01219/12 - Supremo Tribunal Administrativo

Ocorrendo ilegal cumulação de impugnações nos termos do disposto no art. 104º do CPPT e havendo lugar à aplicação subsidiária (al. c) do art. 2º do CPPT) do disposto no nº 5 do art. 4º e no nº 5 do art. 47º, ambos do CPTA, deve o impugnante ser notificado para, em 10 dias, esclarecer o pedido que quer ver apreciado, sob pena de absolvição da instância da FP quanto a todos os pedidos.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A…………, com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto na impugnação judicial das liquidações de IVA, CA e IMI, absolveu da instância a Fazenda Pública, com fundamento na verificação da excepção dilatória de ilegal cumulação de pedidos.

1.2. O recorrente termina as alegações formulando as conclusões seguintes:

i) O presente recurso visa contestar a motivação da sentença recorrida quanto ao deferimento da exceção dilatória invocada pela Fazenda Pública, com a absolvição desta da instância;

ii) A exceção dilatória invocada diz respeito à cumulação indevida da impugnação judicial das liquidações de IVA e de IMI, nos termos do artigo 104º do CPPT e dos artigos 493º nº 1 e 2 e 494º, ambos do CPC;

iii) Nos termos do pedido do Impugnante, e de acordo com o disposto nos referidos preceitos legais, o Tribunal a quo deveria ter notificado o Impugnante para, no prazo de um mês a contar do trânsito em julgado da sentença que julgasse a absolvição da instância por ilegal cumulação de impugnações, apresentar novas petições, considerando-se estas apresentadas na data de entrada da primeira para efeitos da tempestividade da sua apresentação;

iv) E não competia ao Impugnante indicar qual o pedido a aproveitar, pois nos termos do artigo 4º nº 4 e 47º nº 6, ambos do CPTA, este teria a oportunidade de apresentar novas petições e não indicar uma opção para apresentar uma única petição;

v) Deste modo, podemos concluir que, no caso de absolvição da instância por ilegal cumulação de impugnações, o Tribunal deve notificar o Impugnante para apresentar novas petições, no prazo de um mês a contar do trânsito em julgado, considerando-se estas apresentadas na data de entrada da primeira para efeitos da tempestividade da sua apresentação, nos termos dos artigos 4º nº 4 e 47º nº 6, ambos do CPTA;

vi) Consequentemente, deve o presente recurso ser julgado procedente e revogada, com todas as consequências legais, a sentença recorrida.

Termina pedindo a procedência do recurso e a revogação da sentença recorrida.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O MP emite Parecer nos termos seguintes, além do mais:

«A nosso ver o recurso merece provimento, embora por fundamentação diferente da apresentada pelo recorrente.

Com efeito, a impugnante vem cumular impugnações, uma relativa à liquidação de IVA, outra relativa à liquidação de CA e outra relativa à liquidação de IMI.

A cumulação de impugnações vem regulamentada no art. 104º do CPPT.

Nos termos de tal normativo, “Na impugnação judicial podem, nos termos legais, cumular-se pedidos e coligar-se os autores em caso de identidade da natureza dos tributos, dos fundamentos de facto e de direito invocados e do tribunal competente para a decisão”.

Estamos perante uma cumulação relativa a mais de um acto tributário, como se infere da exigência de «identidade da natureza dos tributos».

A cumulação justifica-se, obviamente, pela economia de meios que proporciona e por contribuir para a uniformização das decisões.

«Este artigo 104º, assim, é uma norma especial para o processo de impugnação judicial, que afastava a possibilidade de aplicação subsidiária da regra do art. 38º da LPTA, segundo a qual é viável a cumulação de impugnação do actos que estejam entre si numa relação de dependência e de conexão, e afasta, actualmente, a aplicabilidade da regra que consta do nº 4 do art. 47º do CPTA, que permite a cumulação de impugnações de actos que se encontrem entre si colocados numa relação de prejudicialidade ou de dependência, nomeadamente, por estarem inseridos no mesmo procedimento ou porque da existência e validade de um deles depende a validade do outro e de actos cuja validade possa ser verificada com base na apreciação das mesmas circunstâncias de facto e dos mesmos fundamentos de direito.

