3DO DIREITO:
Para julgar improcedente a impugnação expressou a sentença recorrida a seguinte fundamentação jurídica, a fls. 166 e seg. dos autos, que se apresenta por extracto:
(…) Do cotejo dos presentes autos, bem como da factualidade assente, emerge que o litígio aqui em causa assenta, tão-somente, na circunstância da Impugnante não ter apresentado atempadamente a declaração de IRS nem o ter feito após interpelação por parte da Administração Fiscal, só o vindo a fazer após esta ter submetido a declaração oficiosa.
Emerge, também, que tal declaração de rendimentos foi processada de harmonia com o regime de tributação simplificada e não de harmonia com os valores apurados na contabilidade, sendo os respetivos valores díspares.
Brotando, ainda, que não estão em causa os valores subjacentes à tributação, nomeadamente o valor das vendas porquanto este é incontroverso e decorre das declarações periódicas de IVA apresentadas pela Impugnante.
Conclui-se, desta forma, que no cerne do litígio que opõe a Impugnante à Administração Fiscal é, tão-somente, a circunstância desta poder ser tributada de harmonia com a sua opção pelo regime do apuramento com base na contabilidade ou mediante o regime simplificado de tributação.
Cumpre decidir,
Decorre do art.º 76.º do CIRS que a liquidação do IRS é emitida com base na declaração apresentada pelo sujeito passivo de imposto ou agregado familiar, mediante o rendimento coletável determinado com base nos elementos declarados, sem prejuízo do disposto no nº 4 do artigo 65º do CIRS ou, à míngua de declaração, a liquidação terá por base os elementos de que a Administração Fiscal disponha ou, sendo superior ao que resulta daqueles elementos, a totalidade do rendimento líquido da categoria B obtido pelo titular do rendimento no ano mais próximo que se encontre determinado, quando não tenha sido declarada a respetiva cessação de atividade.
Na segunda situação, que é a que aqui importa, o rendimento líquido da categoria B é determinado em conformidade com as regras do regime simplificado de tributação, com aplicação do coeficiente mais elevado previsto no n.º 2 do artigo 31.º do CIRS, salvo se o titular dos rendimentos após ser notificado para cumprir a obrigação declarativa em falta, a suprir no prazo de 30 dias.
Efetuado o enquadramento legal importa subsumir os factos assentes ao direito aplicável.
Dimana da factualidade assente, e é incontroverso nos presentes autos, que a Impugnante não apresentou a declaração no prazo de 30 dias, bastando, para tal, atentar a resposta de 12/11/2010 [cfr. facto «G»] e a entrega da declaração omissa em 26/01/2011 [cfr. facto «I»].
Perante a omissão da entrega da declaração em falta, a Lei impõe que a tributação se faça mediante o regime simplificado de tributação, nos termos referidos, passando naquele ano a ser irrelevante para aquele efeito, o rendimento que possa constar da contabilidade como resultado líquido daquele exercício e que a Impugnante em tempo não levou ao conhecimento da AT.
Importa salientar, ainda, que a Impugnante não imputa àquela liquidação de IRS qualquer vício de que enfermasse, limitando-se a alegar que o valor apurado de rendimento é exagerado perante aquele que foi determinado na sua contabilidade.
Todavia, a aplicação do regime simplificado de tributação, com as limitações constantes do art.º 76.º, nomeadamente no que tange ao coeficiente de determinação do rendimento, no lugar da determinação do rendimento por via do resultado apurado na contabilidade não estava na disponibilidade de Administração Fiscal mas da Impugnante indiligente na apresentação desta.
Por outro lado, importa referir que muito embora a Impugnante repute aquele valor de exagerado esta não imputa qualquer vício intrínseco ao apuramento, nomeadamente no que tange aos valores utilizados pela Administração Fiscal para apurar o rendimento tributável.
Efetivamente, o volume de negócios subjacente ao apuramento do rendimento tributável de harmonia com o regime simplificado foi confirmado pela Impugnante na sua própria declaração, como brota do probatório.
