedade a incluir no perímetro do grupo tenha registado prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, é o primeiro dia do exercício fiscal.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, devidamente identificada nos autos, inconformada, vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, em 28.02.2025, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida por A..., S.A., com os demais sinais nos autos e, em consequência, anulou o ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e respetivos juros compensatórios, relativo ao exercício de 2013.

1.2. A Recorrente conclui da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«(…)

a) A douta sentença em primeira instância julgou a impugnação procedente, concluindo que “é o final do período de tributação,” (31/12/2013) a “data por referência à qual deve ser aferida a verificação dos pressupostos de aplicação do RETGS”, nos termos do art. 69º n.º 4 al. c) do CIRC, anulando, assim, a liquidação impugnada, que teve por base uma interpretação da indicada norma, que considerou que o período de detenção enunciado na norma (“se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos”) é apurado por referência ao início do período de tributação de 2013 (01/01/2013).

b) A sentença proferida apresenta-se em oposição com jurisprudência do STA, nomeadamente com os acórdãos do STA proferidos nos processos n.º 0393/18.3BEPRT, de 23/06/2021; 0804/18.8BEPRT, de 09/12/2021 e 0763/18.7BEPRT, de 22/06/2022, que unanimemente decidiram: “III - Assim sendo, temos de concluir que o momento temporal relevante para a aferição dos dois anos de detenção da participação por parte da sociedade dominante, nos casos em que a sociedade a incluir no perímetro do grupo tenha registado prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, se faz por referência ao primeiro dia do exercício fiscal em que se inicia a aplicação do regime.” (vwww.dgsi.pt).

c) Contribuiu para tal entendimento uma interpretação sistemática da al. c) do n.º 4 do art. 69º do CIRC, que deve ser interpretada em consonância com os requisitos para opção pelo RETGS estabelecidos nos n.ºs 2 e 3 do art. 69º do CIRC.

d) Ou seja, tal conforme ficou decidido nos identificados acórdãos, que estão em oposição com a sentença de que se recorre, “I - Nesta situação, em que está em causa o momento temporal relevante para a aferição dos dois anos de participação, tem de fazer-se apelo a uma interpretação sistemática da alínea c) do nº4 do artigo 69º do CIRC, no sentido que deve ser interpretada em consonância com os requisitos previstos nos nº 2 e 3 do mesmo preceito legal, tendo presente que aí o legislador definiu os critérios de aplicação do regime, entre os quais o da alínea b) do nº 3, em que se exige que a detenção da participação pela sociedade dominante ocorra há mais de um ano, estabelecendo-se no 2º segmento da norma que a contagem desse prazo se faça com referência à data em que se inicia a aplicação do regime. II - Por seu lado, o 2º segmento da alínea c) do nº 4 exige apenas um prazo mais longo dessa detenção por parte da sociedade dominante - dois anos - nos casos em que a sociedade a incluir registe prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, de modo que, sendo este segmento da norma uma excepção à excepção prevista nesse normativo (no nº 4 prevêem-se os casos em que se afasta a aplicação do regime previsto nos números anteriores), ele tem que ser interpretado em consonância com os elementos previstos nos nºs 2 e 3 do mesmo preceito, que constituem a regra geral, o que equivale a dizer que, constando da regra geral prevista na alínea b) do nº 3 que o prazo de detenção da participação pela sociedade dominante se conta “com referência à data em que se inicia a aplicação do regime”, como já ficou dito, não se mostra necessário que na alínea c) do nº4, em que se prevê mais um caso de aplicação do regime, se repita de novo esse elemento aferidor.

e) Também contribui para este entendimento o facto da al. c) do n.º 4 do art. 69º do CIRC corresponder a uma norma antiabuso, que visou sobretudo evitar a aquisição de sociedades com prejuízos fiscais, com o intuito de aproveitamentos dos mesmos.

