Quem foi o relator do acórdão 0525/13.8BEAVR?

O relator foi Anabela Ferreira Alves e Russo, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0525/13.8BEAVR?

O acórdão foi proferido em 08 de março de 2023.

0525/13.8BEAVR

Sumário

I - Nos termos do preceituado no artigo 63.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na redacção que possuía até à entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, os factos relevantes para a contagem do prazo de três anos aí previsto eram e só eram «a realização do acto ou da celebração do negócio jurídico objecto da aplicação das disposições anti-abuso» (redacção originária) e «o início do ano civil seguinte ao da realização do negócio jurídico objecto das disposições anti-abuso» (redacção da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro). II – Tendo o referido prazo de 3 anos terminado antes da entrada em vigor do artigo 63.º do CPPT, na redacção que lhe foi atribuída pela Lei n.º 64-B/2011, há que julgar caduco o direito à liquidação, independentemente da data em que as alegadas vantagens fiscais se consumaram na esfera jurídica do sujeito passivo.

Texto

ACÓRDÃO 1. RELATÓRIO 1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou procedente a Impugnação Judicial que A... SGPS S.A. deduziu aos actos de liquidações adicional de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e respectivos juros compensatórios, relativos aos exercícios fiscais de 2008, 2009 e 2010, interpôs o presente recurso jurisdicional. 1.2. Tendo alegado, formulou, a final, as seguintes conclusões: «I. Constitui jurisprudência reiterada e uniforme que, estando em causa normas de cariz processual, as mesmas são de aplicação imediata, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 12.º da LGT. II. À luz da mencionada jurisprudência, o n.º 3 do artigo 63.º do CPPT deverá considerar-se revogado, com efeitos a partir de 01.01.2012, por força da Lei do Orçamento de 2012 e é de aplicação imediata às situações em curso. III. Tal como vem expressamente reconhecido na douta sentença recorrida, a instauração do procedimento de aplicação da disposição antiabuso ocorreu após a entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, pelo que o artigo 63. ° do CPPT, na sua nova redação que suprime o prazo de 3 anos, tendo natureza procedimental, é imediatamente aplicável, mesmo no caso de visar factos tributários ocorridos nos anos de 2008, 2009 e 2010. IV. A fixação do prazo de 3 anos agora eliminado na nova redação do artigo 63.º do CPPT, não implica a constituição de um direito na esfera jurídica do sujeito passivo, mas tão só a extinção de um direito potestativo - de abertura do procedimento de aplicação de norma antiabuso - na esfera jurídica do sujeito ativo. V. Destarte, da consagração do novo texto legal do artigo 63.º do CPPT não resulta qualquer contração quanto às garantias, direitos ou interesses dos administrados, porquanto se mantiveram incólumes todas as prerrogativas que a lei original entendeu consagrar, como sejam a participação do contribuinte através do exercício do direito de audição prévia (com um prazo bem mais alargado do que o prazo geral previsto no artigo 60.º da LGT), a decisão de aplicação da norma e os especiais requisitos de fundamentação da mesma, a necessidade de uma decisão de autorização prévia para aplicação das disposições antiabuso (o que implica que tal decisão não seja tomada de modo perfunctório, obrigando-se a Administração Tributária a um crivo preliminar por parte do dirigente máximo do serviço), bem como a impossibilidade de aplicação de tais normas em caso de ter sido solicitada informação vinculativa por parte do contribuinte. VI. Consequentemente, não podem os contribuintes, nesta sede, alegar que lhe foram coartados direitos ou garantias, na medida em que lhes não assiste o direito ou a garantia de não serem tributados, mas sim o direito e a garantia de que essa tributação se compagine e observe os ditames legalmente previstos, quer na lei ordinária, quer na Lei Fundamental. VII. Não existe qualquer restrição à aplicação imediata da nova redação do artigo 63.º do CPPT, pelo que: - O prazo de três anos consagrado nas primitivas versões do mesmo dispositivo legal, à data em que foi instaurado o procedimento de aplicação da Cláusula Geral Antiabuso, não goza da relevância jurídica que lhe é atribuída na douta sentença recorrida, por via da aplicação conjugada dos artigos 12.º da LGT e 297.º do Código Civil; - A legalidade dos atos tributários deverá ser avaliada à luz do prazo de caducidade previsto no artigo 45.º da LGT, pois não existem especiais razões de segurança jurídica que justifiquem a sua exclusão. VIII. Por outro lado, quanto ao termo inicial do prazo para a abertura do procedimento de aplicação da cláusula antiabuso, afigura-se-nos, ressalvado o devido respeito, que o mesmo não poderá corresponder ao facto complexo aludido na douta sentença recorrida, iniciado com a constituição da agora Recorrida (01.06.2006 – facto 5) e que culmina com a alienação das participações sociais (02.10.2006 – facto 7). IX. Não basta, para se iniciar a contagem do prazo de caducidade, tomar como pontos de referência as datas em que foi constituída a agora Recorrida e em que ocorreu alienação das participações sociais já que estas operações não consubstanciam em si mesmo um meio artificioso ou fraudulento ou um abuso de formas jurídicas. X. O que justifica a aplicação da cláusula geral antiabuso é o retorno das verbas devidamente identificadas nos autos que dissimularam uma distribuição de lucros que não foi objeto de tributação. XI. A AT não podia extrapolar de um facto complexo inicial (constituição da Recorrida enquanto SGPS e alienação de participações sociais) a ocorrência de factos futuros abusivos, ao que acresce o facto da tributação em sede de IRS, a título de rendimentos de capitais, apenas poder ser considerada em relação ao ano fiscal em que os rendimentos são obtidos. XII. Por isso mesmo, o esquema negocial que é objeto da cláusula geral antiabuso apenas se completa com o acréscimo patrimonial que é obtido indevidamente por esse meio, ou seja, com os pagamentos ocorridos em 2008, 2009 e 2010, a título de reembolso do crédito, gerado com a operação de alienação das participações sociais descrita no ponto 7 do probatório. XIII. Caso estes montantes fossem pagos aos acionistas sob a forma de lucros, sem a intermediação da construção jurídica urdida pela agora Recorrida, estariam sujeitos a tributação, nos termos do disposto na alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º do CIRS. XIV. Com efeito, estes rendimentos tipificados como de “Capitais – Categoria E” estavam sujeitos a retenção na fonte à taxa liberatória de 20%, nos exercícios de 2008, 2009 e 2010, tal como resultava da alínea c) do n.º 3 do artigo 71.º do mesmo diploma legal (na redação então em vigor), por remissão do artigo 88.º, n.º 4 do CIRC (atual n.º 4 do artigo 94.º), a partir do momento em que fossem colocados à disposição do respetivo titular, conforme previa a alínea 2) do n.º 3 do artigo 7.º do CIRS, por remissão do artigo 88.º, n.º 6 do CIRC (atual artigo 94.º, n.º 6). XV. O facto tributário a ter em consideração para efeito da contagem do prazo de caducidade, no caso de aplicação da cláusula geral antiabuso, é inquestionavelmente um facto complexo, mas que não ser reduzido à constituição da Recorrida enquanto SGPS (facto 5) e à alienação das participações sociais (facto 7), pois ele culmina com o rendimento auferido e o modo como foi auferido (facto 11). XVI. Os primeiros reembolsos parciais das dívidas ocorreram no ano de 2008, pelo que será esse o momento determinante do termo inicial do prazo de caducidade. XVII. Assim sendo, o prazo de quatro anos para instaurar o procedimento teve o seu termo inicial em 01.01.2009 e, portanto, o seu termo final em 31.12.2012. XVIII. Daqui se infere que em 07.11.2012, data da abertura do procedimento de aplicação da cláusula geral antiabuso pela Administração Tributária (facto 18), não se encontrava extinto, por caducidade, o direito de instaurar tal procedimento. XIX. A fortiori, o mesmo se pode inferir em relação aos reembolsos ocorridos em 2009 e 2010. XX. Por conseguinte, contrariamente ao sustentado pelo douto Tribunal a quo, afigura-se-nos que da aplicação conjugada dos artigos 12.º da LGT e 297.º do Código Civil, não resulta que a nova redação do artigo 63.º do CPPT, conferida pela Lei n.º 64-B/2011, só é aplicável aos procedimentos em relação aos quais, à data da sua entrada em vigor (01.01.2012), ainda não tenha decorrido o prazo de caducidade de três anos. XXI. E no que concerne ao termo inicial do prazo para a abertura do procedimento de aplicação da cláusula antiabuso, também em sentido oposto ao decidido pelo douto Tribunal a quo, afigura-se-nos que ele não poderá corresponder à ocorrência de um facto complexo temporalmente delimitado entre a constituição da Recorrida (01.06.2006 – facto 5) e a alienação das participações sociais (02.10.2006 – facto 7). XXII. Em conformidade com exposto, e ressalvado o devido e merecido respeito, afigura-se-nos que o Tribunal a quo, ao julgar procedente a invocada caducidade da decisão de aplicação da cláusula geral antiabuso, incorreu em erro de julgamento, consubstanciado numa errónea interpretação e aplicação dos dispositivos legais contidos nos artigos 63.º do CPPT, 12.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 297.º do Código Civil. 1.3. Notificada da admissão do recurso veio a Impugnante (doravante Recorrente), apresentar contra-alegações que encerrou com o seguinte quadro conclusivo: «1. Insurge-se a recorrente contra a douta sentença de fls…, dos autos que decidiu pela procedência da impugnação judicial e anulou os atos tributários de liquidação adicional de retenções na fonte de IRS e respetivos juros compensatórios, com referência aos anos de 2008, 2009 e 2010. 2. Invoca, a recorrente, padecer a sentença em crise de erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação do disposto nos artigos 63.º, do CPPT, 12.º, da Lei Geral Tributária e 297.º do Código Civil, pugnando pela sua revogação! 3. Crê a Recorrida não assistir qualquer razão à Recorrente, já que nenhuma censura merece a sentença em crise, pois julgou conforme ao Direito, à Lei e à Justiça! Senão vejamos: (A) ENQUADRAMENTO 4. A recorrida foi, em abril de 2013, notificada das liquidações de retenções na fonte de IRS e respetivos juros compensatórios n.ºs 2013 6410000360, 2013 6410000361 e 2013 6410000362, relativas aos exercícios de 2008, 2009 e 2010, no âmbito das quais foi peticionado o pagamento de € 167.487,11, € 432.253,13 e € 97.894,57, respetivamente. 5. Às referidas liquidações encontra-se subjacente ação inspetiva que incidiu sobre a, ora recorrida, no seguimento das ordens de serviço OI201202132 e OI201202133, cujos atos inspetivos iniciaram-se à data de 29.10.2012. 6. As referidas liquidações têm por base a decisão de aplicação da CGAA, nos termos do n.º 2 do artigo 38.º da LGT e artigo 63.º do CPPT, que determinou a qualificação e, consequente tributação dos pagamentos efetuados pela recorrida aos seus acionistas enquanto distribuição de dividendos sujeitos a retenção na fonte, ao tempo, à taxa liberatória de 20%. 7. Na ótica da recorrente, a aplicação da CGAA justifica-se através da consideração da constituição da ora recorrida como uma “(…) “construção jurídica”, (…) espelhada num conjunto de atos e negócios sequenciais, lógicos e planeados, organizados de modo unitário (encadeados), com vista a atingir o objetivo fiscal visado, assegurando ainda o efeito económico pretendido.”. 8. Ora, razão alguma assiste à recorrente! 9. Da matéria factual assente, resulta demonstrado que a constituição da ora recorrida, em Junho de 2006, não teve por base motivações de carácter exclusivamente ou, pelo menos, maioritariamente fiscal, não tendo a mesma sido concebida com o abuso das normas jurídicas ou, bem assim, dirigida à eliminação de um imposto que seria devido à contrário, mas, sim, interesses de cariz, exclusivamente, empresarial e de optimização dos recursos existentes. 10. Ao supra exposto acresce, ainda, que, o direito da AT, ora recorrente, a desencadear o procedimento próprio à aplicação da disposição anti abuso in casu, extinguiu-se em momento anterior ao da sua instauração. 11. Razão pela qual, verificou-se, a anulabilidade dos atos subsequentes, mormente os atos de liquidação impugnados! Vejamos: (B) DA CADUCIDADE DO PROCEDIMENTO DE INSPEÇÃO 12. Resulta da matéria de facto assente que: a ora recorrida, foi constituída em junho de 2006 e, que, à data de 2 de outubro do mesmo ano, os acionistas da sociedade B..., S.A., alienaram a totalidade das suas ações a favor da recorrida. 