732/2021 - Tribunal Constitucional

Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional I – A Causa 1. A., SGPS, S.A. (a ora recorrente) impugnou, junto do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), atos tributários de autoliquidação de IRC relativos aos exercícios de 2016 e 2017. Com a impugnação da autoliquidação, pretendia a impugnante, no essencial, afastar, por via da inconstitucionalidade, a regra da desconsideração, para efeitos de dedução em sede de IRC, do montante suportado nos exercícios a título de Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (CESE), regra essa prevista nos artigos 23.º-A, n.º 1, alínea q) do Código do IRC e 12.º do regime da CESE, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro. 1.1. Por acórdão de 22/02/2020, o CAAD julgou improcedente o pedido de anulação. 1.2. A impugnante interpôs recurso desta decisão para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, tendo por objeto a referida questão de inconstitucionalidade. O recurso foi admitido no CAAD, com efeito suspensivo. 1.2.1. No Tribunal Constitucional, o relator determinou a notificação das partes para alegarem. A recorrente apresentou alegações, que culminaram nas seguintes conclusões: “[…] 1.º A Recorrente colocou à apreciação do Tribunal Arbitral duas questões concernentes à conformidade constitucional dos artigos 23.º-A, n.º 1, alínea q), do CIRC e 12.º do regime que institui a CESE – que impõem a não dedutibilidade do gasto com a CESE no apuramento do lucro tributável daquele imposto – à luz princípios constitucionais da tributação pelo rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade, previstos nos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP; 2.º Julgou aquele Tribunal Arbitral, na decisão de que ora se recorre, que as aludidas disposições normativas não eram inconstitucionais por violação dos aludidos princípios fundamentais, tendo julgado como improcedente a pretensão da Recorrente; 3.º Por não concordar com tal entendimento, a Recorrente interpôs o presente recurso de inconstitucionalidade dos artigos 23.º-A, n.º 1, alínea q), do CIRC e 12.º do regime que institui a CESE, passando a expor os fundamentos que alicerçam o entendimento de que as normas quid do presente recurso afrontam os identificados princípios constitucionais, impondo a prolação de pronúncia jurisdicional distinta; 4.º A título preliminar – e visando evitar iterações e desnecessária prolixidade – principia a Recorrente por remeter para o quanto expôs a respeito da desconformidade constitucional da alínea q), do n.º 1, do artigo 23.º-A, do CIRC e do artigo 12.º do regime que institui a CESE, nos artigos 27.º a 145.º do pedido de pronúncia arbitral, requerendo que tais artigos sejam tidos por integralmente reproduzidos nesta sede, não se procedendo à sua transcrição integral pelo motivo supra. 5.º Porém, salvaguardando o pleno exercício do seu direito de apresentar alegações a Recorrente sumaria infra o conteúdo daqueles artigos; 6.º De acordo com os artigos 23.º-A, n.º 1, alínea q), do CIRC e 12.º do regime que institui a CESE, os montantes suportados a título de CESE não são dedutíveis para efeitos de apuramento do lucro tributável em sede de IRC; 7.º A referida exceção à regra geral de dedutibilidade dos gastos sub judice padece de inconstitucionalidade por violação dos princípios da tributação pelo rendimento real e da capacidade contributiva, previstos nos artigos 104.º, n.º 2, e 13.º da CRP; 8.º A tributação pelo rendimento real traduz a idoneidade para suportar o tributo, sendo uma decorrência do princípio da capacidade contributiva, de acordo com o qual os contribuintes só podem ser tributados pela sua efetiva e real força económica; 9.º Tais princípios assentam na noção de que o quantitativo pecuniário para suportar os impostos apenas pode ser retirado de onde efetivamente exista, configurando um pressuposto constitucional necessário à licitude da obrigação tributária; 10.º Assim, a obrigação tributária assentará na força económica do sujeito passivo – manifestada pela perceção efetiva e real de determinado rendimento – configurando a capacidade contributiva o limite mínimo lógico exigível ao poder de conformação do legislador fiscal; 11.º Nessa medida, o reconhecimento de todas as componentes do rendimento – incluindo as negativas – para o apuramento do IRC devido afigura-se, em regra, essencial para a concretização dos princípios constitucionais do rendimento real e da capacidade contributiva; 12.º Pelo que, as normas que obstem à dedução de gastos efetiva e legitimamente suportados pelo sujeito passivo padecerão, à partida, de inconstitucionalidade material por violação daqueles princípios; 13.º Uma vez que a CESE configura um gasto legalmente imposto de que depende o regular exercício da atividade de produção de energia impõe-se constitucionalmente a sua relevação negativa no apuramento do lucro tributável; 14.º A contrario sensu, proibindo-se a dedução da CESE em sede de IRC, tributa-se um gasto que o sujeito passivo efetivamente suportou no exercício da sua atividade, sujeitando-se a imposto um rendimento deturpado e superior ao realmente auferido; 15.º Em face do exposto, conclui-se que ao impor-se a desconsideração do montante suportado a título de CESE, nos termos dos artigos 23.º-A, n.º 1, alínea q), do CIRC e 12.º do regime que institui a CESE, sujeita-se a tributação um rendimento empolado, à revelia dos princípios constitucionais da tributação pelo rendimento real e da capacidade contributiva (cfr. artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP); 16.º A tal não obsta o facto de o 104.º, n.º 2, da CRP prever que a imposição fiscal deva fundamentalmente incidir sobre o rendimento real, não excluindo terminantemente a introdução de modulações excecionais que divirjam do mero apuramento declarativo-contabilístico do imposto; 17.º Isto porque tais modulações devem ser tendentes à tributação da real força económica do sujeito passivo ou à salvaguarda de outros valores constitucionalmente consagrados, sob pena de esvaziar aqueles princípios constitucionais de qualquer sentido útil; 18.º Nesse sentido encontra-se vedada a desconsideração absoluta da CESE como gasto sem que exista justificação adequada, razoável e proporcionada para tal (i.e., a eventual derrogação da dedutibilidade fiscal do gasto com a CESE, depende de uma razão justificadora significativa, não podendo ainda exceder o necessário, adequado e proporcional à salvaguarda dessa razão); 19.º Contrariamente ao que decorre da decisão arbitral recorrida, não se conjeturam motivos justificativos que validem a derrogação daqueles princípios constitucionais, encontrando-se o regime ínsito nos artigos 23.º-A, n.º 1, alínea q), do CIRC e 12.º do regime que institui a CESE, na interpretação que afasta a dedução em sede de IRC dos custos incorridos com a CESE, ferido de inconstitucionalidade material por violação dos princípios da tributação segundo o lucro real e da capacidade contributiva vertidos nos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP; 20.º Um dos motivos justificativos abstratamente admissíveis reporta-se à dificuldade na quantificação aritmética do imposto (consentido a proibição de dedução em IRC da própria coleta do IRC); 21.º Todavia, sendo a CESE um tributo autónomo e independente do IRC – que nem incide sobre o lucro – tal motivação técnico-prática não se afigura plausível a justificar a disposição legal sub judice; 22.º Outro dos motivos reporta-se à proibição de dedutibilidade de despesas que indiciem promiscuidade entre as despesas do foro pessoal e empresarial do sujeito passivo, porquanto não se tratam de verdadeiros gastos incorridas em benefício do interesse societário; 23.º Porém, sendo a CESE um tributo legalmente imposto que reverte para o Estado – em concreto, para o FSSSE – não existe qualquer benefício pessoal que o sócio ou funcionário relacionado com o sujeito passivo possa obter com o incurso neste gasto fiscal, não permitindo esta justificação afastar constitucionalmente a dedutibilidade deste tributo no apuramento do rendimento tributável em IRC; 24.º Um último motivo justificativo típico prende-se com o vetor moralista e sistémico da ordem jurídica, negando a dedução de gastos consequentes de comportamentos reprováveis sancionados pelo Estado (e.g. multas ou coimas); 25.º Porém, derivando a CESE tão-somente do regular exercício da atividade de produção de energia, não se divisa neste tributo qualquer comportamento ilícito ou socialmente reprovável que legitime a adoção desta justificação no caso em apreço. 26.º Conclui-se, assim, não existirem motivos justificativos que possibilitem a não dedutibilidade do gasto com a CESE em sede de IRC, padecendo os artigos 23.º-A, n.º 1, alínea q), do CIRC e 12.º do regime que institui a CESE, na interpretação supra descrita, de inconstitucionalidade por preterição dos princípios da tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva, previstos nos artigos 104.º, n.º 2, e 13.º da CRP; 27.º Acresce que, por via dos artigos 13.º e 104.º da CRP, o legislador constitucional consagrou o também o princípio geral da igualdade, que impõe uma conformação universal e uniforme do dever de pagar impostos e traduz uma verdadeira igualdade material, erigindo-se também como critério uniformizador deste a capacidade contributiva dos sujeitos passivos; 28.º O princípio da igualdade impõe que a capacidade contributiva seja relevada pelo legislador aquando da definição da incidência objetiva dos tributos, atendas as seguintes manifestações de riqueza: (i) a angariada (rendimento); (ii) a possuída (património); e (iii) a despendida (consumo); 29.º Em contradição com o princípio da igualdade, na alínea q) n.º 2 do artigo 23.º-A do CIRC e no artigo 12.º do regime que institui a CESE, o legislador previu a não dedutibilidade fiscal de um gasto da atividade do sujeito passivo, gasto este que apenas incide sobre o setor de produção de energia; 30.º Todavia, inexiste um efetivo e real motivo para se impedir que a seja considerada como custo fiscalmente dedutível, temos que tais normas traduzem uma (proibida) arbitrariedade; 31.º Pelo que, os artigos 23.º-A, n.º 1, alínea q), do CIRC e 12.º do regime que institui a CESE, padecem também de inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade; 32.º A decisão arbitral recorrida parece de erro de julgamento porquanto sentenciou que os artigos 23.º-A, n.º 1, alínea q), do CIRC e 12.º do regime que institui a CESE, não obstante imporem a tributação inflacionada de entidades que produzem energia face à generalidade dos sujeitos passivos de IRC, não padece de inconstitucionalidade por violação dos princípios da tributação pelo rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade, previstos nos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP; 33.º O artigo 104.º, n.º 2, da CRP consagra o princípio da tributação das empresas de acordo com o rendimento real, de acordo com o qual a tributação das empresas deve incidir, fundamentalmente, sobre o seu rendimento efetivo e só excecionalmente, em casos devidamente justificados e conformes ao princípio da proporcionalidade, poderão ser tributadas com base no seu rendimento normal; 34.º Este é um princípio fundamental em matéria fiscal, na medida em que é através da consideração do rendimento real das pessoas que se afere a respetiva capacidade contributiva; 35.º O princípio da capacidade contributiva parametriza constitucionalmente o nível do encargo fiscal que pode-deve ser exigido a cada pessoa, singular ou coletiva, em conformidade com uma compreensão material do princípio da igualdade; 36.