Quem foi o relator do acórdão 0153/14.0BELRS?

O relator foi João Sérgio Feio Antunes Ribeiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0153/14.0BELRS?

O acórdão foi proferido em 01 de outubro de 2025.

0153/14.0BELRS

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A FAZENDA PÚBLICA, identificada nos autos, vem, nos termos do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), artigos 141.º, n.º 1, 143,º, n.º 1 e 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) aplicáveis por força do disposto no artigo 26.º, alínea h) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e no artigo 2.º, alíneas c) e e) do CPPT, interpor recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 07/11/2024, que negando provimento ao recurso de apelação por si interposto, manteve a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, de 27/03/2022, pela qual foi julgada totalmente procedente a impugnação judicial deduzida por A..., LDA., igualmente identificada nos autos, contra o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa («PRO»), apresentado da liquidação oficiosa de IRC n.º ...49, referente ao exercício de 2010, e respetivos juros compensatórios. 1.2. A Recorrente conclui da seguinte forma as suas alegações de recurso: «(…) A. Vem a Fazenda Pública interpor o presente recurso de revista do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, que negou provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública e confirmou a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa numa Impugnação Judicial onde foi posto em crise o despacho de indeferimento por intempestividade na sua apresentação de um pedido de revisão oficiosa, relativamente a uma liquidação de IRC para o exercício de 2010 e respetivos juros compensatórios, no valor global de € 74.770,32. B. Na origem de toda esta situação está um pedido de revisão oficiosa nos termos do artigo 78.º da LGT respeitante à liquidação referida, emitida pela AT na sequência de uma ausência de apresentação da declaração por parte do sujeito passivo dentro do prazo legal. C. Dada a sua utilidade, reproduzimos apenas a fundamentação de facto da sentença, embora tenham sido aditados outros pontos no acórdão, onde se reproduzem excertos da decisão da DF de Lisboa no procedimento de revisão oficiosa e da informação que serviu de contestação, mas que, com todo o respeito, não acrescentam nada de novo, pelo contrário, apenas confirmam o que já consta do ponto E) da presente factualidade. Dizia-se ali o seguinte (cfr. fls. 12 do acórdão): A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade: A) A Impugnante não entregou a declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC, respeitante ao exercício do ano 2010, anteriormente a 31/05/2011 – facto não controvertido. B) Em 07/12/2011, foi emitida, pelos serviços da Autoridade Tributária, em nome da Impugnante e com base na matéria coletável apurada para o exercício do ano 2009 (de € 296.828,83), a liquidação de IRC n.º ...49 e dos respetivos juros compensatórios, respeitante ao exercício do ano 2010, no montante de € 74.770,32, com data de limite de pagamento em 16/01/2012 – cf. documento a fls. 47 do PAT. C) Em 30/12/2011, a Impugnante apresentou a declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC, respeitante ao exercício do ano 2010, da qual resultou matéria de coletável no montante de € 36.359,03 – cf. documento a fls. 60- 62 do PAT. D) Em 21/09/2012, a Impugnante apresentou um pedido de revisão da liquidação mencionada em B), juntando documentos contabilísticos para justificar os ajustamentos efetuados ao Quadro 07 da declaração mencionada na alínea que antecede – cf. documento de fls. 2-278 do PRO. E) Em 20/09/2013 foi proferida decisão de indeferimento do pedido mencionado na alínea que antecede, com fundamento na intempestividade do pedido, decorrente da não verificação de erro imputável aos serviços – cf. documentos a fls. 307 e 302-304 do PRO. 13 F) A petição inicial da presente ação foi apresentada em 20/01/2014 – cf. documento a fls. 2 dos autos (numeração do suporte físico) (destaque nosso). D. Insistindo, conforme resulta do ponto E) do probatório destacado, o despacho da AT cuja anulação é peticionada teve como único fundamento a falta de um dos pressupostos, a sua tempestividade, e que, por consequência, nem sequer se prosseguiu para o exame da questão material ali colocada. E. E o pedido formulado na PI, foi formulado nos seguintes termos: «NESTES TERMOS E NOS DEMAIS DE DIREITO AO CASO APLICÁVEIS QUE V. EXA., MERITÍSSIMO (A) JUIZ, DOUTAMENTE SUPRIRÁ, DEVE O DESPACHO “SUB JUDICE” SEJA ANULADO COM FUNDAMENTO EM: ERRÓNEA INTERPRETAÇÃO DO DISPOSTO NO ARTIGO 78.º N.ºs 1 E 3 DA LGT; VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA JUSTIÇA; VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA BOA-FÉ; DETERMINANDO-SE, EM CONSEQUÊNCIA, A PROCEDÊNCIA DO PEDIDO DE REVISÃO DE ACTO TRIBUTÁRIO APRESENTADO PELA IMPUGNANTE, TUDO COM AS DEVIDAS E LEGAIS CONSEQUÊNCIAS.». F. Mas, como decorre do artigo 97.º, n.º 1, alínea d), e n.º 2, do CPPT, são impugnáveis “os atos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do ato de liquidação”, e recorríveis os “actos administrativos em matéria tributável, que não comportem a apreciação da legalidade do ato de liquidação”, pelo que no caso dos autos, o meio de impugnação adequado seria a ação administrativa, cfr. artigo 191.º do CPTA. Veja-se, a este propósito, a doutrina que dimana, entre outros, do Acórdão do STA de 14.05.2015, p. 01958/13. G. Ou seja, parece-nos, se a decisão que a Impugnante pretende ver examinada judicialmente tem como fundamento a extemporaneidade do pedido, trata-se evidentemente pedir a apreciação de um ato que não é de liquidação de imposto. H. E o meio processual próprio para este efeito não é uma impugnação judicial, como a presente, mas uma ação administrativa, este sim o meio processual adequado para atacar os atos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do ato de liquidação, nos termos do disposto no artigo 97.º, n.º 1, alínea d) e n.º 2 do Código de Processo e Procedimento Tributário. (cfr também artigo 193.º do CPTA). I. Como também se considera no voto de vencido (cfr. fls. 43 do acórdão): «Por outro lado, analisada a p.i. de impugnação, verifica-se que a mesma ataca o despacho de indeferimento do pedido de revisão, considerando ser tal pedido tempestivo. (…) E, assim sendo, não concorda a signatária com a posição do acórdão quando refere que a p.i. “afronta a liquidação”. Aqui chegados, não tendo analisado o mérito do pedido e não tendo a p.i. de impugnação causa de pedir para a ilegalidade da liquidação, entende a signatária existir erro na forma de processo, devendo ter havido convolação em acção administrativa, nos termos do art. 98.º n.º 4 e 97.º p) do CPPT”, o que nunca teve lugar.». J. Verifica-se, portanto, um erro na forma de processo, o que formalmente se alega para todos os efeitos legais. K. Num segundo momento, tanto a sentença como o presente acórdão entenderam legítimo apreciar a legalidade da decisão de indeferimento do procedimento de Revisão Oficiosa que, lembramos, foi tomada com fundamento na intempestividade do pedido, e, ao contrário do que era previsível e legal, ao determinar se a decisão era ou não a indicada, entendeu-se não apenas considerar que o pedido foi efetivamente apresentado em tempo, mas, muito mais além, decidiu-se não só anular a decisão de indeferimento mas também proceder à anulação da liquidação oficiosa de IRC e de juros compensatórios. L. Contrariamente ao considerado, a ilegalidade da liquidação oficiosa IRC não foi alegada na petição inicial, não constituiu pedido nem causa de pedir e, assim sendo, estava completamente arredada do objeto do processo. M. A AT, em sede de contestação, limitou-se, como é normal e lhe é exigido, a responder ao pedido, isto é, explicando a sua posição sobre a intempestividade da sua formulação, respondendo assim à questão decidenda nos presentes autos, nomeadamente a consideração sobre um eventual “erro imputável aos serviços” apenas porque tinha uma importância decisiva sobre a definição do prazo para a interposição do pedido. N. Por isso, registe-se, também aqui a AT não se pronunciou sobre os fundamentos alegados em sede de revisão oficiosa pela sociedade sobre os deméritos da liquidação de imposto pretensamente aqui em causa. O. E se o Tribunal tivesse decidido que afinal essa intempestividade não se verificava, também não podia decidir a questão material por lhe faltar a posição de uma das partes, como é evidente. P. O que a lei impõe ao Tribunal, verificado esse erro de apreciação por parte da AT, seria anular essa decisão de indeferimento por intempestividade, o que teria como consequência lógica o ordenar que os serviços da AT procedessem à apreciação da questão material por afinal se encontrarem preenchidos os pressupostos para que essa pronúncia pudesse ter lugar. Q. Mas não, entendeu- se em ambas as instâncias ser de anular a liquidação de imposto, sem qualquer base processual para o efeito uma vez que nunca lhes foi pedido para o fazer, nem nunca, em nenhum momento, seja na fase administrativa seja nos presentes autos, a AT se ter pronunciado sobre o mérito das questões. R. Na declaração de voto de vencido, a questão também foi analisada da seguinte forma (fls.46): «(…) com todo o respeito, fica sem se perceber como é que o Tribunal recorrido chegou à conclusão da existência do excesso de quantificação ou mesmo que os elementos juntos no pedido de revisão justificavam os ajustamentos no quadro 7 da Declaração ou que a liquidação assentou em pressupostos errados. Nada disto resulta do probatório nem a AT apreciou tais questões. Por outro lado, não é correto que a Recorrente “não tenha sindicado qualquer erro de julgamento quanto ao concreto excesso de quantificação e erro nos pressupostos de facto e direito”. Se se analisar as conclusões do recurso, verifica-se que a Recorrente se insurge, precisamente, quanto a essa conclusão, dizendo que a factualidade fixada não a permite. Ou seja, a decisão recorrida, respaldada neste Acórdão, deu um salto, consubstanciando um vício de raciocínio, quando, apesar de fixar no probatório que a decisão do procedimento de revisão tinha sido indeferida por intempestividade, a acusou de défice instrutório e de violação do princípio do inquisitório e, com base nisso, sem qualquer factualidade que o sustentasse, entendeu haver excesso de quantificação e erro nos pressupostos de facto e de direito a determinar a ilegalidade da liquidação. Tanto basta para a signatária não poder acompanhar o Acórdão que fez vencimento.». (destaques no original) S. Por isso, ao confirmar a decisão de primeira instância de onde se decidiu anular o ato tributário de liquidação oficiosa, como efetivamente o fez, indo, como se demonstrou, muito para além do conhecimento das questões que lhe foram suscitadas pelas partes, e, por outro lado, verificando-se uma contradição evidente entre os factos dados como provados e a decisão tomada, verifica-se um duplo vício que igualmente inquina por completo a decisão. T. Por um lado, em excesso de pronúncia, o Tribunal decide sobre uma matéria exterior ao objeto do processo e, por outro lado, não está em condições de decidir por não ter reunido os elementos mínimos para o fazer, tanto em termos de probatório, como de uma falta de pronúncia de uma das partes. (cfr. artigo 125.