13. Constitui também, matéria assente que, no âmbito das ordens de serviço OI201202132 e OI201202133, a ora recorrida foi alvo de uma ação inspetiva, da qual resultou a aplicação das disposições anti abuso à data de 07.11.2012 que, culminou com a emissão das supracitadas liquidações de retenção na fonte de IRS e respetivos juros compensatórios em abril de 2013. 14. A aplicação da CGAA prevista nos termos do n.º 2, do artigo 38.º, da LGT encontra-se regulamentada no artigo 63.º do CPPT, através de um procedimento tributário específico. Vejamos, 15. A redação originária do n.º 3, do artigo 63.º do CPPT dispunha que: “O procedimento referido no número anterior pode ser aberto no prazo de três anos após a realização do acto ou da celebração do negócio jurídico objecto da aplicação das disposições antiabuso.”. 16. Com a entrada em vigor da Lei n.º 64-A/2008, de 31/12, o referido n.º 3, do artigo 63.º, do CPPT, passou a prever que “O procedimento referido no número anterior pode ser aberto no prazo de três anos a contar do início do ano civil seguinte ao da realização do negócio jurídico objetos das disposições antiabuso.” 17. Posteriormente, com a entrada em vigor do Lei n.º 64-B/2011, de 30/12, foi eliminado da previsão do referido artigo 63.º, do CPPT, a disposição referente à caducidade, aplicando-se, desta feita, o prazo geral de caducidade, em regra - quatro anos. Atentemos: 18. In casu, o facto jurídico/negócio objeto das disposições anti abuso corresponde: à constituição da ora recorrida (junho de 2006) e, à alienação a esta, da totalidade do capital social da B..., S.A., da qual resulta o crédito dos acionistas sobre a ora recorrida (outubro de 2006). Ora, 19. Se, aos factos aplicarmos a lei em vigor à data sua realização (redação originária do n.º 3, do artigo 63.º, do CPPT), verificámos que, à data de início da ação inspetiva, já havia decorrido na integra todo prazo de caducidade - três anos após a realização do ato ou da celebração do negócio jurídico objeto da aplicação das disposições antiabuso. 20. Da mesma forma, se aos factos aplicarmos a redação dada pela Lei n.º 64-A/2008, de 31.12, verificámos que, à data de início da ação inspetiva, já havia, também, decorrido todo prazo de caducidade - três anos a contar do início do ano civil seguinte ao da realização do negócio jurídico objeto da aplicação das disposições antiabuso. 21. É consabido que caducidade é o instituto através do qual os direitos que, por força da lei ou de convenção das partes, se devem exercer dentro de certo prazo e, se extinguem pelo seu não exercício durante o mesmo prazo. 22. Ora, a existência e aplicação do instituto da caducidade, no direito tributário, justifica-se por razões objetivas de segurança jurídica, com o propósito último de definir a situação jurídica do obrigado tributário num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado proceder à liquidação dos tributos que lhe sejam devidos. 23. A situação supra exposta coloca-nos perante um problema de sucessão de leis no tempo, cuja resposta encontramos na leitura conjugada das disposições dos artigos 12.º da LGT e 297.º do Código Civil. Veja-se: 24. O n.º 1, do referido artigo 12.º da LGT dispõe que "As normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo ser criados quaisquer impostos retroativos." 25. No que concerne às normas de procedimento e processo, dispõe o n.º 3, do referido artigo 12.º, da LGT que estas "são de aplicação imediata, sem prejuízo das garantias, direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos dos contribuintes". 26. Por sua vez, o artigo 297.º, do Código Civil, dispõe: “1. A lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar. 2. A lei que fixar um prazo mais longo é igualmente aplicável aos prazos que já estejam em curso, mas computar-se-á neles todo o tempo decorrido desde o seu momento inicial. 3. A doutrina dos números anteriores é extensiva, na parte aplicável, aos prazos fixados pelos tribunais ou por qualquer autoridade.” 27. Ora, ao aceitarmos a interpretação de que o artigo 63.º do CPPT consubstancia uma verdadeira norma de procedimento ou de processo, é indiferente a consideração de um prazo como de prescrição ou de caducidade para determinar a aplicabilidade imediata da norma. 28. Desta feita, é lhe intrínseca a interpretação de que a certeza e a segurança jurídica conferida com a caducidade do direito apenas se constitui se o prazo transcorrer sem que o direito potestativo seja exercido. 29. Neste sentido, andou bem o Mmo Juiz a quo, ao considerar que, “(…) perante uma sucessão de leis reguladoras do prazo de extinção de uma situação jurídica, a lei competente para determinar o regime da sua extinção da sua extinção é a lei nova. Porém, se essa situação jurídica se extinguiu na vigência da lei antiga, a lei nova não pode ser aplicada, pois já não terá qualquer conexão temporal com a situação entretanto extinta, não se colocando sequer um problema de aplicação da nova lei no tempo.” 30. Veja-se, também, neste sentido, a decisão proferida no âmbito do processo arbitral n.º 363/2016-T, do CAAD, sobre questão idêntica. 31. Nestes termos, ressalva-se, uma vez mais, que, o revogado n.º 3, do artigo 63.º, do CPPT consubstanciava um direito potestativo, direito esse que garantido ao sujeito passivo que o procedimento não poderá ser aberto decorrido aquele prazo. 32. Tal implica, a extinção de um direito potestativo – o de abertura do procedimento de aplicação de norma antiabuso - na esfera jurídica do sujeito ativo. 33. Veja-se, neste sentido: decisão do CAAD proferida no âmbito dos processos: n.º 124/2012, de junho de 2013; 235/2018-T, de janeiro de 2019. Nestes termos, 34. Uma vez que, a Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro que, configura a eliminação do prazo para instaurar procedimento de aplicação da CGAA, não atribui eficácia retroativa à nova redação do artigo 63.º do CPPT, implica que esta se aplique apenas aos prazos que estivessem em curso à data da sua entrada em vigor, que, como já referido ocorreu em 01.01.2012. O que, não se verifica, in casu! 35. Reitere-se que, os factos jurídicos/negócio objeto das liquidações impugnadas ocorreram durante a vigência da lei originária, bem como, o prazo de caducidade de três anos já havia decorrida antes da entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, de 30/12. 36. Estando integralmente decorrido esse prazo extintivo à data da entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, a nova lei não tem, nem poderá ter com aquele prazo qualquer conexão temporal, pelo que não pode ser aplicada à situação jurídica a que se reporta a extinção do direito! 37. Invocar agora a atual redação do artigo 63º do CPPT, importaria repristinar um prazo já extinto por caducidade, o que, por ilegal, não podia nem pode ser feito! Assim, 38. O procedimento para aplicação da CGAA foi aberto em novembro de 2012. 39. A abertura do referido procedimento ocorreu depois de estar extinto o prazo de caducidade aplicável. 40. Pelo que, tal procedimento é ilegal, por violação do artigo 63.º, n.º 3, do CPPT, na redação da lei vigente à data da prática dos factos e, 41. consequentemente, as liquidações impugnadas, que têm como pressuposto o referido procedimento, enfermam do mesmo vício, que justifica a sua anulação, nos termos do artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo de 2015, subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT. Ainda, 42. Andou bem o Mmo Juiz a quo, quanto à aplicação da “step transaction doctrine”. 43. Ora, a interpretação que a recorrente pretende, ao considerar o momento em que ocorrem os reembolsos das dívidas como o termo inicial do prazo de caducidade, por estarmos perante um “facto complexo”, não tem suporte no teor, sentido e alcance do normativo legal, nem na doutrina e jurisprudência! 44. Se considerássemos a qualificação enquanto “facto complexo” implicaria a chamada da referida “step transaction doctrine”, o que não se concebe, pois, tal teoria não cabe na letra da norma prevista no artigo 63.º, n.º 3 do CPPT, quer na redação inicial, quer na introduzida pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, pelo facto de que, estas fazem referências explícitas à realização do negócio como momento relevante para determinar o início do prazo de três anos, imediatamente (na redação inicial) ou a partir do início do ano civil subsequente (na redação de 2008). 45. Desta feita, a letra da lei encontra-se centrada no ato ou negócio jurídico, tendo o legislador optado por utilizar a expressão “realização do negócio” (art. 63.º, n.º 3 do CPPT) e, não expressões como: efeito do negócio”, “finalidade do ato”, ou “produção de vantagens fiscais”. 46. Razão pela qual, a posição defendida pela recorrente, de que, o início do prazo se deva contar a partir do ano de 2008, não tem, com a letra da lei, um mínimo de correspondência verbal, imprescindível para a admissibilidade de uma interpretação jurídica (art. 9.º, n.º 2 do CC). 47. Ademais, ainda que considerássemos o ano de 2008, o que não se concebe, como o momento determinante para a aplicação do procedimento da CGAA, tal implicaria também o decurso do prazo de caducidade! 48. Neste sentido, andou o Mmo Juiz a quo, na sentença em crise, ao considerar: “Nessa perspetiva, o prazo de caducidade iniciar-se-ia em 01.01.2009 terminando, pois, em 31.12.2011. Assim, em 01.01.2012, data em que foi eliminado o prazo legal de extinção do direito a instaurar o procedimento de aplicação da cláusula geral antiabuso, estava já integralmente decorrido o prazo de caducidade previsto na anterior redação do artigo 63.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Dito de outro modo, em 01.01.2012, data da entrada em vigor da redação do artigo 63.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, dada pela Lei n.º 64-B/2011, já se encontrava extinto por caducidade o direito de instaurar o procedimento, não podendo, portanto, a administração tributária beneficiar do prazo geral concedido pela nova redacção daquele preceito.” 49. Assim, sem prejuízo das demais regras de hermenêutica jurídica, é fundamental a correspondência, ainda que mínima, com o elemento literal da norma, que manifestamente aqui é omissa! 50. Desta feita, não podemos olvidar o facto de que a tarefa interpretativa no direito fiscal deve ser norteada pelo princípio da verdade material, sem que nunca se ultrapasse o ponto de partida, ou seja, a norma jurídica! 51. A interpretação/posição defendida pela AT, ora, recorrente, não encontra qualquer apoio, ainda que, mínimo, na letra da Lei. Tão pouco, o elemento lógico, o espírito da Lei, pode fundamentar tal interpretação! 52. A douta sentença é minuciosa, exaustiva! Abordou todos os segmentos da questão fiscal em causa, justificando com as leis, regras e jurisprudência nacionais. 53. Do texto das alegações de recurso, nenhuma razão de Direito ex nuova, ou, não apreciada em sentença, resulta capaz a infirmá-la! Nenhum argumento é válido ou capaz à alteração da sentença sub judicie! 54. Impõe-se que, as liquidações adicionais de retenção na fonte de IRS e respetivos juros compensatórios impugnadas, incorrem em vício de violação de lei por desrespeito ao normativo referido! 55. A douta sentença em crise fundamentou, exemplarmente, as razões de facto e de Direito que a suportam! Impõe-se ser confirmada, negando-se, por infundado, provimento ao recurso! 56. E, por justa, ponderada e conforme à Lei, deve manter-se nos precisos termos em que vem proferida!» 1.4. A Exma. Procuradora-Geral-Adjunta neste Supremo Tribunal Administrativo, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso por, sendo e aplicar as redacções dos artigos 38.º da LGT e 63.º do CPPT, nas redacções vigentes até à entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, de 30-12, se ter de concluir que “o direito da administração tributária a desencadear o procedimento próprio à aplicação da disposição anti-abuso teria que ocorrer no decurso do prazo de 3 anos a contar de 1.1.2007, tendo-se extinguido em 1.1.2010, portanto, em momento anterior ao da sua instauração - 07.11.2012- como entendeu a douta sentença recorrida”. 1.5. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento. 2. OBJECTO DO RECURSO 2.1. Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)]. Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). 2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, a única questão a decidir é a de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito na parte em que decidiu anular as liquidações impugnadas por, contrariamente ao aí decidido, se dever concluir que à data da entrada em vigor da redacção conferida ao artigo 63.° do CPPT, pela Lei n.° 64- B/2011, de 30-12, não se encontrava extinto o direito de instaurar o procedimento de aplicação da cláusula geral antiabuso. 