º Tanto o conceito de capacidade contributiva como o de rendimento real apontam para a necessidade de consideração do rendimento líquido objetivo (deduzido das despesas incorridas na sua formação), só este constituindo efetivo rendimento para o pagamento dos impostos; 37.º A determinação do rendimento líquido exige que se distinga entre os fatores de produção e o ganho derivado dos fatores de produção; 38.º Ao rendimento total auferido devem ser deduzidas despesas específicas com a sua obtenção, uma vez que essas despesas constituem uma expressão negativa da capacidade contributiva, desde que se revelem indispensáveis à produção ou obtenção do rendimento (cfr. acórdão do Tribunal Constitucional n.º 142/2004, proferido em 10 de março); 39.º À luz do princípio da tributação segundo o rendimento líquido objetivo fez o legislador assentar o IRC na teoria do rendimento-acréscimo, sendo o sujeito passivo tributado pelo rendimento correspondente à diferença entre os valores do património líquido no fim e no início de cada período de tributação (cfr. artigo 17.º do CIRC); 40.º Nestes moldes, a incidência do IRC restringe-se ao aumento do poder aquisitivo do sujeito passivo enquanto manifestação da sua capacidade contributiva, aderindo o legislador tributário a uma noção de rendimento vocacionada a relevar os acréscimos patrimoniais líquidos; 41.º A tributação em sede de IRC reflete, assim, uma conceção lata de rendimento, sujeitando a tributação os rendimentos efetivamente alcançados, assentando a sua justeza no princípio da capacidade contributiva (i.e. suporta mais imposto quem obtenha um maior acréscimo de riqueza); 42.º Neste sentido, o IRC não se afigura, estruturalmente, um tributo dotado de vocações extrafiscais, residindo a sua existência e validade constitucionais na tributação dos acréscimos de riqueza obtidos pelos sujeitos passivos (cfr. artigo 104.º, n.º 2, da CRP); 43.º Apesar de o IRC assumir um papel transversal de tributação de todos os lucros obtidos pelos sujeitos passivos, proibiu o legislador, por força dos artigos 23.º-A, n.º 1, alínea q), do CIRC e 12.º do regime que institui a CESE, a dedução do gasto com a CESE em IRC, em contradição com o objetivo de tributação uniforme dos lucros obtidos pelos sujeitos passivos; 44.º O regime de não dedutibilidade da CESE – acrescido do pagamento da própria CESE – determina a tributação, em IRC, da componente negativa do rendimento que afeta ao pagamento daquela contribuição, em violação do princípio da tributação das empresas segundo o seu rendimento real; 45.º Nesses termos, é manifesto o afastamento do princípio constitucional da tributação do rendimento real, inexistindo qualquer justificação que pudesse legitimar a solução adotada, afigurando-se aquelas disposições legais ilegais por violação dos princípios da capacidade contributiva e tributação do rendimento real, consagrados nos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP; 46.º Contrariando o exposto principia o Tribunal Arbitral por sustentar que a não dedutibilidade pode derivar do critério de quantificação aritmética do próprio imposto; 47.º A título prévio, salvo o devido respeito, não pode deixar a Recorrente de salientar a deficiente técnica de redação adotada pelo Tribunal Arbitral, o qual, incumbido de decidir expressamente sobre o mérito da questão de violação do princípio da igualdade que lhe foi acometida se limitou a referir que manifestamente não se verifica aquela violação; 48.º O poder jurisdicional no domínio do contencioso de pendor anulatório não se basta com juízos conclusivos de putativa ilegalidade, pelo que entendendo o Tribunal Arbitral que as disposições legais sub judice não determinam uma entorse ao princípio constitucional da igualdade, previsto no artigo 13.º da CRP, impunha-se que fundamentasse essa conclusão; 49.º Não obstante, por cautela de patrocínio e sem conceder, rebate a Recorrente tal excerto decisório; 50.º A aludida justificação prende-se com a própria quantificação aritmética do imposto devido, consentindo a proibição de dedução da própria coleta do IRC ou da derrama para efeitos de apuramento do lucro tributável –, obviando, em consequência, a um efeito cíclico e potencialmente infinito – de cálculo do imposto devido. 51.º No caso encontra-se em discussão a dedutibilidade de um tributo alheio, autónomo e independente do IRC – que nem sequer assenta nos lucros dos respetivos sujeitos passivos – ao lucro tributável; 52.º Reductio ad absurdum, as premissas da decisão arbitral recorrida conduzem à conclusão de que se encontra na livre disponibilidade do legislador ordinário obstar à dedução, para efeitos de IRC, de quaisquer tributos suportados pelos sujeitos passivos, como o Imposto do Selo, impostos aduaneiros, taxas, etc., o que, como se reputa evidente, não se afiguraria constitucionalmente admissível. 53.º Pelo que se impõe concluir que um eventual critério de quantificação aritmética do imposto não permite assentir, de modo algum, na proibição da dedutibilidade dos gastos suportados a título de CESE para efeitos de apuramento do lucro tributável em sede de IRC. 54.º Acresce que, em contraste com o exposto perfilha o Tribunal Arbitral a quo o entendimento de que a dedução da CESE frustraria a teleologia do tributo, uma vez que repercutiria na esfera do Estado o pagamento do gasto com a contribuição cuja oneração se deve circunscrever aos operadores do mercado energético (cfr. pp. 22 e 23 da decisão arbitral recorrida, sublinhado nosso); 55.º Sumariamente, entende o Tribunal a quo que a relevação negativa em IRC das contribuições efetiva e obrigatoriamente suportadas para efeitos de desenvolvimento da atividade redundaria na transferência parcial para o Estado desse mesmo gasto; 56.º Todavia, salvo o devido respeito, tal entendimento denuncia uma notória incompreensão da própria mecânica de apuramento do IRC; 57.º Com efeito, alínea q), do n.º 1, dos artigos 23.º-A, do CIRC e 12.º do regime que institui a CESE consagram o efeito oposto ao sentenciado: a proibição de dedução em sede de IRC do gasto com a CESE conduz à dupla valoração negativa da condição de sujeito passivo daquela contribuição; 58.º A não dedução da CESE para apuramento do lucro tributável em sede de IRC – ao invés de colocar o Estado a financiar a contribuição que impende sobre o sujeito passivo – induz o sujeito passivo ao pagamento duplo da contribuição, ficando sujeito ao pagamento da própria CESE e, posteriormente, de IRC incidente sobre o gasto com a CESE; 59.º Atente-se no exemplo ora resumido: uma empresa que se dedique à produção de energia que, em dado exercício, não tendo granjeado qualquer acréscimo de riqueza (obtendo um resultado líquido de EUR 0,00 e não apurando IRC a pagar) e suporte EUR 200.000,00 a título de CESE, por força na proibição de dedução gasto, suportará IRC no valor de EUR 42.000,00 não obstante não dispor de qualquer acréscimo de riqueza; a desconsideração daquele gasto conduz, pela dinâmica do imposto, à sua tributação como se de um ganho se tratasse; assim, por força da entorse à regra de dedutibilidade geral de gastos ora em crise, uma empresa como a Recorrente, impedida de deduzir, para efeitos de IRC, a contribuição suportada no montante de EUR 200.000, suportará uma “fatura fiscal” no montante de EUR 242.900, acrescido de derramas) 60.º Resulta do enunciado que ao proibir-se a dedução da CESE para apuramento do lucro tributável de IRC, as empresas de produção de energia elétrica custeiam duplamente a mesma prestação, o que resulta numa dupla tributação e denota uma lesão do princípio da tributação pelo rendimento real (i.e., ao importar para o perímetro do IRC um novo gasto não-dedutível o sujeito passivo encontra-se sujeito ao pagamento da CESE e ao pagamento de IRC sobre um “rendimento” inexistente de montante igual ao da contribuição não deduzida); 61.º De onde se impõe a conclusão de que laborou em erro o Tribunal Arbitral ao julgar que a não dedutibilidade da CESE imposta pelo artigo 23.º-A, n.º 1, alínea p), do CIRC evita repercutir em desfavor do Estado o gasto com a CESE; 62.º Com efeito, a não dedução daquela contribuição em sede de IRC conduz precisamente ao efeito oposto: coloca o sujeito passivo a suportar duplamente aquela contribuição, quer em sede da própria CESE, quer em sede de IRC. 63.º Ademais, funda ainda o Tribunal Arbitral o seu juízo na errónea noção de que a dedutibilidade do gasto com a CESE comprometeria a teleologia da CESE (cfr. p. 22 da decisão arbitral recorrida); 64.º Tal fundamento parece não só evidenciar uma confusão temática como ainda um equívoco na finalidade do tributo em questão. 65.º Com efeito, o Tribunal Arbitral procura associar a dedutibilidade da CESE para efeitos de IRC a supostas finalidades extrafiscais modeladoras de comportamentos (teleologia) prosseguidos pela própria CESE, o que se reputar incorreto porquanto correspondem a questões inteiramente distintas e independentes; 66.º Para demonstração do efeito – em aditamento ao exposto nos artigos 28.º a 53.º do pedido de pronúncia arbitral, cujo conteúdo se quer que seja relevado nesta – cumpre ter presente o contexto que conduziu à adoção da CESE no ordenamento jurídico-português; 67.º A CESE impõe às entidades que operam nos setores da eletricidade, gás natural e petróleo o pagamento de uma contribuição anual a favor do SEN que incide, fundamentalmente, sobre o valor da potência instalada dos centros electroprodutores, encontrando-se concebida como um instrumento fiscal dirigido à geração de receita a consignar à absorção dos custos decorrentes das opções políticas adotadas no domínio electroprodutor e à redução do “défice tarifário”; 68.º Importa recordar que a política energética que vinha sendo adotada, apostada em promover a utilização de recursos renováveis endógenos e a criação do Mibel, vinha assentando na disponibilização de diversos mecanismos de incentivo e apoio aos agentes de produção (i.e., incentivos à PRE, baseados na garantia de tarifas fixas e destinados a estimular a produção de eletricidade de fontes renováveis e endógenas e compensações atribuídas aos agentes de PRO, sob diversas formas e títulos [CAE, CMEC e mecanismos de garantia de potência] com vista à mitigação ou eliminação dos riscos inerentes à atividade e à criação de liquidez do lado português do Mibel); 69.º Embora associados à prossecução da política energética definida para o setor elétrico, os mencionados incentivos e apoios espoletaram custos adicionais (CIEG) que ascenderam a valores elevados e puseram em causa a sustentabilidade económica do SEN; 70.º Tais problemas de sustentabilidade económica foram sendo resolvidos por recurso a um diferimento de custos, cuja aplicação, decorrendo da decisão de não repercussão dos CIEG nas faturas dos consumidores ditou a acumulação progressiva de dívida (“défice tarifário”); 71.º Todavia, em função da crise financeira deixou de ser viável o recurso ao aludido mecanismo de diferimento de custos e à consequente criação de nova dívida tarifária, cessando tal medida de ser adequada a fazer face ao aumento dos custos associados à estratégia política definida para o domínio electroprodutor e garantir a sustentabilidade económica do SEN; 72.º Atenta a inviabilidade do mecanismo previamente adotado afigurou-se premente adotar outras medidas de resposta adequadas, tendo decidido o legislador instituir a CESE com vista a assegurar a geração de receita que permita evitar ou atenuar os impactos causados pelos elevados custos do SEN; 73.º A CESE destinou-se, fundamentalmente, a neutralizar os sobrecustos decorrentes dos incentivos ou compensações conferidas aos agentes de produção de energia; 74.