º do CPPT e artigo 615.º, n.º 1, alíneas a) e d) do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT. U. Pelo exposto, a Fazenda Pública não se pode conformar com o decidido. V. E tendo em conta a gravidade e a multiplicidade dos vícios que a decisão encerra, que, com todo o respeito, constituem erros manifestos na aplicação do direito e que, parece-nos, seria absolutamente inaceitável poderem permanecer na ordem jurídica e que mereceram crítica fundamentada e, a nosso ver, completamente arrasadora da posição adotada que acompanhamos, só a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo, absolutamente necessária para uma melhor aplicação do direito na sua função de “válvula de segurança” do sistema, ao rever a situação criada, a poderá corrigir e estabelecer em termos definitivos, para o caso e para o futuro, qual o direito corretamente aplicável neste tipo de circunstâncias, pelo que, nos termos do artigo 285.º do CPPT e do artigo 150.º do CPTA, subsidiariamente aplicáveis, formalmente vimos pedir a admissão e apreciação do presente recurso de revista.» Termina pedindo que o presente recurso de revista seja admitido e concedido provimento e, em consequência, revogado o acórdão recorrido “e substituído por outro que tenha em conta as presentes alegações.”. 1.3. Não foram apresentadas contra-alegações. 1.4. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal, foi dada vista ao Ministério Público tendo o Exmo. Magistrado do Ministério Público emitido douto parecer no sentido da admissão do recurso de revista por entender que “a questão assume relevância jurídica e a resposta a dar pelo STA contribuirá também para uma melhor aplicação do direito”. 1.5. Pelo acórdão da formação de apreciação preliminar deste Supremo Tribunal (artigo 285.º, n.º 6 do CPPT), proferido em 04/06/2025, foi admitido o recurso de revista com a seguinte fundamentação: «(…) 2. Segundo o disposto no n.º 1 do artigo 285.º do CPPT “Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”. Por conseguinte, este recurso só é admissível se estivermos perante questão que pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. Em causa no presente recurso de revista está o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, que negou provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública e confirmou a sentença proferida em 1ª instância, numa impugnação judicial que teve por objeto o despacho de indeferimento de pedido de revisão oficiosa relativo à liquidação oficiosa de IRC para o exercício de 2010 e respetivos juros compensatórios. O que significa que na origem de toda esta situação está um pedido de revisão oficiosa deduzido ao abrigo do artigo 78.º da LGT, respeitante a uma liquidação oficiosa emitida pela Autoridade Tributária na sequência da ausência de apresentação dentro do prazo legal da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC, tendo o pedido de revisão sido indeferido com base na sua intempestividade perante a ausência de verificação de erro imputável aos serviços. Neste recurso a Fazenda Pública, ora Recorrente, coloca essencialmente duas questões: Primeiro: erro na forma de processo, que o acórdão recorrido deu por inexistente, já que, perspetiva da Recorrente, o meio processual próprio para este efeito não é uma impugnação judicial, como a presente, mas uma ação administrativa, este sim o meio processual adequado para atacar os atos administrativos em matéria tributária que não comportem a apreciação da legalidade do ato de liquidação, em face do disposto no artigo 97.º, n.º 1, alínea d), e n.º 2 do CPPT. Ademais, suporta a sua tese no teor do voto de vencido vertido no acórdão recorrido, com o seguinte teor: «(…) analisada a p.i. de impugnação, verifica-se que a mesma ataca o despacho de indeferimento do pedido de revisão, considerando ser tal pedido tempestivo. (…) E, assim sendo, não concorda a signatária com a posição do acórdão quando refere que a p.i. “afronta a liquidação”. // Aqui chegados, não tendo analisado o mérito do pedido e não tendo a p.i. de impugnação causa de pedir para a ilegalidade da liquidação, entende a signatária existir erro na forma de processo, devendo ter havido convolação em acção administrativa, nos termos do art.º. 98.º n.º 4 e 97.º p) do CPPT”, o que nunca teve lugar.». Segundo: indevida apreciação, na impugnação judicial deduzida contra o ato de indeferimento de pedido de revisão oficiosa, da legalidade da liquidação oficiosa de IRC e juros compensatórios e sua anulação. Na sua perspetiva, o Tribunal decidiu sobre uma matéria exterior ao objeto do processo e, por outro lado, não estava em condições de decidir por não ter reunido os elementos mínimos para o fazer, tanto em termos de probatório, como da falta de pronúncia de uma das partes, isto é, da falta de pronúncia pela Fazenda Pública. E, também aqui, a Recorrente se louva no teor do voto de vencido vertido no acórdão recorrido, segundo qual «(…) com todo o respeito, fica sem se perceber como é que o Tribunal recorrido chegou à conclusão da existência do excesso de quantificação ou mesmo que os elementos juntos no pedido de revisão justificavam os ajustamentos no quadro 7 da Declaração ou que a liquidação assentou em pressupostos errados. Nada disto resulta do probatório nem a AT apreciou tais questões. Por outro lado, não é correto que a Recorrente “não tenha sindicado qualquer erro de julgamento quanto ao concreto excesso de quantificação e erro nos pressupostos de facto e direito”. Se se analisar as conclusões do recurso, verifica-se que a Recorrente se insurge, precisamente, quanto a essa conclusão, dizendo que a factualidade fixada não a permite. Ou seja, a decisão recorrida, respaldada neste Acórdão, deu um salto, consubstanciando um vício de raciocínio, quando, apesar de fixar no probatório que a decisão do procedimento de revisão tinha sido indeferida por intempestividade, a acusou de défice instrutório e de violação do princípio do inquisitório e, com base nisso, sem qualquer factualidade que o sustentasse, entendeu haver excesso de quantificação e erro nos pressupostos de facto e de direito a determinar a ilegalidade da liquidação.». Neste contexto, afigura-se-nos que as questões jurídicas colocadas não só apresentam capacidade de expansão para além das fronteiras do litígio que em concreto se discute, como da sua natureza decorre a necessidade de uma resposta pelo órgão de cúpula da justiça fiscal, como condição para dissipar dúvidas acerca da determinação e aplicação do quadro legal que regula a situação. O que tanto basta para a admissão do presente recurso de revista. 3. Pelo exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que integram a formação referida no n.º 6 do artigo 285º do CPPT, em admitir a revista.» 1.6. O Digno Procurador-Geral Adjunto junto do Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido da revogação do acórdão recorrido, nos seguintes termos: «(…) 6. De referir que o acórdão recorrido foi proferido com um voto de vencido, em que se defende, para além do mais, que não tendo a decisão do pedido de revisão analisado o mérito do pedido e não contendo a petição inicial de impugnação causa de pedir para a ilegalidade da liquidação, existe erro na forma de processo, devendo ter havido convolação em ação administrativa. 7. Diga-se, desde já, que concordamos com o teor do douto voto de vencido lavrado no acórdão recorrido, dado que as razões nele aduzidas se afiguram inteiramente corretas, pelo que, no essencial, nos limitaremos a enfatizar tais considerações e respetivas conclusões. 8. Em síntese, o que resulta do probatório – ponto E) – foi que o despacho impugnado indeferiu o pedido de revisão oficiosa da liquidação, nos termos do artigo 78.º da LGT por tê-lo considerado intempestivo, pelo que tal decisão não apreciou o fundo da questão, sendo que, da mesma, nada consta quanto à declaração de substituição e respetivos documentos apresentados pelo contribuinte, os quais não foram apreciados. 9. Não tendo a decisão do pedido de revisão analisado o mérito da pretensão e não tendo a petição inicial de impugnação causa de pedir para a ilegalidade da liquidação, verifica-se existir erro na forma de processo, devendo ter havido convolação em ação administrativa, nos termos dos artigos 98.º n.º 4 e 97.º, n.º1, alínea p) do CPPT. 10. Ou seja, a AT rejeitou o pedido de revisão oficiosa da liquidação por entender que, na falta de um dos pressupostos, a tempestividade, não podia prosseguir para o exame da questão material colocada pela impugnante. 11. Ora, como se refere no douto voto de vencido, parece-nos claro que se verifica uma nulidade, por erro na forma de processo, uma vez que a impugnação judicial se mostra inviável para apreciar um pedido nos termos em que foi livremente formulado pela impugnante, onde nunca é atacada diretamente a liquidação de imposto ou qualquer dos seus fundamentos e apenas se pretende pôr em crise uma decisão de intempestividade do pedido de revisão oficiosa. 12. Decorre do artigo 97.º, n.º 1, alínea d) e n.