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. Fundamentação de facto Na sentença recorrida constam como provados os seguintes factos: 1. O contrato de constituição da sociedade A... S.A. foi registado em 7-3-1972, dele constando que a sociedade tinha como objecto social “Descasque, branqueamento e empacotamento de arroz, comercialização, importação e exportação” – cfr. teor do registo comercial de fls. 7 a 12 do processo administrativo. 2. Em 29-6-2004, a sociedade A... SA adquiriu o capital social da sociedade C... S.A. – cfr. teor da acta da assembleia de accionistas de fls. 52 a 54 do sitaf. 3. A sociedade C... S.A. veio depois a designar-se D... S.A. 4. No final do ano de 2005, a sociedade A... SA tinha um capital social no valor € 4.250.000,00, representado por 850.000 acções, detidas pelos seguintes acionistas: AA, BB, CC, DD, EE e FF – cfr. documento anexo à ata da assembleia de accionistas a fls. 60 do sitaf. 5. Em 1-6-2006, foi constituída a Impugnante, com a designação A... SGPS SA, com o capital social de € 50.000,00, representado por 10.000 acções, distribuído pelos acionistas AA, BB, CC, DD, EE e FF – cfr. “contrato de sociedade” e documento complementar de fls. 28 a 40 do processo administrativo. 6. Em 18-7-2006, foi realizada uma “remodelação total do pacto social” da sociedade A... S.A., que passou a designar-se B... SA e a ter como objecto social “o comércio e distribuição de produtos alimentares; descasque, branqueamento e empacotamento de arroz, comercialização, importação e exportação” – cfr. teor do registo comercial de fls. 7 a 12 do processo administrativo. 7. Em 2-10-2006, foram celebrados contratos de compra e venda de acções pelos quais os accionistas da sociedade B... S.A. alienaram à Impugnante a totalidade das suas participações sociais sobre aquela sociedade, pelo preço global de € 14.875.000,00 – cfr. contratos de fls. 17 a 27 do processo administrativo. 8. Como forma de pagamento do valor referido no ponto anterior, os contraentes acordaram que uma parte do preço seria convertida na subscrição e consequente realização de um aumento de capital na sociedade compradora e a restante parte seria paga no prazo máximo de oito anos, em prestações de valor e vencimento a acordar entre ambas as partes, tendo em conta os dividendos que a compradora viesse a receber enquanto accionista única da Sociedade B... S.A. – idem. 9. Em Outubro de 2006, procedeu-se a um aumento de capital social da Impugnante, passando dos iniciais € 50.000,00 para € 5.000.000,00, detido pelos accionistas mencionados no ponto 5; 10. Nos anos de 2008, 2009 e 2010, a sociedade B... SA procedeu à distribuição de lucros à Impugnante, nos montantes, respectivamente, de € 700.000,00, € 1.000.000,00 e € 500.000,00 – cfr. comunicações e cheques, de fls. 84, 94 e 103 a 105, extractos contabilísticos, a fls. 79 e 93, e extractos bancários, de fls. 71, 72, 77, 78 e 89 a 92, todas do processo administrativo, e atas das assembleias de accionistas de fls. 67 a 75 do sitaf. 11. Nos anos de 2008, 2009 e 2010, a Impugnante procedeu a pagamentos aos seus accionistas, que ambos qualificaram como pagamentos parciais de créditos que os accionistas detinham sobre a Impugnante, nos montantes globais anuais de € 700.000,00, € 1.000.000,00 e € 440.000,00, respectivamente, tendo o primeiro pagamento ocorrido em 21.01.2008 – cfr. recibos, de fls. 81 a 83, 85 a 87, 95 a 97, 99 e 105 a 109, extratos contabilísticos, de fls. 64 a 66, 79, 93 e 102, e extractos bancários, de fls. 71, 72, 77, 78, 89 a 92, 100 e 101, todas do processo administrativo. 12. A Impugnante é detentora do capital social da sociedade D... S.A. 13. A constituição da Impugnante teve como propósito melhorar a capacidade e as condições de financiamento bancário, a autonomização do sector de transportes e logística do grupo e a gestão centralizada das várias empresas; 14. A sociedade B... S.A. obteve os seguintes resultados líquidos nos anos de 1999 a 2011: a. 1999: negativos no valor de 16.090.011$40; b. 2000: negativos no valor de 73.120.088$20; c. 2001: positivos no valor de € 100.192,96; d. 2002: positivos no valor de € 108.623,54; e. 2003: positivos no valor de € 178.271,42; f. 2004: positivos no valor de € 410.800,68; g. 2005: positivos no valor de € 321.119,94; h. 2006: positivos no valor de € 233.345,06; i. 2007: positivos no valor de € 801.929,16; j. 2008: positivos no valor de € 1.109.463,91; k. 2009: positivos no valor de € 356.346,46; l. 2010: positivos no valor de € 764.673,57; m. 2011: positivos no valor de € 241.231,70; – cfr. atas das assembleias de accionistas de fls. 43 a 79 do sitaf. 15. Com referência aos exercícios de 2001 a 2006, 2010 e 2011, a sociedade B... S.A. não procedeu à distribuição de dividendos atas das assembleias de accionistas – cfr. fls. 48 a 63 e 73 a 79 do sitaf. 16. Nos anos anteriores a 2008 não houve distribuição de dividendos porque o seu reinvestimento era necessário para a diminuição da dependência financeira externa da sociedade. 17. Ao abrigo das ordens de serviço n.ºs OI201202132 e OI201202133, que foram assinadas por representante da sociedade em 29-10-2012, a Impugnante foi alvo de uma acção inspectiva externa de carácter geral aos exercícios de 2008, 2009 e 2010 – cfr. dos documentos a fls. 273 e 274 do processo administrativo. 18. Por despacho do Director de Finanças de Aveiro, datado de 7-11-2012 e proferido sobre informação elaborada em 5-11-2012, determinou-se a abertura do procedimento para aplicação de normas antiabuso dirigido à Impugnante – cfr. documento de fls. 3 a 6 do processo administrativo. 19. Na sequência de comunicação remetida por correio registado a 15-11-2012, a Impugnante exerceu o direito de audição sobre o projecto de aplicação de normas antiabuso, pugnando pelo arquivamento do procedimento – cfr. documentos de fls. 30 a 42 e 191 a 220 do processo administrativo. 20. Por despacho proferido em 19-12-2012, determinou-se a remessa ao Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira da informação elaborada em 18-12-2012 para efeitos de autorização de aplicação da cláusula geral antiabuso – cfr. documento de fls. 111 a 125 do processo administrativo. 21. Por despacho do Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, proferido em 5-3-2013 sobre informação elaborada em 1-2-2012, foi autorizada a aplicação da cláusula geral antiabuso – cfr. documento de fls. 222 a 241 e 243 do processo administrativo. 22. Mediante correio registado em 22.03.2013, foram remetidas ao mandatário da Impugnante as notas de diligência referentes às ordens de serviço mencionadas no ponto 17 – cfr. documentos de fls. 276 a 279 do processo administrativo. 23. Mediante ofício datado de 22-3-2013, foi comunicado à Impugnante o projecto de relatório da inspecção tributária – cfr. documentos a fls. 280 e 281 do processo administrativo; 24. Em 12-4-2013 foi elaborado o relatório final de inspecção tributária, que mereceu despacho concordante datado de 15-4-2013, no qual, por aplicação da cláusula geral antiabuso, foram propostas correcções em sede de retenções na fonte de IRS para os anos de 2008, 2009 e 2010, nos valores de € 140.000,00, € 374.000,00 e € 88.000,00 – cfr. documento de fls. 261 a 264 do processo administrativo. 25. O relatório final de inspecção foi comunicado à Impugnante mediante ofício remetido por correio registado com aviso de recepção, foi assinado em 17.04.2013 – cfr. documentos de fls. 282 a 284 do processo administrativo. 26. Na decisão de aplicação da cláusula geral antiabuso, a administração tributária qualificou os pagamentos feitos pela Impugnante aos accionistas como distribuição de dividendos da sociedade B... SA, por considerar que a constituição da Impugnante e a alienação a esta das participações sociais que os accionistas detinham sobre a sociedade B... S.A. foram principalmente dirigidas, com abuso de formas jurídicas, à eliminação de imposto devido pelos mencionados pagamentos aos accionistas – cfr. teor dos despachos e informações de fls. 3 a 6, 111 a 125, 222 a 241 e 243 do processo administrativo. 27. Em 26-4-2013, e com base nas correcções propostas no relatório de inspecção, a administração tributária emitiu em nome da Impugnante as seguintes liquidações adicionais de retenções na fonte de IRS e respectivos juros compensatórios: a. n.º 2013 6410000360, referente ao ano de 2008 no valor de € 167.487,11, incluindo € 27.487,11 de juros compensatórios; b. n.º 2013 6410000361, referente ao ano de 2009 no valor de € 432.253,13, incluindo € 58.253,13 de juros compensatórios; c. n.º 2013 6410000362, referente ao ano de 2010, no valor de € 97.894,57, incluindo € 9.894,57 de juros compensatórios; – cfr. documentos de fls. 25 a 27 do sitaf. 28. Em Abril de 2013, a Impugnante tomou conhecimento das liquidações mencionadas no ponto anterior. 3.2. Fundamentação de direito 3.2.1. Como resulta do que deixámos exarado no ponto I do presente acórdão, a Recorrente não se conforma com a anulação das liquidações de retenções na fonte de IRS e respectivos juros compensatórios impugnadas pela Recorrida por entender que a sentença errou ao julgar verificada a caducidade de instauração do procedimento de aplicação da cláusula geral anti-abuso. 3.2.2. Alega em recurso, e tendo em vista a sua revogação, em síntese nossa, que a disposição contida no artigo 63.° do CPPT tem natureza procedimental, pelo que a redacção que lhe foi atribuída pela Lei n.° 64-B/2011, de 30-12, que veio suprimir o anterior prazo de caducidade de três anos, é aplicável aos procedimentos de aplicação da disposição antiabuso instaurados após a entrada em vigor desta última redacção; que o anterior prazo de caducidade não implica a constituição de um direito na esfera jurídica do sujeito passivo, mas tão só de um direito potestativo de abertura do procedimento de aplicação de norma antiabuso na esfera jurídica do sujeito activo, pelo que a nova redacção do citado artigo 63.° não configura qualquer contracção das garantias, direitos ou interesses dos administrados; que a legalidade dos actos tributários deverá ser avaliada exclusivamente à luz do prazo de caducidade previsto no artigo 45.° da Lei Geral Tributária e, por fim, que a factualidade que justifica a aplicação do procedimento de aplicação de normas antiabuso traduz, em regra, um conjunto complexo de actos sujeito a uma arquitectura global, pelo que, na contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação deve considerar-se o momento decisivo e final que, no caso em apreço, é representado pela colocação à disposição de dividendos, abusivamente distribuídos na forma de reembolso de quantias emprestadas. 3.2.3. Deixamos já assente que acompanhamos integralmente a Recorrente quando qualifica a norma em apreço, como uma norma de natureza procedimental. Efectivamente, o artigo 63.º do CPPT, em qualquer uma das redacções que ao longo dos anos lhe foi sendo atribuída, disciplina ou regula, de forma mais ou menos abrangente o procedimento da aplicação das normas antiabuso (tendo em vista, confirmados os pressupostos dessa aplicação, a emissão de uma liquidação “ correctiva”) estando inserida do ponto de vista sistemático, em conformidade com o seu objecto e propósito, no título II, do procedimento tributário, capítulo III, do procedimento de liquidação e secção IV, procedimentos próprios. 3.2.4. No mais, podemos também desde já afirmar, não acompanhamos a tese que em recurso a Recorrente nos apresentou, que, como procuraremos demonstrar, carece de fundamento legal. Vejamos. Sob a epígrafe “Aplicação das normas antiabuso”, dispunha o artigo 63.º, na sua redacção originária (redacção do Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro) para o que ora releva, que: “1 - A liquidação dos tributos com base em quaisquer disposições antiabuso nos termos dos códigos e outras leis tributárias depende da abertura para o efeito de procedimento próprio. 2- Consideram-se disposições antiabuso, para os efeitos do presente Código, quaisquer normas legais que consagrem a ineficácia perante a administração tributária de negócios ou atos jurídicos celebrados ou praticados com manifesto abuso das formas jurídicas de que resulte a eliminação ou redução dos tributos que de outro modo seriam devidos. 3- O procedimento referido no número anterior pode ser aberto no prazo de três anos após a realização do ato ou da celebração do negócio jurídico objeto da aplicação das disposições antiabuso.» Na redacção introduzida pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, que entrou em vigor em 1-1-2009, o n.º 3 do artigo 63.º do CPPT passou a estabelecer que o procedimento de aplicação de normas antiabuso “pode ser aberto no prazo de três anos a contar do início do ano civil seguinte ao da realização do negócio jurídico objecto das disposições antiabuso”. Posteriormente, com as alterações introduzidas pela Lei n.º 64-B/2011, de 30-12, o artigo 63.° do CPPT deixou de conter qualquer disposição específica relativa ao prazo de instauração do procedimento e de cujo decurso decorria, pois, a caducidade do direito à sua instauração), passando, pois, na ausência de norma especial, a relevar para efeitos de caducidade do direito à liquidação o prazo geral previsto no artigo 45.