º É precisamente aqui que reside a teleologia imanente da medida legislativa de criação do presente tributo: a CESE tem como fito a absorção dos custos financeiros e económico-sociais decorrentes das opções políticas adotadas no âmbito energético e a redução do stock de dívida tarifária; 75.º Tendo em conta que a finalidade da contribuição se traduz em fazer face às consequências sociais das políticas ambientas prosseguidas e ao avolumar do défice tarifário, fácil é compreender que as receitas da contribuição sejam diretamente aplicadas à satisfação desses objetivos, tendo-se prescindindo de as diluir no orçamento geral do Estado (como sucede, por exemplo, com o IRC); 76.º Assim, para cumprimento do desígnio prosseguido com a CESE a receita obtida é consignada ao FSSSE, que se encontra incumbido de contribuir para a promoção do equilíbrio e sustentabilidade sistémica do setor energético e da política energética nacional, mediante o financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental e a redução da dívida tarifária do SEN; 77.º Em suma, o FSSSE tem como propósito contribuir para a sustentabilidade sistémica do setor energético, designadamente através do contributo para a redução da dívida e/ou pressão tarifárias e do financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, de medidas relacionadas com a eficiência energética, de medidas de apoio às empresas e da minimização dos encargos financeiros para o SEN decorrentes de CIEG, designadamente resultantes dos sobrecustos com a convergência tarifária com as regiões autónomas dos Açores e da Madeira, e para o SNGN; 78.º Para cumprimento da sua missão o FSSSE dispõe da receita obtida com CESE; 79.º A CESE destina-se, assim, a impelir os operadores do mercado energético a capitalizarem as políticas de cariz social e de redução da dívida tarifária do setor energético (cfr. acórdão do Tribunal Constitucional n.º 7/2019 exarado em 8 de janeiro de 2019 processo n.º 141/16); 80.º Reconduzindo-se a teleologia da CESE a garantir a capitalização do FSSSE de modo a financiar as medidas de cariz social e ambiental, de eficiência energética e de redução da dívida tarifária – e não a qualquer intenção de modelação de comportamentos das entidades electroprodutoras – não compreende a Recorrente como sequer poderia a dedutibilidade deste gasto em sede de IRC comprometer a dotação de recursos daquela instituição e a função intrínseca da própria CESE; 81.º Reconduzindo-se a teleologia da CESE a garantir a capitalização do FSSSE não compreende a Recorrente em que medida – nem com que fundamento – sustenta a decisão arbitral que esta visa uma função de moderação de comportamentos; 82.º De onde se conclui que a CESE não assume um desígnio não financeiro extrafiscal de orientar comportamentos dos produtores energéticos, não residindo aqui o intuito primordial do tributo; 83.º Cumpre ademais recordar que não foi colocada em crise no processo arbitral qualquer questão de legalidade da liquidação da CESE suportada pela Recorrente, não pretendendo a Recorrente obstar ao pagamento da contribuição legalmente devida; 84.º Apenas se encontra em causa o impedimento à dedutibilidade daquele montante para efeitos de apuramento do IRC, imposto este que não reverte a favor do FSSSE; 85.º Pelo que, o desfecho favorável do pleito em apreço em nada impactará o financiamento daquela entidade nem os recursos disponíveis do FSSEE para cumprir os desígnios a que a CESE se propõe; 86.º De onde se conclui que a dedução em IRC da CESE efetivamente suportada pelo sujeito passivo não se afigura passível de comprometer a teleologia da CESE de dotar o FSSSE de meios financeiros para contribuir para os seus objetivos de redução da dívida tarifária e adoção de políticas socioambientais; 87.º Isto é, assentando a função da CESE na dotação do FSSSE de meios financeiros suficientes para cumprimentos dos seus desígnios no domínio da política energética, não se compreende como a não dedução deste custo em sede de IRC poderia fragilizar o cumprimento desses desígnios; 88.º Em face de todo o exposto conclui-se inexistirem motivos constitucionalmente atendíveis que legitimem a desconsideração do gasto ora em crise, nos termos dos artigos 23.º-A, n.º 1, alínea q), do CIRC e 12.º do regime que institui a CESE e a tributação de um rendimento inflacionado da Recorrente, devendo aquelas normas ser julgadas inconstitucionais por violação dos artigos 104.º, n.º 2 e 13.º da CRP; 89.º Mais se refira que o entendimento que fez vencimento na decisão arbitral recorrida sempre determinaria a inconstitucionalidade da própria CESE por violação do princípio da equivalência, em contradição com o decidido no acórdão n.º 7/2019 desse Douto Tribunal, proferido em 8 de janeiro de 2019 no processo n.º 141/16; 90.º O princípio da equivalência impõe que exista uma conexão entre a contribuição e as externalidades provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, no sentido de ser mais elevada a contribuição dos sujeitos que, efetiva ou expectavelmente, mais beneficiem ou que mais custos causem; 91.º A estrutura comutativa das contribuições implica que estas contemplem, per se, a compensação dos danos (ou reparação dos benefícios) potencial ou efetivamente provocadas (ou aproveitadas); 92.º Intrínseco àquele princípio encontra-se a noção de que a função compensadora de benefícios aproveitados pelos produtores de energia deve esgotar-se na própria CESE, sendo a sua carga tributária modulada em função dos maiores (ou menores) benefícios potencialmente aproveitados; 93.º Pelo que, admitindo-se o entendimento do Tribunal Arbitral, no sentido de reclamar para o apuramento do IRC uma dupla tributação parcial assente na mesma base de incidência objetiva da CESE – em aditamento à própria contribuição – sempre importaria concluir que a própria CESE é inconstitucional por violação do princípio da equivalência, na sua perspetiva económica; 94.º Termos em que, se se conceder, em linha com o entendimento vertido na decisão arbitral recorrida, que as entidades produtoras de energia se encontram a custear duplamente tributos com o mesmo estribo, sempre a própria CESE padeceria de inconstitucionalidade, por violação do princípio da equivalência, nos termos do artigo 13.º da CRP; 95.º Em face de todo o exposto, o entendimento vertido na decisão recorrida afigura-se manifestamente incorreto, não possibilitando sustentar a conformidade constitucional do artigos 23.º-A, n.º 1, alínea q), do CIRC e 12.º do regime que institui a CESE à luz dos princípios da tributação pelo rendimento real e da capacidade contributiva, nos termos supra expostos; 96.º Acresce que o entendimento adotado na decisão arbitral recorrida conduz ainda à conclusão de que as aludidas disposições legais comportam ainda uma violação do princípio da igualdade fiscal, nas suas vertentes de generalidade e universalidade, previsto no artigo 13.º da CRP; 97.º Em primeiro lugar, o gasto a cuja dedução aquela norma obsta aplica-se a uma categoria específica de sujeitos passivos de IRC, quais sejam, entidades que produzem energia; 98.º Por seu turno, os artigos 12.º do regime que institui a CESE e 23.º, n.º 1, alínea q, do CIRC, apenas obstam à dedução deste gasto, afetando apenas as entidades eletroprodutoras que assumam a qualidade de sujeitos passivos de IRC; 99.º Nessa medida, ao enxertar num imposto geral (IRC) um obstáculo à dedução de um gasto aplicável a um setor específico, aquelas disposições legais consagram um tratamento discriminatório das empresas desse mesmo setor sem que se entreveja qualquer motivo atendível para o efeito; 100.º Ora, os artigos 23.º, n.º 1, alínea q, do CIRC e 12.º do regime que institui a CESE geram uma situação de violação do princípio da igualdade, na sua vertente da universalidade, uma vez que ao estabelecer a proibição de dedução de um gasto obrigatoriamente suportado para o exercício da atividade económica o legislador ordinário impõe um tratamento desfavorável das entidades eletroprodutoras vis-a-vis a generalidade dos sujeitos passivos de IRC; 101.º Efetivamente, sendo o fito do IRC a arrecadação da receita com vista ao financiamento das despesas gerais do Estado, não existe qualquer razão para que as entidades que produzam energia tenham de suportar, além da própria CESE, e contrariamente ao que sucede com a generalidade dos sujeitos passivos, tributação em sede de IRC sobre esse gasto efetiva e obrigatoriamente suportado; 102.º Conclui-se, assim, que as normas sub judice encontram-se também feridas de violação do princípio constitucional da igualdade fiscal na vertente de universalidade, refletido no artigo 13.º da CRP; 103.º A tal conclusão não obsta o facto de a CESE poder beneficiar de finalidades diversas; 104.º Isto porque tal entendimento sempre padeceria de erro por incurso numa confusão temática, associando motivações extrafiscais próprias da CESE com motivações atendíveis para sustentar uma entorse à regra geral de dedução de gastos para efeitos de IRC; 105.º Conclui-se, portanto, que os artigos 23.º-A, n.º 1, alínea q), do CIRC e 12.º do regime que institui a CESE constituem uma entorse ao caráter universal e uniforme da tributação do rendimento líquido em IRC que o princípio da igualdade, nas suas vertentes de universalidade e generalidade, impõe, nos termos dos artigos 104.º, n.º 2 e 13.º da CRP; 106.º Não se antevendo qualquer interesse prevalecente que deva determinar a preterição daquele princípio constitucional nos termos que aqui se expõem, conclui-se que tais disposições legais enfermam de inconstitucionalidade material por introduzir uma discriminação arbitrária penalizadora de um setor económico específico; 107.º Em face de todo o exposto, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que julgue que as identificadas disposições legais, ao impedirem a dedução, para efeitos da determinação do lucro tributável, dos montantes suportados a título de CESE, padecem de inconstitucionalidade por violação dos princípios da tributação pelo rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade, previstos nos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP, com as demais consequências legais. 108.º Por tudo quanto se expôs, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que julgue que as identificadas disposições legais, ao impedirem a dedução, para efeitos da determinação do lucro tributável, dos montantes suportados a título de CESE, padecem de inconstitucionalidade por violação dos princípios da tributação pelo rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade, previstos nos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP, com as demais consequências legais. Termos em que se requer a esse Douto Tribunal ad quem que julgue como integralmente procedente o recurso apresentado, julgando inconstitucional os artigos 23.º-A, n.º 1, alínea q), do CIRC e 12.º do regime que institui a CESE e, concomitantemente, ditando a reforma da douta decisão arbitral em conformidade, tudo com as demais consequências legais. […]”. 1.2.2. A recorrida ofereceu contra-alegações, assim concluindo: “[…] A. A Recorrente, inconformada com a decisão de improcedência do pedido de pronúncia arbitral proferida no processo n.º 405/2019-T, interpôs o presente recurso junto do Tribunal Constitucional, sustentando a inconstitucionalidade do art.º 12.º do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (aprovado pelo art.º 282.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na redação dada pela Lei n.º 33/2015, de 27 de abril) e do art.º 23.º-A, n.º 1, alínea q) do Código do IRC, que determinam a não dedutiblidade do gasto suportado como a CESE, por violação dos princípios constitucionais da tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva, consagrados no artigo 104.