f) Ou seja, na letra do acórdão do STA emitido no processo n.º 0393/18.3BEPRT, “tendo presente que a finalidade subjacente a esta norma é a de evitar situações de abuso fiscal em que a inclusão de sociedades no grupo apenas tinha como objectivo, por via da utilização dos respectivos prejuízos fiscais reportáveis, a diminuição do imposto devido pelo lucro e, em consequência, a diminuição da receita fiscal, na medida em que o regime introduzido com o RETGS passou a ser bastante mais favorável no que toca à dedução dos prejuízos fiscais gerados durante a aplicação do regime do que o anterior regime do lucro consolidado, porquanto, passou a permitir a compensação integral dos prejuízos fiscais gerados no ano mas passou a ser mais exigente e até restritivo para que uma sociedade possa integrar o grupo, o que se reflecte no facto a lei ter passado a exigir um prazo mínimo para a inclusão no grupo de sociedades com prejuízos fiscais reportáveis, tendo-o positivado na alínea c) do número 4 do art. 63º do Código do IRC, impedindo a integração no grupo fiscal de sociedades que, à data de início da aplicação do regime, registem prejuízos fiscais há mais de três exercícios, excepcionando as sociedades dominadas, cuja participação pela sociedade dominante fosse detida há mais de dois anos.”.

g) Mais releva que, também não se pode aceitar a sentença ao nela se decidir que o momento que releva é o último dia do período de tributação, por ser “dia da formação do facto tributário” (pág. 18), dado que “tal situação em nada contende com o que ficou exposto por estarmos a falar de coisas distintas”, “a questão do preenchimento dos requisitos legais de aplicação do RETGS é distinta da questão da formação do facto tributário, o qual - no caso do IRC - por ser de formação sucessiva e não instantânea, só se completa no final do exercício fiscal”, e é exatamente “Por esse facto é que se exige que os requisitos da aplicação do regime se mantenham ao longo do exercício” (vide acórdão do STA, proc. n.º 0393/18.3BEPRT).

h) Acrescidamente, importa ainda sublinhar que o acórdão que serviu de fundamento à decisão de que se recorre, teve um voto de vencido, com a justificação que subscreve a jurisprudência do STA que consta no acórdão emitido no proc. n.º 0393/18.3BEPRT, de 23/06/2021.

i) Em conclusão, deve a sentença proferida ser revogada, por padecer de erro de julgamento, pois fez um errado enquadramento da matéria em questão ao julgar a impugnação procedente, dado que, em respeito pelo estatuído no art. 69º n.º 4 al. c) do CIRC, o grupo fiscal, para efeitos de RETGS, não podia incluir a sociedade B..., SA, uma vez que esta foi adquirida em 2011 (em 22/06), e apresentou prejuízos nos exercícios de 2010, 2011 e 2012, conforme factos provados B) e C), não sendo, assim, esta detida pela sociedade dominante há mais de dois anos no início do período de tributação de 2013, ou seja, em 01/01/2013, dado que é por referência ao primeiro dia do período de tributação de 2013 que devem ser aferidos os requisitos para a inclusão da sociedade dominada no âmbito do RETGS.

III. Pedido:

Requer-se doutamente a este Venerando Tribunal que considere o presente recurso procedente.

Visando a useira e acostumada justiça.»

1.3. A sociedade Impugnante, ora Recorrida, apresentou contra-alegações formulando as seguintes conclusões:

«(…)

I) São as conclusões das alegações que delimitam o objeto do recurso.

II) Vistas as conclusões da recorrente Fazenda Pública, o que parece estar em causa é saber qual a interpretação a dar à alínea c) do nº 4 do artigo 69º do CIRC, concretamente no que diz respeito ao cômputo do período de detenção de dois anos aí referido.