º da Lei Geral Tributária, ou seja, o prazo de 4 anos. Nenhuma das partes questiona que o prazo de caducidade previsto na anterior redacção do artigo 63.º do CPPT configura um direito potestativo do sujeito activo da relação jurídico-tributária e, consequentemente, que só o decurso do prazo a que o seu exercício se encontra sujeito, sem que seja exercido, permite legitimamente sustentar a pretensão do sujeito passivo a não ser objecto do procedimento em apreço. E estão também de acordo quanto a ter sido na vigência anterior à entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011 que os factos tributários ocorreram. Tudo quanto as afasta ou divergem é, pois, qual o termo inicial do prazo de caducidade do direito para instaurar o procedimento. Para a Recorrente, o prazo para desencadear o procedimento não havia terminado na data da entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, por as vantagens resultantes do negócio que entendeu desqualificar ainda se não terem consumado, sendo, por isso, indiferente que apenas tivesse instaurado o procedimento após 1-1-2012, já que o prazo aplicável passou a ser o que emerge do artigo 45.º da LGT. Para a Recorrida tendo já terminado o prazo previsto no artigo 63.º do CPPT, na redacção que a este tinha sido atribuído pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, à data da entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, é indiferente o regime que posteriormente lhe foi atribuído por, nessa data, ter já caducado o direito da Recorrente a desencadear o procedimento de aplicação da cláusula antiabuso. E assim é. Como este Supremo Tribunal Administrativo, em obediência à lei, vem afirmando, na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e os princípios gerais de interpretação e aplicação das leis (artigo 11.º da LGT), o que significa que na sua interpretação deve o julgador respeitar os critérios interpretativos consagrados no artigo 9.º do Código Civil (CC), particularmente, para o que ora releva, está-lhe vedado atribuir à norma um sentido que não encontre um mínimo de respaldo na letra da lei (artigo 9.º, n.º 2 do CC). Ora, a letra do artigo 63.º do CPPT, até à data da entrada em vigor da redacção introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, não permite concluir, como advoga a Recorrente, que o prazo para a abertura de procedimento próprio (previsto no artigo 63.º do CPPT) se contava a partir da efectiva obtenção das vantagens fiscais decorrentes do acto ou negócio jurídico que as possibilitou. Foi também esta, de resto, a posição que cedo foi defendida, pelo menos maioritariamente, pela doutrina: «o entendimento de que o início do prazo se deva contar da produção de efeitos do negócio não tem na letra do artigo 63.º, n.º 3, do CPPT, “um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”, imprescindível para a admissibilidade de uma interpretação jurídica (art. 9.º, n.º 2 do CC).». (Pedro Patrício Amorim, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, páginas 230-232.) Aliás, foi precisamente o facto de o prazo ser curto e ser normal o seu esgotamento sem que a obtenção concreta da vantagem para o sujeito se efectivasse, assim se frustrando os objectivos visados com a consagração do instituto, que constituiu uma das principais razões (senão mesmo a principal) que determinaram o legislador a alterar o regime, eliminando o procedimento e o prazo que fixara para a sua abertura. Porém, fê-lo, através da já referida Lei n.º 64-B/20121, que apenas produziu efeitos a partir de 1-1-2012, conforme resulta do seu artigo 125.º. Em suma, do quadro legal relevado há que extrair três conclusões A primeira é a de que, até à entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, a abertura do procedimento próprio para efeitos da aplicação de disposição antiabuso estava sujeito a um prazo de três anos. A segunda é a de que este prazo deve ser contado a partir da realização do ato ou da celebração do negócio jurídico objecto da aplicação dessa disposição (na situação em que os actos ou negócios a desqualificar tenham ocorrido na vigência da redacção originária) ou do início do ano civil seguinte ao da realização do ato ou da celebração do negócio jurídico (nas situações em que o acto ou negócio jurídico a desqualificar tenham ocorrido na vigência do artigo 63.º do CPPT na redacção introduzida pela Lei n.º 64-A/2008). A terceira, corolário das duas primeiras, é a de que, nas redacções anteriores à entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, os factos relevantes para efeitos de determinar a caducidade do direito de instaurar o procedimento eram e só eram a realização do acto ou negócio jurídico objecto da aplicação das normas antiabuso ou o início do ano civil seguinte ao da realização do negócio jurídico objecto das disposições antiabuso. Significa o que deixamos exposto que, distintamente do que defende a Recorrente, antes da entrada em vigor da Lei nº 64-B/2011, a consumação da vantagem fiscal tida em vista ou obtida com o negócio ou acto jurídico cuja ineficácia é visada pela aplicação da cláusula antiabuso, que constitui o pilar da tese que advoga, não constituía o facto relevante para aferir da tempestividade da abertura do procedimento. Resultando do probatório que as condições para beneficiar das vantagens fiscais, que a administração qualifica como abusivas, foram criadas pela celebração dos negócios de vendas das acções à Impugnante (válidos do ponto de vista civil e que geraram dívidas da Impugnante para com aqueles accionistas e que, nos termos acordados, vieram a ser amortizadas nos anos de 2008 a 2010), os quais tiveram lugar em 2006, o termo inicial do prazo para instaurar o procedimento para aplicação da cláusula geral anti-abuso, tendo em vista a sua ineficácia para efeitos tributários, de acordo com as redacções anteriores à da Lei n° 64-B/2011, ocorreram, respectivamente, em 2-10-2006 e em 1-1-2007. Ora, sendo assim, o direito da administração tributária a desencadear o procedimento para aplicação da norma antiabuso previsto, na data da ocorrência dos actos jurídico-fiscalmente relevantes se extinguiu, no máximo, a 31-12-2009 (data em que terminou o prazo de 3 anos previsto no citado normativo), isto é, bem antes da entrada em vigor do artigo 63.º do CPPT na redcação atribuída pelo Lei n.º 64-B/2011. Donde, tendo o procedimento sido instaurado apenas a 7-11-2012, bem andou a sentença recorrida ao julgar que nesta data já havia caducado o direito da Administração Tributária a instaurar o procedimento previsto no artigo 63.º do CPPT. Sem prejuízo do que ficou exposto, quanto a nós suficiente para concluir pelo insucesso da pretensão recursiva, não podemos, atento o teor das conclusões VIII a XVII das alegações de recurso deixar de transcrever o labor argumentativo da sentença recorrida que acompanhamos integralmente: «não se desconhece a jurisprudência que, aplicando a step transaction doctrine, expressa o entendimento segundo o qual, estando em causa um conjunto complexo de actos sujeito a uma arquitectura global, somente na sua visão completa se pode detectar o desenho evasivo, pelo que o termo inicial do prazo para aplicação da disposição antiabuso coincide com o momento decisivo e final (…) No entanto, tal doutrina aponta precisamente para a necessidade de se considerar as especificidades do conjunto de atos e negócios em causa. Reconhecendo a relevância dessas especificidades, podem ler-se os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, proferidos em 23.10.2019, no processo n.º 017/19.1BALSB, e em 04.11.2020, no processo n.º 022/20.5BALSB, que decidiram não conhecer do mérito dos respetivos recursos para uniformização de jurisprudência de decisões proferidas pelo tribunal arbitral. Em ambos os acórdãos, considerou-se que as especificidades da matéria de facto subjacente às decisões recorridas e às decisões fundamento eram suficientes para justificar as diferentes soluções de improcedência e de procedência das respectivas acções. Ora, aplicando a mencionada doutrina ao caso dos autos, verifica-se que a sucessão de actos e negócios com carácter alegadamente evasivo se iniciou com a constituição da Impugnante - Sociedade Gestora de Participações Sociais - e se esgota com a celebração dos negócios de vendas de acções entre os accionistas e a Impugnante. É nesse último momento que se gera o crédito dos accionistas e a correspondente obrigação de pagamento na esfera da Impugnante. Ou seja, é na conjugação destes c que assenta a potencialidade de criar as condições para obtenção de vantagens fiscais, que não adviriam de outro negócio alternativo ou da não celebração de qualquer negócio - como ocorreria com a não constituição da Impugnante, nem das subsequentes vendas de acções geradoras das dívidas. Nesta perspectiva, a constituição da Impugnante e os negócios de venda de acções formam uma unidade lógica, sequencial e indivisível, que, no entendimento da administração tributária, foram arquitectados, com vista à obtenção, não de uma utilidade empresarial, mas exclusivamente de uma vantagem fiscal. Em coerência, são precisamente esses os actos cuja ineficácia é visada com a aplicação da cláusula antiabuso. Neste sentido, a celebração dos negócios de venda de acções, mediante os quais a Impugnante se constituiu devedora dos accionistas, constitui o momento decisivo e final a partir do qual se torna possível aferir se o comportamento da Impugnante reveste ou não carácter evasivo. Em suma, o facto tributário relevante para efeito da contagem do prazo de caducidade do procedimento de aplicação da cláusula geral antiabuso é o dito facto complexo, iniciado com a constituição da SGPS e que culmina com a alienação das participações sociais. Como se referiu, os negócios de venda de acções foram celebrados em 2006, pelo que - nos termos já explicitados - o prazo de três anos para instaurar o procedimento teve o seu termo inicial em 01.01.2007 e, portanto, o seu termo final em 31.12.2009. Sendo assim, conclui-se que em 07.11.2012, data da abertura do procedimento de aplicação da cláusula geral antiabuso pela administração tributária, se encontrava já extinto, por caducidade, o direito de instaurar tal procedimento, tendo em vista a ineficácia no âmbito tributário dos negócios jurídicos celebrados no ano de 2006». Resta, por fim, referir que, ainda que se considerasse que só foi possível aferir do comportamento evasivo da Impugnante no momento em que foram efetuados os pagamentos aos acionistas, a verdade é que os primeiros reembolsos parciais das dívidas ocorreram no ano de 2008, pelo que seria esse o momento determinante do termo inicial do prazo de caducidade. Nessa perspectiva, o prazo de caducidade iniciar-se-ia em 01.01.2009 terminando, pois, em 31.12.2011. Assim, em 01.01.2012, data em que foi eliminado o prazo legal de extinção do direito a instaurar o procedimento de aplicação da cláusula geral antiabuso, estava já integralmente decorrido o prazo de caducidade previsto na anterior redação do artigo 63.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Dito de outro modo, em 01.01.2012, data da entrada em vigor da redação do artigo 63.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, dada pela Lei n.º 64- B/2011, já se encontrava extinto por caducidade o direito de instaurar o procedimento, não podendo, portanto, a administração tributária beneficiar do prazo geral concedido pela nova redação daquele preceito. Face a todo o exposto, atendendo ao decurso do prazo de caducidade, concluiu- se que o direito da administração tributária a desencadear o procedimento próprio à aplicação da disposição antiabuso se extinguiu em momento anterior ao da sua instauração». Não é, pois, a sentença recorrida, digna de censura que a Autoridade Tributária e Aduaneira lhe dirige, razão pela qual, por tudo quanto ficou exposto, se confirma, o que determina, como a final se julgará, a improcedência do recurso jurisdicional. 3.3. A Recorrente suportará as custas da acção a que deu azo e em que ficou vencida, nos termos do artigo 527.º n.º 1 e 2 do Código de Processo Civil, dispensando-se, igualmente, neste Supremo Tribunal Administrativo, o pagamento do remanescente da taxa de justiça, por se entender que estão verificados os pressupostos vertidos nos artigos 7.º, n.º 6 do Regulamento das Custas Processuais. 4. DECISÃO Termos em que, acordam os Juízes que integram a secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, confirmando a sentença recorrida, negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública. Custas pela Recorrente, que fica dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça. Registe e notifique. Lisboa, 8 de Março de 2023. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