º, n.º 2, e do princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º, ambos da Constituição da República Portuguesa (CRP). B. Quanto à alegada violação dos princípios constitucionais invocados, remete-se e dá-se por integralmente reproduzido o teor da resposta ao pedido de pronúncia arbitral, aderindo-se totalmente à fundamentação que sustenta o douto acórdão arbitral. C. Cumpre referir, aliás, que a jurisprudência arbitral tem decidido, de forma unânime, que o artigo 12.º do Regime da CESE e a alínea q) do n.º 1 do artigo 23.º-A do Código do IRC, que impedem a dedutibilidade fiscal dos gastos suportados com a CESE, não violam nenhum princípio constitucional (cfr. decisões proferidas nos processos n.ºs 119/2019-T, 151/2019-T, 188/2019-T, e 448/2019-T, consultáveis em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/). D. A Requerente invoca a «inconstitucionalidade material o regime ínsito nos artigos 23.º-A, n.º 1, alínea q), do CIRC e 12.º do regime que institui a CESE, na interpretação que afasta a dedução em sede de IRC dos custos incorridos com a CESE, por violação dos princípios da tributação segundo o lucro real e da capacidade contributiva vertidos nos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP.». E. A Recorrida adere integralmente ao entendimento propugnado pelo Tribunal a quo no acórdão recorrido. F. É certo que a regra geral do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC, ao dispor que «Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC», neles se incluindo (cf., alínea f), n.º 2 do art.º 23.º) os gastos «De natureza fiscal e parafiscal» enuncia o princípio da dedutibilidade de todos os custos que concorrem para o exercício da atividade empresarial ou que se inscrevem na esfera de interesses do objeto social prosseguido. G. Todavia, também é forçoso reconhecer que a regra geral da dedutibilidade dos gastos e perdas comporta diversas exceções ditadas por uma multiplicidade de razões que o legislador dentro da sua margem de liberdade de conformação normativa considerou atendíveis e não violadoras do princípio de tributação pelo lucro real, tal como tem sido interpretado pela doutrina e pela jurisprudência do Tribunal Constitucional. H. Entre as exceções à regra geral de dedutibilidade dos gastos e perdas, conta-se a prevista na alínea q) do n.º 1 do artigo 23.º-A do Código do IRC que mais não é do que a transposição para este Código, pelo artigo 3.º da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, do disposto no artigo 12.º do Regime da CESE: «A contribuição extraordinária sobre o setor energético não é considerada um gasto dedutível para efeitos de aplicação do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.». I. Com efeito, os sujeitos passivos definidos no artigo 2.º do RCESE são apenas operadores do setor que integram o setor energético nacional, a receita obtida é consignada ao Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (FSSSE), e há uma interdição geral de repercussão direta ou indiretamente sobre o tarifário e para efeitos de determinação do respetivo custo de capital e do custo médio das quantidades adquiridas de gás natural contratadas. J. Neste contexto, seria incoerente que fosse admitida a aceitação como gasto dedutível para a determinação do lucro tributável das importâncias suportadas pelos sujeitos passivos a título da CESE, porquanto, a dedução equivaleria a uma repercussão indireta da CESE sobre o Estado (e Autarquias, relativamente à derrama municipal), na exata medida em que a consequente diminuição ao lucro tributável redundaria em redução do IRC (e derramas) liquidado e pago. K. Por esta via, operar-se-ia o financiamento por parte do Estado (e das Autarquias) – na medida da redução da receita do IRC e derramas – aos operadores sujeitos ao pagamento da CESE, resultado que, de todo, o legislador quis deixar salvaguardado nos artigos 5.º e 12.º do RCESE. L. Donde resulta que os motivos que subjazem à exclusão da dedutibilidade dos gastos suportados com a CESE, prevista no art.º 12.º do RCESE e na alínea q) do n.º 1 do art.º 23.º-A do Código do IRC, devem ser encontrados no desenho e objetivos da regulamentação desta contribuição financeira e não na regra geral de dedutibilidade dos gastos e perdas enunciada no n.º 1 do art.º 23.º do mesmo Código. M. Dir-se-á, assim, que o afastamento da dedução da CESE ao lucro tributável é uma decorrência natural e lógica da opção de política legislativa sobre o financiamento do setor energético através desta contribuição. N. Para suportar a sua tese sobre as alegadas inconstitucionalidades de que enferma a norma da alínea q) do n.º 1 do art.º 23.º-A do Código do IRC, a Recorrente continua a defender a inexistência de qualquer justificação especial que possibilite ao legislador ordinário excluir a dedutibilidade dos montantes suportados a título de CESE para efeitos de apuramento do lucro tributável, o que constitui, em sua opinião, uma violação do princípio da tributação segundo o lucro real. O. Pois bem, o Tribunal Constitucional (TC) já abordou, em diversos momentos, a questão de saber se a não dedutibilidade dos gastos constitui uma restrição inaceitável ao direito de ser tributado segundo o lucro real, conforme se deu conta na Resposta e nos excertos dos acórdãos na mesma transcritos, bem como na decisão recorrida. P. Sendo que, a solução normativa de não dedutibilidade da CESE constitui uma decorrência natural da sua configuração como um tributo: (i) com um âmbito de incidência delimitado a um especial conjunto de sujeitos passivos – operadores económicos do setor elétrico e do gás natural; (ii) cuja receita é consignada ao Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (FSSSE), i.e., não reverte para o financiamento das despesas públicas gerais do Estado, mas, antes, para o financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, e de medidas relacionadas com a eficiência energética, de que o setor económico beneficiará; (iii) em que foi assegurado que os seus efeitos não se repercutem no resto da economia, ou seja, “não a impondo à generalidade dos contribuintes, e procurando a acomodação da contribuição ao custo/benefício presumidos” (cf. Acórdão do TC n.º 7/2019). Q. Trata-se, portanto, de uma opção de política fiscal que exigiu ao legislador a elaboração de normas cuja aplicação e execução seja eficaz, i.e., que conduzam a resultados consonantes com os objetivos pretendidos, sendo que, no caso, o propósito do legislador foi claramente o de afastar a imposição do encargo com a CESE à generalidade dos contribuintes, desiderato que só poderia ser efetivamente alcançado completando a proibição da repercussão com a não dedutibilidade do correspondente gasto ao lucro tributável do IRC. R. De resto, o TC, no acórdão n.º 7/2019, refere-se de forma lapidar a intenção do legislador de limitar os efeitos da CESE aos operadores do setor elétrico e do gás natural. S. Donde é manifesta a improcedência do argumento aduzido pela Recorrente sobre a ausência de qualquer justificação especial para excluir a dedutibilidade do gasto em causa, pois, tal objetivo existe e encontra-se intrinsecamente associado aos fins visados pelo próprio Regime da CESE, como bem considerou o acórdão arbitral recorrido. T. Não tendo qualquer sustentação a tese propalada de que o alegado desvio ao princípio da tributação pelo lucro real se traduz no desencorajamento do exercício da produção de energia, ou a tese de que as empresas de produção de energia elétrica custeiam duplamente a mesma prestação. U. Com efeito, o RCESE é unitário, no sentido de que os sujeitos passivos abrangidos pelo artigo 2.º estão vinculados ao cumprimento do mesmo quadro normativo, logo, não se vislumbra por que razão a alínea q), n.º 1 do artigo 23.º-a do Código do IRC e o artigo 12.º daquele Regime deveria ser interpretado de modo diferente para as entidades que exercem da sua atividade principal para a produção de energia. V. De facto, as sociedades dominadas do grupo A. são sujeitos passivos da CESE por integrarem o âmbito de incidência subjetiva definido no art.º 2.º do RCESE, subsumindo-se a uma das categorias de operadores aí previstas. W. O sentido teleológico do artigo 12.º só se apreende no quadro do Regime da CESE, mediante a conjugação do objeto definido no n.º 2 do artigo 1.º, da proibição de repercussão (art.º 5.º) e da consignação da receita cobrada ao FSSS (art.º 11.º), donde resulta bem claro o propósito do legislador em estabelecer um “anel” de separação (ring fencing) desta contribuição financeira, ao circunscrever ao setor energético tanto o ónus tributário como os potenciais benefícios da afetação da receita, isolando-o do resto da economia. X. Assim, de acordo com as regras da hermenêutica jurídica, facilmente se alcança o pensamento legislativo e o propósito do legislador que foi afastar a imposição do encargo com a CESE à generalidade dos contribuintes; Y. Desiderato que só poderia ser efetivamente alcançado completando a proibição da repercussão com a não dedutibilidade do correspondente gasto ao lucro tributável do IRC. Z. A não dedutibilidade foi expressamente consagrada no artigo 12.º do Regime da CESE e na alínea q) do n.º 1 do artigo 23.º-A do Código do IRC, preceitos legais que só comportam esse sentido, não permitindo a letra da lei a interpretação preconizada pela Requerente. AA. Em suma, a interpretação da AT e do acórdão recorrido quanto ao disposto no artigo 12.º da RCESE e da alínea q) do n.º 1 do artigo 23.º-A do Código do IRC, estriba-se na convocação dos elementos gerais de interpretação das normas fiscais, deles se extraindo por mera interpretação declarativa a exclusão da dedutibilidade da CESE. BB. Pese embora a CESE seja um encargo suportado por força da atividade de atividade de produção de energia elétrica prosseguida pela Recorrente e, como tal, prima facie, qualificado como gasto dedutível à luz do disposto no n.º 1 e alínea f) do n.º 2 do art.º 23.º do Código do IRC, a verdade é que a configuração e finalidade daquela contribuição especial ditaram a exclusão do lucro tributável nos termos previstos no art.º 12.º do Regime da CESE e da alínea q), n.º 1 do art.º 23.º-A do Código do IRC. CC. Ora, como a doutrina e jurisprudência tem afirmado, as exceções à regra geral de dedutibilidade dos gastos e perdas consagrada no artigo 23.º do código do IRC, introduzidas pelo legislador no art.º 23.º-A do mesmo Código, não implicam necessariamente a violação dos princípios constitucionais, mormente do princípio da tributação das empresas com base fundamentalmente no rendimento real e do princípio da capacidade contributiva. DD. Com efeito, o n.º 2 do art.º 104.º da CRP, ao exigir que a tributação das empresas se norteie fundamentalmente pelo rendimento real, está apenas a traçar o quadro típico ou caracterizador do sistema fiscal e não preencher esse mesmo quadro, daí o cuidado em incluir o advérbio. EE. Ora, a opção legislativa vertida na alínea q) do n.º 1 do art.º 23.º-A que visa excluir a dedução da CESE da determinação do lucro tributável não é mais do que a transposição do teor do art.º 12 do Regime da CESE “A contribuição extraordinária sobre o setor energético não é considerada um gasto dedutível para efeitos de aplicação do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.”, consequentemente terá de ser entendida no contexto daquele Regime. FF. Com efeito, é no regime da CESE que encontramos o objeto (cfr., art.º 1.º, n.º 2); a incidência subjetiva (art.º 2.º) e objetiva (ar. 3.º); a proibição de repercussão (art.º 5.º) e a consignação da receita cobrada ao Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (FSSSE) (art.º 11.