III) Com ampla fundamentação a douta sentença recorrida decidiu que, no RETGS, relativo ao período (exercício) de 2013, cuja dominante era a C..., S.A., e entre as dominadas se incluía a ora recorrida A..., S.A., a B..., S.A., também dominada, cumpria o requisito do período da detenção de dois anos estabelecidos na alínea c) do nº 4 do artigo 69º do CIRC, uma vez que, entre a data de aquisição pela sociedade dominante do RETGS da participação social na referida dominada B..., S.A. – 22 de junho de 2011 – e o final desse mesmo período – 31 de dezembro de 2013, - os referidos dois anos mostravam-se verificados, pelo que julgou a impugnação procedente.

IV) A Fazendo Pública, porém, nas conclusões a. e i. das suas alegações de recurso, entende que “não podia incluir a sociedade B..., SA, uma vez que esta foi adquirida em 2011 (em 22/06), e apresentou prejuízos nos exercícios de 2010, 2011 e 2012, conforme factos provados B) e C), não sendo, assim, esta detida pela sociedade dominante há mais de dois anos no início do período de tributação de 2013, ou seja, em 01/01/2013”.

V) Foi este entendimento que originou a liquidação impugnada, efetuada pela AT, uma vez que a AT, baseada em tal entendimento, decidiu fazer cessar, em 2013, a tributação segundo o RETGS que da recorrida que de todas as sociedades (dominante e dominadas) que constituíam o respetivo perímetro.

VI) Todavia, como bem refere a douta sentença recorrida a págs. 14 a 18, o período de dois anos a que alude a alínea c) do nº 4 do artigo 69º do CIRC, deve contar-se desde a data de aquisição, pela dominante, da participação social da B..., S.A., que ocorreu em 22 de junho de 2011, até 31 de dezembro de 2013, que é a data da ocorrência do facto gerador de IRC relativo ao exercício de 2013.

VII) Portanto, em 31 de dezembro de 2013, a dominante do aludido RETGS, C..., S.A., já detinha a participação na dominada B..., S.A. há mais de dois anos, pelo que, ao contrário do que entende a Fazenda Pública, em 2013 esse requisito exigido pela norma jurídica da alínea c) do nº 4 do artigo 69º do CIRC mostrava-se cumprido.

VIII) Assim, porque não violou norma legal alguma, a douta sentença recorrida não merece qualquer censura, devendo manter-se na ordem jurídica.

Nestes termos,

Deve o presente recurso apresentado pela Fazenda Pública ser julgado totalmente improcedente e, em consequência, a douta sentença recorrida deve manter-se na ordem jurídica.»

1.4. O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal Administrativo, emitiu douto parecer no sentido da procedência do recurso, nos termos seguintes:

«(…)

I. Objeto do Recurso

1. O presente recurso da Fazenda Pública visa a revogação da douta sentença datada de 28/02/2025, proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que anulou a liquidação adicional de IRC e Juros Compensatórios, relativa ao exercício de 2013, assacando à mesma um erro de interpretação e aplicação da norma da al. c) do n.º 4 do artigo 69º do CIRC, alegando que os fundamentos da correção em sede de IRC levadas a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária, que estão na origem da liquidação do tributo estão conformes à lei, ao contrário do que é sustentado na douta sentença que declarou a ilegalidade da liquidação.

2. Foram apresentadas contra-alegações em que a Recorrida pugna pela improcedência do recurso.

II- Fundamentação

3. A norma objeto de controvérsia é a constante da alínea c), in fine, do n.º 4 do artigo 69º do CIRC, na redação em vigor no exercício de 2013, dada pela Lei 64-B/2011, de 30/12:

«[….] 4 — Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes: (…)

c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos;»

4. A questão controvertida no recurso prende-se com a forma de contagem do prazo de dois anos para a detenção da participação social previsto na norma citada.