No processo de impugnação judicial, esta cumulação de pedidos relativa a mais que um acto, só pode suceder quando estes se reportem a tributos da mesma natureza, sejam idênticos os fundamentos de facto e de direito e seja o mesmo o tribunal competente para a decisão. Estes requisitos são de verificação cumulativa, como inculca a utilização da expressão «em caso» (no singular), conjugada com a conjunção «e», em vez do uso da expressão «nos casos» e da conjunção «ou», que seriam adequadas a exprimir a alternatividade dos requisitos.

Será o caso, por exemplo, de um sujeito passivo que se julga com direito a isenção de Contribuição Autárquica, relativamente a um mesmo prédio de que é proprietário, pretender impugnar, com esse fundamento, vários actos de liquidação deste tributo, relativas a vários anos. A natureza do tributo liquidado em todos os actos é a mesma e são idênticas a situação fáctica e a questão jurídica a apreciar.

Situações que estariam abrangidas por aquela norma do art. 38º/l da LPTA e do art. 47º, nº 4 do CPTA, e não se enquadram na previsão deste artigo serão aquelas em que há uma mesma materialidade que é subjacente à liquidação de tributos de diferente natureza. Esta referência a identidade de natureza dos tributos tem vindo a ser interpretada pelo STA como reportando-se às categorias de impostos previstas no art. 104º da CRP, que são impostos sobre o rendimento, sobre o património e sobre a despesa, que é dentre as classificações de impostos a que tem uma aceitação legal mais evidente, inclusivamente, a nível do direito da União Europeia e convenções internacionais.

Será, por exemplo, o caso de uma liquidação adicional de IVA, baseada numa correcção à matéria tributável fundamentada em correcção de escrita e uma liquidação adicional de IRC fundada na mesma correcção. Existiria uma conexão entre as duas liquidações, por serem os mesmos os factos que estão na origem de ambas as liquidações, pelo que a cumulação de pedidos de anulação seria viável à face daquela regra do nº 1 do artigo 38º da LPTA e da alínea b) do nº 4 do art.47º do CPTA. Mas, não será possível a cumulação de impugnações judiciais dos referidos actos por serem tributos de diferente natureza (o IVA é um imposto sobre o consumo e o IRC um imposto sobre o rendimento». ((1) Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6ª edição 2011, II volume, anotado, páginas 180/182, Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa.)

O recorrente, vem impugnar a liquidação de dois tributos distintos, incidindo um – IVA – sobre o consumo e os outros – CA e IMI – sobre o rendimento

Não estão, assim, verificados os requisitos necessários para a cumulação de pedidos.

Formula, assim, a impugnante pedidos substancialmente incompatíveis, facto que consubstancia uma excepção dilatória prevista no artigo 89º/g) do CPTA, ex vi do art. 2º/ e) do CPPT, do conhecimento oficioso, que obsta ao conhecimento do mérito da causa (arts. 470º/1 493º/2 e 282º/e) do CPC, ex vi do art. 2º/ e) do CPPT).

Sem prejuízo, obviamente, de nos termos do estatuído no art. 47º/6 do CPTA, poder o impugnante interpor nova impugnação, no prazo de um mês, a contar do trânsito em julgado da decisão, considerando-se as respectivas petições apresentadas na data de entrada da primeira.

Esta interpretação, perfilhada pela douta sentença recorrida, salvo melhor juízo, na senda do que vem decidido o STA ((2) Acórdãos de 2005.03.10-P. 01390/04 e de 2008.03.06, -P. 0879/07, disponíveis no sítio da Internet www.dgsi.pt) não ofende o princípio da verdade material nem a garantia de acesso aos tribunais e a tutela dos direitos e interesses legalmente protegidos, face à faculdade que era atribuída pelo artigo 38º, nº 4 da LPTA e, hoje, pelo art. 47º, nº 5, do CPTA. ((3) Acórdãos do STA, de 2005.05.25 e 2008.03.06, proferidos nos recursos números 400/05 e 879/07, disponíveis no sítio da Internet www.dgsi.pt.)