º). GG. Os sujeitos passivos definidos no art.º 2.º do RCESE são operadores do setor que integram o setor energético nacional, sendo a receita obtida consignada ao Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (FSSSE), havendo uma interdição geral de repercussão direta ou indiretamente sobre o tarifário e para efeitos de determinação do respetivo custo de capital ou do custo médio das quantidades adquiridas de gás natural contratadas. HH. Impõe-se, assim, por razões de coerência com a arquitetura e finalidade da CESE, a não aceitação, para a determinação do lucro tributável das importâncias suportadas pelos sujeitos passivos a título da CESE, porquanto, a dedução equivaleria a uma repercussão indireta da CESE sobre o Estado (e Autarquias, relativamente à derrama municipal), na exata medida em que a consequente diminuição ao lucro tributável redundaria em redução do IRC (e derramas) liquidado e pago. II. Ora, esse efeito foi acautelado pelo legislador, nos artigos 5.º e 12.º do Regime da CESE, justamente, porque o propósito do legislador ao estabelecer o confinamento desta contribuição financeira aos operadores do ao setor energético, tanto no que concerne ao ónus tributário como aos potenciais benefícios da afetação da receita ao FSSSE que visa contribuir para a redução da dívida tarifária e para o financiamento de políticas sociais e ambientais do setor energético (cfr., art.º 1.º, n.º 2 do regime da CESE). JJ. Quanto à questão de saber se a não dedução fiscal constitui uma lesão desproporcionada do princípio da tributação das empresas com base fundamentalmente no rendimento real (art.º 104.º, n.º 2 da CRP), grandeza que serve de indicador da manifestação da capacidade contributiva, KK. Conquanto a apreensão concreta do “rendimento real” remeta para o resultado evidenciado pela contabilidade regularmente organizada (cfr., n.º 1 do art.º 17.º do Código do IRC, importa levar em conta, conforme escreveu o Professor Casalta Nabais “Direito Fiscal, 10.ª edição – 2017, pág. 174), que «(…), um entendimento do princípio da tributação pelo lucro real, a ser levado à risca ou demasiado a sério, conduziria mesmo à conclusão de que o próprio rendimento apurado com base na contabilidade, porque ainda assim afastado da realidade, não satisfaria as exigências constitucionais.». LL. Assim, nos termos do Acórdão do TC n.º 42/2014, «Nesta medida, a Constituição não torna imperioso que a tributação do rendimento das empresas acompanhe, sempre, no momento e de acordo com contabilização dos fluxos financeiros positivos e negativos, os ganhos, custos e perdas realizados ou incorridos em cada período de tributação.». MM. Não restam, pois, dúvidas de que o princípio da tributação pelo lucro real é compaginável com uma certa margem de liberdade do legislador que introduza alguns “desvios” à regra geral de dedutibilidade dos gastos suportados no âmbito da atividade empresarial, desde que as limitações ou exclusões tenham um fundamento racional e que não colida com o princípio da igualdade. NN. E este fundamento busca-se na configuração dos elementos estruturais caracterizadores da CESE, como, aliás, é assinalado no Acórdão do TC n.º 7/2019, a intenção do legislador foi a de limitar os efeitos da contribuição especial aos operadores do setor elétrico e do gás natural. OO. Ora, tem de entender-se que, mesmos nos casos em que a proibição de repercussão nos consumidores não existe de forma expressa tal não abala o reconhecimento de que os operadores económicos do setor, sujeitos passivos da CESE, presumivelmente virão a beneficiar da prestação, já que o FSSSE tem por finalidade o financiamento de mecanismos que promovem a sustentabilidade sistémica dos setor energético (cfr. n.º 1 do art.º 11.º do Regime CESE), donde se retira que o propósito do legislador foi o de confinar, tanto quanto possível, os efeitos deste tributo ao universo constituído por aqueles operadores, nuns casos de forma mais exigente do que noutros. PP. É este o racional que permite compreender, em toda a sua extensão, a opção legislativa de prever, no art.º 12.º do RCESE e na alínea q) do n.º 1 do art.º 23.º-A do Código do IRC, que o encargo suportado com a contribuição extraordinária sobre o setor energético não pode concorrer para a determinação do lucro tributável em IRC. QQ. Ou seja, tudo leva a concluir que o critério que levou legislador a estabelecer a indedutibilidade fiscal do encargo com a CESE teve em vista evitar um efeito de contágio à receita do IRC, em face da especificidade das finalidades extrafiscais associadas a este tributo. RR. E foi, efetivamente, essa a solução normativa consagrada na alínea q), n.º 1 do art.º 23.º-A e no art.º 12.º do Regime da CESE, pelo que a interpretação perfilhada pelo Tribunal Arbitral no acórdão recorrido não afronta o princípio consagrado no n.º 2, do art. 104.º da CRP, que, como se viu, admite exceções, quais sejam, entre muitas outras, as limitações à dedutibilidade fiscal dos encargos. SS. Por conseguinte, uma coisa é a Recorrente discordar do modelo normativo seguido pelo legislador na delimitação do âmbito de aplicação da CESE, ao qual se encontra submetida, outra, bem distinta é alegar que não se apresenta razão legítima para a sua não dedutibilidade fiscal no apuramento do lucro tributável em IRC, porquanto, rejeita toda e qualquer possibilidade de condução da política tributária para a consecução de objetivos extrafiscais de interesse público, dado que está em causa o setor dos serviços económicos de interesse geral, no qual se inclui o setor energético. TT. Conclui-se, assim, pela improcedência da argumentação da Recorrente no que concerne à alegada inconstitucionalidade por violação do princípio da tributação pelo lucro real, conforme também entendeu o acórdão recorrido. UU. Quanto à alegada violação do princípio da igualdade tributária, o termo de comparação dos sujeitos passivos de IRC que também são sujeitos passivos da CESE deve ser estabelecido não com o universo de todos sujeitos passivos de IRC, mas, tão só, com os aqueles que também estão sujeitos a tributos com características similares. VV. Esse é que deve ser o termo de comparação e não a generalidade dos sujeitos passivos de IRC que não se encontram em situação equivalente, pelo que não existe vício de inconstitucionalidade, decorrente de inobservância do princípio da igualdade, nas normas – art.º 12.º do Regime CESE e alínea q) do n.º 1 do art.º 23.º-A do Código do IRC – que excluem a dedução fiscal dos gastos suportados com este tributo. WW. Ora, dando com assente que a criação da CESE (e demais contribuições especiais afins) e as regras a que obedece o seu funcionamento assentam em fundamentos razoáveis e legítimos, ligados a razões de políticas públicas extrafiscais não pode afirmar-se – como faz a Recorrente – que o regime de não dedutibilidade fiscal é eminentemente discriminatório. XX. Pelo que não existe vício de inconstitucionalidade, decorrente de inobservância do princípio da igualdade, nas normas – art.º 12.º do Regime CESE e alínea q) do n.º 1 do art.º 23.º-A do Código do IRC – que excluem a dedução fiscal dos gastos suportados com este tributo. YY. Conclui-se, assim, que não padece o art.º 12.º do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (aprovado pelo art.º 282.º da Lei n.º 83- C/2013, de 31 de dezembro, na redação dada pela Lei n.º 33/2015, de 27 de abril) e o art.º 23.º-A do Código do IRC, que determinam a não dedutiblidade do gasto suportado como a CESE, de qualquer dos alegados juízos de inconstitucionalidade que a Recorrente lhe pretende imputar, como bem se decidiu o acórdão arbitral recorrido. Nestes termos, e nos mais de Direito que mui doutamente V.as Ex.as suprirão, deve o recurso ser julgado improcedente, como é de Direito e Justiça. […]”. Cumpre apreciar e decidir o recurso. II – Fundamentação 2. Está em causa, nos presentes autos, a inconstitucionalidade da norma contida na alínea q) do n.º 1 do artigo 23.º-A do Código do IRC e no artigo 12.º do regime da CESE, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, interpretados no sentido de impedir a dedução, para efeitos de determinação do lucro tributável, dos montantes suportados a título de CESE. É certo que, no requerimento de interposição do recurso, a recorrente indica expressamente apenas a alínea q) do n.º 1 do artigo 23.º-A do Código do IRC. No entanto, como, perante hipótese inteiramente sobreponível, se fez notar no Acórdão n.º 463/2021, “no caso dos autos, a divergência entre os preceitos referidos no requerimento de interposição do recurso e nas alegações posteriormente produzidas deve ser relevada, porquanto não configura uma alteração substancial do objeto do recurso. Com efeito, o teor do artigo 12.º do regime da CESE é idêntico ao da alínea q) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC e a norma cuja inconstitucionalidade se pretende ver apreciada encontra respaldo em qualquer dos preceitos legais, ambos mencionados, aliás, na decisão recorrida”. 2.1. Impõe-se, ainda, uma delimitação dos termos em que deve ser apreciada a questão objeto do recurso, uma vez que uma parte dos argumentos da recorrente não diz respeito ao juízo acerca da dedução em IRC, mas sim ao regime da CESE, que nos presentes autos não está em causa e, de resto, não constituiu o objeto da impugnação apreciada na decisão recorrida. No já citado Acórdão n.º 463/2021, pode ler-se, a este propósito, numa apreciação inteiramente transponível para o caso dos autos: “[…] Defende a recorrente que a norma extraída de tais preceitos contende com os princípios da capacidade contributiva e da tributação segundo o lucro real. Entende, ainda, que – na medida em que consagra um «obstáculo à dedução de um gasto aplicável a um setor específico» – as disposições contendem com o princípio da igualdade, na vertente da «universalidade» tendo aduzido, nas alegações apresentadas a este Tribunal, que «o entendimento que fez vencimento na decisão arbitral recorrida sempre determinaria a inconstitucionalidade da própria CESE por violação do princípio da equivalência» (cf. supra a conclusão n.º 79.º). A respeito destas últimas alegações, cumpre reconhecer desde já que ambas evidenciam críticas de constitucionalidade dirigidas, não à norma que constitui o objeto do presente recurso, mas sim às regras de incidência consagradas no regime jurídico da CESE. Com efeito, tal como houve oportunidade de referir no Acórdão n.º 394/2021, a respeito da alínea p) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC (v. o n.º 6): «(…) [A] generalidade dos sujeitos passivos de IRC não se encontra impedida de deduzir o encargo suportado com a CSB por uma razão evidente: porque não está sujeita ao pagamento deste tributo. A incidência subjetiva do IRC (cf. o artigo 2.º do CIRC), não coincide com a incidência subjetiva da CSB (cf. o artigo 2.º do regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010) – o que, claro está, não constitui qualquer ofensa ao princípio da igualdade, nas dimensões convocadas, atenta a diversidade dos tributos em questão. Por outro lado, é evidente que a alínea p) do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC abrange todo o universo de sujeitos passivos obrigados ao pagamento desse tributo, em termos que não suscitam quaisquer dúvidas sobre a sua vocação para uma aplicação geral. Este argumento desvela, portanto, uma crítica dirigida ao próprio regime da CSB, na medida em que especificamente atinge as instituições obrigadas ao seu pagamento – razão pela qual não merece apreciação desenvolvida no âmbito do presente recurso.» Mutatis mutandis, o mesmo deve afirmar-se no presente caso, sendo forçoso concluir que as alegadas ofensas ao princípio da igualdade, na sua vertente de universalidade, e ao princípio da equivalência – na medida em que se dirigem preceitos e normas que não integram o objeto do presente recurso, tal como delimitado supra – não podem ser conhecidas por este Tribunal neste âmbito. Resta, pois, decidir se a norma que constitui o objeto do presente recurso contende com os princípios da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo lucro real, consagrados, respetivamente, nos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da Constituição. […]”. O recurso deve, então, ser apreciado com a apontada limitação. 