Em face do exposto, conclui-se pela improcedência da presente Impugnação e pela manutenção da liquidação impugnada.(…)
DECIDINDO NESTE STA
A sentença respondeu à questão a decidir que enunciou como sendo apenas a de saber se esta impugnante devia ter sido tributada de harmonia com a sua opção pelo regime do apuramento com base na contabilidade organizada, como defende, ou mediante o regime simplificado de tributação como foi praticado pela Administração Tributária (AT) e concluiu que perante a omissão declarativa da impugnante no que diz respeito à declaração de IRS do ano de 2009 podia a AT lançar mão, como lançou, do regime simplificado para efectuar a liquidação oficiosa que é objecto da presente impugnação e em consequência julgou improcedente impugnação judicial deduzida pela contribuinte contra a liquidação oficiosa de IRS de 2009, no montante global de 40.591,55 €.
Basicamente, perante este STA vem suscitada a mesma questão sustentando a impugnante que tendo declarado do início de actividade a sua opção pela contabilidade organizada, não poderia ser tributada pelo regime simplificado e que ocorre erro na quantificação e método de obtenção da matéria tributável pedindo que se faça a correcção e a justiça material fiscal por terem sido violados os artigos 31° n°2, 76°, do CIRS e o princípio da igualdade fiscal e de justiça e verdade fiscal.
Podemos adiantar já, que em sede meramente formal estaria correcta a decisão recorrida se a ora recorrente nada tivesse feito a seguir à liquidação oficiosa. Porém, a mesma decisão, tendo levado ao probatório na alínea I) que “Em 26 de Janeiro de 2011 foi entregue pela Impugnante declaração de IRS respeitante ao ano de 2009 onde foi incluído o anexo C e declarado no campo 401 o valor de EUR 7.186,12 e um volume de vendas de EUR 159.654,21”, não valorizou tal acto nem retirou daí quaisquer consequências o que cremos, constitui, a nosso ver, a sua fragilidade que cumpre, agora, analisar e enquadrar juridicamente, ainda que não possamos olvidar que as declarações apresentadas fora de prazo não gozam da presunção de veracidade (artº 75º nº 1 da LGT), mas no reverso não pode ignorar-se o disposto no artº 76º nº 4 do CIRS, vigente à data dos factos, que alguma razão de ser, na harmonia do sistema legislativo, há-de ter e que a nosso ver possibilita/impõe à Administração Tributária a correcção da liquidação oficiosa por si elaborada quando seja suprida pelo sujeito passivo a sua falta declarativa dentro dos prazos ali previstos.
Para o alcance de uma solução justa e legal deve também destacar-se já, que é certo que conceito de rendimento tributário no C.I.R.S. adopta a concepção de rendimento - acréscimo, segundo a qual a base de incidência deste tributo abrange todo o aumento do poder aquisitivo do contribuinte, incluindo nela, de um modo geral, as receitas irregulares e ganhos fortuitos.
E, ainda, é certo que o número 1) do artº 75º da LGT acabado de referir parece dissociar a apresentação tardia (fora de prazo) da declaração legal do contribuinte, dos “ dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal” pois que contempla a palavra chave “apresentadas” por referência às declarações dos contribuintes e a palavra “organizadas” por referência à contabilidade ou escrita; o que parece poder conduzir à interpretação de que uma declaração de IRS apresentada tardiamente, mas com suporte em contabilidade imaculada, organizada de acordo com regras legais, não faz estender a não presunção da sua veracidade a esta contabilidade que uma vez apreciada em sede inspectiva poderá fazer reassumir a presunção de verdade da declaração apresentada fora de prazo.
Acresce referir que, a liquidação oficiosa efectuada pela AT é por natureza uma declaração provisória ainda que estejamos em sede de IRS uma vez que a AT pode na sequência de inspecção tributária vir a alterar a mesma.