Sumário

II- Tendo o referido prazo de 3 anos terminado antes da entrada em vigor do artigo 63.º do CPPT, na redacção que lhe foi atribuída pela Lei n.º 64-B/2011, há que julgar caduco o direito à liquidação, independentemente da data em que as alegadas vantagens fiscais se consumaram na esfera jurídica do sujeito passivo.

Texto Integral

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou procedente a Impugnação Judicial que A... SGPS S.A. deduziu aos actos de liquidações adicional de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e respectivos juros compensatórios, relativos aos exercícios fiscais de 2008, 2009 e 2010, interpôs o presente recurso jurisdicional.

1.2. Tendo alegado, formulou, a final, as seguintes conclusões:

«I. Constitui jurisprudência reiterada e uniforme que, estando em causa normas de cariz processual, as mesmas são de aplicação imediata, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 12.º da LGT.

II. À luz da mencionada jurisprudência, o n.º 3 do artigo 63.º do CPPT deverá considerar-se revogado, com efeitos a partir de 01.01.2012, por força da Lei do Orçamento de 2012 e é de aplicação imediata às situações em curso.

III. Tal como vem expressamente reconhecido na douta sentença recorrida, a instauração do procedimento de aplicação da disposição antiabuso ocorreu após a entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, pelo que o artigo 63. ° do CPPT, na sua nova redação que suprime o prazo de 3 anos, tendo natureza procedimental, é imediatamente aplicável, mesmo no caso de visar factos tributários ocorridos nos anos de 2008, 2009 e 2010.

IV. A fixação do prazo de 3 anos agora eliminado na nova redação do artigo 63.º do CPPT, não implica a constituição de um direito na esfera jurídica do sujeito passivo, mas tão só a extinção de um direito potestativo - de abertura do procedimento de aplicação de norma antiabuso - na esfera jurídica do sujeito ativo.

V. Destarte, da consagração do novo texto legal do artigo 63.º do CPPT não resulta qualquer contração quanto às garantias, direitos ou interesses dos administrados, porquanto se mantiveram incólumes todas as prerrogativas que a lei original entendeu consagrar, como sejam a participação do contribuinte através do exercício do direito de audição prévia (com um prazo bem mais alargado do que o prazo geral previsto no artigo 60.º da LGT), a decisão de aplicação da norma e os especiais requisitos de fundamentação da mesma, a necessidade de uma decisão de autorização prévia para aplicação das disposições antiabuso (o que implica que tal decisão não seja tomada de modo perfunctório, obrigando-se a Administração Tributária a um crivo preliminar por parte do dirigente máximo do serviço), bem como a impossibilidade de aplicação de tais normas em caso de ter sido solicitada informação vinculativa por parte do contribuinte.

VI. Consequentemente, não podem os contribuintes, nesta sede, alegar que lhe foram coartados direitos ou garantias, na medida em que lhes não assiste o direito ou a garantia de não serem tributados, mas sim o direito e a garantia de que essa tributação se compagine e observe os ditames legalmente previstos, quer na lei ordinária, quer na Lei Fundamental.

VII. Não existe qualquer restrição à aplicação imediata da nova redação do artigo 63.º do CPPT, pelo que:

- O prazo de três anos consagrado nas primitivas versões do mesmo dispositivo legal, à data em que foi instaurado o procedimento de aplicação da Cláusula Geral Antiabuso, não goza da relevância jurídica que lhe é atribuída na douta sentença recorrida, por via da aplicação conjugada dos artigos 12.º da LGT e 297.º do Código Civil;

- A legalidade dos atos tributários deverá ser avaliada à luz do prazo de caducidade previsto no artigo 45.º da LGT, pois não existem especiais razões de segurança jurídica que justifiquem a sua exclusão.

VIII. Por outro lado, quanto ao termo inicial do prazo para a abertura do procedimento de aplicação da cláusula antiabuso, afigura-se-nos, ressalvado o devido respeito, que o mesmo não poderá corresponder ao facto complexo aludido na douta sentença recorrida, iniciado com a constituição da agora Recorrida (01.06.2006 – facto 5) e que culmina com a alienação das participações sociais (02.10.2006 – facto 7).

IX. Não basta, para se iniciar a contagem do prazo de caducidade, tomar como pontos de referência as datas em que foi constituída a agora Recorrida e em que ocorreu alienação das participações sociais já que estas operações não consubstanciam em si mesmo um meio artificioso ou fraudulento ou um abuso de formas jurídicas.

X. O que justifica a aplicação da cláusula geral antiabuso é o retorno das verbas devidamente identificadas nos autos que dissimularam uma distribuição de lucros que não foi objeto de tributação.

XI. A AT não podia extrapolar de um facto complexo inicial (constituição da Recorrida enquanto SGPS e alienação de participações sociais) a ocorrência de factos futuros abusivos, ao que acresce o facto da tributação em sede de IRS, a título de rendimentos de capitais, apenas poder ser considerada em relação ao ano fiscal em que os rendimentos são obtidos.

XII. Por isso mesmo, o esquema negocial que é objeto da cláusula geral antiabuso apenas se completa com o acréscimo patrimonial que é obtido indevidamente por esse meio, ou seja, com os pagamentos ocorridos em 2008, 2009 e 2010, a título de reembolso do crédito, gerado com a operação de alienação das participações sociais descrita no ponto 7 do probatório.

XIII. Caso estes montantes fossem pagos aos acionistas sob a forma de lucros, sem a intermediação da construção jurídica urdida pela agora Recorrida, estariam sujeitos a tributação, nos termos do disposto na alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º do CIRS.

XIV. Com efeito, estes rendimentos tipificados como de “Capitais – Categoria E” estavam sujeitos a retenção na fonte à taxa liberatória de 20%, nos exercícios de 2008, 2009 e 2010, tal como resultava da alínea c) do n.º 3 do artigo 71.º do mesmo diploma legal (na redação então em vigor), por remissão do artigo 88.º, n.º 4 do CIRC (atual n.º 4 do artigo 94.º), a partir do momento em que fossem colocados à disposição do respetivo titular, conforme previa a alínea 2) do n.º 3 do artigo 7.º do CIRS, por remissão do artigo 88.º, n.º 6 do CIRC (atual artigo 94.º, n.º 6).

XV. O facto tributário a ter em consideração para efeito da contagem do prazo de caducidade, no caso de aplicação da cláusula geral antiabuso, é inquestionavelmente um facto complexo, mas que não ser reduzido à constituição da Recorrida enquanto SGPS (facto 5) e à alienação das participações sociais (facto 7), pois ele culmina com o rendimento auferido e o modo como foi auferido (facto 11).

XVI. Os primeiros reembolsos parciais das dívidas ocorreram no ano de 2008, pelo que será esse o momento determinante do termo inicial do prazo de caducidade.

XVII. Assim sendo, o prazo de quatro anos para instaurar o procedimento teve o seu termo inicial em 01.01.2009 e, portanto, o seu termo final em 31.12.2012.

XVIII. Daqui se infere que em 07.11.2012, data da abertura do procedimento de aplicação da cláusula geral antiabuso pela Administração Tributária (facto 18), não se encontrava extinto, por caducidade, o direito de instaurar tal procedimento.

XIX. A fortiori, o mesmo se pode inferir em relação aos reembolsos ocorridos em 2009 e 2010.

XX. Por conseguinte, contrariamente ao sustentado pelo douto Tribunal a quo, afigura-se-nos que da aplicação conjugada dos artigos 12.º da LGT e 297.º do Código Civil, não resulta que a nova redação do artigo 63.º do CPPT, conferida pela Lei n.º 64-B/2011, só é aplicável aos procedimentos em relação aos quais, à data da sua entrada em vigor (01.01.2012), ainda não tenha decorrido o prazo de caducidade de três anos.

XXI. E no que concerne ao termo inicial do prazo para a abertura do procedimento de aplicação da cláusula antiabuso, também em sentido oposto ao decidido pelo douto Tribunal a quo, afigura-se-nos que ele não poderá corresponder à ocorrência de um facto complexo temporalmente delimitado entre a constituição da Recorrida (01.06.2006 – facto 5) e a alienação das participações sociais (02.10.2006 – facto 7).

XXII. Em conformidade com exposto, e ressalvado o devido e merecido respeito, afigura-se-nos que o Tribunal a quo, ao julgar procedente a invocada caducidade da decisão de aplicação da cláusula geral antiabuso, incorreu em erro de julgamento, consubstanciado numa errónea interpretação e aplicação dos dispositivos legais contidos nos artigos 63.º do CPPT, 12.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 297.º do Código Civil.

1.3. Notificada da admissão do recurso veio a Impugnante (doravante Recorrente), apresentar contra-alegações que encerrou com o seguinte quadro conclusivo:

«1. Insurge-se a recorrente contra a douta sentença de fls…, dos autos que decidiu pela procedência da impugnação judicial e anulou os atos tributários de liquidação adicional de retenções na fonte de IRS e respetivos juros compensatórios, com referência aos anos de 2008, 2009 e 2010.

2. Invoca, a recorrente, padecer a sentença em crise de erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação do disposto nos artigos 63.º, do CPPT, 12.º, da Lei Geral Tributária e 297.º do Código Civil, pugnando pela sua revogação!

3. Crê a Recorrida não assistir qualquer razão à Recorrente, já que nenhuma censura merece a sentença em crise, pois julgou conforme ao Direito, à Lei e à Justiça!

Senão vejamos:

(A) ENQUADRAMENTO

4. A recorrida foi, em abril de 2013, notificada das liquidações de retenções na fonte de IRS e respetivos juros compensatórios n.ºs 2013 6410000360, 2013 6410000361 e 2013 6410000362, relativas aos exercícios de 2008, 2009 e 2010, no âmbito das quais foi peticionado o pagamento de € 167.487,11, € 432.253,13 e € 97.894,57, respetivamente.

5. Às referidas liquidações encontra-se subjacente ação inspetiva que incidiu sobre a, ora recorrida, no seguimento das ordens de serviço OI201202132 e OI201202133, cujos atos inspetivos iniciaram-se à data de 29.10.2012.

6. As referidas liquidações têm por base a decisão de aplicação da CGAA, nos termos do n.º 2 do artigo 38.º da LGT e artigo 63.º do CPPT, que determinou a qualificação e, consequente tributação dos pagamentos efetuados pela recorrida aos seus acionistas enquanto distribuição de dividendos sujeitos a retenção na fonte, ao tempo, à taxa liberatória de 20%.

7. Na ótica da recorrente, a aplicação da CGAA justifica-se através da consideração da constituição da ora recorrida como uma “(…) “construção jurídica”, (…) espelhada num conjunto de atos e negócios sequenciais, lógicos e planeados, organizados de modo unitário

(encadeados), com vista a atingir o objetivo fiscal visado, assegurando ainda o efeito económico pretendido.”.

8. Ora, razão alguma assiste à recorrente!

9. Da matéria factual assente, resulta demonstrado que a constituição da ora recorrida, em Junho de 2006, não teve por base motivações de carácter exclusivamente ou, pelo menos, maioritariamente fiscal, não tendo a mesma sido concebida com o abuso das normas jurídicas ou, bem assim, dirigida à eliminação de um imposto que seria devido à contrário, mas, sim, interesses de cariz, exclusivamente, empresarial e de optimização dos recursos existentes.

10. Ao supra exposto acresce, ainda, que, o direito da AT, ora recorrente, a desencadear o procedimento próprio à aplicação da disposição anti abuso in casu, extinguiu-se em momento anterior ao da sua instauração.

11. Razão pela qual, verificou-se, a anulabilidade dos atos subsequentes, mormente os atos de liquidação impugnados!

Vejamos:

(B) DA CADUCIDADE DO PROCEDIMENTO DE INSPEÇÃO

12. Resulta da matéria de facto assente que: a ora recorrida, foi constituída em junho de 2006 e, que, à data de 2 de outubro do mesmo ano, os acionistas da sociedade B..., S.A., alienaram a totalidade das suas ações a favor da recorrida.