Não se desconhece o recente acórdão do STA, de 24 de Outubro de 2012 ((4) Proferido no recurso nº 0747/12, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt.), que interpreta o artigo 104º do CPPT, no sentido de que a “identidade da natureza dos tributos” remete para a classificação de tributos, atenta a sua natureza estabelecida no artigo 4º/1/2 da LGT.

De facto, como refere o citado autor na obra referida em nota de rodapé, a fls. 181/182, «Desde logo, parece de excluir que se tenha tido em vista impedir a cumulação de impugnação de liquidações de impostos com liquidações de taxas ou destas com as de receitas parafiscais ou contribuições especiais, pois o alcance da restrição seria praticamente nulo, por serem substancialmente distintos os factos e normas jurídicas em que assentam os liquidações de tributos dessas várias espécies. Por outro lado, não havendo taxas liquidadas pela administração central, decerto estaria longe das suas preocupações no momento de influenciar a legislação tributária, afastar a possibilidade de cumulação de liquidações de taxas com as de impostos ou receitas parafiscais.

Por outro lado, também, parece ser seguro que, no mínimo, se terá procurado obstar à solução que poderia provocar mais perturbações para a administração tributária, globalmente considerada, que é a de não haver unicidade de representação (à data acrescentamos nós). Isto é, no mínimo pretendeu-se afastar a possibilidade de serem cumuladas impugnações de tributos aduaneiros e não aduaneiros administrados pela administração central, pois a representação da Fazenda Pública cabe a diferentes entidades (arts. 73º/, nº 1 do ETAF de 1984 e 54º do ETAF de 2002). E, pela mesma razão, não se permite a cumulação de impugnações de tributos administrados pelas autarquias locais com tributos administrados pela administração tributária central (nºs. 2 daqueles arts. 73º e 54º).

Também parece certo, em face da diferença de terminologia com os referidos arts. 71º nº 2 e 72º, nº 2, que não se pretendeu chegar ao ponto de levar a especialização aos limites atingidos com a referida representação no Tribunal Tributário de 2ª instância.

Neste contexto, a solução equilibrada, por garantir a possibilidade de alguma especialização dos representantes da Fazenda Pública e não viabilizar duplicidade de representantes, será a de entender que a exigência de identidade da natureza de tributo se reportará, como vem entendendo o STA, às categorias de impostos principais definidas na Constituição e no Orçamento do Estado (também a mais comummente utilizada a nível da União Europeia e Convenções Internacionais) que são as de impostos sobre o rendimento, sobre o património e sobre o consumo (art. 104º da CRP».

Atento o estatuído nos artigos 4º/5 e 47º/5 do CPTA, ex vi do artigo 2º/ c) do CPPT deveria o impugnante/recorrente ter sido notificado para, em 10 dias, esclarecer o pedido que quer ver apreciado nestes autos, sob pena de absolvição da instância da FP quanto a todos os pedidos, o que não aconteceu no caso em análise. ((5) Acórdão do STA, de 2005.03.10, proferido no recurso nº 01390/04.)

Caso o impugnante/recorrente nada viesse dizer deveria absolver-se a FP da instância, sem prejuízo daquele poder apresentar novas petições no prazo de um mês a contar do trânsito, considerando-se apresentadas na data de entrada da primeira para efeitos da tempestividade da sua apresentação.

Portanto, ao contrário do que defende o recorrente, o tribunal recorrido não tinha que notificar o recorrente para apresentar novas petições no prazo de um mês contado do trânsito, mas não podia decretar a absolvição da instância sem, previamente, notificar o recorrente para, em 10 dias indicar o pedido que pretende ver apreciado.