Sobre a natureza provisória da declaração em sede de IRC cujos ensinamentos são transponíveis para o presente caso em que está em causa uma liquidação de IRS pode ver-se Rui Duarte Morais em apontamentos de IRC, Almedina, 2007, pags. 208/209 onde se pode ler:
«O art. 83º nº 1, al. b) e c) (o Autor está a referir-se ao CIRC na redacção vigente até 31/12/2009 e antes da republicação pelo D. L.159/2009 de 13/07 com efeitos a partir de 01/01/2010), dispõe que, na falta de entrega da declaração periódica de rendimentos (grosso modo, a declaração em que se procede ao apuramento do resultado fiscal do exercício anterior), a administração fiscal procederá, oficiosamente, à liquidação, a qual terá por base a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada (e da qual não poderá resultar imposto em dívida de valor inferior ao “imposto mínimo” a que estão sujeitos os contribuintes abrangidos pelo regime simplificado) ou na falta de tais dados, os elementos de que disponha.
Temos dúvidas quanto ao sentido desta liquidação oficiosa. Pensamos que o seu sentido mais não é do que prevenir uma eventual caducidade do direito à (a qualquer) liquidação.
O montante assim fixado será, necessariamente, provisório (como de resto é também a autoliquidação, uma vez que fica sempre sujeita a uma eventual correcção posterior pela administração tributária). Na realidade, não faria qualquer sentido que a liquidação oficiosa feita em tais termos pudesse ser havida como adequado substituto da declaração a que o sujeito passivo não procedeu. Para além de tal poder redundar numa vantagem incompreensível do contribuinte faltoso (ao ser tributado com base no resultado de um exercício anterior poderia pagar menos do que aquilo a que estaria obrigado, por ter acontecido uma evolução positiva dos resultados do seu negócio), significaria abdicar de qualquer pretensão de basear a tributação em causa no lucro (no resultado) real ou, mesmo, normal, desse sujeito passivo.
A falta de cumprimento pelo sujeito passivo parece impor à administração, para além de proceder oficiosamente a uma tal liquidação “provisória”, o dever funcional de, dentro do prazo de caducidade de tal direito, efectuar uma acção inspectiva visando determinar qual o lucro obtido por esse sujeito passivo no exercício em causa e, também, a sua situação actual».
Concordando com a expressão doutrinária contida no excerto acabado de citar somos levados a considerar, por atenção a outros princípios norteadores do direito fiscal e designadamente o da verdade material/fiscal que a AT não só podia, como devia, diligenciar, designadamente através de acção inspectiva, no sentido de apurar, até onde fosse possível, qual a matéria tributável do período em causa (o valor real ou presumido dos rendimentos sujeitos a tributação), de modo a, dentro do prazo da caducidade do direito de liquidar o tributo, proceder às correcções que se mostrassem pertinentes e à consequente liquidação adicional ou anulação da liquidação oficiosa (consoante fosse positiva ou negativa a diferença entre o montante de imposto liquidado oficiosamente nos referidos termos e o que viesse a mostrar-se devido). Só desta forma se podia evitar a consideração essencialmente dos lucros, sem a quantificação das despesas efectuadas para os adquirir o que numa actividade de revenda/mercearia, como sucede no caso dos autos, é absolutamente impossível de suceder.