º 2 do CPPT que são impugnáveis os atos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do ato de liquidação e recorríveis os atos administrativos em matéria tributável, que não comportem a apreciação da legalidade do ato de liquidação, pelo que no caso dos autos, o meio de impugnação adequado seria a ação administrativa (artigo 191.º do CPTA). 13. Por outro lado, a AT, nem no procedimento de revisão oficiosa, nem no processo de impugnação, se pronunciou sobre as questões materiais que puseram em crise a liquidação de imposto. 14. Aliás, as menções que a ora recorrente faz a tratar-se de imposto superior ao devido surgem no contexto de integração do conceito de “injustiça grave e notória”, previsto no artigo 78.º n.ºs 1, 4 e 5 da LGT, para concluir pela admissão do pedido de revisão oficiosa. 15. Mais uma vez se afigura correta a conclusão constante do voto de vencido de que o acórdão recorrido padece de um vício de raciocínio, quando, apesar de fixar no probatório que a decisão do procedimento de revisão tinha sido indeferida por intempestividade, a imputou de défice instrutório e de violação do princípio do inquisitório e, com base nisso, sem qualquer factualidade que o sustentasse, entendeu haver excesso de quantificação e erro nos pressupostos de facto e de direito a determinar a ilegalidade da liquidação. 16. Nestes termos, em conclusão, somos do parecer que o douto acórdão recorrido deve ser revogado, com a consequente remessa dos autos ao Tribunal Tributário de Lisboa, para convolação dos presentes autos em ação administrativa, nos termos dos artigos 98.º n.º 4 e 97.º, n.º 1, alínea p) do CPPT.» 1.7. Cumpre apreciar e decidir. 2. Fundamentação de Facto Com relevância para a decisão da causa, as instâncias deram como provada a factualidade que o acórdão recorrido consignou nos seguintes termos: «A) A Impugnante não entregou a declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC, respeitante ao exercício do ano 2010, anteriormente a 31/05/2011 – facto não controvertido. B) Em 07/12/2011, foi emitida, pelos serviços da Autoridade Tributária, em nome da Impugnante e com base na matéria coletável apurada para o exercício do ano 2009 (de € 296.828,83), a liquidação de IRC n.º ...49 e dos respetivos juros compensatórios, respeitante ao exercício do ano 2010, no montante de € 74.770,32, com data de limite de pagamento em 16/01/2012 – cf. documento a fls. 47 do PAT. C) Em 30/12/2011, a Impugnante apresentou a declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC, respeitante ao exercício do ano 2010, da qual resultou matéria de coletável no montante de € 36.359,03 – cf. documento a fls. 60-62 do PAT. D) Em 21/09/2012, a Impugnante apresentou um pedido de revisão da liquidação mencionada em B), juntando documentos contabilísticos para justificar os ajustamentos efetuados ao Quadro 07 da declaração mencionada na alínea que antecede – cf. documento de fls. 2-278 do PRO. E) Em 20/09/2013, foi proferida decisão de indeferimento do pedido mencionado na alínea que antecede, com fundamento na intempestividade do pedido, decorrente da não verificação de erro imputável aos serviços – cf. documentos a fls. 307 e 302-304 do PRO. F) A petição inicial da presente ação foi apresentada em 20/01/2014 – cf. documento a fls. 2 dos autos (numeração do suporte físico). * A decisão recorrida consignou, quanto à factualidade considerada não provada, o seguinte: “Não existem outros factos alegados relevantes para a decisão, em face das possíveis soluções de direito, que importe referir como provados ou não provados.” * Quanto à motivação da decisão de facto, o Tribunal recorrido consignou que: “A decisão da matéria de facto fundou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nos documentos juntos aos autos, conforme referido em cada alínea do probatório, bem como na posição expressa pelas partes, tendo sido considerados os factos relevantes para a decisão dentro das várias soluções plausíveis das questões de direito [nos termos conjugados do n.º 2 do artigo 123.º do CPPT e dos n.ºs 4 e 5 do artigo 607.º do CPC, este último preceito aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT].» * O TCA Sul aditou à matéria de facto dada como assente em 1.ª instância o seguinte: «Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que, quer por acordo, quer documentalmente, está demonstrada, adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade: G) A decisão referida em E), teve por base a análise efetuada pela Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa de 27.12.2012 e da informação ...13 da DSIRC de 07.05.2013 – Cf. fls. 285 a 305 do PA cujo teor se tem por reproduzido. H) Consta da informação de 27.12.2012, referida em G), entre o mais, o seguinte: “(…) A revisão oficiosa é intempestiva uma vez que foi apresentada em 2012.09.21 e o prazo previsto para o pagamento da liquidação ora contestada é 2012.01.16 (cf. fls.281 e 282 que se juntam aos presentes autos), portanto fora do prazo previsto no nº 1 do artº 70º conjugado com o artº 102, ambos do CPPT, prazo este peremtório. Nos termos do nº 1 do artigo 78º da LGT, a revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação graciosa e com fundamento em qualquer ilegalidade ou no prazo de quatro anos após a liquidação por iniciativa da administração tributária ou a todo tempo se o tributo não tiver sido pago com fundamento em erro imputável aos serviços. Ora, sendo o pedido intempestivo fica afastada a garantia do nº 1 do citado artigo. Ao abrigo dos nºs 4 e 5 do mesmo artigo, o dirigente máximo pode autorizar, excecionalmente, nos três anos posteriores ao do ato tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave e notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte, considerando-se notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade. A injustiça terá que ser grave – que lese fortemente os interesses dos contribuinte, designadamente quando a matéria coletável for marcadamente exagerada e desproporcionada com a realidade, ou notória – patente, ostensiva ou inequívoca, não se requerendo que seja geralmente conhecida ou sabida de muita gente. Da análise do procedimento em causa, verifica-se que também não estão reunidas as condições para poder ser enquadrada nestas premissas. Não podemos afirmar a existência de uma injustiça grave ou notória, nem que o comportamento do sujeito passivo não tenha sido negligente. Na verdade, como já mencionado, o sujeito passivo não procedeu à entrega da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 2010, no prazo estabelecido no nº 1 do art 120º do…(CPPT), ou seja, até à data 2011.05.31, não tendo dado cumprimento às obrigações declarativas a que se refere a al. b) do nº 1 do artº 117º do mesmo diploma. Ora, não cumprindo as suas obrigações fiscais. A Administração Fiscal procede à emissão de declaração oficiosa, até 30 de novembro do ano seguinte, de acordo com os elementos de que dispõe, conforme estipulado na al. b) do nº 1 do art 90º do CIRC. Neste caso, a liquidação foi efetuada com base nos elementos de que dispunha, pelo que na respetiva declaração oficiosa a matéria coletável apresentada é de 296.828,83, equivalente ao valor da matéria coletável do exercício mais próximo que se encontrava determinada- 2009. Posteriormente, à data 2011.12.30, a requerente procedeu à entrega da declaração de rendimentos Modelo 22 IRC, relativa ao exercício de 2010, sendo que a mesma se encontra em situação “Não liquidável”. Acrescentamos os seguintes aspetos: - Analisando os elementos apresentados pela recorrente, constatamos que são insuficientes, pois limitou-se a apresentar diversas fotocópias de documentos, sem qualquer registo contabilístico. - Com efeito, a presente petição carece da apresentação de diversos elementos, nomeadamente Balancete Analítico à data de 31 de dezembro de 2010 (antes de apuramento de resultados); Extratos das contas que foram movimentadas e fotocópias dos documentos base de todos movimentos contabilísticos. De facto teria de ser efetuada uma análise a toda a contabilidade. De modo a podermos afirmar que a mesma se encontra devidamente organizada. A Autoridade Tributária não se pode substituir ao requerente na elaboração das suas peças contabilísticas e consequente determinação do seu resultado fiscal, sendo uma obrigação do próprio a comprovação e quantificação direta e exata das operações que efetivamente realizou, para determinação da matéria tributável do IRC, nos termos da alínea b) do nº 3 do artº 17º do CIRC. Nos termos que antecedem, somos de parecer que não deverá ser autorizada a presente revisão oficiosa, pelo dirigente máximo do serviço, com fundamento em injustiça grave ou notória, nos termos do nº 4 do artº 78º da LGT.(…)”- Cf. fls. 285 a 287 do PA. I) Consta da informação ...13, referida em G), entre o mais, o seguinte: “(…) PEDIDO 13. Para a liquidação nem causa, poderia a ora requerente ter apresentado reclamação graciosa no prazo de 120 dias, a contar a partir do termo do prazo de pagamento voluntário da mesma (2012-01-16), nos termos do artº 70º do CPPT e alínea a) do nº 1 do artigo 102º do CPPT, isto é, até 2012.05.15. 14. o que manifestamente não ocorreu… 15. Pretende agora o sujeito passivo a revisão oficiosa da liquidação sub judice, ora não nos parece verificado nenhum dos pressupostos para desencadear tal procedimento, tal como a seguir irá expor, invocando expressamente o nº 1, 4 e 5 do referido artigo 78º da LGT. 16. Se analisarmos, o quesito contido na 1º parte do art. 78º da LGT, para admissão do pedido do contribuinte, teremos que atender ao artº 70º do CPPT, que estabelecem o prazo para apresentação da referida reclamação graciosa. 17. De acordo com o que se encontra nos números 13 e 14 supra, já verificamos que se encontra excedido, pelo que a admissão do pedido do contribuinte nestes termos não pode prosseguir, por se considerar extemporânea a sua apresentação. 18. A permitir-se que tal pedido prossiga, estar-se-ia a admitir, claramente, um alargamento das garantias dadas ao contribuinte, sem fundamento legal para o efeito. 19.Nos termos da 2ª parte do nº 1 do artº 78º da LGT, a revisão tem como fundamento a ocorrência de erro imputável aos serviços, e no nº 2 deste artigo temos que se considera erro imputável aos serviços, o erro na autoliquidação. 