5. A douta a sentença a quo julgou o litígio no sentido de que o período temporal de dois anos de detenção das participações sociais se deve aferir por referência ao último dia do exercício (no caso, dia 31 de dezembro de 2013), em consonância com a posição da Recorrente e sustentando-se na jurisprudência dimanada do acórdão do STA de 13/09/2023, proferido no processo n.º 0751/18.3BEPRT, de cujo sumário resulta: «Tendo a participação da sociedade-dominada sido adquirida pela sociedade dominante em 22/6/2011, o aludido prazo de dois anos completou-se em 22/6/2013 pelo que, a 31/12/2013, dia da formação do facto tributário (art. 8º, nº 9, do CIRC) e data por referência à qual deve ser aferida a verificação dos pressupostos de aplicação do RETGS, há muito se tinham completado os dois anos de detenção de participação social e, consequentemente, estavam verificados os pressupostos de aplicação do regime.» (O aresto tem um douto voto de vencido que perfilha a doutrina do acórdão proferido no processo 0393/18.3BEPRT, invocado pela Recorrente AT e a que se alude no texto; são ainda referenciados no aresto em questão, na mesma esteira, os Acórdãos do STA de 22/5/2019, processo nº 0432/13 e de 08/06/2022, processo nº 0759/18. Para além destes arestos, no mesmo sentido, em nossa modesta opinião, merece destaque, na defesa da posição adotada pelo Tribunal a quo, dada a sua profundidade e brilhantismo, o acórdão do STA de 08/06/2022, proferido no processo nº 0759/18.9BEPRT. Porém sem embargo, com todo o respeito pelo profunda análise da questão feita neste acórdão, aderimos à posição do MºPº nele exarada e ao sentido do douto voto de vencido lavrado no aresto, como se refere supra no nº 11 deste parecer.)

6. Assim, decidiu o Tribunal a quo a anulação da liquidação adicional de IRC, por violação da alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC.

7. Ora, entende a Fazenda Pública que a decisão recorrida enferma de erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação do normativo sub judicio, porquanto o cômputo daquele período temporal de dois anos deve ser aferido por referência ao primeiro dia do período de tributação (1 de janeiro de 2013) e não por referência ao último dia do período de tributação (31 de dezembro de 2013).

8. Invoca a Recorrente em abono do recurso, a jurisprudência dimanada dos acórdãos proferidos nos processos n.º 0393/18.3BEPRT, de 23/06/2021; 0804/18.8BEPRT, de 09/12/2021 e 0763/18.7BEPRT, de 22/06/2022, que unanimemente decidiram que naqueles casos em que a detenção da sociedade a incluir no perímetro do grupo tenha registado prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, se faz por referência ao primeiro dia do exercício fiscal em que se inicia a aplicação do regime. [al. “B” das conclusões do recurso]

III. Apreciação

9. Com o devido respeito por opinião contrária, afigura-se que a assiste razão à recorrente.

Salvo melhor opinião, recorrendo ao elemento sistemático de análise do regime, nos nºs 2 e 3 o legislador definiu os critérios de aplicação do regime, entre os quais o da alínea b) do nº3, em que se exige que a detenção da participação pela sociedade dominante ocorra há mais de um ano, estabelecendo-se no 2º segmento da norma que a contagem desse prazo se faça com referência à data em que se inicia a aplicação do regime.

O 2º segmento da alínea c) do nº4 exige apenas um prazo mais longo dessa detenção por parte da sociedade dominante – dois anos –nos casos em que a sociedade a incluir registe prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime.

Sendo este segmento da norma uma exceção à exceção prevista nesse normativo (no nº4 prevêem-se os casos em que se afasta a aplicação do regime previsto nos números anteriores), ele terá que ser interpretado em consonância com os nºs 2 e 3 do mesmo preceito, que constituem a regra geral.

Ou seja, constando da regra geral prevista na alínea b) do nº 3 que o prazo de detenção da participação pela sociedade dominante se conta “com referência à data em que se inicia a aplicação do regime”, não se mostra necessário que na alínea c) do nº 4, em que se prevê mais um caso de aplicação do regime, se repita de novo esse elemento aferidor.

Resulta, assim, a nosso ver, dos citados normativos, que os requisitos de inclusão da sociedade no perímetro do grupo devem estar reunidos à data do início da aplicação do regime, o qual se reporta neste caso ao primeiro dia do respetivo exercício fiscal.