Aqui chegados, vejamos o quadro legal essencial a considerar, em vigor no ano do facto tributário que deu origem à liquidação (2009), antes das alterações introduzidas pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março que determinou a versão actualmente vigente. Era o seguinte:
Artigo 76.º do CIRS Procedimentos e formas de liquidação
1 - A liquidação do IRS processa-se nos termos seguintes:
(Redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho)
- a)Tendo sido apresentada a declaração até 30 dias após o termo do prazo legal, a liquidação tem por objecto o rendimento colectável determinado com base nos elementos declarados, sem prejuízo do disposto no n.º 4 do artigo 65.º; (Redacção dada pelo Decreto- Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho)
- b)Não tendo sido apresentada declaração, a liquidação tem por base os elementos de que a Direcção-Geral dos Impostos disponha; (Redacção da Lei 53-A/2006, de 29 de Dezembro)
- c)Sendo superior ao que resulta dos elementos a que se refere a alínea anterior, considera-se a totalidade do rendimento líquido da categoria B obtido pelo titular do rendimento no ano mais próximo que se encontre determinado, quando não tenha sido declarada a respectiva cessação de actividade. (Redacção da Lei 53-A/2006, de 29 de Dezembro)
2 - Na situação referida na alínea b) do número anterior, o rendimento líquido da categoria B determina-se em conformidade com as regras do regime simplificado de tributação, com aplicação do coeficiente mais elevado previsto no n.º 2 do artigo 31.º (Redacção da Lei 53-A/2006, de 29 de Dezembro)
3 - Quando não seja apresentada declaração, o titular dos rendimentos é notificado por carta registada para cumprir a obrigação em falta no prazo de 30 dias, findo o qual a liquidação é efectuada, não se atendendo ao disposto no artigo 70.º e sendo apenas efectuadas as deduções previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 79.º e no n.º 3 do artigo 97.º (Aditado pela Lei 53-A/2006, de 29 de Dezembro)
4 - Em todos os casos previstos no n.º 1, a liquidação pode ser corrigida, se for caso isso, dentro dos prazos e nos termos previstos nos artigos 45.º e 46.º da lei geral tributária. (Aditado pela Lei 53-A/2006, de 29 de Dezembro) (negrito nosso).
Os artigos da LGT referidos no preceito acabado de citar tinham a seguinte redacção em 2009:
Artigo 45.º Caducidade do direito à liquidação
1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.
2 - Nos casos de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo ou de utilização de métodos indirectos por motivo da aplicação à situação tributária do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade previstos na presente lei, o prazo de caducidade referido no número anterior é de três anos.
3 - Em caso de ter sido efectuado reporte de prejuízos, bem como de qualquer outra dedução ou crédito de imposto, o prazo de caducidade é o do exercício desse direito.
4 - O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.
5 - Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.
6 - Para efeitos de contagem do prazo referido no n.º 1, as notificações sob registo consideram-se validamente efectuadas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.
Artigo 46.º Suspensão e interrupção do prazo de caducidade
1 - O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.
2 - O prazo de caducidade suspende-se ainda:
- a)Em caso de litígio judicial de cuja resolução dependa a liquidação do tributo, desde o seu início até ao trânsito em julgado da decisão;
- b)Em caso de benefícios fiscais de natureza contratual, desde o início até à resolução do contrato ou durante o decurso do prazo dos benefícios;
- c)Em caso de benefícios fiscais de natureza condicionada, desde a apresentação da declaração até ao termo do prazo legal do cumprimento da condição;
- d)Em caso de o direito à liquidação resultar de reclamação ou impugnação, a partir da sua apresentação até à decisão.
3 - Em caso de aplicação de sanções da perda de benefícios fiscais de qualquer natureza, o prazo de caducidade suspende-se desde o início do respectivo procedimento criminal, fiscal ou contra-ordenacional até ao trânsito em julgado da decisão final.
Da lei decorre, a nosso ver, o direito de a AT poder efectuar a liquidação oficiosa com recurso ao regime simplificado ainda que a impugnante tenha declarado no início de actividade a sua opção pela contabilidade organizada e portanto num primeiro momento a sua actividade (oficiosa) declarativa e liquidadora teve legitimação legal mesmo que, eventualmente, tenha ocorrido com afastamento das regras de tributação do rendimento real e portanto nesta parte não assiste razão à recorrente falecendo as suas conclusões de recurso com que intenta colocar em crise a utilização do recurso àquele método do regime simplificado com o fundamento em que tinha optado pela contabilidade organizada.
(Isto, muito embora, no caso concreto dos autos, se possa questionar se no caso concreto a AT ponderou ou não todos os elementos de que dispunha pois que resulta demonstrado que estava na posse das declarações trimestrais de IVA do ano de 2009 que para além de expressarem rendimentos brutos também expressavam despesas para os adquirir, não consideradas, como resulta do processo administrativo apenso).