20. Concluindo-se assim que, independentemente de se encontrar a decorrer o prazo de quatro anos para a administração rever o acto por sua iniciativa, não deixa de pressupor a existência de erro imputável aos serviços. 21. No caso concreto, não poderia ter ocorrido erro imputável aos serviços, uma vez que a liquidação ora questionada tem origem na falta de entrega da declaração de rendimentos modelo 22. 22. A falta de entrega da declaração de rendimentos não poderá resultar de um erro imputável aos serviços. Afastando a possibilidade de se proceder à revisão do acto tributário, nos termos da 2ª parte do nº 1 do art 78º da LGT. 23. No que concerne à revisão excepcional prevista no nº 4 do art 78 da LGT, esta só é admitida quando o erro não seja imputável comportamento negligente do contribuinte, como ficou demonstrado, a liquidação sub judice decorre exatamente de negligencia no comportamento da requerente. 24. Assim, não padecendo a liquidação aqui em crise de quaisquer ilegalidades imputáveis aos serviços não se verificam os pressupostos para a revisão com fundamento em erro dos Serviços, bem como não se mostram verificados os fundamentos para revisão oficiosa, com base nos critérios de excepcionalidade previstos no nº 4 e 5 do art. 78º da LGT. IV- Conclusão e Proposta de Decisão 25. Pelas razões atrás expostas, deve o presente pedido ser indeferido, por não estarem reunidos os pressupostos para revisão da matéria tributável nos termos do artº 78º da Lei Geral Tributária (…)”- Cf. fls. 302/305 do PA.» 3. Fundamentação de Direito A questões a que importa dar resposta, identificadas no acórdão que admitiu o presente recurso de Revista, são: Primeira: «erro na forma de processo, que o acórdão recorrido deu por inexistente, já que, perspetiva da Recorrente, o meio processual próprio para este efeito não é uma impugnação judicial, como a presente, mas uma ação administrativa, este sim o meio processual adequado para atacar os atos administrativos em matéria tributária que não comportem a apreciação da legalidade do ato de liquidação, em face do disposto no artigo 97.º, n.º 1, alínea d), e n.º 2 do CPPT». Segunda: «indevida apreciação, na impugnação judicial deduzida contra o ato de indeferimento de pedido de revisão oficiosa, da legalidade da liquidação oficiosa de IRC e juros compensatórios e sua anulação. Na sua perspetiva, o Tribunal decidiu sobre uma matéria exterior ao objeto do processo e, por outro lado, não estava em condições de decidir por não ter reunido os elementos mínimos para o fazer, tanto em termos de probatório, como da falta de pronúncia de uma das partes, isto é, da falta de pronúncia pela Fazenda Pública». No âmbito da resposta à primeira questão é essencial convocar a jurisprudência deste Supremo Tribunal, em especial o acórdão n.º 0959/12.5BEAVR, desta Secção, proferido em 04/12/2019, do qual, pela sua relevância para a resposta a dar, transcrevemos o seguinte excerto: «Esta questão já não é nova e tem este Supremo Tribunal entendido que, nos casos em que a administração tributária conhece da (in)tempestividade dos pedidos que lhe são dirigidos pelos contribuintes e simultaneamente conhece também do mérito de tais pedidos, indeferindo-os com argumentos fáctico-jurídicos, apenas há que atender ao meio processual e ao prazo próprio para impugnar tal decisão, cfr. entre outros os acórdãos datados de 14.05.2015 e de 07.01.2016, respectivamente recursos n.ºs. 01958/13 e 01412/15. Escreveu-se, com interesse, naquele primeiro acórdão: Decorre do artº 95º, nº 1 da Lei Geral Tributária “o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos segundo as formas de processo prescritas na lei”. Por sua vez decorre do artº 97º, nº 1, al. d) e nº 2 do CPPT que são impugnáveis “os actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação”, e recorríveis os “os actos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação”. Com base nesta formulação legal a doutrina e a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo vêm entendendo que a utilização do processo de impugnação judicial ou do recurso contencioso (…) depende do conteúdo do acto impugnado: se este comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação será aplicável o processo de impugnação judicial e se não comporta uma apreciação desse tipo é aplicável o recurso contencioso/acção administrativa (…) (vide neste sentido, entre outros, os Acórdãos desta secção de 02.07.2014, recurso 1950/13, de 28.05.2014, recurso 1263/13, de 29.02.2012, recurso 441/11, de 08.07.2009, recurso 306/09, de 02.02.2005, recurso 1171/04, de 16.02.2005, recurso 960/04 e de 20.05.2003, recurso 305/03, todos in www.dgsi.pt...». Decorre do exposto, em síntese, que nas circunstâncias em que o ato impugnado não comporta a apreciação da legalidade do ato de liquidação, o meio processual a aplicar seria a ação administrativa. Ora, é precisamente isso que acontece nos autos. Em primeiro lugar, tal como decorre da alínea E) do probatório, foi proferida decisão de indeferimento do pedido de revisão com fundamento na intempestividade do pedido, sendo unicamente esta decisão que é impugnada, tal como evidencia claramente o artigo 29.º da Petição inicial (o sublinhado é nosso): Face à fundamentação do Despacho em apreço que aliás, delimita o âmbito da presente impugnação judicial, verifica-se que está em causa, nos presentes autos, única e simplesmente, aferir se o pedido de Revisão Oficiosa de imposto apresentado pela impugnante era, ou não, um meio processualmente adequado tendo em vista a sua pretensão. Em segundo lugar, o próprio pedido refere-se tão-só à anulação do despacho de indeferimento, como se constata pelo excerto abaixo, onde consta o pedido formulado na Petição inicial (o sublinhado é nosso): “NESTES TERMOS E NOS DEMAIS DE DIREITO AO CASO APLICÁVEIS QUE V. EXA., MERITÍSSIMO(A) JUIZ, DOUTAMENTE SUPRIRÁ, DEVE O DESPACHO “SUB JUDICE” SEJA ANULADO COM FUNDAMENTO EM: (i) ERRÓNEA INTERPRETAÇÃO DO DISPOSTO NO ARTIGO 78.º N.ºS 1 E 3 DA LGT; (ii) VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA JUSTIÇA; (iii) VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA BOA-FÉ; DETERMINANDO-SE, EM CONSEQUÊNCIA, A PROCEDÊNCIA DO PEDIDO DE REVISÃO DE ACTO TRIBUTÁRIO APRESENTADO PELA IMPUGNANTE, TUDO COM AS DEVIDAS E LEGAIS CONSEQUÊNCIAS.” Sendo sobretudo com base nesse pedido, aliás preciso, que deve ser aferido o erro na forma de processo, tal como tem sido reiterado por este Supremo Tribunal (ver neste sentido, entre outros, os Acórdãos desta secção de 22/03/2018, recurso 01263/16 e de 18/01/2017, recurso 01223/16 in www.dgsi.pt). Por fim, tal como consta da fundamentação do despacho de indeferimento, notificada ao contribuinte, a AT, no ato de indeferimento praticado, não se pronunciou sobre o mérito da pretensão da Recorrente, considerando tratar-se de pedido extemporâneo. Destacamos a este propósito um excerto da informação ...13 que serviu de fundamentação ao despacho de indeferimento, constante quer do documento 1 junto à petição inicial quer do ponto I do probatório (o sublinhado é nosso): «21. No caso concreto, não poderia ter ocorrido erro imputável aos serviços, uma vez que a liquidação ora questionada tem origem na falta de entrega da declaração de rendimentos modelo 22. 22. A falta de entrega da declaração de rendimentos não poderá resultar de um erro imputável aos serviços. Afastando a possibilidade de se proceder à revisão do acto tributário, nos termos da 2ª parte do nº 1 do art 78º da LGT. 23. No que concerne à revisão excepcional prevista no nº 4 do art 78 da LGT, esta só é admitida quando o erro não seja imputável comportamento negligente do contribuinte, como ficou demonstrado, a liquidação sub judice decorre exatamente de negligencia no comportamento da requerente». Assim, não tendo a decisão do pedido de revisão analisado o mérito do pedido e não tendo a petição inicial como pedido a ilegalidade da liquidação, o meio processual adequado de reação, em conformidade com a jurisprudência consolidada deste Supremo Tribunal, seria a ação administrativa. Por tudo que se expôs, em resposta à primeira questão, concluímos no sentido de que se verificou erro na forma de processo que o acórdão recorrido deu incorretamente por inexistente, procedendo, por consequência, a perspetiva da Recorrente, no sentido de que o meio processual próprio não seria uma impugnação judicial, mas uma ação administrativa, na medida em que as especificidades do caso permitem afirmar que os atos administrativos em matéria tributária não comportavam a apreciação da legalidade do ato de liquidação. Ação administrativa essa que, face às circunstâncias consideradas, deveria apreciar a legalidade do ato administrativo de indeferimento e não a legalidade da liquidação. Perante o erro na forma do processo há que verificar a viabilidade da convolação para a forma processual que seria adequada, tendo presente que essa convolação será proibida, porque inútil (cf. artigo 130.º do CPC), se for manifesta a intempestividade da petição inicial relativamente à forma processual adequada (ver, entre outros, o Acórdão desta secção de 20/06/2018, recurso 0212/18 in www.dgsi.pt). Nos termos do artigo 58.º, n.º 1, alínea b) do CPTA o prazo para recorrer à ação administrativa é de 3 meses, que é exatamente o mesmo para a impugnação de atos tributários, nos termos do 102.º, n.º 1 do CPPT. Além disso, estes dois prazos, contam-se, nos termos do artigo 279.º do CC (ver artigo 20.º do CPPT e artigo 58, n.º 2 do CPTA). Por não surgir um problema de intempestividade concluímos que deve ser feita a convolação nos termos dos artigos 97.º, n.º 3, da LGT e 98.º, n.º 4, do CPPT. Face a tudo que se explanou fica prejudicada, a resposta à segunda questão. 4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso de revista, revogar o acórdão recorrido e, em consequência, fazer baixar o processo à primeira instância, para que haja uma convolação do processo em ação administrativa. Custas pela Recorrida, em ambas as instâncias e neste STA, com dispensa do pagamento da taxa de justiça, nesta instância de recurso, por não ter produzido contra-alegações. Lisboa, 1 de outubro de 2025. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Anabela Ferreira Alves e Russo – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro.