13. Constitui também, matéria assente que, no âmbito das ordens de serviço OI201202132 e OI201202133, a ora recorrida foi alvo de uma ação inspetiva, da qual resultou a aplicação das disposições anti abuso à data de 07.11.2012 que, culminou com a emissão das supracitadas liquidações de retenção na fonte de IRS e respetivos juros compensatórios em abril de 2013.

14. A aplicação da CGAA prevista nos termos do n.º 2, do artigo 38.º, da LGT encontra-se regulamentada no artigo 63.º do CPPT, através de um procedimento tributário específico.

Vejamos,

15. A redação originária do n.º 3, do artigo 63.º do CPPT dispunha que: “O procedimento referido no número anterior pode ser aberto no prazo de três anos após a realização do acto ou da celebração do negócio jurídico objecto da aplicação das disposições antiabuso.”.

16. Com a entrada em vigor da Lei n.º 64-A/2008, de 31/12, o referido n.º 3, do artigo 63.º, do CPPT, passou a prever que “O procedimento referido no número anterior pode ser aberto no prazo de três anos a contar do início do ano civil seguinte ao da realização do negócio jurídico objetos das disposições antiabuso.”

17. Posteriormente, com a entrada em vigor do Lei n.º 64-B/2011, de 30/12, foi eliminado da previsão do referido artigo 63.º, do CPPT, a disposição referente à caducidade, aplicando-se, desta feita, o prazo geral de caducidade, em regra - quatro anos.

Atentemos:

18. In casu, o facto jurídico/negócio objeto das disposições anti abuso corresponde: à constituição da ora recorrida (junho de 2006) e, à alienação a esta, da totalidade do capital social da B..., S.A., da qual resulta o crédito dos acionistas sobre a ora recorrida (outubro de 2006).

Ora,

19. Se, aos factos aplicarmos a lei em vigor à data sua realização (redação originária do n.º 3, do artigo 63.º, do CPPT), verificámos que, à data de início da ação inspetiva, já havia decorrido na integra todo prazo de caducidade - três anos após a realização do ato ou da celebração do negócio jurídico objeto da aplicação das disposições antiabuso.

20. Da mesma forma, se aos factos aplicarmos a redação dada pela Lei n.º 64-A/2008, de 31.12, verificámos que, à data de início da ação inspetiva, já havia, também, decorrido todo prazo de caducidade - três anos a contar do início do ano civil seguinte ao da realização do negócio jurídico objeto da aplicação das disposições antiabuso.

21. É consabido que caducidade é o instituto através do qual os direitos que, por força da lei ou de convenção das partes, se devem exercer dentro de certo prazo e, se extinguem pelo seu não exercício durante o mesmo prazo.

22. Ora, a existência e aplicação do instituto da caducidade, no direito tributário, justifica-se por razões objetivas de segurança jurídica, com o propósito último de definir a situação jurídica do obrigado tributário num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado proceder à liquidação dos tributos que lhe sejam devidos.

23. A situação supra exposta coloca-nos perante um problema de sucessão de leis no tempo, cuja resposta encontramos na leitura conjugada das disposições dos artigos 12.º da LGT e 297.º do Código Civil. Veja-se:

24. O n.º 1, do referido artigo 12.º da LGT dispõe que "As normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo ser criados quaisquer impostos retroativos."

25. No que concerne às normas de procedimento e processo, dispõe o n.º 3, do referido artigo 12.º, da LGT que estas "são de aplicação imediata, sem prejuízo das garantias, direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos dos contribuintes".

26. Por sua vez, o artigo 297.º, do Código Civil, dispõe:

“1. A lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar.

2. A lei que fixar um prazo mais longo é igualmente aplicável aos prazos que já estejam em curso, mas computar-se-á neles todo o tempo decorrido desde o seu momento inicial.

3. A doutrina dos números anteriores é extensiva, na parte aplicável, aos prazos fixados pelos tribunais ou por qualquer autoridade.”

27. Ora, ao aceitarmos a interpretação de que o artigo 63.º do CPPT consubstancia uma verdadeira norma de procedimento ou de processo, é indiferente a consideração de um prazo como de prescrição ou de caducidade para determinar a aplicabilidade imediata da norma.

28. Desta feita, é lhe intrínseca a interpretação de que a certeza e a segurança jurídica conferida com a caducidade do direito apenas se constitui se o prazo transcorrer sem que o direito potestativo seja exercido.

29. Neste sentido, andou bem o Mmo Juiz a quo, ao considerar que, “(…) perante uma sucessão de leis reguladoras do prazo de extinção de uma situação jurídica, a lei competente para determinar o regime da sua extinção da sua extinção é a lei nova. Porém, se essa situação jurídica se extinguiu na vigência da lei antiga, a lei nova não pode ser aplicada, pois já não terá qualquer conexão temporal com a situação entretanto extinta, não se colocando sequer um problema de aplicação da nova lei no tempo.”

30. Veja-se, também, neste sentido, a decisão proferida no âmbito do processo arbitral n.º 363/2016-T, do CAAD, sobre questão idêntica.

31. Nestes termos, ressalva-se, uma vez mais, que, o revogado n.º 3, do artigo 63.º, do CPPT consubstanciava um direito potestativo, direito esse que garantido ao sujeito passivo que o procedimento não poderá ser aberto decorrido aquele prazo.

32. Tal implica, a extinção de um direito potestativo – o de abertura do procedimento de aplicação de norma antiabuso - na esfera jurídica do sujeito ativo.

33. Veja-se, neste sentido: decisão do CAAD proferida no âmbito dos processos: n.º 124/2012, de junho de 2013; 235/2018-T, de janeiro de 2019.

Nestes termos,

34. Uma vez que, a Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro que, configura a eliminação do prazo para instaurar procedimento de aplicação da CGAA, não atribui eficácia retroativa à nova redação do artigo 63.º do CPPT, implica que esta se aplique apenas aos prazos que estivessem em curso à data da sua entrada em vigor, que, como já referido ocorreu em 01.01.2012. O que, não se verifica, in casu!

35. Reitere-se que, os factos jurídicos/negócio objeto das liquidações impugnadas ocorreram durante a vigência da lei originária, bem como, o prazo de caducidade de três anos já havia decorrida antes da entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, de 30/12.

36. Estando integralmente decorrido esse prazo extintivo à data da entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, a nova lei não tem, nem poderá ter com aquele prazo qualquer conexão temporal, pelo que não pode ser aplicada à situação jurídica a que se reporta a extinção do direito!

37. Invocar agora a atual redação do artigo 63º do CPPT, importaria repristinar um prazo já extinto por caducidade, o que, por ilegal, não podia nem pode ser feito!

Assim,

38. O procedimento para aplicação da CGAA foi aberto em novembro de 2012.

39. A abertura do referido procedimento ocorreu depois de estar extinto o prazo de caducidade aplicável.

40. Pelo que, tal procedimento é ilegal, por violação do artigo 63.º, n.º 3, do CPPT, na redação da lei vigente à data da prática dos factos e,

41. consequentemente, as liquidações impugnadas, que têm como pressuposto o referido procedimento, enfermam do mesmo vício, que justifica a sua anulação, nos termos do artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo de 2015, subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.

Ainda,

42. Andou bem o Mmo Juiz a quo, quanto à aplicação da “step transaction doctrine”.

43. Ora, a interpretação que a recorrente pretende, ao considerar o momento em que ocorrem os reembolsos das dívidas como o termo inicial do prazo de caducidade, por estarmos perante um “facto complexo”, não tem suporte no teor, sentido e alcance do normativo legal, nem na doutrina e jurisprudência!

44. Se considerássemos a qualificação enquanto “facto complexo” implicaria a chamada da referida “step transaction doctrine”, o que não se concebe, pois, tal teoria não cabe na letra da norma prevista no artigo 63.º, n.º 3 do CPPT, quer na redação inicial, quer na introduzida pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, pelo facto de que, estas fazem referências explícitas à realização do negócio como momento relevante para determinar o início do prazo de três anos, imediatamente (na redação inicial) ou a partir do início do ano civil subsequente (na redação de 2008).

45. Desta feita, a letra da lei encontra-se centrada no ato ou negócio jurídico, tendo o legislador optado por utilizar a expressão “realização do negócio” (art. 63.º, n.º 3 do CPPT) e, não expressões como: efeito do negócio”, “finalidade do ato”, ou “produção de vantagens fiscais”.

46. Razão pela qual, a posição defendida pela recorrente, de que, o início do prazo se deva contar a partir do ano de 2008, não tem, com a letra da lei, um mínimo de correspondência verbal, imprescindível para a admissibilidade de uma interpretação jurídica (art. 9.º, n.º 2 do CC).

47. Ademais, ainda que considerássemos o ano de 2008, o que não se concebe, como o momento determinante para a aplicação do procedimento da CGAA, tal implicaria também o decurso do prazo de caducidade!

48. Neste sentido, andou o Mmo Juiz a quo, na sentença em crise, ao considerar:

“Nessa perspetiva, o prazo de caducidade iniciar-se-ia em 01.01.2009 terminando, pois, em 31.12.2011. Assim, em 01.01.2012, data em que foi eliminado o prazo legal de extinção do direito a instaurar o procedimento de aplicação da cláusula geral antiabuso, estava já integralmente decorrido o prazo de caducidade previsto na anterior redação do artigo 63.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Dito de outro modo, em 01.01.2012, data da entrada em vigor da redação do artigo 63.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, dada pela Lei n.º 64-B/2011, já se encontrava extinto por caducidade o direito de instaurar o procedimento, não podendo, portanto, a administração tributária beneficiar do prazo geral concedido pela nova redacção daquele preceito.”

49. Assim, sem prejuízo das demais regras de hermenêutica jurídica, é fundamental a correspondência, ainda que mínima, com o elemento literal da norma, que manifestamente aqui é omissa!

50. Desta feita, não podemos olvidar o facto de que a tarefa interpretativa no direito fiscal deve ser norteada pelo princípio da verdade material, sem que nunca se ultrapasse o ponto de partida, ou seja, a norma jurídica!

51. A interpretação/posição defendida pela AT, ora, recorrente, não encontra qualquer apoio, ainda que, mínimo, na letra da Lei. Tão pouco, o elemento lógico, o espírito da Lei, pode fundamentar tal interpretação!

52. A douta sentença é minuciosa, exaustiva! Abordou todos os segmentos da questão fiscal em causa, justificando com as leis, regras e jurisprudência nacionais.

53. Do texto das alegações de recurso, nenhuma razão de Direito ex nuova, ou, não apreciada em sentença, resulta capaz a infirmá-la! Nenhum argumento é válido ou capaz à alteração da sentença sub judicie!

54. Impõe-se que, as liquidações adicionais de retenção na fonte de IRS e respetivos juros compensatórios impugnadas, incorrem em vício de violação de lei por desrespeito ao normativo referido!

55. A douta sentença em crise fundamentou, exemplarmente, as razões de facto e de Direito que a suportam! Impõe-se ser confirmada, negando-se, por infundado, provimento ao recurso!

56. E, por justa, ponderada e conforme à Lei, deve manter-se nos precisos termos em que vem proferida!»

1.4. A Exma. Procuradora-Geral-Adjunta neste Supremo Tribunal Administrativo, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso por, sendo e aplicar as redacções dos artigos 38.º da LGT e 63.º do CPPT, nas redacções vigentes até à entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, de 30-12, se ter de concluir que “o direito da administração tributária a desencadear o procedimento próprio à aplicação da disposição anti-abuso teria que ocorrer no decurso do prazo de 3 anos a contar de 1.1.2007, tendo-se extinguido em 1.1.2010, portanto, em momento anterior ao da sua instauração - 07.11.2012- como entendeu a douta sentença recorrida”.

1.5. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, a única questão a decidir é a de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito na parte em que decidiu anular as liquidações impugnadas por, contrariamente ao aí decidido, se dever concluir que à data da entrada em vigor da redacção conferida ao artigo 63.° do CPPT, pela Lei n.° 64- B/2011, de 30-12, não se encontrava extinto o direito de instaurar o procedimento de aplicação da cláusula geral antiabuso.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

Na sentença recorrida constam como provados os seguintes factos:

1. O contrato de constituição da sociedade A... S.A. foi registado em 7-3-1972, dele constando que a sociedade tinha como objecto social “Descasque, branqueamento e empacotamento de arroz, comercialização, importação e exportação” – cfr. teor do registo comercial de fls. 7 a 12 do processo administrativo.