Mas, no reverso, a contribuinte enquanto sujeito passivo de IRS que incorreu em omissão declarativa do tributo, podia, após a liquidação oficiosa e respeitados os prazos legais, apresentar, como apresentou, a declaração modelo 3 de IRS, que se configura como que “uma declaração de substituição da liquidação oficiosa”. Tal decorre do disposto no nº 4 artº 76º do CIRS que constitui letra da lei que não pode ser ignorada sendo essa a vontade do legislador que aditou este número através da Lei 53-A/2006, de 29 de Dezembro) e que se aplica já à liquidação questionada que é de 2009.
No caso dos autos essa declaração relativa ao referido ano de 2009 veio a ser apresentada pela contribuinte em 26 de Janeiro de 2011, ou seja, no próprio dia em que foi efectuada a liquidação oficiosa decorrente da iniciativa tomada pela AT de apresentar em 22 de Janeiro de 2011 a declaração de IRS oficiosa (vide alíneas H) e I) do probatório).
E, ainda que a entrega desta declaração não pudesse ter como efeito necessário a anulação da liquidação oficiosa, desde logo por não beneficiar da presunção de verdade estabelecida no artº 75º da LGT (Assim se decidiu no ac. deste STA de 04/05/2016 tirado no recurso nº 0415/15) devia ter sido considerada e livremente valorada pela AT na procura tanto quanto possível da verdade fiscal, não se aceitando que o nº 2 do artigo 76º do CIRS encerre uma sanção obstativa do alcance do princípio da tributação do rendimento real. Vemos antes na expressão legal do referido preceito uma forma/método(s) de edificar uma liquidação a que será de dar o devido seguimento com as consequências legais, no caso de o contribuinte não a impugnar ou nunca (negrito nosso) vir a apresentar dentro dos aludidos prazos dos artigos 45º e 46º da LGT qualquer declaração de IRS, situação que não se verificou no caso dos autos.
Ora, na consideração de que não era possível a apresentação da declaração de substituição após a elaboração da declaração oficiosa foi aquela convolada para reclamação graciosa que foi indeferida o que motivou recurso hierárquico o qual foi objecto também de uma proposta de indeferimento que não logrou tornar-se decisão uma vez que foi entretanto apresentada impugnação judicial em 28/04/2011 tendo a Representante da Fazenda Pública no TAF de Viseu solicitado a sua remessa para apensação ao processo de impugnação o que foi feito (tudo conforme consta do processo instrutor apenso).
Quanto à bondade desta convolação que a nosso ver foi questionada na petição inicial (articulados 8º e 9º) nada foi referido na sentença recorrida e em sede de recurso nada vem, também, suscitado.
E, para a sentença recorrida a tributação efectuada pelo regime simplificado de tributação foi uma decorrência, como que automática, da omissão declarativa sendo irrelevante o rendimento apurado (resultado líquido) e que possa constar da contabilidade da Impugnante (regime no qual se encontrava inscrita por opção efectuada na altura da apresentação da declaração de início de actividade), não relevando a apresentação da declaração modelo 3 de IRS pela contribuinte.
Já, a impugnante, pretendendo que se tirem efeitos dessa apresentação apela à consideração do princípio da verdade material em matéria tributária e à consideração de que não existe lucro sem despesas que no caso seriam desde logo todas as aquisições de produtos que revendeu na sua mercearia.
Quid Juris?
Para a decisão do presente pleito importa a resposta à questão de saber que elementos devia ter considerado a declaração oficiosa da autoria da AT à míngua de declaração do contribuinte e que tratamento devia ter tido a declaração de substituição apresentada pela contribuinte em 26/01/2011.