Sumário

Quando as especificidades do caso permitam afirmar que os atos administrativos em matéria tributária não comportam a apreciação da legalidade do ato de liquidação, o meio processual próprio não é a impugnação judicial, mas a ação administrativa.

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A FAZENDA PÚBLICA, identificada nos autos, vem, nos termos do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), artigos 141.º, n.º 1, 143,º, n.º 1 e 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) aplicáveis por força do disposto no artigo 26.º, alínea h) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e no artigo 2.º, alíneas c) e e) do CPPT, interpor recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 07/11/2024, que negando provimento ao recurso de apelação por si interposto, manteve a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, de 27/03/2022, pela qual foi julgada totalmente procedente a impugnação judicial deduzida por A..., LDA., igualmente identificada nos autos, contra o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa («PRO»), apresentado da liquidação oficiosa de IRC n.º ...49, referente ao exercício de 2010, e respetivos juros compensatórios.

1.2. A Recorrente conclui da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«(…)

A. Vem a Fazenda Pública interpor o presente recurso de revista do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, que negou provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública e confirmou a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa numa Impugnação Judicial onde foi posto em crise o despacho de indeferimento por intempestividade na sua apresentação de um pedido de revisão oficiosa, relativamente a uma liquidação de IRC para o exercício de 2010 e respetivos juros compensatórios, no valor global de € 74.770,32.

B. Na origem de toda esta situação está um pedido de revisão oficiosa nos termos do artigo 78.º da LGT respeitante à liquidação referida, emitida pela AT na sequência de uma ausência de apresentação da declaração por parte do sujeito passivo dentro do prazo legal.

C. Dada a sua utilidade, reproduzimos apenas a fundamentação de facto da sentença, embora tenham sido aditados outros pontos no acórdão, onde se reproduzem excertos da decisão da DF de Lisboa no procedimento de revisão oficiosa e da informação que serviu de contestação, mas que, com todo o respeito, não acrescentam nada de novo, pelo contrário, apenas confirmam o que já consta do ponto E) da presente factualidade. Dizia-se ali o seguinte (cfr. fls. 12 do acórdão):

A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade:

A) A Impugnante não entregou a declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC, respeitante ao exercício do ano 2010, anteriormente a 31/05/2011 – facto não controvertido.

B) Em 07/12/2011, foi emitida, pelos serviços da Autoridade Tributária, em nome da Impugnante e com base na matéria coletável apurada para o exercício do ano 2009 (de € 296.828,83), a liquidação de IRC n.º ...49 e dos respetivos juros compensatórios, respeitante ao exercício do ano 2010, no montante de € 74.770,32, com data de limite de pagamento em 16/01/2012 – cf. documento a fls. 47 do PAT.

C) Em 30/12/2011, a Impugnante apresentou a declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC, respeitante ao exercício do ano 2010, da qual resultou matéria de coletável no montante de € 36.359,03 – cf. documento a fls. 60- 62 do PAT.

D) Em 21/09/2012, a Impugnante apresentou um pedido de revisão da liquidação mencionada em B), juntando documentos contabilísticos para justificar os ajustamentos efetuados ao Quadro 07 da declaração mencionada na alínea que antecede – cf. documento de fls. 2-278 do PRO.

E) Em 20/09/2013 foi proferida decisão de indeferimento do pedido mencionado na alínea que antecede, com fundamento na intempestividade do pedido, decorrente da não verificação de erro imputável aos serviços – cf. documentos a fls. 307 e 302-304 do PRO. 13

F) A petição inicial da presente ação foi apresentada em 20/01/2014 – cf. documento a fls. 2 dos autos (numeração do suporte físico)

(destaque nosso).

D. Insistindo, conforme resulta do ponto E) do probatório destacado, o despacho da AT cuja anulação é peticionada teve como único fundamento a falta de um dos pressupostos, a sua tempestividade, e que, por consequência, nem sequer se prosseguiu para o exame da questão material ali colocada.

E. E o pedido formulado na PI, foi formulado nos seguintes termos:

«NESTES TERMOS E NOS DEMAIS DE DIREITO AO CASO APLICÁVEIS QUE V. EXA., MERITÍSSIMO (A) JUIZ, DOUTAMENTE SUPRIRÁ, DEVE O DESPACHO “SUB JUDICE” SEJA ANULADO COM FUNDAMENTO EM:

ERRÓNEA INTERPRETAÇÃO DO DISPOSTO NO ARTIGO 78.º N.ºs 1 E 3 DA LGT;

VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA JUSTIÇA;

VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA BOA-FÉ; DETERMINANDO-SE, EM CONSEQUÊNCIA, A PROCEDÊNCIA DO PEDIDO DE REVISÃO DE ACTO TRIBUTÁRIO APRESENTADO PELA IMPUGNANTE, TUDO COM AS DEVIDAS E LEGAIS CONSEQUÊNCIAS.».

F. Mas, como decorre do artigo 97.º, n.º 1, alínea d), e n.º 2, do CPPT, são impugnáveis “os atos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do ato de liquidação”, e recorríveis os “actos administrativos em matéria tributável, que não comportem a apreciação da legalidade do ato de liquidação”, pelo que no caso dos autos, o meio de impugnação adequado seria a ação administrativa, cfr. artigo 191.º do CPTA. Veja-se, a este propósito, a doutrina que dimana, entre outros, do Acórdão do STA de 14.05.2015, p. 01958/13.

G. Ou seja, parece-nos, se a decisão que a Impugnante pretende ver examinada judicialmente tem como fundamento a extemporaneidade do pedido, trata-se evidentemente pedir a apreciação de um ato que não é de liquidação de imposto.

H. E o meio processual próprio para este efeito não é uma impugnação judicial, como a presente, mas uma ação administrativa, este sim o meio processual adequado para atacar os atos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do ato de liquidação, nos termos do disposto no artigo 97.º, n.º 1, alínea d) e n.º 2 do Código de Processo e Procedimento Tributário. (cfr também artigo 193.º do CPTA).

I. Como também se considera no voto de vencido (cfr. fls. 43 do acórdão):

«Por outro lado, analisada a p.i. de impugnação, verifica-se que a mesma ataca o despacho de indeferimento do pedido de revisão, considerando ser tal pedido tempestivo.

(…) E, assim sendo, não concorda a signatária com a posição do acórdão quando refere que a p.i. “afronta a liquidação”.

Aqui chegados, não tendo analisado o mérito do pedido e não tendo a p.i. de impugnação causa de pedir para a ilegalidade da liquidação, entende a signatária existir erro na forma de processo, devendo ter havido convolação em acção administrativa, nos termos do art. 98.º n.º 4 e 97.º p) do CPPT”, o que nunca teve lugar.».

J. Verifica-se, portanto, um erro na forma de processo, o que formalmente se alega para todos os efeitos legais.

K. Num segundo momento, tanto a sentença como o presente acórdão entenderam legítimo apreciar a legalidade da decisão de indeferimento do procedimento de Revisão Oficiosa que, lembramos, foi tomada com fundamento na intempestividade do pedido, e, ao contrário do que era previsível e legal, ao determinar se a decisão era ou não a indicada, entendeu-se não apenas considerar que o pedido foi efetivamente apresentado em tempo, mas, muito mais além, decidiu-se não só anular a decisão de indeferimento mas também proceder à anulação da liquidação oficiosa de IRC e de juros compensatórios.

L. Contrariamente ao considerado, a ilegalidade da liquidação oficiosa IRC não foi alegada na petição inicial, não constituiu pedido nem causa de pedir e, assim sendo, estava completamente arredada do objeto do processo.

M. A AT, em sede de contestação, limitou-se, como é normal e lhe é exigido, a responder ao pedido, isto é, explicando a sua posição sobre a intempestividade da sua formulação, respondendo assim à questão decidenda nos presentes autos, nomeadamente a consideração sobre um eventual “erro imputável aos serviços” apenas porque tinha uma importância decisiva sobre a definição do prazo para a interposição do pedido.

N. Por isso, registe-se, também aqui a AT não se pronunciou sobre os fundamentos alegados em sede de revisão oficiosa pela sociedade sobre os deméritos da liquidação de imposto pretensamente aqui em causa.

O. E se o Tribunal tivesse decidido que afinal essa intempestividade não se verificava, também não podia decidir a questão material por lhe faltar a posição de uma das partes, como é evidente.

P. O que a lei impõe ao Tribunal, verificado esse erro de apreciação por parte da AT, seria anular essa decisão de indeferimento por intempestividade, o que teria como consequência lógica o ordenar que os serviços da AT procedessem à apreciação da questão material por afinal se encontrarem preenchidos os pressupostos para que essa pronúncia pudesse ter lugar.

Q. Mas não, entendeu- se em ambas as instâncias ser de anular a liquidação de imposto, sem qualquer base processual para o efeito uma vez que nunca lhes foi pedido para o fazer, nem nunca, em nenhum momento, seja na fase administrativa seja nos presentes autos, a AT se ter pronunciado sobre o mérito das questões.