2.2. A questão da dedutibilidade da CESE em sede de IRC foi, recentemente, apreciada pelo Tribunal em diversos acórdãos, seja por consideração do artigo 12.º do regime da CESE (Acórdãos n.os 301/2021, 303/2021, 436/2021, 437/2021, 438/2021, 513/2021 e 532/2021), seja perante o complexo normativo emergente dos presentes autos, ou seja, na conjugação entre aquele artigo 12.º e a alínea q) do n.º 1 do artigo 23.º-A do Código do IRC (Acórdãos n.os 395/2021, 463/2021, 464/2021, 465/2021 e 506/2021). No Acórdão n.º 395/2021, para cujos fundamentos remeteram, no essencial, os Acórdãos n.os 463/2021, 464/2021, 465/2021 e 506/2021 (este último ponderando, adicionalmente, a circunstância de se estar, aí, perante uma entidade que aproveitava matérias primas derivadas da sua atividade principal para a produção de energia, destinando-se esta energia, em parte, à satisfação das suas próprias necessidades de consumo – o que, no caso, não se verifica), o Tribunal decidiu não julgar inconstitucional a mesma norma que está em causa nos presentes autos. Assentou tal decisão nos fundamentos seguintes: “[…] 6. Constituem objeto do presente recurso o artigo 12.º do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na redação dada pela Lei n.º 33/2015, de 27 de abril) e o artigo 23.º-A, n.º 1, alínea q) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (adiante designado «CIRC»), na medida em que obstam à dedução, para efeitos de determinação do lucro tributável, do encargo suportado com a contribuição extraordinária sobre o setor energético (adiante designada «CESE»). Na redação vigente à data a que se reporta o ato de autoliquidação impugnado (dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro), o teor daquela disposição era o seguinte: «Artigo 23.º-A Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais 1 – Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação: (…) q) A contribuição extraordinária sobre o setor energético; (…).» A respeito deste tributo – que este Tribunal já considerou deter a natureza de uma contribuição financeira (cf., neste sentido, os Acórdãos n.º 7/2019, 597/2020 e 303/2021) – afirmou-se recentemente, no Acórdão n.º 301/2021, o seguinte (cf. II, 8): «8. (…) Recorde-se que a Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético foi criada no singular contexto da execução do Programa de Ajustamento Económico e Financeiro, como atesta o Relatório do Orçamento do Estado para 2014, com um propósito claro: «(…) num esforço de cumprimento equitativo das metas orçamentais para 2014, será introduzida uma contribuição extraordinária sobre o setor energético e aumentada a contribuição sobre o sistema bancário. Estas medidas destinam-se não só a contribuir para a sustentabilidade sistémica destes setores, mas também a repartir o esforço de ajustamento orçamental com as empresas de maior capacidade contributiva.» (v. Relatório do Orçamento do Estado para 2014, p. 33, disponível em https://www.dgo.gov.pt/politicaorcamental/). A liquidação desta contribuição haveria, assim, de contribuir para a consolidação das contas públicas de duas formas: por um lado, as despesas com a adoção das medidas tidas por necessárias para assegurar a sustentabilidade do setor energético passariam a ser financiadas pelas receitas adicionais obtidas através da liquidação do tributo; por outro, as receitas do orçamento geral do Estado resultantes da liquidação do IRC não sofreriam qualquer diminuição consequente da liquidação do tributo, porque o encargo suportado pelos sujeitos passivos da CESE não poderia ser deduzido ao lucro tributável (v. a alínea q), do n.º 1, do artigo 23.º-A do Código do IRC).» São igualmente estes os objetivos que enquadram a opção legislativa em apreço no presente recurso: cuidou o legislador de assegurar que a criação da CESE não seria, garantidamente, acompanhada da diminuição das receitas obtidas com a liquidação do IRC devido pelos respetivos sujeitos passivos, reforçando-se também por esta via a participação do setor energético no esforço de consolidação das contas públicas. Opção semelhante já havia sido adotada aquando da criação da contribuição sobre o setor bancário (cujo regime foi aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro) e foi também aplicada à contribuição extraordinária sobre a indústria farmacêutica (ainda que só alguns anos após a criação desta, pelo artigo 168.º da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro), a que respetivamente se referem as alíneas p) e s) do n.º 1 do artigo 23.º-A (na sua redação atual, tendo a alínea s) sido aditada pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro). 7. Alega, no entanto, a recorrente que – tratando-se a CESE de um gasto imprescindível para o exercício da sua atividade – não pode deixar de ser considerado para efeitos de apuramento do lucro tributável em IRC, sob pena de ofender os princípios da tributação das empresas pelo lucro real, da igualdade e da capacidade contributiva (consagrados, respetivamente, nos artigos 104.º, nº 2, e 13.º da Constituição). Defende a recorrente que não existe qualquer fundamento razoável, coerente e atendível, para conceder à CESE um tratamento diferenciado daquele que é concedido a outros tributos e contribuições parafiscais, salientando ainda que os devedores da CESE foram objeto de um tratamento discriminatório face aos devedores da contribuição extraordinária sobre a indústria farmacêutica (que só a partir de 2017 se viram impedidos de deduzir esse encargo ao lucro tributável). Por conseguinte, conclui a recorrente que a norma que constitui o objeto do presente recurso cria uma ablação patrimonial materialmente ilegítima, que restringe o direito de propriedade privada em violação do princípio da proporcionalidade. A recorrida começa por alegar que as questões atinentes à violação do direito de propriedade e do princípio da proporcionalidade não foram prévia e adequadamente suscitadas perante o tribunal a quo, pelo que não devem ser conhecidas por este Tribunal. Quanto ao mais, contrapõe que «a solução normativa de não dedutibilidade da CESE constitui uma decorrência natural da sua configuração como um tributo: (i) com um âmbito de incidência delimitado a um especial conjunto de sujeitos passivos – operadores económicos do setor elétrico e do gás natural; (ii) cuja receita é consignada ao Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (FSSSE) (…) (iii) em que foi assegurado que os seus efeitos não se repercutem no resto da economia, ou seja, “não a impondo à generalidade dos contribuintes, e procurando a acomodação da contribuição ao custo/benefício presumidos” (cf. Acórdão do TC n.º 7/2019).» Assinala que o princípio da tributação pelo rendimento real não elimina toda a margem de conformação legislativa e que neste caso «o propósito do legislador foi claramente o de afastar a imposição do encargo com a CESE à generalidade dos contribuintes, desiderato que só poderia ser efetivamente alcançado completando a proibição da repercussão com a não dedutibilidade do correspondente gasto ao lucro tributável do IRC.» (cf. as conclusões X e Y, citadas supra em I, 4). Entende, pois, que a norma não contende com o princípio da igualdade, conferindo aos sujeitos passivos da CESE um tratamento idêntico àquele a que estão sujeitos os devedores de tributos afins, salientando que «não é relevante» a demora na inclusão da contribuição extraordinária sobre a indústria farmacêutica no elenco de encargos não dedutíveis, «na justa medida em que veio a ser sanada (pela Lei n.º 114/2017, de 29/12)» (cf. as conclusões BBB a DDD, transcritas ibidem). Vejamos. 8. Em matéria de tributação do rendimento das pessoas coletivas, tem sido reconhecida por este Tribunal a estreita relação entre os princípios constitucionais da tributação das empresas pelo lucro real e da capacidade contributiva, como medida de igualdade fiscal (consagrados, respetivamente, nos artigos 104.º, nº 2, e 13.º da Constituição – a este respeito, v., v.g., os Acórdãos n.º 127/2004, B, 6.5., n.º 197/2013, II, 6, e n.º 430/2016, II, 12.1). Tal como refere JOSÉ CASALTA NABAIS, «embora inserido no específico recorte constitucional do nosso sistema fiscal» o princípio do rendimento real «mais não é do que uma concretização, uma explicitação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal.» (v. Direito Fiscal, 11.º Ed., Almedina, Coimbra, 2019, pp. 173-174). Do recorte constitucional do rendimento real a que se refere o artigo 104.º, n.º 2, da Constituição, é, assim, possível extrair com nitidez duas exigências dirigidas ao legislador: que faça depender a tributação das empresas de uma manifestação de capacidade contributiva que assegure um tratamento fiscal equitativo; e que privilegie (ou «fundamentalmente» eleja) como pressuposto e critério da tributação o rendimento real e o rendimento efetivo das empresas (v., a este respeito, os Acórdãos n.os 197/2013, II, 6, e 717/2017, II, 19). Em conformidade com estas exigências, o Código do IRC – nos termos do qual, «[o] lucro tributável (…) é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código» (artigo 17.º, n.º 1) – adere a um modelo de tributação do rendimento das pessoas coletivas incidente sobre o rendimento-acréscimo e sobre o rendimento líquido, apurado com base na contabilidade, mas necessariamente «corrigido» pelo direito fiscal (sobre este ponto, v. o Acórdão n.º 717/2017, II, 15). Por conseguinte, o rendimento real é, como tem sido constantemente reiterado pela jurisprudência deste Tribunal, um «conceito normativamente modelado e contabilisticamente mensurável» (v., entre outros, os Acórdão n.os 127/2004, 162/2004, 85/2010, 451/2010, 42/2014 ou 430/2016). Tal como se afirmou no Acórdão n.º 127/2004 (B, 6.5.): «(…) [O] rendimento real fiscalmente relevante não é, em si próprio, uma realidade de valor fisicamente apreensível, mas antes um conceito normativamente modelado e contabilisticamente mensurável, sendo constituído, simpliciter, “pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas [previstas na lei e] verificadas no mesmo período” (cfr. art.º 17.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas) o saldo entre os proveitos ou ganhos provenientes das mais diversas fontes, como vendas, bónus, comissões, rendimentos de imóveis, rendimentos de caráter financeiro, prestações de serviços, mais-valias realizadas, subsídios, etc., menos os custos ou perdas, como os encargos relativos à produção, distribuição e venda, encargos de natureza financeira e de natureza administrativa, encargos fiscais e parafiscais, reintegrações e amortizações, etc., acrescido das variações patrimoniais positivas ou diminuído das variações patrimoniais negativas, previstas na lei. Por outro lado, a injunção constitucional da tributação segundo o rendimento real não pode deixar de atender, necessariamente, aos princípios da praticabilidade e de operacionalidade do sistema, pelo que não pode deixar de se lhes reconhecer natureza constitucional, sob pena dos arquétipos legalmente construídos não conseguirem realizar, com a aproximação possível, o princípio da universalidade e da igualdade no pagamento de os impostos. Um sistema inexequível ou um sistema que não permita o controlo dos rendimentos e da evasão fiscal, na medida aproximada à realidade existente, conduz em linha reta à distorção, na prática, do princípio da capacidade contributiva e da tributação segundo o rendimento real.» A jurisprudência deste Tribunal vem, assim, reconhecendo que, se o princípio da tributação do rendimento real prima facie impõe a consideração de todas as componentes positivas e negativas dos resultados obtidos pelas empresas, tal como refletidos na contabilidade de determinado período – uma tal exigência há de conviver com os mais diversos condicionamentos impostos, seja por razões técnicas e práticas, seja pela prevalência de outros interesses de ordem económica e social dignos de tutela constitucional, cabendo ao legislador assumi-los e harmonizá-los no exercício dos poderes de conformação que a Constituição lhe atribui. 