Refere a sentença tendo em consideração o disposto no artº 76º nºs 1 alíneas b) e c) do CIRS na redacção à data em vigor- Redacção dada pela Lei nº 53-A/2006 de 29/12 que:
“a liquidação terá por base os elementos de que a Administração Fiscal disponha ou, sendo superior ao que resulta daqueles elementos, a totalidade do rendimento líquido da categoria B obtido pelo titular do rendimento no ano mais próximo que se encontre determinado, quando não tenha sido declarada a respetiva cessação de atividade, sendo que nesta segunda situação o rendimento líquido da categoria B é determinado em conformidade com as regras do regime simplificado de tributação, com aplicação do coeficiente mais elevado previsto no n.º 2 do artigo 31.º do CIRS, salvo se o titular dos rendimentos após ser notificado para cumprir a obrigação declarativa em falta, a suprir no prazo de 30 dias. Na segunda situação, que é a que aqui importa, o rendimento líquido da categoria B é determinado em conformidade com as regras do regime simplificado de tributação, com aplicação do coeficiente mais elevado previsto no n.º 2 do artigo 31.º do CIRS, salvo se o titular dos rendimentos após ser notificado para cumprir a obrigação declarativa em falta, a suprir no prazo de 30 dias (…)”
Esta consideração, inserta da sentença recorrida, se bem que no geral interprete bem a lei, não está totalmente certa por indevida subsunção dos factos ao direito pois que não é a segunda situação referida que importa considerar, uma vez no caso concreto não se verificam todos os pressupostos para a efectivação da liquidação ao seu abrigo, designadamente porque sendo o ano de 2009 o ano do exercício a tributar e simultaneamente o próprio ano do início de actividade não é possível considerar um “rendimento líquido da categoria B obtido pelo titular do rendimento no ano mais próximo que se encontre determinado, quando não tenha sido declarada a respetiva cessação de atividade”, como estipulava a lei na referida alínea c) do nº 1 do art.76º do CIRS.
Ainda assim, a declaração oficiosa apresentada pela AT, perante a omissão declarativa, reitera-se, foi legal assim como o recurso às regras do regime simplificado.
No caso dos autos, constata-se pois que a A.T. apresentou uma liquidação oficiosa relativa ao ano fiscal de 2009, podendo-o fazer, perante o incumprimento do dever declarativo do sujeito passivo (cfr.nºs.1 e 2 do probatório). E, a estruturação de tal liquidação atendeu às regras do regime simplificado expressando e aplicando-lhe o coeficiente mais elevado previsto no nº 2 do artº 31º do CIRS.
Sancionando tal conduta a sentença recorrida expressou:
“muito embora a Impugnante repute aquele valor de exagerado esta não imputa qualquer vício intrínseco ao apuramento, nomeadamente no que tange aos valores utilizados pela Administração Fiscal para apurar o rendimento tributável.
Efetivamente, o volume de negócios subjacente ao apuramento do rendimento tributável de harmonia com o regime simplificado foi confirmado pela Impugnante na sua própria declaração, como brota do probatório”.
Mas, temos de destacar que o que a contribuinte contesta não é o volume de negócios, mas apenas a não consideração das despesas inerentes à realização do mesmo volume de negócios na circunstância concreta de ter apresentado a declaração modelo 3 de IRS, embora tardiamente. E, reitera-se, saber se ainda o podia fazer ou não é que há-de ditar a solução do presente pleito.
Ora, temos de admitir que, no caso concreto, era possível à contribuinte a questionação da referida declaração oficiosa (e não da liquidação oficiosa a qual ainda não lhe havia sido notificada conforme alíneas H) e I) do probatório já destacados) por atenção ao facto de ainda não terem decorrido os prazos de caducidade referidos nos preceitos supra destacados (prazo de caducidade do direito à liquidação mas que é também o prazo que importa considerar para a apresentação da declaração em falta do contribuinte com vista à consequente correcção da liquidação oficiosa) ainda que a presunção da declaração da verdade por parte do contribuinte tenha falecido, por inicialmente estarmos numa situação de omissão declarativa.