10. Aliás, é fazendo apelo a uma interpretação sistemática, que o já mencionado Ac. do STA de 23/06/2021, proferido no processo n.º 0393/18.3BEPRT define que o momento temporal relevante para a aferição dos dois anos de detenção da participação por parte da sociedade dominante se faz por referência ao primeiro dia do exercício fiscal em que se inicia a aplicação do regime, afirmando-se que “Por esse facto é que se exige que os requisitos da aplicação do regime se mantenham ao longo do exercício”.

11. Entende-se, em síntese, perfilhar a posição expressa no voto de vencido lavrado no Acórdão do STA de 08/06/2022, proferido no processo nº 0759/18.9BEPRT citado na nota 1, “que o art. 69.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) deve ser interpretado como um todo e, nessa medida, o disposto no, versado nestes autos, n.º 4 alínea c) exige ser, além do mais, compatibilizado com o estatuído no n.º 3 alínea b) e, desse modo, assumir-se que a participação (relevante) tenha de ser detida pela sociedade dominante há mais de dois anos, “com referência à data em que se inicia a aplicação do regime” e bem assim, secundar a douta posição expressa no voto de vencido do mencionado acórdão do STA de 13/09/2023, proferido no processo n.º 0751/18.3BEPRT.

IV- Conclusões

Nestes termos, emite-se parecer no sentido da procedência do recurso e revogação da sentença recorrida, por erro de interpretação e aplicação do artigo 69º, nº 4, alínea c) do CIRC e determinar a baixa dos autos para que, em 1ª instância, sejam decididas as questões cujo conhecimento foi julgado expressamente prejudicado na sentença recorrida, se a tal nada obstar.».

1.5. Cumpre apreciar e decidir em Conferência.

2. Fundamentação

2.1. De Facto

Com relevância para a decisão, a sentença recorrida deu como provada a seguinte factualidade:

A) A “A..., S.A.” é uma sociedade comercial, detida a 100% pela C... S.A., que se dedica à atividade de comércio de automóveis ligeiros, tendo em 20.03.2013 adotado como atividade principal o Arrendamento de Bens Imobiliários. – Facto não controvertido, Relatório de Inspeção Tributária (RIT) de fls. 73 a 84 do processo administrativo;

B) A sociedade “B... S.A.” foi adquirida pela D..., SGPS, SA em 22.06.2011. – facto não controvertido; RIT de fls. 73 a 84 do processo administrativo;

C) A sociedade “B... S.A.” apresentou prejuízos fiscais nos exercícios de 2010, 2011 e 2012.- facto não controvertido; RIT de fls. 73 a 84 do processo administrativo;

D) A Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva interna, credenciada pela ordem de serviço n.º ...82, com incidência em IRC do período de 2013, com o objetivo de proceder a uma análise interna da Declaração Periódica de Rendimentos (Modelo 22) de sujeitos passivos integrados num grupo de sociedades cuja empresa mãe optou pelo RSTGS, previsto nos artigos 69.º e seguintes do CIRC. - Facto não controvertido, Relatório de Inspeção Tributária (RIT);

E) Por ofício datado de 02.10.2017, foi remetido à Impugnante o projeto de relatório de inspeção”nos termos previstos no artigo 60.º da LGT e artigo 60.º do RCPITA” – Cfr. documento de fls. 31 a 39 do processo administrativo;

F) O ofício identificado na alínea anterior foi devolvido ao remetente com a indicação “mudou-se”. – cfr. documento de fls. 40 e 41 do processo administrativo;

G) A comunicação melhor identificada nas alíneas anteriores foi enviada para uma nova morada a pedido da Impugnante, por ofício datado de 12.10.2017. – Cfr. documentos de fls. 43 e 44 do processo administrativo;