R. Na declaração de voto de vencido, a questão também foi analisada da seguinte forma (fls.46):

«(…) com todo o respeito, fica sem se perceber como é que o Tribunal recorrido chegou à conclusão da existência do excesso de quantificação ou mesmo que os elementos juntos no pedido de revisão justificavam os ajustamentos no quadro 7 da Declaração ou que a liquidação assentou em pressupostos errados.

Nada disto resulta do probatório nem a AT apreciou tais questões.

Ou seja, a decisão recorrida, respaldada neste Acórdão, deu um salto, consubstanciando um vício de raciocínio, quando, apesar de fixar no probatório que a decisão do procedimento de revisão tinha sido indeferida por intempestividade, a acusou de défice instrutório e de violação do princípio do inquisitório e, com base nisso, sem qualquer factualidade que o sustentasse, entendeu haver excesso de quantificação e erro nos pressupostos de facto e de direito a determinar a ilegalidade da liquidação.

Tanto basta para a signatária não poder acompanhar o Acórdão que fez vencimento.».

(destaques no original)

S. Por isso, ao confirmar a decisão de primeira instância de onde se decidiu anular o ato tributário de liquidação oficiosa, como efetivamente o fez, indo, como se demonstrou, muito para além do conhecimento das questões que lhe foram suscitadas pelas partes, e, por outro lado, verificando-se uma contradição evidente entre os factos dados como provados e a decisão tomada, verifica-se um duplo vício que igualmente inquina por completo a decisão.

T. Por um lado, em excesso de pronúncia, o Tribunal decide sobre uma matéria exterior ao objeto do processo e, por outro lado, não está em condições de decidir por não ter reunido os elementos mínimos para o fazer, tanto em termos de probatório, como de uma falta de pronúncia de uma das partes. (cfr. artigo 125.º do CPPT e artigo 615.º, n.º 1, alíneas a) e d) do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT.

U. Pelo exposto, a Fazenda Pública não se pode conformar com o decidido.

V. E tendo em conta a gravidade e a multiplicidade dos vícios que a decisão encerra, que, com todo o respeito, constituem erros manifestos na aplicação do direito e que, parece-nos, seria absolutamente inaceitável poderem permanecer na ordem jurídica e que mereceram crítica fundamentada e, a nosso ver, completamente arrasadora da posição adotada que acompanhamos, só a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo, absolutamente necessária para uma melhor aplicação do direito na sua função de “válvula de segurança” do sistema, ao rever a situação criada, a poderá corrigir e estabelecer em termos definitivos, para o caso e para o futuro, qual o direito corretamente aplicável neste tipo de circunstâncias, pelo que, nos termos do artigo 285.º do CPPT e do artigo 150.º do CPTA, subsidiariamente aplicáveis, formalmente vimos pedir a admissão e apreciação do presente recurso de revista.»

Termina pedindo que o presente recurso de revista seja admitido e concedido provimento e, em consequência, revogado o acórdão recorrido “e substituído por outro que tenha em conta as presentes alegações.”.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal, foi dada vista ao Ministério Público tendo o Exmo. Magistrado do Ministério Público emitido douto parecer no sentido da admissão do recurso de revista por entender que “a questão assume relevância jurídica e a resposta a dar pelo STA contribuirá também para uma melhor aplicação do direito”.

1.5. Pelo acórdão da formação de apreciação preliminar deste Supremo Tribunal (artigo 285.º, n.º 6 do CPPT), proferido em 04/06/2025, foi admitido o recurso de revista com a seguinte fundamentação:

«(…)

2. Segundo o disposto no n.º 1 do artigo 285.º do CPPT “Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”.

Por conseguinte, este recurso só é admissível se estivermos perante questão que pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

Em causa no presente recurso de revista está o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, que negou provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública e confirmou a sentença proferida em 1ª instância, numa impugnação judicial que teve por objeto o despacho de indeferimento de pedido de revisão oficiosa relativo à liquidação oficiosa de IRC para o exercício de 2010 e respetivos juros compensatórios.

O que significa que na origem de toda esta situação está um pedido de revisão oficiosa deduzido ao abrigo do artigo 78.º da LGT, respeitante a uma liquidação oficiosa emitida pela Autoridade Tributária na sequência da ausência de apresentação dentro do prazo legal da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC, tendo o pedido de revisão sido indeferido com base na sua intempestividade perante a ausência de verificação de erro imputável aos serviços.

Neste recurso a Fazenda Pública, ora Recorrente, coloca essencialmente duas questões:

Primeiro: erro na forma de processo, que o acórdão recorrido deu por inexistente, já que, perspetiva da Recorrente, o meio processual próprio para este efeito não é uma impugnação judicial, como a presente, mas uma ação administrativa, este sim o meio processual adequado para atacar os atos administrativos em matéria tributária que não comportem a apreciação da legalidade do ato de liquidação, em face do disposto no artigo 97.º, n.º 1, alínea d), e n.º 2 do CPPT.

Ademais, suporta a sua tese no teor do voto de vencido vertido no acórdão recorrido, com o seguinte teor: «(…) analisada a p.i. de impugnação, verifica-se que a mesma ataca o despacho de indeferimento do pedido de revisão, considerando ser tal pedido tempestivo. (…) E, assim sendo, não concorda a signatária com a posição do acórdão quando refere que a p.i. “afronta a liquidação”. // Aqui chegados, não tendo analisado o mérito do pedido e não tendo a p.i. de impugnação causa de pedir para a ilegalidade da liquidação, entende a signatária existir erro na forma de processo, devendo ter havido convolação em acção administrativa, nos termos do art.º. 98.º n.º 4 e 97.º p) do CPPT”, o que nunca teve lugar.».

Segundo: indevida apreciação, na impugnação judicial deduzida contra o ato de indeferimento de pedido de revisão oficiosa, da legalidade da liquidação oficiosa de IRC e juros compensatórios e sua anulação. Na sua perspetiva, o Tribunal decidiu sobre uma matéria exterior ao objeto do processo e, por outro lado, não estava em condições de decidir por não ter reunido os elementos mínimos para o fazer, tanto em termos de probatório, como da falta de pronúncia de uma das partes, isto é, da falta de pronúncia pela Fazenda Pública.

E, também aqui, a Recorrente se louva no teor do voto de vencido vertido no acórdão recorrido, segundo qual «(…) com todo o respeito, fica sem se perceber como é que o Tribunal recorrido chegou à conclusão da existência do excesso de quantificação ou mesmo que os elementos juntos no pedido de revisão justificavam os ajustamentos no quadro 7 da Declaração ou que a liquidação assentou em pressupostos errados.

Nada disto resulta do probatório nem a AT apreciou tais questões.

Por outro lado, não é correto que a Recorrente “não tenha sindicado qualquer erro de julgamento quanto ao concreto excesso de quantificação e erro nos pressupostos de facto e direito”. Se se analisar as conclusões do recurso, verifica-se que a Recorrente se insurge, precisamente, quanto a essa conclusão, dizendo que a factualidade fixada não a permite. Ou seja, a decisão recorrida, respaldada neste Acórdão, deu um salto, consubstanciando um vício de raciocínio, quando, apesar de fixar no probatório que a decisão do procedimento de revisão tinha sido indeferida por intempestividade, a acusou de défice instrutório e de violação do princípio do inquisitório e, com base nisso, sem qualquer factualidade que o sustentasse, entendeu haver excesso de quantificação e erro nos pressupostos de facto e de direito a determinar a ilegalidade da liquidação.».

Neste contexto, afigura-se-nos que as questões jurídicas colocadas não só apresentam capacidade de expansão para além das fronteiras do litígio que em concreto se discute, como da sua natureza decorre a necessidade de uma resposta pelo órgão de cúpula da justiça fiscal, como condição para dissipar dúvidas acerca da determinação e aplicação do quadro legal que regula a situação.

O que tanto basta para a admissão do presente recurso de revista.

3. Pelo exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que integram a formação referida no n.º 6 do artigo 285º do CPPT, em admitir a revista.»

1.6. O Digno Procurador-Geral Adjunto junto do Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido da revogação do acórdão recorrido, nos seguintes termos:

«(…)

6. De referir que o acórdão recorrido foi proferido com um voto de vencido, em que se defende, para além do mais, que não tendo a decisão do pedido de revisão analisado o mérito do pedido e não contendo a petição inicial de impugnação causa de pedir para a ilegalidade da liquidação, existe erro na forma de processo, devendo ter havido convolação em ação administrativa.

7. Diga-se, desde já, que concordamos com o teor do douto voto de vencido lavrado no acórdão recorrido, dado que as razões nele aduzidas se afiguram inteiramente corretas, pelo que, no essencial, nos limitaremos a enfatizar tais considerações e respetivas conclusões.

8. Em síntese, o que resulta do probatório – ponto E) – foi que o despacho impugnado indeferiu o pedido de revisão oficiosa da liquidação, nos termos do artigo 78.º da LGT por tê-lo considerado intempestivo, pelo que tal decisão não apreciou o fundo da questão, sendo que, da mesma, nada consta quanto à declaração de substituição e respetivos documentos apresentados pelo contribuinte, os quais não foram apreciados.

9. Não tendo a decisão do pedido de revisão analisado o mérito da pretensão e não tendo a petição inicial de impugnação causa de pedir para a ilegalidade da liquidação, verifica-se existir erro na forma de processo, devendo ter havido convolação em ação administrativa, nos termos dos artigos 98.º n.º 4 e 97.º, n.º1, alínea p) do CPPT.

10. Ou seja, a AT rejeitou o pedido de revisão oficiosa da liquidação por entender que, na falta de um dos pressupostos, a tempestividade, não podia prosseguir para o exame da questão material colocada pela impugnante.