2. Em 29-6-2004, a sociedade A... SA adquiriu o capital social da sociedade C... S.A. – cfr. teor da acta da assembleia de accionistas de fls. 52 a 54 do sitaf.

3. A sociedade C... S.A. veio depois a designar-se D... S.A.

4. No final do ano de 2005, a sociedade A... SA tinha um capital social no valor € 4.250.000,00, representado por 850.000 acções, detidas pelos seguintes acionistas: AA, BB, CC, DD, EE e FF – cfr. documento anexo à ata da assembleia de accionistas a fls. 60 do sitaf.

5. Em 1-6-2006, foi constituída a Impugnante, com a designação A... SGPS SA, com o capital social de € 50.000,00, representado por 10.000 acções, distribuído pelos acionistas AA, BB, CC, DD, EE e FF – cfr. “contrato de sociedade” e documento complementar de fls. 28 a 40 do processo administrativo.

6. Em 18-7-2006, foi realizada uma “remodelação total do pacto social” da sociedade A... S.A., que passou a designar-se B... SA e a ter como objecto social “o comércio e distribuição de produtos alimentares; descasque, branqueamento e empacotamento de arroz, comercialização, importação e exportação” – cfr. teor do registo comercial de fls. 7 a 12 do processo administrativo.

7. Em 2-10-2006, foram celebrados contratos de compra e venda de acções pelos quais os accionistas da sociedade B... S.A. alienaram à Impugnante a totalidade das suas participações sociais sobre aquela sociedade, pelo preço global de € 14.875.000,00 – cfr. contratos de fls. 17 a 27 do processo administrativo.

8. Como forma de pagamento do valor referido no ponto anterior, os contraentes acordaram que uma parte do preço seria convertida na subscrição e consequente realização de um aumento de capital na sociedade compradora e a restante parte seria paga no prazo máximo de oito anos, em prestações de valor e vencimento a acordar entre ambas as partes, tendo em conta os dividendos que a compradora viesse a receber enquanto accionista única da Sociedade B... S.A. – idem.

9. Em Outubro de 2006, procedeu-se a um aumento de capital social da Impugnante, passando dos iniciais € 50.000,00 para € 5.000.000,00, detido pelos accionistas mencionados no ponto 5;

10. Nos anos de 2008, 2009 e 2010, a sociedade B... SA procedeu à distribuição de lucros à Impugnante, nos montantes, respectivamente, de € 700.000,00, € 1.000.000,00 e € 500.000,00 – cfr. comunicações e cheques, de fls. 84, 94 e 103 a 105, extractos contabilísticos, a fls. 79 e 93, e extractos bancários, de fls. 71, 72, 77, 78 e 89 a 92, todas do processo administrativo, e atas das assembleias de accionistas de fls. 67 a 75 do sitaf.

11. Nos anos de 2008, 2009 e 2010, a Impugnante procedeu a pagamentos aos seus accionistas, que ambos qualificaram como pagamentos parciais de créditos que os accionistas detinham sobre a Impugnante, nos montantes globais anuais de € 700.000,00, € 1.000.000,00 e € 440.000,00, respectivamente, tendo o primeiro pagamento ocorrido em 21.01.2008 – cfr. recibos, de fls. 81 a 83, 85 a 87, 95 a 97, 99 e 105 a 109, extratos contabilísticos, de fls. 64 a 66, 79, 93 e 102, e extractos bancários, de fls. 71, 72, 77, 78, 89 a 92, 100 e 101, todas do processo administrativo.

12. A Impugnante é detentora do capital social da sociedade D... S.A.

13. A constituição da Impugnante teve como propósito melhorar a capacidade e as condições de financiamento bancário, a autonomização do sector de transportes e logística do grupo e a gestão centralizada das várias empresas;

14. A sociedade B... S.A. obteve os seguintes resultados líquidos nos anos de 1999 a 2011:

a. 1999: negativos no valor de 16.090.011$40;

b. 2000: negativos no valor de 73.120.088$20;

c. 2001: positivos no valor de € 100.192,96;

d. 2002: positivos no valor de € 108.623,54;

e. 2003: positivos no valor de € 178.271,42;

f. 2004: positivos no valor de € 410.800,68;

g. 2005: positivos no valor de € 321.119,94;

h. 2006: positivos no valor de € 233.345,06;

i. 2007: positivos no valor de € 801.929,16;

j. 2008: positivos no valor de € 1.109.463,91;

k. 2009: positivos no valor de € 356.346,46;

l. 2010: positivos no valor de € 764.673,57;

m. 2011: positivos no valor de € 241.231,70;

- cfr. atas das assembleias de accionistas de fls. 43 a 79 do sitaf.

15. Com referência aos exercícios de 2001 a 2006, 2010 e 2011, a sociedade B... S.A. não procedeu à distribuição de dividendos atas das assembleias de accionistas – cfr. fls. 48 a 63 e 73 a 79 do sitaf.

16. Nos anos anteriores a 2008 não houve distribuição de dividendos porque o seu reinvestimento era necessário para a diminuição da dependência financeira externa da sociedade.

17. Ao abrigo das ordens de serviço n.ºs OI201202132 e OI201202133, que foram assinadas por representante da sociedade em 29-10-2012, a Impugnante foi alvo de uma acção inspectiva externa de carácter geral aos exercícios de 2008, 2009 e 2010 – cfr. dos documentos a fls. 273 e 274 do processo administrativo.

18. Por despacho do Director de Finanças de Aveiro, datado de 7-11-2012 e proferido sobre informação elaborada em 5-11-2012, determinou-se a abertura do procedimento para aplicação de normas antiabuso dirigido à Impugnante – cfr. documento de fls. 3 a 6 do processo administrativo.

19. Na sequência de comunicação remetida por correio registado a 15-11-2012, a Impugnante exerceu o direito de audição sobre o projecto de aplicação de normas antiabuso, pugnando pelo arquivamento do procedimento – cfr. documentos de fls. 30 a 42 e 191 a 220 do processo administrativo.

20. Por despacho proferido em 19-12-2012, determinou-se a remessa ao Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira da informação elaborada em 18-12-2012 para efeitos de autorização de aplicação da cláusula geral antiabuso – cfr. documento de fls. 111 a 125 do processo administrativo.

21. Por despacho do Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, proferido em 5-3-2013 sobre informação elaborada em 1-2-2012, foi autorizada a aplicação da cláusula geral antiabuso – cfr. documento de fls. 222 a 241 e 243 do processo administrativo.

22. Mediante correio registado em 22.03.2013, foram remetidas ao mandatário da Impugnante as notas de diligência referentes às ordens de serviço mencionadas no ponto 17 – cfr. documentos de fls. 276 a 279 do processo administrativo.

23. Mediante ofício datado de 22-3-2013, foi comunicado à Impugnante o projecto de relatório da inspecção tributária – cfr. documentos a fls. 280 e 281 do processo administrativo;

24. Em 12-4-2013 foi elaborado o relatório final de inspecção tributária, que mereceu despacho concordante datado de 15-4-2013, no qual, por aplicação da cláusula geral antiabuso, foram propostas correcções em sede de retenções na fonte de IRS para os anos de 2008, 2009 e 2010, nos valores de € 140.000,00, € 374.000,00 e € 88.000,00 – cfr. documento de fls. 261 a 264 do processo administrativo.

25. O relatório final de inspecção foi comunicado à Impugnante mediante ofício remetido por correio registado com aviso de recepção, foi assinado em 17.04.2013 – cfr. documentos de fls. 282 a 284 do processo administrativo.

26. Na decisão de aplicação da cláusula geral antiabuso, a administração tributária qualificou os pagamentos feitos pela Impugnante aos accionistas como distribuição de dividendos da sociedade B... SA, por considerar que a constituição da Impugnante e a alienação a esta das participações sociais que os accionistas detinham sobre a sociedade B... S.A. foram principalmente dirigidas, com abuso de formas jurídicas, à eliminação de imposto devido pelos mencionados pagamentos aos accionistas – cfr. teor dos despachos e informações de fls. 3 a 6, 111 a 125, 222 a 241 e 243 do processo administrativo.

27. Em 26-4-2013, e com base nas correcções propostas no relatório de inspecção, a administração tributária emitiu em nome da Impugnante as seguintes liquidações adicionais de retenções na fonte de IRS e respectivos juros compensatórios:

a. n.º 2013 6410000360, referente ao ano de 2008 no valor de € 167.487,11, incluindo € 27.487,11 de juros compensatórios;

b. n.º 2013 6410000361, referente ao ano de 2009 no valor de € 432.253,13, incluindo € 58.253,13 de juros compensatórios;

c. n.º 2013 6410000362, referente ao ano de 2010, no valor de € 97.894,57, incluindo € 9.894,57 de juros compensatórios;

- cfr. documentos de fls. 25 a 27 do sitaf.

28. Em Abril de 2013, a Impugnante tomou conhecimento das liquidações mencionadas no ponto anterior.

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Como resulta do que deixámos exarado no ponto I do presente acórdão, a Recorrente não se conforma com a anulação das liquidações de retenções na fonte de IRS e respectivos juros compensatórios impugnadas pela Recorrida por entender que a sentença errou ao julgar verificada a caducidade de instauração do procedimento de aplicação da cláusula geral anti-abuso.

3.2.2. Alega em recurso, e tendo em vista a sua revogação, em síntese nossa, que a disposição contida no artigo 63.° do CPPT tem natureza procedimental, pelo que a redacção que lhe foi atribuída pela Lei n.° 64-B/2011, de 30-12, que veio suprimir o anterior prazo de caducidade de três anos, é aplicável aos procedimentos de aplicação da disposição antiabuso instaurados após a entrada em vigor desta última redacção; que o anterior prazo de caducidade não implica a constituição de um direito na esfera jurídica do sujeito passivo, mas tão só de um direito potestativo de abertura do procedimento de aplicação de norma antiabuso na esfera jurídica do sujeito activo, pelo que a nova redacção do citado artigo 63.° não configura qualquer contracção das garantias, direitos ou interesses dos administrados; que a legalidade dos actos tributários deverá ser avaliada exclusivamente à luz do prazo de caducidade previsto no artigo 45.° da Lei Geral Tributária e, por fim, que a factualidade que justifica a aplicação do procedimento de aplicação de normas antiabuso traduz, em regra, um conjunto complexo de actos sujeito a uma arquitectura global, pelo que, na contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação deve considerar-se o momento decisivo e final que, no caso em apreço, é representado pela colocação à disposição de dividendos, abusivamente distribuídos na forma de reembolso de quantias emprestadas.

3.2.3. Deixamos já assente que acompanhamos integralmente a Recorrente quando qualifica a norma em apreço, como uma norma de natureza procedimental.

Efectivamente, o artigo 63.º do CPPT, em qualquer uma das redacções que ao longo dos anos lhe foi sendo atribuída, disciplina ou regula, de forma mais ou menos abrangente o procedimento da aplicação das normas antiabuso (tendo em vista, confirmados os pressupostos dessa aplicação, a emissão de uma liquidação “ correctiva”) estando inserida do ponto de vista sistemático, em conformidade com o seu objecto e propósito, no título II, do procedimento tributário, capítulo III, do procedimento de liquidação e secção IV, procedimentos próprios.

3.2.4. No mais, podemos também desde já afirmar, não acompanhamos a tese que em recurso a Recorrente nos apresentou, que, como procuraremos demonstrar, carece de fundamento legal.

Vejamos.

Sob a epígrafe “Aplicação das normas antiabuso”, dispunha o artigo 63.º, na sua redacção originária (redacção do Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro) para o que ora releva, que:

“1- A liquidação dos tributos com base em quaisquer disposições antiabuso nos termos dos códigos e outras leis tributárias depende da abertura para o efeito de procedimento próprio.

2- Consideram-se disposições antiabuso, para os efeitos do presente Código, quaisquer normas legais que consagrem a ineficácia perante a administração tributária de negócios ou atos jurídicos celebrados ou praticados com manifesto abuso das formas jurídicas de que resulte a eliminação ou redução dos tributos que de outro modo seriam devidos.

3- O procedimento referido no número anterior pode ser aberto no prazo de três anos após a realização do ato ou da celebração do negócio jurídico objeto da aplicação das disposições antiabuso.»

Na redacção introduzida pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, que entrou em vigor em 1-1-2009, o n.º 3 do artigo 63.º do CPPT passou a estabelecer que o procedimento de aplicação de normas antiabuso “pode ser aberto no prazo de três anos a contar do início do ano civil seguinte ao da realização do negócio jurídico objecto das disposições antiabuso”.