A sentença recorrida violou, pois, o normativo constante do artigo 47º/5 do CPTA, pelo que merece censura.

Termos em que, pelos fundamentos apontados, deve dar-se provimento ao recurso, revogar-se a sentença recorrida, baixando os autos à 1ª instância para cumprimento do disposto no artigo 47º/5 do CPTA».

1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2. A sentença recorrida é do teor seguinte:

«A…………, contribuinte fiscal nº …………, residente na Rua de …………, …………, …………, …………, Vila Nova de Gaia, deduziu a presente impugnação visando as liquidações de IVA, CA e IMI, no valor global de € 20.000,00.

Terminou pedindo que “seja recebida a impugnação; que seja declarado suspenso o processo executivo e, por via disso, declarada sem efeito a venda aprazada e, ainda, que seja julgada a presente impugnação e, a final, absolver-se o impugnante e declarar-se a inexistência do crédito exequendo”.

Notificada a Fazenda Pública, para contestar, querendo, esta veio suscitar, a fls. 97 e ss. dos autos, a excepção da cumulação ilegal de pedidos, por não se verificar a identidade da natureza dos tributos, pugnando, ainda, pela excepção do caso julgado no que tange ao IVA, e contestando, no mais, os argumentos aduzidos pelo impugnante.

O impugnante pronunciou-se apenas sobre a excepção da cumulação ilegal de pedidos, para referir que na procedência da excepção suscitada pela Fazenda Pública deve ser-lhe concedida a faculdade de intentar novas petições de impugnação judicial dentro do prazo de 30 dias, sem prejuízo da presente instância decidir sobre o pedido referente à suspensão do processo executivo e, por conseguinte, à declaração de inexistência da venda realizada.

Os autos foram com vista ao IMMP, o qual emitiu douto parecer no sentido da impugnação ter sido deduzida contra tributos de diferente natureza, não sendo legalmente admissível a sua cumulação, pugnando pela absolvição da instância da Fazenda Pública.

As partes foram notificadas do douto parecer, nada dizendo.

Cumpre apreciar e decidir:

Dispõe o artigo 104º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) que “Na impugnação judicial podem, nos termos legais, cumular-se pedidos e coligar-se os autores em caso de identidade da natureza dos tributos, dos fundamentos de facto e de direito invocados e do tribunal competente para a decisão.”

Tais requisitos são de verificação cumulativa.

Compulsados os autos verifica-se que o autor deduziu impugnação contra actos de liquidação de dívidas relativas a IVA, CA e IMI.

Ora, os actos tributários respeitam, assim, a tributos cuja natureza não é igual, pois um incide sobre a despesa (IVA) e os outros sobre o património (CA e IMI).

Neste sentido, em situação idêntica, mas de cumulação de IVA e IRC, já se pronuncia Jorge de Sousa ((1) «Código de Procedimento e de Processo Tributário», Anotado, 4ª edição, da Vislis Editores, pág, 470, nota 2.): «Será, por exemplo, o caso de uma liquidação adicional de I. V. A., baseada numa correcção à matéria tributável fundamentada em correcção de escrita e uma liquidação adicional de I.R.C. fundada na mesma correcção. Existiria uma conexão entre as duas liquidações, por serem os mesmos os factos que estão na origem a ambas as liquidações, pelo que a cumulação de pedidos de anulação seria viável à face daquela regra do n.º 1 do art. 38º da L.P. T.A. Mas, não será possível a cumulação de impugnações judiciais dos referidos actos, por serem diferentes os tributos.».

In casu, os tributos visados não têm a mesma natureza, pois a CA e o IMI são impostos que incidem sobre o património e o IVA é um imposto indirecto sobre a despesa, que incide sobre o valor tributável de transmissão dos bens, prestações de serviços, importações de bens e operações intracomunitárias efectuadas no território nacional (art. 1º do CIRC).

Consequentemente, está legalmente vedado ao impugnante reagir contra todas estas liquidações mediante o mesmo processo de impugnação judicial.