9. As regras que definem os custos ou perdas a considerar e a desconsiderar para efeitos de apuramento da matéria coletável constituem, na verdade, um claro exemplo da complexidade inerente à modelação do lucro tributável em IRC. A regra que melhor exprime a vinculação ao princípio da tributação do rendimento real, aqui entendido como rendimento líquido, é a de que concorrem para a determinação do lucro tributável (tal como hoje dispõe o artigo 23.º do CIRC) «todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC», considerando-se aí abrangidos os gastos «de natureza fiscal e parafiscal» (cf. a alínea f) do n.º 2 do artigo 23.º do CIRC). No entanto, esse preceito coexiste com um elenco de encargos que, embora efetivos, não podem ser considerados para efeitos de apuramento do lucro tributável, pelas diversas razões. A doutrina sempre foi advertindo que, a fim de serem compatíveis com as exigências decorrentes dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real, as hipóteses de indedutibilidade de gastos efetivos e documentados, «para além de uma expressa previsão legal (…), carecem, ainda, de uma específica e especial motivação intrínseca.» (assim, TOMÁS M.C. CASTRO TAVARES, «Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o Direito Fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas coletivas: algumas reflexões ao nível dos custos», Ciência e Técnica Fiscal, n.º 396, Out.-Dez. de 1999, [pp. 9-177] p.98), realçando-se que «a inclusão de uma despesa neste elenco taxativo de encargos não dedutíveis para efeitos fiscais tem de passar no teste da “motivação”, tem de ser visível e identificável o interesse fiscal específico que se visa acautelar.» (v. ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 302). No mesmo sentido, afirmou o Tribunal no Acórdão n.º 753/2014 (cf. II, 8): «(…) [A] não dedutibilidade de encargos para efeitos fiscais, que consta do artigo 42.º do CIRC, podendo representar potencialmente uma limitação ao princípio da tributação segundo o lucro real, encontra justificação em diversas ordens de razões, que poderão relacionar-se com a quantificação técnica do imposto ou com a dificuldade de inserção da despesa na esfera empresarial ou na atividade lucrativa (quanto a estes aspetos, SALDANHA SANCHES, ob. cit., págs. 393-394). E ainda que, em tese geral, o princípio da capacidade contributiva implique que deva ser considerado como tributável apenas o rendimento líquido, com a consequente exclusão de todos os gastos necessários à produção ou obtenção do rendimento, o certo é que não pode deixar de reconhecer-se ao legislador – como admite a doutrina – «uma certa margem de liberdade para limitar a certo montante, ou mesmo excluir, certas deduções específicas, que, embora relativas a despesas necessárias à obtenção do correspondente rendimento, se revelem de difícil apuramento» (CASALTA NABAIS, ob. cit., pág. 521). O ponto é que tais limitações ou exclusões tenham um fundamento racional adequado e se apliquem à generalidade dos rendimentos em causa.» Num ensaio de sistematização das hipóteses inicialmente previstas no CIRC, em função da respetiva motivação, poderiam ser agrupados os encargos não dedutíveis: i) por razões de ordem técnica e prática, relacionadas com a quantificação do imposto e a periodização de exercícios (v.g., o próprio IRC e os demais impostos que incidam sobre o lucro); ii) por estarem relacionados com a prática de atos ilícitos ou a assunção imprudente de riscos (v.g., os encargos com multas, coimas e demais encargos resultantes da prática de infrações ou as indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável); iii) por revelarem um nexo duvidoso com a atividade empresarial ou constituírem um instrumento privilegiado de erosão da base tributável (em termos próximos, v. TOMÁS M.C. CASTRO TAVARES, cit., pp. 98-109; ou J.L. SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 3.ª Edição, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, pp. 393-394). A evolução das disposições do Código do IRC sobre os encargos não dedutíveis, ao longo de mais de três décadas de vigência é, todavia, ilustrativa das prioridades assumidas em cada momento pelo legislador e não deixa de testemunhar o crescente protagonismo dos objetivos extrafiscais visados pelas regras de tributação do rendimento das pessoas coletivas (cf. o artigo 41.º, n.º 1, na redação vigente até à republicação pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de julho; o artigo 42.º, até à republicação pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho; e o artigo 45.º, até à republicação pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro). Com efeito, na versão original do Código constavam oito hipóteses deste elenco (v. o artigo 41.º), onde hoje figuram dezanove alíneas e outros tantos números (v. o artigo 23.º-A do CIRC, na sua redação atual, que após a reforma de 2014 passou a concentrar diversas hipóteses antes dispersas) – as quais não esgotam toda a matéria. Se algumas das motivações tradicionalmente reconhecidas pela doutrina continuam a fornecer o necessário enquadramento a parte das exceções à regra da dedutibilidade dos encargos – tais como, v.g., os encargos com despesas «confidenciais» ou não documentadas; com despesas «ilícitas»; ou com o cada vez mais extenso rol de despesas situadas no limite entre a esfera empresarial e a esfera pessoal dos sócios – outras não podem já, em bom rigor, ser enquadradas em qualquer daqueles três grupos. Mas, na verdade, da Constituição não se retira qualquer elenco taxativo de razões justificativas da desconsideração de custos no apuramento do lucro tributável. Exige-se, apenas, como este Tribunal tem afirmado, que estas hipóteses revistam um caráter excecional, objetivo, racionalmente fundado e genericamente aplicável aos rendimentos visados (cf., v.g., os Acórdãos n.º 142/2004, n.º 5, e 48/2020, n.º 6). 10. No que diz respeito aos encargos de natureza tributária não dedutíveis, o elenco constante do CIRC manteve-se relativamente estável durante toda a sua vigência. Na sua redação original, o artigo 41.º do CIRC impunha apenas a desconsideração dos montantes pagos a título de IRC, da contribuição autárquica (sujeita a um regime especial) e dos «impostos e quaisquer outros encargos que incidam sobre terceiros que a empresa não esteja legalmente autorizada a suportar» (v., respetivamente, as alíneas a), b) e c) do n.º 1 do artigo 41.º). A redação da alínea a) foi subsequentemente alterada no sentido de «clarificar» que não apenas o IRC, mas também «quaisquer outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros» (mormente, a derrama) não deveriam ser considerados gastos dedutíveis (v. o artigo 28.º da Lei n.º 10-B/1996, de 23 de março) e a disposição relativa à contribuição autárquica eliminada. Só em 2010 viria a figurar nesse elenco um novo encargo não dedutível: a contribuição sobre o setor bancário (cujo regime foi aprovado, como supra se referiu, pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro). Em 2014, foi incluída a menção às «tributações autónomas» (inserida também na alínea a) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC) e à contribuição extraordinária sobre o setor energético (v. o artigo 3.º da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro), e finalmente, em 2017, também a contribuição extraordinária sobre a indústria farmacêutica viria a figurar do elenco (v. as alíneas p), q) e s) dos mesmos número e artigo, na redação atual do CIRC). Deixando de parte as tributações autónomas (cuja desconsideração encontrará fundamento nas particularidades deste imposto e das despesas sobre as quais incide – cf., a este respeito, o Acórdão n.º 197/2016, n.º 2), é evidente que os tributos incluídos no elenco do artigo 23.º-A do Código do IRC aparentam partilhar características que parecem desvelar a motivação intrínseca a este desvio à regra da dedutibilidade dos encargos fiscais e tributários. Referimo-nos, em primeiro lugar, ao caráter bilateral e paracomutativo sugerido pela designação de «contribuições» que lhes foi atribuída pelo legislador e, em segundo lugar, ao seu caráter aparentemente contingente ou extraordinário. 11. Relembre-se que as contribuições financeiras a favor de entidades públicas vêm sendo caracterizadas por este Tribunal como prestações coativas, devidas por um «grupo» homogéneo de sujeitos, como contrapartida de prestações administrativas apenas presumivelmente provocadas ou aproveitadas pelos respetivos sujeitos passivos, que devem ser equitativamente repartidas segundo um critério de equivalência, em que a «correspondência entre o tributo e a prestação administrativa tanto pode ser aferida em função do custo que o sujeito passivo provoca (princípio da cobertura de custos) como em função do benefício que ele aproveita (princípio do benefício)» (v. o Acórdão n.º 344/2019, II,8; e o Acórdão n.º 268/2021, II, 14). Estamos, pois, perante tributos paracomutativos, que pressupõem uma relação de bilateralidade genérica ou grupal e visam suportar os custos de prestações públicas de que os sujeitos passivos são presumíveis causadores ou beneficiários. Assim, quanto à sua finalidade, distinguem-se claramente dos impostos, pois como refere SÉRGIO VASQUES, «ao pagarmos as taxas e as contribuições não custeamos os encargos gerais da comunidade, em cumprimento de um qualquer dever de solidariedade, mas custeamos antes prestações de que somos causadores ou beneficiários e cujo financiamento é justo, por conseguinte, que seja da nossa responsabilidade.» (Manual de Direito Fiscal, 2.ª Edição (Reimpressão), Almedina, Coimbra, 2019, p. 307). Como tal – ainda que este Autor defenda que a CESE reveste a natureza de um imposto sobre o património e não de uma verdadeira contribuição financeira – admite que uma solução como aquela que constitui o objeto do presente recurso «poderá talvez admitir-se quando estejam em causa genuínas contribuições, assentes numa lógica de troca e movidas por razões estranhas à mera angariação de receita.» (in SÉRGIO VASQUES, «A Contribuição Extraordinária Sobre o Setor Energético», Fiscalidade da Energia, Almedina, Coimbra, 2017, p. 264). Realmente, as contribuições extraordinárias sobre o setor bancário, o setor energético e a indústria farmacêutica, foram criadas num contexto (ou no rescaldo) de uma crise económico-financeira, com o intuito de gerar rapidamente receitas destinadas a afetar a fundos ou atividades de que os sujeitos passivos seriam, presumivelmente, os principais causadores ou beneficiários, e que se pretendia que fossem suportados pelos respetivos sujeitos passivos na sua plenitude, isto é, sem que tais custos tivessem qualquer repercussão nas receitas geradas pelo IRC, o que só se garantiria obstando à sua dedução ao lucro tributável (v. o Acórdão n.