H) Em 31.10.2017 a Impugnante apresentou um requerimento dirigido ao Diretor de Finanças do Porto destinado a exercer o seu direito de audição. – Cfr. documento de fls. 45 a 71 do processo administrativo;

I) Em 02.11.2017, a Divisão de Inspeção Tributária III da Direção de Finanças do Porto elaborou um Relatório de Inspeção Tributária do qual se retira o seguinte teor:

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(…)

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- Cfr. RIT de fls. 73 a 84 do processo administrativo;

J) O relatório identificado na alínea anterior mereceu despacho favorável do Diretor de Finanças do Porto em 13.11.2017 - Cfr. documento de fls. 87 do processo administrativo;

K) Em 22.11.2017, em consequência das conclusões do relatório de inspeção identificado na alínea anterior, os serviços da AT elaboraram uma liquidação adicional de IRC, relativa ao exercício de 2013, da qual se retira o seguinte teor:

[IMAGEM]

- Cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial;

Factos não provados:

Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.

Motivação e análise crítica da prova produzida

Na determinação do elenco dos factos considerados provados o Tribunal considerou e analisou, de modo crítico e conjugado, os diversos meios de prova juntos aos autos, nomeadamente os documentos juntos pela Impugnante com os seus articulados e constantes do Processo Administrativo relativo ao Procedimento Inspetivo, com especial realce para o Relatório de Inspeção Tributária e seus anexos, como melhor se descriminou nas alíneas da matéria de facto assente.

A documentação em questão não foi objeto de impugnação, não existindo motivo para duvidar da sua fidedignidade, aplicando-se o disposto o disposto no artigo 76.º, n.º 1, da LGT, segundo o qual as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei.

De igual modo, uma vez que os factos supramencionados não se encontram controvertidos foi igualmente valorada pelo Tribunal a posição assumida pelas partes nos seus articulados.

2.2. De Direito

A questão que se coloca no presente recurso é a de determinar qual é a data que deve servir de referência para a verificação dos pressupostos de aplicação do RETGS, nos termos do artigo 69º n.º 4, alínea c), do CIRC: o dia 1 de janeiro de 2013, isto é, o primeiro dia do exercício do ano de 2013, tal como defende a Recorrente; ou o dia 31 de dezembro de 2013, tal como é sustentando na decisão recorrida.

O problema suscitado já foi objeto de apreciação por esta Secção do Supremo Tribunal Administrativo em vários acórdãos, dos quais destacamos o acórdão proferido no processo n.º 0393/18.3BEPRT, em 23/06/2021, e no seu seguimento, reiterando o entendimento nele plasmado, os acórdãos n.º 0804/18.8BEPRT, em 09/12/2021 e n.º 0763/18.7BEPRT, em 22/06/2022, no sentido de que tem de ser feita uma interpretação da alínea c), do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, que atenda devidamente ao elemento sistemático.

Por concordarmos com a argumentação unanimemente acolhida nos acórdãos referidos e por facilidade de exposição, remetemos para a fundamentação aduzida no acórdão proferido no processo 0393/18.3BEPRT, em 23/06/2021, em especial para o excerto do mesmo que, de seguida, se transcreve:

«(…)

…. voltando a nossa atenção para a matéria essencial em equação no presente recurso, ou seja, o momento temporal relevante para a aferição dos dois anos de participação, já vimos que a Recorrente defende que deve considerar-se o período de “início de aplicação do regime” no dia 1 de Janeiro de 2013, isto é, o primeiro dia do exercício do ano de 2013, e não a data final do período de tributação de 2013, isto é, 31 de Dezembro de 2013, sustentando a decisão recorrida que tal aferição se faz por referência ao último dia do período de tributação (31 de Dezembro de 2013), por ser por referência ao momento em que se forma o facto tributário que se deve aferir dos pressupostos de facto e de direito do tributo.

Ora, está em causa a interpretação da alínea c) do nº4 do artigo 69º do CIRC (“c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos;”), no segmento em que afasta a exceção da exclusão do RETGS das sociedades que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, nos casos em que a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos.