E, a nosso ver, esta liquidação oficiosa de I.R.S. é passível de poder ser corrigida, também em virtude da iniciativa do contribuinte consistente em suprir a sua falta declarativa, ao abrigo do disposto no artº.76, nº.4, do C.I.R.S., desde que o seja dentro dos referidos prazos e nos termos previstos nos artºs.45º e 46º, da Lei Geral Tributária, (preceitos que se referem a prazos de caducidade do direito a liquidação e seu modo de contagem), contrariamente ao que acabou por considerar a Administração Tributária e sentença recorrida.
A correcção de um acto tributário pode ser obtida, nos termos do artº.79, nº.1, da L.G.T., através de revogação, ratificação, reforma, conversão ou rectificação. Igualmente se deve levar em consideração o prazo e condições de revisão do acto tributário previstos no artº.78, da L.G.T, pelo que, a norma constante do artº.76, nº.4, do C.I.R.S., deve ser interpretada no sentido de a liquidação poder ser corrigida, por iniciativa do contribuinte, antes de completado o prazo de caducidade, nos termos dos ditos artºs.78 e 79, da L.G.T. (Assim decidiram já, os acs do.T.C.A.Sul-2ª.Secção, de 3/12/2015, proc.7421/14 e de 10/11/2016 no recurso nº 06790/13, entre outros do mesmo Tribunal).
No presente caso a apresentação da declaração de substituição, referida na alínea I) do probatório, dentro do prazo de caducidade previsto no artº.45, nº.1, da L.G.T. (cfr.artº.76, nº.4, do C.I.R.S.), não podia ser desconsiderada na sua substância, como o foi pela AT, (E, observa-se que, objectivamente, através da convolação para reclamação graciosa considerou-se que aquela declaração de substituição perdia o seu efeito útil) e pela sentença recorrida, que nem sequer se pronunciou sobre quais os efeitos ou eficácia da sua apresentação, sendo completamente omissa nesta parte.
Ora, no caso dos autos a declaração modelo 3 do IRS (a que vimos por facilidade de expressão chamando “de substituição” porque visa substituir a declaração oficiosa apresentada pela AT na circunstância de omissão declarativa do contribuinte mesmo depois de notificado para a prática do acto declarativo) foi apresentada não na sequência de uma primitiva declaração do contribuinte (que inexistiu) mas na sequência da declaração oficiosa elaborada pela AT e nas circunstâncias dos autos, necessariamente antes de ao sujeito passivo ser dada a conhecer a liquidação. Nestas condições, salvo o devido respeito por opinião diversa, devia ter sido considerada a declaração do contribuinte em toda a extensão do seu conteúdo como mais um elemento a considerar para uma eventual reforma/correcção da liquidação oficiosa com prévio recurso aos serviços de inspecção tributária em ordem ao apuramento da verdade fiscal. Neste sentido segundo cremos a lição de J. Lopes de Sousa no seu CPPT comentado e Anotado 6ª edição vol. I página 507 a 509, em anotação ao artigo 59º do CPPT onde se destaca muito claramente que:
12- Momentos da efectivação da liquidação
Ao prever-se no nº 5 deste artº 59º a convolação da declaração de substituição em reclamação graciosa, está a pressupor-se que já tenha sido efectivada a liquidação, pois este meio procedimental tem por fim a anulação dos actos tributários (artº 68º nº 1 do CPPT).
Se quando é apresentada a declaração de substituição, ainda não estiver feita a liquidação esta deverá ter em conta os elementos apresentados na nova declaração.