º 301/2021, II, 8). Importa relembrar que, neste contexto, a redução do défice excessivo e a consolidação das contas públicas foram assumidas como prioritárias e justificaram a criação de múltiplos tributos de caráter (ao menos, idealmente) excecional, extraordinário ou transitório, através dos quais o legislador procurou atingir o que entendeu ser manifestações de capacidade contributiva acrescida segundo um princípio, expressa ou implicitamente invocado, de «equidade social na austeridade» (v., v.g., o Acórdãos n.º 590/2015, n.º 9). Este Tribunal foi, como é sabido, chamado a pronunciar-se sobre diversas destas medidas, tendo reconhecido ao legislador a necessária liberdade de conformação para eleger os factos reveladores de uma especial capacidade económica a atingir, sem perder de vista o desígnio de promover uma «justa repartição» do esforço fiscal exigido pela consolidação orçamental a que a Constituição dá respaldo (cf., em especial, o n.º 1 do artigo 103.º). Assim, por exemplo, a respeito dos limites impostos às deduções à coleta do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares («IRS») pela Lei do Orçamento do Estado para 2013, considerou o Tribunal (v. o Acórdão n.º 187/2013, II, 104): «Não pode ignorar-se, em todo o caso, que as limitações às deduções à coleta operadas pela Lei do Orçamento do Estado de 2013 ocorrem num contexto de aumento generalizado da carga fiscal, em que um maior esforço de participação na satisfação dos encargos públicos é exigido a todas as categorias de contribuintes a partir de um rendimento mínimo tributável. Neste condicionalismo, pode entender-se que a adoção de soluções legislativas mais exigentes em relação a titulares de rendimentos mais elevados, no que se refere à dedução de despesas com a satisfação de necessidades básicas, como as de saúde, educação ou habitação – que esses contribuintes, em princípio, sempre estarão em condições de suportar –, pode ainda manter-se dentro dos critérios da constituição fiscal.» Também a respeito do designado Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis (inicialmente inserido na Tabela Geral do Imposto do Selo) se afirmou, no Acórdão n.º 378/2018 (II, 13): «13. (…) Nessa situação jurídica, tal como sucede com a propriedade de casas para habitação de tal valor, há uma razão constitucionalmente válida que justifica a tributação: a titularidade de bens cujo valor patrimonial tributário e afetação social normal são suscetíveis de revelar uma especial capacidade para suportar e participar no esforço de consolidação orçamental que o legislador, no exercício do seu poder de livre conformação, decidiu alargar aos titulares de determinados patrimónios imobiliários, por razões de maior equidade social, a que a Constituição é claramente sensível. Não cabe ao Tribunal Constitucional equacionar a possibilidade (abstrata) de existirem situações ou hipóteses que, em atenção à natureza do sujeito visado ou ramo de atividade por este desenvolvido, poderiam justificar diferentes soluções tributárias, e, com base nisso, decidir pela inconstitucionalidade da solução adotada pelo legislador, quando, como é o caso, a sua inclusão no âmbito de incidência da norma tributária, a par de todas as outras hipóteses abrangidas, de variável configuração factual, não constitui solução arbitrária ou racionalmente infundada, por assentar em indícios seguros, embora não infalíveis, de especial ou acrescida capacidade contributiva, como ficou demonstrado. Por isso, não se afigura que as razões invocadas pela decisão recorrida, com base em tais ponderações, possam determinar um juízo de inconstitucionalidade, por ofensa do princípio da igualdade tributária.» Por último, não deixou também de se reconhecer que poderia ser justificada a subsistência de algumas medidas extraordinárias, mesmo após o mais rigoroso período de contenção orçamental. Assim, por exemplo, a propósito da derrama estadual, concluiu o Tribunal (v. o Acórdão n.º 430/2016, II, 10.2): «Assim, do contexto (legislativo, económico e financeiro) do imposto em causa enunciado pelo legislador pode retirar-se a conclusão de se tratar, em grande medida, de um imposto contingente, procurando o Estado encontrar nesta «medida adicional» uma fonte de receitas destinada à necessária consolidação orçamental com vista à redução do défice excessivo e ao controlo do crescimento da dívida pública (indicando a derrama estadual como exemplo de uma medida de agravamento fiscal, vd. SUSANA TAVARES DA SILVA, «Sustentabilidade e solidariedade em tempos de crise» in JOSÉ CASALTA NABAIS e SUSANA TAVARES DA SILVA (org.), Sustentabilidade Fiscal em Tempos de Crise, Coimbra, Almedina, 2011, pp. 61-91, p. 78, em especial, nota 36). Não é de olvidar também, não obstante o termo de vigência do PAEF ocorrido em 2014 mencionado pelo legislador, que subsistem obrigações de consolidação orçamental a que o Estado português se encontra vinculado, por força das regras aplicáveis no quadro da União Económica e Monetária, em especial por força do disposto no artigo 136.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (…).» Ora, neste contexto, fazer acompanhar encargos extraordinários da impossibilidade de os deduzir para efeitos de apuramento do rendimento líquido, torna mais previsível o aumento de receita resultante da adoção desses instrumentos. 12. Também a norma que constitui o objeto do presente recurso, tendo embora por efeito um real agravamento da carga fiscal e tributária suportada pelos sujeitos passivos da CESE, parece pressupor – o que não se mostra manifestamente irrazoável – que o setor energético, pelas características da atividade que desenvolve, se mostra especialmente capaz de suportar, não só o encargo da CESE, como o imposto liquidado sobre o lucro tributável apurado sem a concorrência desse custo. Estamos, em qualquer caso, perante uma medida de caráter extraordinário, cujo fundamento racional é discernível no exercício a que se reporta a contribuição e que abrange a generalidade das entidades do setor, incidindo sobre os mesmos rendimentos, em termos que são de considerar admissíveis à luz dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo lucro real. E esta conclusão não é infirmada pela circunstância de o legislador não ter incluído no elenco dos encargos não dedutíveis outras taxas, contribuições ou impostos, criados com outros propósitos e em diferentes contextos. Como se referiu supra, estas hipóteses devem, à luz dos princípios da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, ser excecionais e devidamente fundamentadas – pelo que a inclusão de uma exceção à regra da dedutibilidade dos encargos efetivamente suportados pelos sujeitos passivos do IRC evidentemente não impõe a sua generalização, sob pena de violação do princípio da igualdade. Decaem também, por último, as alegadas ofensas ao direito de propriedade privada e ao princípio da proporcionalidade – que segundo a recorrida não deveriam ser conhecidas por este Tribunal, por não terem sido suscitadas diante do tribunal a quo. Na verdade, a recorrente faz decorrer estes vícios, direta e imediatamente, da falta de «legitimação material» imputada à norma que constitui o objeto do presente recurso, que pressupõe a impossibilidade de a conciliar com os princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento. Não se mostra assim verdadeiramente possível discernir esta questão de constitucionalidade das que foram previamente tratadas, decaindo também neste ponto a pretensão da recorrente. […]” (sublinhados acrescentados). 2.3. O sentido do Acórdão n.º 395/2021 – para o qual remeteram, como vimos, os Acórdãos 463/2021, 464/2021, 465/2021 e 506/2021 – merece acolhimento, aderindo-se, pois, aos respetivos fundamentos. Pode questionar-se se a justificação do caráter extraordinário da regra da não dedutibilidade – que o Acórdão n.º 395/2021 apreciou por referência ao exercício de 2015 – mantém a sua justificação em 2016 e 2017, períodos em causa nos presentes autos. A resposta é positiva. Importa notar que, em 2016, Portugal ainda se encontrava sob o procedimento de défice excessivo. Ademais, em 12/07/2016, o Conselho Europeu decidiu, nos termos do artigo 126.º, n.º 8, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), que Portugal não tinha tomado medidas eficazes em resposta à sua Recomendação de 21/06/2013 e, em 08/08/2016, adotou uma decisão em que notificava Portugal para que tomasse as medidas consideradas necessárias para corrigir a situação de défice excessivo, fixando um novo prazo para a correção até 2016, nos termos do artigo 126.º, n.º 9, do TFUE, fixando a data-limite de 15/10/2016 para que fossem tomadas medidas eficazes – cfr. considerando (4) da Decisão (UE) 2017/1225 do Conselho, de 16/06/2017, que revoga a Decisão 2010/288/UE sobre a existência de um défice excessivo em Portugal. Neste conspecto, para que a Comissão Europeia pudesse ter concluído, como concluiu, em 16/11/2016, que “Portugal tinha tomado medidas eficazes, em cumprimento da Decisão do Conselho de 8 de agosto de 2016, ao abrigo do artigo 126.º, n.º 9, do Tratado” [cfr. considerando (5) da Decisão (UE) 2017/1225] teve de atender às opções tomadas sobre o exercício orçamental (ao tempo, futuro) de 2017. Dito de outro modo, o esforço para pôr termo ao procedimento por défice excessivo prolongou-se por 2017, designadamente através das medidas orçamentais destinadas a vigorar durante esse ano, entre as quais a manutenção da CESE. O procedimento por défice excessivo só veio a cessar em 16/06/2017, por força da referida Decisão (UE) 2017/1225, ficando o Estado português sujeito “à vertente preventiva do Pacto de Estabilidade e Crescimento e [devendo] concretizar o seu objetivo orçamental de médio prazo a um ritmo adequado, respeitando nomeadamente o valor de referência para as despesas, e cumprir o critério da dívida nos termos do artigo 2.º, n.º 1-A, do Regulamento (CE) n.º 1467/97”. Assim, e em síntese, tendo em conta as obrigações internacionais a que Portugal ainda se encontrava vinculado em 2016 e 2017 – quadro temporal relevante para apreciação do complexo normativo sub judice –, deve considerar-se que o quadro de ponderação em que se situou o Acórdão n.º 395/2021 não sofreu alterações significativas em 2016 e 2017. Deve, pois, manter-se o juízo de não inconstitucionalidade então afirmado e posteriormente reiterado. 2.4. Em conclusão, não se prefiguram razões de censura jurídico-constitucional da norma contida na alínea q) do n.º 1 do artigo 23.º-A do Código do IRC e no artigo 12.º do regime da CESE, interpretados no sentido de impedir a dedução, para efeitos de determinação do lucro tributável, dos montantes suportados a título de CESE. O recurso é, pois, improcedente. É o que resta afirmar III – Decisão 3. Em face do exposto, decide-se: a) não julgar inconstitucional a norma contida na alínea q) do n.º 1 do artigo 23.º-A do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e no artigo 12.º do regime da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, interpretados no sentido de impedir a dedução, para efeitos de determinação do lucro tributável, dos montantes suportados a título de Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético; e, consequentemente, b) julgar improcedente o recurso. 3.1. Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 unidades de conta, ponderados os critérios estabelecidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (cfr. o artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma). Lisboa, 22 de setembro de 2021 - José Teles Pereira - Pedro Machete - Maria de Fátima Mata-Mouros - José João Abrantes - João Pedro Caupers