Posteriormente, com as alterações introduzidas pela Lei n.º 64-B/2011, de 30-12, o artigo 63.° do CPPT deixou de conter qualquer disposição específica relativa ao prazo de instauração do procedimento e de cujo decurso decorria, pois, a caducidade do direito à sua instauração), passando, pois, na ausência de norma especial, a relevar para efeitos de caducidade do direito à liquidação o prazo geral previsto no artigo 45.º da Lei Geral Tributária, ou seja, o prazo de 4 anos.

Nenhuma das partes questiona que o prazo de caducidade previsto na anterior redacção do artigo 63.º do CPPT configura um direito potestativo do sujeito activo da relação jurídico-tributária e, consequentemente, que só o decurso do prazo a que o seu exercício se encontra sujeito, sem que seja exercido, permite legitimamente sustentar a pretensão do sujeito passivo a não ser objecto do procedimento em apreço.

E estão também de acordo quanto a ter sido na vigência anterior à entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011 que os factos tributários ocorreram.

Tudo quanto as afasta ou divergem é, pois, qual o termo inicial do prazo de caducidade do direito para instaurar o procedimento.

Para a Recorrente, o prazo para desencadear o procedimento não havia terminado na data da entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, por as vantagens resultantes do negócio que entendeu desqualificar ainda se não terem consumado, sendo, por isso, indiferente que apenas tivesse instaurado o procedimento após 1-1-2012, já que o prazo aplicável passou a ser o que emerge do artigo 45.º da LGT.

Para a Recorrida tendo já terminado o prazo previsto no artigo 63.º do CPPT, na redacção que a este tinha sido atribuído pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, à data da entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, é indiferente o regime que posteriormente lhe foi atribuído por, nessa data, ter já caducado o direito da Recorrente a desencadear o procedimento de aplicação da cláusula antiabuso.

E assim é. Como este Supremo Tribunal Administrativo, em obediência à lei, vem afirmando, na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e os princípios gerais de interpretação e aplicação das leis (artigo 11.º da LGT), o que significa que na sua interpretação deve o julgador respeitar os critérios interpretativos consagrados no artigo 9.º do Código Civil (CC), particularmente, para o que ora releva, está-lhe vedado atribuir à norma um sentido que não encontre um mínimo de respaldo na letra da lei (artigo 9.º, n.º 2 do CC).

Ora, a letra do artigo 63.º do CPPT, até à data da entrada em vigor da redacção introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, não permite concluir, como advoga a Recorrente, que o prazo para a abertura de procedimento próprio (previsto no artigo 63.º do CPPT) se contava a partir da efectiva obtenção das vantagens fiscais decorrentes do acto ou negócio jurídico que as possibilitou.

Foi também esta, de resto, a posição que cedo foi defendida, pelo menos maioritariamente, pela doutrina: «o entendimento de que o início do prazo se deva contar da produção de efeitos do negócio não tem na letra do artigo 63.º, n.º 3, do CPPT, “um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”, imprescindível para a admissibilidade de uma interpretação jurídica (art. 9.º, n.º 2 do CC).». (Pedro Patrício Amorim, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, páginas 230-232.)

Aliás, foi precisamente o facto de o prazo ser curto e ser normal o seu esgotamento sem que a obtenção concreta da vantagem para o sujeito se efectivasse, assim se frustrando os objectivos visados com a consagração do instituto, que constituiu uma das principais razões (senão mesmo a principal) que determinaram o legislador a alterar o regime, eliminando o procedimento e o prazo que fixara para a sua abertura.

Porém, fê-lo, através da já referida Lei n.º 64-B/20121, que apenas produziu efeitos a partir de 1-1-2012, conforme resulta do seu artigo 125.º.

Em suma, do quadro legal relevado há que extrair três conclusões A primeira é a de que, até à entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, a abertura do procedimento próprio para efeitos da aplicação de disposição antiabuso estava sujeito a um prazo de três anos. A segunda é a de que este prazo deve ser contado a partir da realização do ato ou da celebração do negócio jurídico objecto da aplicação dessa disposição (na situação em que os actos ou negócios a desqualificar tenham ocorrido na vigência da redacção originária) ou do início do ano civil seguinte ao da realização do ato ou da celebração do negócio jurídico (nas situações em que o acto ou negócio jurídico a desqualificar tenham ocorrido na vigência do artigo 63.º do CPPT na redacção introduzida pela Lei n.º 64-A/2008). A terceira, corolário das duas primeiras, é a de que, nas redacções anteriores à entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, os factos relevantes para efeitos de determinar a caducidade do direito de instaurar o procedimento eram e só eram a realização do acto ou negócio jurídico objecto da aplicação das normas antiabuso ou o início do ano civil seguinte ao da realização do negócio jurídico objecto das disposições antiabuso.

Significa o que deixamos exposto que, distintamente do que defende a Recorrente, antes da entrada em vigor da Lei nº 64-B/2011, a consumação da vantagem fiscal tida em vista ou obtida com o negócio ou acto jurídico cuja ineficácia é visada pela aplicação da cláusula antiabuso, que constitui o pilar da tese que advoga, não constituía o facto relevante para aferir da tempestividade da abertura do procedimento.

Resultando do probatório que as condições para beneficiar das vantagens fiscais, que a administração qualifica como abusivas, foram criadas pela celebração dos negócios de vendas das acções à Impugnante (válidos do ponto de vista civil e que geraram dívidas da Impugnante para com aqueles accionistas e que, nos termos acordados, vieram a ser amortizadas nos anos de 2008 a 2010), os quais tiveram lugar em 2006, o termo inicial do prazo para instaurar o procedimento para aplicação da cláusula geral anti-abuso, tendo em vista a sua ineficácia para efeitos tributários, de acordo com as redacções anteriores à da Lei n° 64-B/2011, ocorreram, respectivamente, em 2-10-2006 e em 1-1-2007.

Ora, sendo assim, o direito da administração tributária a desencadear o procedimento para aplicação da norma antiabuso previsto, na data da ocorrência dos actos jurídico-fiscalmente relevantes se extinguiu, no máximo, a 31-12-2009 (data em que terminou o prazo de 3 anos previsto no citado normativo), isto é, bem antes da entrada em vigor do artigo 63.º do CPPT na redcação atribuída pelo Lei n.º 64-B/2011.

Donde, tendo o procedimento sido instaurado apenas a 7-11-2012, bem andou a sentença recorrida ao julgar que nesta data já havia caducado o direito da Administração Tributária a instaurar o procedimento previsto no artigo 63.º do CPPT.

Sem prejuízo do que ficou exposto, quanto a nós suficiente para concluir pelo insucesso da pretensão recursiva, não podemos, atento o teor das conclusões VIII a XVII das alegações de recurso deixar de transcrever o labor argumentativo da sentença recorrida que acompanhamos integralmente: «não se desconhece a jurisprudência que, aplicando a step transaction doctrine, expressa o entendimento segundo o qual, estando em causa um conjunto complexo de actos sujeito a uma arquitectura global, somente na sua visão completa se pode detectar o desenho evasivo, pelo que o termo inicial do prazo para aplicação da disposição antiabuso coincide com o momento decisivo e final (…) No entanto, tal doutrina aponta precisamente para a necessidade de se considerar as especificidades do conjunto de atos e negócios em causa. Reconhecendo a relevância dessas especificidades, podem ler-se os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, proferidos em 23.10.2019, no processo n.º 017/19.1BALSB, e em 04.11.2020, no processo n.º 022/20.5BALSB, que decidiram não conhecer do mérito dos respetivos recursos para uniformização de jurisprudência de decisões proferidas pelo tribunal arbitral. Em ambos os acórdãos, considerou-se que as especificidades da matéria de facto subjacente às decisões recorridas e às decisões fundamento eram suficientes para justificar as diferentes soluções de improcedência e de procedência das respectivas acções.

Ora, aplicando a mencionada doutrina ao caso dos autos, verifica-se que a sucessão de actos e negócios com carácter alegadamente evasivo se iniciou com a constituição da Impugnante - Sociedade Gestora de Participações Sociais - e se esgota com a celebração dos negócios de vendas de acções entre os accionistas e a Impugnante. É nesse último momento que se gera o crédito dos accionistas e a correspondente obrigação de pagamento na esfera da Impugnante.

Ou seja, é na conjugação destes c que assenta a potencialidade de criar as condições para obtenção de vantagens fiscais, que não adviriam de outro negócio alternativo ou da não celebração de qualquer negócio - como ocorreria com a não constituição da Impugnante, nem das subsequentes vendas de acções geradoras das dívidas. Nesta perspectiva, a constituição da Impugnante e os negócios de venda de acções formam uma unidade lógica, sequencial e indivisível, que, no entendimento da administração tributária, foram arquitectados, com vista à obtenção, não de uma utilidade empresarial, mas exclusivamente de uma vantagem fiscal.

Em coerência, são precisamente esses os actos cuja ineficácia é visada com a aplicação da cláusula antiabuso.

Neste sentido, a celebração dos negócios de venda de acções, mediante os quais a Impugnante se constituiu devedora dos accionistas, constitui o momento decisivo e final a partir do qual se torna possível aferir se o comportamento da Impugnante reveste ou não carácter evasivo.

Em suma, o facto tributário relevante para efeito da contagem do prazo de caducidade do procedimento de aplicação da cláusula geral antiabuso é o dito facto complexo, iniciado com a constituição da SGPS e que culmina com a alienação das participações sociais.

Como se referiu, os negócios de venda de acções foram celebrados em 2006, pelo que - nos termos já explicitados - o prazo de três anos para instaurar o procedimento teve o seu termo inicial em 01.01.2007 e, portanto, o seu termo final em 31.12.2009.

Sendo assim, conclui-se que em 07.11.2012, data da abertura do procedimento de aplicação da cláusula geral antiabuso pela administração tributária, se encontrava já extinto, por caducidade, o direito de instaurar tal procedimento, tendo em vista a ineficácia no âmbito tributário dos negócios jurídicos celebrados no ano de 2006».

Resta, por fim, referir que, ainda que se considerasse que só foi possível aferir do comportamento evasivo da Impugnante no momento em que foram efetuados os pagamentos aos acionistas, a verdade é que os primeiros reembolsos parciais das dívidas ocorreram no ano de 2008, pelo que seria esse o momento determinante do termo inicial do prazo de caducidade.

Nessa perspectiva, o prazo de caducidade iniciar-se-ia em 01.01.2009 terminando, pois, em 31.12.2011. Assim, em 01.01.2012, data em que foi eliminado o prazo legal de extinção do direito a instaurar o procedimento de aplicação da cláusula geral antiabuso, estava já integralmente decorrido o prazo de caducidade previsto na anterior redação do artigo 63.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Dito de outro modo, em 01.01.2012, data da entrada em vigor da redação do artigo 63.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, dada pela Lei n.º 64- B/2011, já se encontrava extinto por caducidade o direito de instaurar o procedimento, não podendo, portanto, a administração tributária beneficiar do prazo geral concedido pela nova redação daquele preceito.

Face a todo o exposto, atendendo ao decurso do prazo de caducidade, concluiu- se que o direito da administração tributária a desencadear o procedimento próprio à aplicação da disposição antiabuso se extinguiu em momento anterior ao da sua instauração».

Não é, pois, a sentença recorrida, digna de censura que a Autoridade Tributária e Aduaneira lhe dirige, razão pela qual, por tudo quanto ficou exposto, se confirma, o que determina, como a final se julgará, a improcedência do recurso jurisdicional.

3.3. A Recorrente suportará as custas da acção a que deu azo e em que ficou vencida, nos termos do artigo 527.º n.º 1 e 2 do Código de Processo Civil, dispensando-se, igualmente, neste Supremo Tribunal Administrativo, o pagamento do remanescente da taxa de justiça, por se entender que estão verificados os pressupostos vertidos nos artigos 7.º, n.º 6 do Regulamento das Custas Processuais.

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que integram a secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, confirmando a sentença recorrida, negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública.

Custas pela Recorrente, que fica dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Registe e notifique.

Lisboa, 8 de Março de 2023. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

Sumário

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Texto Integral

1. RELATÓRIO

2. OBJECTO DO RECURSO

3. FUNDAMENTAÇÃO

4. DECISÃO