Era essa a solução que se previa expressamente no artº 76 nº 1 alínea c) do CIRS na redacção anterior à lei 53-A/2006 de 29 de Dezembro, para os casos em que a declaração tinha sido apresentada fora do prazo legal mesmo que esse atraso fosse superior a 30 dias e está em consonância com o dever geral imposto à administração tributária de corrigir actos de liquidação enquanto não terminar o prazo legal de caducidade do direito de liquidação (artº 78º nº 1 da LGT) com afloramentos em várias normas dos códigos tributários, como os arts.76º nº 4 e 93 nº 1 do CIRS na redacção dada por aquela Lei nº 53-A/2006, 103º nº 1 do CIRC na redacção do D.L. nº 159/2009, de 13 de Julho e 50º nº 1 do CIS). Com efeito tendo a administração tributária o dever geral de actuar com observância do princípio da legalidade (artºs 266 nº 2 da CRP e 55º da LGT) não se pode considerar admissível que pratique actos em dissonância com a realidade (ilegais por enfermarem de erro sobre os pressupostos de facto mesmo que a declaração tenha sido apresentada intempestivamente (…)”.
Acresce referir que não vindo questionada em si própria a decisão de convolação efectuada, dando atenção à subsequente reclamação graciosa derivada da aludida convolação sempre verificamos que a decisão ali proferida não considerou os elementos apresentados pela contribuinte com o argumento de que em sede de reclamação graciosa a AT só poderia atender a erros relativos à declaração oficiosa que elaborara sobre o quantum do rendimento bruto, o que não se aceita, atento o teor do artº 76º nº 4 do CPPT, sendo certo que esse não era o objecto da “reclamação graciosa” do contribuinte que nunca questionou a quantificação desses rendimentos brutos sempre se conformando com os mesmos.
O que estava em causa era a ponderação de todos os elementos referidos na declaração, convolada em reclamação graciosa, o que não foi feito como já se disse, no entendimento de que tinha perdido o seu efeito útil. Mas a superveniência dos novos elementos (declaração modelo 3 de IRS e documentos que a acompanharam) impunham a sua ponderação como também se impunha “ab initio” a ponderação de todos os elementos em poder da AT por via da apresentação regular pelo sujeito passivo de todas as declarações de trimestrais de IVA do ano de 2009, o que nunca foi feito.
Pelo exposto, ocorreu efectivo erro de quantificação, gerador de excesso de liquidação, pelo que entendemos ser de julgar procedente o recurso e, em consequência deve ser revogada a sentença recorrida, a qual enferma do vício supra referido (não pronuncia sobre quais os efeitos ou eficácia da apresentação da declaração modelo 3 de IRS pelo contribuinte), sendo completamente omissa nesta parte e sofre, ainda, de erro de julgamento, por indevida subsunção dos factos ao direito e consequente violação das normas constantes dos artºs.76, nº.4, do C.I.R.S., e 79, nº.1, da L.G.T.
No reverso poderá ainda, à míngua de contestação ou apresentação pela AT de outros elementos, ser de considerar o conteúdo da declaração apresentada pela contribuinte nas circunstâncias concretas dos autos, como aquele que poderá determinar a liquidação se a tal nada mais obstar.
Preparando a decisão formulam-se as seguintes proposições:
- a)Por referência ao exercício de 2009 e perante a omissão declarativa do contribuinte, em sede de IRS, era lícito à AT, depois de efectuar a notificação prevista no artº 76º nº 3 do CIRS, como efectuou, proceder à declaração oficiosa com recurso ao regime simplificado de tributação ainda que o sujeito passivo tenha optado na declaração de início de actividade pelo regime da contabilidade organizada.
- b)Mas se após a declaração oficiosa o(a) contribuinte fez uso atempado da possibilidade que lhe conferia o artº 76º nº 4 do CIRS e apresentou a declaração modelo 3 de IRS, esta declaração ainda que não gozasse da presunção de veracidade não podia ser totalmente ignorada na sua substância.
- c)O princípio da tributação do rendimento real impunha a sua apreciação e aconselhava a realização de inspecção perante os elementos supervenientes que foram apresentados e que por não gozarem já da presunção de veracidade, estavam sujeitos a livre apreciação e confirmação pela AT.
- d)Não o tendo feito, resultou a ocorrência de evidente excesso de quantificação de rendimentos que influenciou a liquidação oficiosa agora questionada a qual não se pode manter.