11. Ora, como se refere no douto voto de vencido, parece-nos claro que se verifica uma nulidade, por erro na forma de processo, uma vez que a impugnação judicial se mostra inviável para apreciar um pedido nos termos em que foi livremente formulado pela impugnante, onde nunca é atacada diretamente a liquidação de imposto ou qualquer dos seus fundamentos e apenas se pretende pôr em crise uma decisão de intempestividade do pedido de revisão oficiosa.

12. Decorre do artigo 97.º, n.º 1, alínea d) e n.º 2 do CPPT que são impugnáveis os atos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do ato de liquidação e recorríveis os atos administrativos em matéria tributável, que não comportem a apreciação da legalidade do ato de liquidação, pelo que no caso dos autos, o meio de impugnação adequado seria a ação administrativa (artigo 191.º do CPTA).

13. Por outro lado, a AT, nem no procedimento de revisão oficiosa, nem no processo de impugnação, se pronunciou sobre as questões materiais que puseram em crise a liquidação de imposto.

14. Aliás, as menções que a ora recorrente faz a tratar-se de imposto superior ao devido surgem no contexto de integração do conceito de “injustiça grave e notória”, previsto no artigo 78.º n.ºs 1, 4 e 5 da LGT, para concluir pela admissão do pedido de revisão oficiosa.

15. Mais uma vez se afigura correta a conclusão constante do voto de vencido de que o acórdão recorrido padece de um vício de raciocínio, quando, apesar de fixar no probatório que a decisão do procedimento de revisão tinha sido indeferida por intempestividade, a imputou de défice instrutório e de violação do princípio do inquisitório e, com base nisso, sem qualquer factualidade que o sustentasse, entendeu haver excesso de quantificação e erro nos pressupostos de facto e de direito a determinar a ilegalidade da liquidação.

16. Nestes termos, em conclusão, somos do parecer que o douto acórdão recorrido deve ser revogado, com a consequente remessa dos autos ao Tribunal Tributário de Lisboa, para convolação dos presentes autos em ação administrativa, nos termos dos artigos 98.º n.º 4 e 97.º, n.º 1, alínea p) do CPPT.»

1.7. Cumpre apreciar e decidir.

2. Fundamentação de Facto

Com relevância para a decisão da causa, as instâncias deram como provada a factualidade que o acórdão recorrido consignou nos seguintes termos:

«A) A Impugnante não entregou a declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC, respeitante ao exercício do ano 2010, anteriormente a 31/05/2011 – facto não controvertido.

E) Em 20/09/2013, foi proferida decisão de indeferimento do pedido mencionado na alínea que antecede, com fundamento na intempestividade do pedido, decorrente da não verificação de erro imputável aos serviços – cf. documentos a fls. 307 e 302-304 do PRO.

F) A petição inicial da presente ação foi apresentada em 20/01/2014 – cf. documento a fls. 2 dos autos (numeração do suporte físico).

A decisão recorrida consignou, quanto à factualidade considerada não provada, o seguinte:

“Não existem outros factos alegados relevantes para a decisão, em face das possíveis soluções de direito, que importe referir como provados ou não provados.”

Quanto à motivação da decisão de facto, o Tribunal recorrido consignou que:

“A decisão da matéria de facto fundou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nos documentos juntos aos autos, conforme referido em cada alínea do probatório, bem como na posição expressa pelas partes, tendo sido considerados os factos relevantes para a decisão dentro das várias soluções plausíveis das questões de direito [nos termos conjugados do n.º 2 do artigo 123.º do CPPT e dos n.ºs 4 e 5 do artigo 607.º do CPC, este último preceito aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT].»

O TCA Sul aditou à matéria de facto dada como assente em 1.ª instância o seguinte:

«Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que, quer por acordo, quer documentalmente, está demonstrada, adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

G) A decisão referida em E), teve por base a análise efetuada pela Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa de 27.12.2012 e da informação ...13 da DSIRC de 07.05.2013 – Cf. fls. 285 a 305 do PA cujo teor se tem por reproduzido.

H) Consta da informação de 27.12.2012, referida em G), entre o mais, o seguinte:

“(…)

A revisão oficiosa é intempestiva uma vez que foi apresentada em 2012.09.21 e o prazo previsto para o pagamento da liquidação ora contestada é 2012.01.16 (cf. fls.281 e 282 que se juntam aos presentes autos), portanto fora do prazo previsto no nº 1 do artº 70º conjugado com o artº 102, ambos do CPPT, prazo este peremtório.

Nos termos do nº 1 do artigo 78º da LGT, a revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação graciosa e com fundamento em qualquer ilegalidade ou no prazo de quatro anos após a liquidação por iniciativa da administração tributária ou a todo tempo se o tributo não tiver sido pago com fundamento em erro imputável aos serviços.

Ora, sendo o pedido intempestivo fica afastada a garantia do nº 1 do citado artigo.

Ao abrigo dos nºs 4 e 5 do mesmo artigo, o dirigente máximo pode autorizar, excecionalmente, nos três anos posteriores ao do ato tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave e notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte, considerando-se notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade.

A injustiça terá que ser grave – que lese fortemente os interesses dos contribuinte, designadamente quando a matéria coletável for marcadamente exagerada e desproporcionada com a realidade, ou notória – patente, ostensiva ou inequívoca, não se requerendo que seja geralmente conhecida ou sabida de muita gente.

Da análise do procedimento em causa, verifica-se que também não estão reunidas as condições para poder ser enquadrada nestas premissas. Não podemos afirmar a existência de uma injustiça grave ou notória, nem que o comportamento do sujeito passivo não tenha sido negligente.

Na verdade, como já mencionado, o sujeito passivo não procedeu à entrega da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 2010, no prazo estabelecido no nº 1 do art 120º do…(CPPT), ou seja, até à data 2011.05.31, não tendo dado cumprimento às obrigações declarativas a que se refere a al. b) do nº 1 do artº 117º do mesmo diploma.

Ora, não cumprindo as suas obrigações fiscais. A Administração Fiscal procede à emissão de declaração oficiosa, até 30 de novembro do ano seguinte, de acordo com os elementos de que dispõe, conforme estipulado na al. b) do nº 1 do art 90º do CIRC.

Neste caso, a liquidação foi efetuada com base nos elementos de que dispunha, pelo que na respetiva declaração oficiosa a matéria coletável apresentada é de 296.828,83, equivalente ao valor da matéria coletável do exercício mais próximo que se encontrava determinada- 2009.

Posteriormente, à data 2011.12.30, a requerente procedeu à entrega da declaração de rendimentos Modelo 22 IRC, relativa ao exercício de 2010, sendo que a mesma se encontra em situação “Não liquidável”.

Acrescentamos os seguintes aspetos:

- Analisando os elementos apresentados pela recorrente, constatamos que são insuficientes, pois limitou-se a apresentar diversas fotocópias de documentos, sem qualquer registo contabilístico.

- Com efeito, a presente petição carece da apresentação de diversos elementos, nomeadamente Balancete Analítico à data de 31 de dezembro de 2010 (antes de apuramento de resultados); Extratos das contas que foram movimentadas e fotocópias dos documentos base de todos movimentos contabilísticos.

De facto teria de ser efetuada uma análise a toda a contabilidade. De modo a podermos afirmar que a mesma se encontra devidamente organizada.

A Autoridade Tributária não se pode substituir ao requerente na elaboração das suas peças contabilísticas e consequente determinação do seu resultado fiscal, sendo uma obrigação do próprio a comprovação e quantificação direta e exata das operações que efetivamente realizou, para determinação da matéria tributável do IRC, nos termos da alínea b) do nº 3 do artº 17º do CIRC.

Nos termos que antecedem, somos de parecer que não deverá ser autorizada a presente revisão oficiosa, pelo dirigente máximo do serviço, com fundamento em injustiça grave ou notória, nos termos do nº 4 do artº 78º da LGT.(…)”- Cf. fls. 285 a 287 do PA.

I) Consta da informação ...13, referida em G), entre o mais, o seguinte:

“(…)

PEDIDO

13. Para a liquidação nem causa, poderia a ora requerente ter apresentado reclamação graciosa no prazo de 120 dias, a contar a partir do termo do prazo de pagamento voluntário da mesma (2012-01-16), nos termos do artº 70º do CPPT e alínea a) do nº 1 do artigo 102º do CPPT, isto é, até 2012.05.15.

14. o que manifestamente não ocorreu…

15. Pretende agora o sujeito passivo a revisão oficiosa da liquidação sub judice, ora não nos parece verificado nenhum dos pressupostos para desencadear tal procedimento, tal como a seguir irá expor, invocando expressamente o nº 1, 4 e 5 do referido artigo 78º da LGT.

16. Se analisarmos, o quesito contido na 1º parte do art. 78º da LGT, para admissão do pedido do contribuinte, teremos que atender ao artº 70º do CPPT, que estabelecem o prazo para apresentação da referida reclamação graciosa.

17. De acordo com o que se encontra nos números 13 e 14 supra, já verificamos que se encontra excedido, pelo que a admissão do pedido do contribuinte nestes termos não pode prosseguir, por se considerar extemporânea a sua apresentação.

18. A permitir-se que tal pedido prossiga, estar-se-ia a admitir, claramente, um alargamento das garantias dadas ao contribuinte, sem fundamento legal para o efeito.

19. Nos termos da 2ª parte do nº 1 do artº 78º da LGT, a revisão tem como fundamento a ocorrência de erro imputável aos serviços, e no nº 2 deste artigo temos que se considera erro imputável aos serviços, o erro na autoliquidação.

20. Concluindo-se assim que, independentemente de se encontrar a decorrer o prazo de quatro anos para a administração rever o acto por sua iniciativa, não deixa de pressupor a existência de erro imputável aos serviços.