(…)

o 2º segmento da alínea c) do nº 4 exige apenas um prazo mais longo dessa detenção por parte da sociedade dominante - dois anos - nos casos em que a sociedade a incluir registe prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime.

Ora, sendo este segmento da norma uma excepção à excepção prevista nesse normativo (no nº 4 prevêem-se os casos em que se afasta a aplicação do regime previsto nos números anteriores), ele tem que ser interpretado em consonância com os elementos previstos nos nºs 2 e 3 do mesmo preceito, que constituem a regra geral, o que equivale a dizer que, constando da regra geral prevista na alínea b) do nº 3 que o prazo de detenção da participação pela sociedade dominante se conta “com referência à data em que se inicia a aplicação do regime”, como já ficou dito, não se mostra necessário que na alínea c) do nº4, em que se prevê mais um caso de aplicação do regime, se repita de novo esse elemento aferidor.

Perante os normativos postos em evidência, resulta claro que os requisitos de inclusão da sociedade no perímetro do grupo devem estar reunidos à data do início da aplicação do regime, o qual se reporta neste caso ao primeiro dia do respetivo exercício fiscal.

Não se olvida o argumento utilizado na decisão recorrida no sentido de que “são as normas em vigor no momento da verificação do facto tributário que delimitam a incidência objectiva e subjectiva de um imposto periódico como o IRC, deve por referência a esse momento que se afere se os requisitos subjectivos estão verificados. Consequentemente, é por referência a esse momento que se afere se o requisito da alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC se verifica. Não sendo controvertido entre as partes que o grupo de sociedades em apreço seguia um exercício que coincidia com o ano civil [item 4) da matéria de facto], e que a 31 de Dezembro de 2013 a sociedade “B...........” já era detida há mais de dois anos pela sociedade-mãe [item 8) da matéria de facto], é forçoso concluir que a liquidação em apreço é ilegal, por errónea interpretação dos pressupostos de direito da alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC.”.

No entanto, tal situação em nada contende com o que ficou exposto por estarmos a falar de coisas distintas.

Com efeito, a questão do preenchimento dos requisitos legais de aplicação do RETGS é distinta da questão da formação do facto tributário, o qual - no caso do IRC - por ser de formação sucessiva e não instantânea, só se completa no final do exercício fiscal.

Por esse facto é que se exige que os requisitos da aplicação do regime se mantenham ao longo do exercício, sendo excluídas desse regime as sociedades que durante essa aplicação tenham sido dissolvidas - alínea a) do nº 4 do artigo 69º -, mas este facto não permite viabilizar o exposto na decisão recorrida quando associa ao último dia do exercício a verificação dos demais requisitos.

Assim sendo, temos de concluir que o momento temporal relevante para a aferição dos dois anos de detenção da participação por parte da sociedade dominante, nos casos em que a sociedade a incluir no perímetro do grupo tenha registado prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, se faz por referência ao primeiro dia do exercício fiscal em que se inicia a aplicação do regime, o que se traduz na procedência do presente recurso, a revogação da decisão recorrida e a afirmação da total improcedência da presente impugnação judicial».

Em sintonia com o excerto da decisão que acabamos de transcrever e que subscrevemos integralmente, reiteramos que “o momento temporal relevante para a aferição dos dois anos de detenção da participação por parte da sociedade dominante, nos casos em que a sociedade a incluir no perímetro do grupo tenha registado prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, se faz por referência ao primeiro dia do exercício fiscal em que se inicia a aplicação do regime”, ou seja, vertendo esta solução para o caso dos autos, cabe concluir que esse momento seria o dia 1 de Janeiro de 2013.

3. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, revogar a decisão recorrida e julgar totalmente improcedente a impugnação judicial.

Custas pela Recorrida em ambas as instâncias.

Lisboa, 1 de outubro de 2025. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) - Dulce Manuel da Conceição Neto - Pedro Nuno Pinto Vergueiro.