Alias, tem sido entendimento pacífico e unânime da jurisprudência que não é permitida a cumulação de impugnações de tais tributos (neste sentido cf. por todos Acds. do STA de 10/03/2005, Processo nº 01390/04 e de 06/03/2008, processo 0879/07).

Tal excepção dilatória obsta a que o Tribunal conheça do mérito da causa, dando lugar à absolvição da instância – artigo 493º nº 1 e 2, artigo 494º todos do Código de Processo Civil, “ex vi” artigo 2º alínea e) do CPPT.

Ora, não cabendo ao Tribunal a opção sobre qual dos pedidos deve vingar (na perspectiva de se poder aproveitar a petição e mandar seguir os autos apenas quanto a um dos pedidos), veio o impugnante indicar que lhe deveria ser dado prazo de 30 dias para intentar novas impugnações.

In casu, o impugnante não comunicou qualquer opção, limitando-se a fazer referência a uma faculdade legal que lhe assiste.

Assim, sendo ilegal a cumulação dos pedidos em apreço nestes autos, constituindo a mesma uma excepção dilatória, mais não resta que absolver a Fazenda Pública da instância – artigo 493º nº 1 e 2, artigo 494º todos do Código de Processo Civil, “ex vi” artigo 2º alínea e) do CPPT.

Ante o exposto, fica prejudicado o conhecimento da restante matéria.

Custas a cargo do impugnante sem prejuízo do apoio judiciário de que beneficia.»

3.1. O recorrente discorda do assim decidido, sustentando, como se viu, que nos termos do pedido e do disposto nos arts. 104º do CPPT e 493º nº 1 e 2 e 494º, do CPC, deveria ter sido notificado para, no prazo de um mês a contar do trânsito em julgado da sentença que julgasse a absolvição da instância por ilegal cumulação de impugnações, apresentar novas petições, considerando-se estas apresentadas na data de entrada da primeira para efeitos da tempestividade da sua apresentação, sendo que não lhe competia a ele indicar qual o pedido a aproveitar, dado que nos termos do art. 4º, nº 4, e 47º, nº 6, do CPTA, teria a oportunidade de apresentar novas petições e não indicar uma opção para apresentar uma única petição.

A questão a decidir neste recurso é, assim, apenas a de saber se há lugar à notificação do impugnante para optar pelo acto de liquidação que pretende ver apreciado.

Com efeito, a sentença absolveu da instância a Fazenda Pública, por julgar verificada excepção dilatória que deriva da ilegal cumulação de pedidos, e o recorrente não questiona a decisão nesta parte. Pelo contrário, aceita-a e nela faz assentar, precisamente, a discordância em que consubstancia o recurso: que nos termos do pedido e do disposto nos arts. 104º do CPPT e 493º nº 1 e 2 e 494º do CPC, deveria ter sido notificado para apresentar novas petições.

Tendo, portanto, a sentença transitado em julgado na parte em que decidiu pela ilegalidade da cumulação de pedidos, ( Relativamente a esta questão, não tem sido uniforme a jurisprudência desta Secção do STA: entre outros, nos acs. de 13/3/2002, rec. nº 26752; de 26/3/2003, rec. nº 131/03; de 3/7/2003, rec. nº 538/03; de 10/4/2004, rec. nº 1911/03; de 10/3/2005, rec. nº 01390/04; de 25/5/2005, rec. nº 0400/05; de 6/3/2008, rec. nº 0879/07, entendeu-se que, face ao disposto no art. 104º do CPPT, é legalmente inviável a cumulação de impugnações se for diversa a natureza dos impostos em causa (imposto sobre o consumo, imposto sobre o rendimento) faltando, então, um dos pressupostos dessa cumulação (e no mesmo sentido, se pronuncia também o Cons. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. II, 6ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2011, pp. 180/181 - anotações ao art. 104º.