21. No caso concreto, não poderia ter ocorrido erro imputável aos serviços, uma vez que a liquidação ora questionada tem origem na falta de entrega da declaração de rendimentos modelo 22.

22. A falta de entrega da declaração de rendimentos não poderá resultar de um erro imputável aos serviços. Afastando a possibilidade de se proceder à revisão do acto tributário, nos termos da 2ª parte do nº 1 do art 78º da LGT.

23. No que concerne à revisão excepcional prevista no nº 4 do art 78 da LGT, esta só é admitida quando o erro não seja imputável comportamento negligente do contribuinte, como ficou demonstrado, a liquidação sub judice decorre exatamente de negligencia no comportamento da requerente.

24. Assim, não padecendo a liquidação aqui em crise de quaisquer ilegalidades imputáveis aos serviços não se verificam os pressupostos para a revisão com fundamento em erro dos Serviços, bem como não se mostram verificados os fundamentos para revisão oficiosa, com base nos critérios de excepcionalidade previstos no nº 4 e 5 do art. 78º da LGT.

IV- Conclusão e Proposta de Decisão

25. Pelas razões atrás expostas, deve o presente pedido ser indeferido, por não estarem reunidos os pressupostos para revisão da matéria tributável nos termos do artº 78º da Lei Geral Tributária (…)”- Cf. fls. 302/305 do PA.»

3. Fundamentação de Direito

A questões a que importa dar resposta, identificadas no acórdão que admitiu o presente recurso de Revista, são:

Primeira: «erro na forma de processo, que o acórdão recorrido deu por inexistente, já que, perspetiva da Recorrente, o meio processual próprio para este efeito não é uma impugnação judicial, como a presente, mas uma ação administrativa, este sim o meio processual adequado para atacar os atos administrativos em matéria tributária que não comportem a apreciação da legalidade do ato de liquidação, em face do disposto no artigo 97.º, n.º 1, alínea d), e n.º 2 do CPPT».

Segunda: «indevida apreciação, na impugnação judicial deduzida contra o ato de indeferimento de pedido de revisão oficiosa, da legalidade da liquidação oficiosa de IRC e juros compensatórios e sua anulação. Na sua perspetiva, o Tribunal decidiu sobre uma matéria exterior ao objeto do processo e, por outro lado, não estava em condições de decidir por não ter reunido os elementos mínimos para o fazer, tanto em termos de probatório, como da falta de pronúncia de uma das partes, isto é, da falta de pronúncia pela Fazenda Pública».

No âmbito da resposta à primeira questão é essencial convocar a jurisprudência deste Supremo Tribunal, em especial o acórdão n.º 0959/12.5BEAVR, desta Secção, proferido em 04/12/2019, do qual, pela sua relevância para a resposta a dar, transcrevemos o seguinte excerto:

«Esta questão já não é nova e tem este Supremo Tribunal entendido que, nos casos em que a administração tributária conhece da (in)tempestividade dos pedidos que lhe são dirigidos pelos contribuintes e simultaneamente conhece também do mérito de tais pedidos, indeferindo-os com argumentos fáctico-jurídicos, apenas há que atender ao meio processual e ao prazo próprio para impugnar tal decisão, cfr. entre outros os acórdãos datados de 14.05.2015 e de 07.01.2016, respectivamente recursos n.ºs. 01958/13 e 01412/15.

Escreveu-se, com interesse, naquele primeiro acórdão:

Decorre do artº 95º, nº 1 da Lei Geral Tributária “o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos segundo as formas de processo prescritas na lei”.

Por sua vez decorre do artº 97º, nº 1, al. d) e nº 2 do CPPT que são impugnáveis “os actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação”, e recorríveis os “os actos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação”.

Com base nesta formulação legal a doutrina e a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo vêm entendendo que a utilização do processo de impugnação judicial ou do recurso contencioso (…) depende do conteúdo do acto impugnado: se este comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação será aplicável o processo de impugnação judicial e se não comporta uma apreciação desse tipo é aplicável o recurso contencioso/acção administrativa (…) (vide neste sentido, entre outros, os Acórdãos desta secção de 02.07.2014, recurso 1950/13, de 28.05.2014, recurso 1263/13, de 29.02.2012, recurso 441/11, de 08.07.2009, recurso 306/09, de 02.02.2005, recurso 1171/04, de 16.02.2005, recurso 960/04 e de 20.05.2003, recurso 305/03, todos in www.dgsi.pt...».

Decorre do exposto, em síntese, que nas circunstâncias em que o ato impugnado não comporta a apreciação da legalidade do ato de liquidação, o meio processual a aplicar seria a ação administrativa. Ora, é precisamente isso que acontece nos autos.

Em primeiro lugar, tal como decorre da alínea E) do probatório, foi proferida decisão de indeferimento do pedido de revisão com fundamento na intempestividade do pedido, sendo unicamente esta decisão que é impugnada, tal como evidencia claramente o artigo 29.º da Petição inicial (o sublinhado é nosso):

Face à fundamentação do Despacho em apreço que aliás, delimita o âmbito da presente impugnação judicial, verifica-se que está em causa, nos presentes autos, única e simplesmente, aferir se o pedido de Revisão Oficiosa de imposto apresentado pela impugnante era, ou não, um meio processualmente adequado tendo em vista a sua pretensão.

Em segundo lugar, o próprio pedido refere-se tão-só à anulação do despacho de indeferimento, como se constata pelo excerto abaixo, onde consta o pedido formulado na Petição inicial (o sublinhado é nosso):

“NESTES TERMOS E NOS DEMAIS DE DIREITO AO CASO APLICÁVEIS QUE V. EXA., MERITÍSSIMO(A) JUIZ, DOUTAMENTE SUPRIRÁ, DEVE O DESPACHO “SUB JUDICE” SEJA ANULADO COM FUNDAMENTO EM:

(i) ERRÓNEA INTERPRETAÇÃO DO DISPOSTO NO ARTIGO 78.º N.ºS 1 E 3 DA LGT;

(ii) VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA JUSTIÇA;

(iii) VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA BOA-FÉ; DETERMINANDO-SE, EM CONSEQUÊNCIA, A PROCEDÊNCIA DO PEDIDO DE REVISÃO DE ACTO TRIBUTÁRIO APRESENTADO PELA IMPUGNANTE, TUDO COM AS DEVIDAS E LEGAIS CONSEQUÊNCIAS.”

Sendo sobretudo com base nesse pedido, aliás preciso, que deve ser aferido o erro na forma de processo, tal como tem sido reiterado por este Supremo Tribunal (ver neste sentido, entre outros, os Acórdãos desta secção de 22/03/2018, recurso 01263/16 e de 18/01/2017, recurso 01223/16 in www.dgsi.pt).

Por fim, tal como consta da fundamentação do despacho de indeferimento, notificada ao contribuinte, a AT, no ato de indeferimento praticado, não se pronunciou sobre o mérito da pretensão da Recorrente, considerando tratar-se de pedido extemporâneo. Destacamos a este propósito um excerto da informação ...13 que serviu de fundamentação ao despacho de indeferimento, constante quer do documento 1 junto à petição inicial quer do ponto I do probatório (o sublinhado é nosso):

«21. No caso concreto, não poderia ter ocorrido erro imputável aos serviços, uma vez que a liquidação ora questionada tem origem na falta de entrega da declaração de rendimentos modelo 22.

Assim, não tendo a decisão do pedido de revisão analisado o mérito do pedido e não tendo a petição inicial como pedido a ilegalidade da liquidação, o meio processual adequado de reação, em conformidade com a jurisprudência consolidada deste Supremo Tribunal, seria a ação administrativa.

Por tudo que se expôs, em resposta à primeira questão, concluímos no sentido de que se verificou erro na forma de processo que o acórdão recorrido deu incorretamente por inexistente, procedendo, por consequência, a perspetiva da Recorrente, no sentido de que o meio processual próprio não seria uma impugnação judicial, mas uma ação administrativa, na medida em que as especificidades do caso permitem afirmar que os atos administrativos em matéria tributária não comportavam a apreciação da legalidade do ato de liquidação. Ação administrativa essa que, face às circunstâncias consideradas, deveria apreciar a legalidade do ato administrativo de indeferimento e não a legalidade da liquidação.

Perante o erro na forma do processo há que verificar a viabilidade da convolação para a forma processual que seria adequada, tendo presente que essa convolação será proibida, porque inútil (cf. artigo 130.º do CPC), se for manifesta a intempestividade da petição inicial relativamente à forma processual adequada (ver, entre outros, o Acórdão desta secção de 20/06/2018, recurso 0212/18 in www.dgsi.pt). Nos termos do artigo 58.º, n.º 1, alínea b) do CPTA o prazo para recorrer à ação administrativa é de 3 meses, que é exatamente o mesmo para a impugnação de atos tributários, nos termos do 102.º, n.º 1 do CPPT. Além disso, estes dois prazos, contam-se, nos termos do artigo 279.º do CC (ver artigo 20.º do CPPT e artigo 58, n.º 2 do CPTA). Por não surgir um problema de intempestividade concluímos que deve ser feita a convolação nos termos dos artigos 97.º, n.º 3, da LGT e 98.º, n.º 4, do CPPT.

Face a tudo que se explanou fica prejudicada, a resposta à segunda questão.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso de revista, revogar o acórdão recorrido e, em consequência, fazer baixar o processo à primeira instância, para que haja uma convolação do processo em ação administrativa.

Custas pela Recorrida, em ambas as instâncias e neste STA, com dispensa do pagamento da taxa de justiça, nesta instância de recurso, por não ter produzido contra-alegações.

Lisboa, 1 de outubro de 2025. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Anabela Ferreira Alves e Russo – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro.

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