Já nos acs. de 16/11/2011, rec. nº 0608/11, de 24/10/2012, rec nº 0747/12, e de 6/3/2013, rec. nº 01327/12, entendeu-se, diferentemente, que no art. 104º do CPPT a «identidade do tributo», exige apenas a identidade «da natureza» dos tributos impugnados.) ficou assente que no presente caso se verifica tal cumulação ilegal de pedidos, pelo que importa, então, apreciar tão só se ela sofre de erro de julgamento por não ter ordenado a predita notificação.

Vejamos.

3.2. O CPTA (que, relativamente à cumulação ilegal de impugnações, consagrou um regime distinto do da LPTA) estabelece nos nºs. 5 e 6 do art. 47º que, nestes casos, «o juiz notifica o autor ou autores para, no prazo de 10 dias, indicarem o pedido que pretendem ver apreciado no processo, sob cominação de, não o fazendo, haver absolvição da instância quanto a todos os pedidos» e que «no caso de absolvição da instância por ilegal cumulação de impugnações, podem ser apresentadas novas petições, no prazo de um mês a contar do trânsito em julgado, considerando-se estas apresentadas na data de entrada da primeira para efeitos da tempestividade da sua apresentação».

E como refere o Cons. Jorge de Sousa, «Aplicando subsidiariamente este regime ao processo tributário, ao abrigo da alínea c) do art. 2º do CPPT, haverá agora lugar ao convite referido, estando assegurados do direitos do impugnante que abdicar de um dos pedidos de poder deduzir o outro ou outros em processos separados.»

Ora, no caso dos autos, a decisão recorrida concluiu que a cumulação ilegal de impugnações constitui excepção dilatória que obsta a que o Tribunal conheça do mérito da causa, dando lugar à absolvição da instância – art. 493º nºs. 1 e 2, e art. 494º, ambos do CPCivil, “ex vi” art. 2º al. e) do CPPT. E mais se concluiu que, não cabendo ao Tribunal a opção sobre qual dos pedidos deve vingar (na perspectiva de se poder aproveitar a petição e mandar seguir os autos apenas quanto a um dos pedidos), e tendo a impugnante vindo indicar que lhe deveria ser dado prazo de 30 dias para intentar novas impugnações, mas não tendo comunicado qualquer opção, limitando-se a fazer referência a uma faculdade legal que lhe assiste, então, «mais não resta que absolver a Fazenda Pública da instância», ficando «prejudicado o conhecimento da restante matéria.»

Assim, como aponta o MP, se é certo que, ao invés do que defende o recorrente, o tribunal recorrido não tinha que o notificar para apresentar novas petições no prazo de um mês contado do trânsito, também é certo, por outro lado, que a sentença não podia julgar pela absolvição da instância sem, previamente, notificar o recorrente para, em 10 dias indicar o pedido que pretende ver apreciado [isto, independentemente das vicissitudes que possam vir a surgir relativamente ao pedido formulado, bem como às respectivas causas de pedir (a sentença entendeu que a autora «deduziu impugnação contra actos de liquidação de dívidas relativas a IVA, CA e IMI»; e o pedido formulado é o de que «seja recebida a impugnação; que seja declarado suspenso o processo executivo e, por via disso, declarada sem efeito a venda aprazada e, ainda, que seja julgada a presente impugnação e, a final, absolver-se o impugnante e declarar-se a inexistência do crédito exequendo»)].

Ou seja, a sentença recorrida violou o disposto no nº 5 do art. 47º do CPTA, procedendo assim o recurso, embora com esta diferente fundamentação e devendo, consequentemente, ordenar-se a baixa dos autos à 1ª instância para, cumprido esse normativo, ser então proferida nova decisão em conformidade.

DECISÃO

Nestes termos acorda-se em, dando provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos à 1ª instância para que, cumprido o disposto no nº 5 do art. 47º do CPTA, seja proferida nova decisão em conformidade.

Sem custas.

Lisboa, 29 de Maio de 2013. - Casimiro Gonçalves (relator) - Francisco Rothes - Fernanda Maçãs.