Quem foi o relator do acórdão 0410/18.7BEBRG?

O relator foi Joaquim Manuel Charneca Condesso, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0410/18.7BEBRG?

O acórdão foi proferido em 05 de julho de 2023.

0410/18.7BEBRG

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Braga, constante a fls.271 a 279 do processo físico, a qual julgou procedente a presente impugnação, pela sociedade recorrida, "A..., Unipessoal, L.da.", intentada, tendo por objecto os actos de liquidação adicional e juros compensatórios de I.R.C., referentes ao ano fiscal de 2012 e no montante total de € 41.513,46, após demonstração de acerto de contas. X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.285 a 289 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões: A-Vem o presente recurso interposto da douta sentença, datada de 20/05/2022, que julgou procedente a Impugnação Judicial. B-Na impugnação intentada a sociedade impugnante imputou diversos vícios à liquidação, entre os quais a caducidade do exercício desse direito, tendo a sentença decidido no sentido da procedência dessa alegação sem apreciar os demais vícios. C-Entendeu o douto tribunal que o procedimento inspetivo ultrapassou o prazo de 6 meses, tendo a notificação do relatório ocorrido para lá dessa data, o que no caso concreto dos autos levou à caducidade do direito à liquidação. D-A Fazenda discorda do entendimento constante da sentença, por entender que o mesmo faz uma errada interpretação e aplicação do direito. E-Conforme consta das alíneas J), K) e L) do assente na sentença, durante o procedimento inspetivo houve comunicação ao Ministério Público da existência de factos passíveis de constituir infração criminal. F-Conforme alínea M) do probatório o Relatório final foi notificado em 07/06/2016 tendo sido iniciado em 03/11/2016 conforme alínea G) do probatório. G-Entende o Tribunal que foi ultrapassada a duração de 6 meses, violando para o efeito o disposto no artigo 46º nº1 da Lei Geral Tributária (LGT). H-A Fazenda discorda dessa interpretação. I-O Tribunal interpreta as normas legais no sentido de considerar que na data em que os factos tributários que se encontravam a ser inspecionados passaram a estar integrados no processo de inquérito criminal, já o prazo de caducidade do direito à liquidação estaria ultrapassado não sendo aplicável o artigo 45º nº5 da LGT. J-A Fazenda não discorda deste entendimento. K-No entanto tal não significa isto que a possibilidade de liquidar o imposto esteja concluída e é nesse aspeto que a Fazenda discorda da interpretação feita pelo Tribunal. L-No entendimento da Fazenda, quando o relatório é notificado em 07/06/2017 ainda não tinha caducado o direito à liquidação de imposto, não com fundamento no alargamento do prazo concedido pelo disposto no artigo 45º nº 5 da LGT, mas sim do artigo 46º nº1 da LGT, soluções jurídicas para situações distintas. M-Nos termos do artigo 36º nº1 e nº2 do RCPITA o procedimento inspetivo pode ser iniciado até ao prazo de caducidade e tem a duração de 6 meses. N-A n.º 75-A/2014 - 30/09 acrescentou causas de suspensão do procedimento inspetivo, passando a constar estas causas suspensivas no nº5 do artigo 36º. O-A Fazenda entende que é de aplicar aos autos o estatuído na alínea c) do nº 5 do artigo 36º. P-No caso dos autos, e conforme a sentença deu como provado no probatório, foi o que ocorreu tendo a impugnante sido notificada nos termos do artigo 36º nº6. Q-Com relevância para a boa decisão temos ainda de atender ao artigo 46º nº1 da LGT com a redação que foi dada pela Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro. R-Esta norma passou a considerar para efeitos de suspensão do prazo de caducidade não só o prazo de 6 meses regra do procedimento inspetivo, mas também as suspensões legais do mesmo, inovação clara em relação ao regime anterior. S-Destarte, aquando da comunicação ao processo de inquérito que os factos inspecionados seriam investigados criminalmente o prazo de 6 meses constante no nº2 do artigo 36º do RCPITA ainda não tinha sido ultrapassado e como tal suspendeu-se o mesmo nos termos da alínea c) do nº5 do artigo 36º. T-Antes da alteração introduzida ao artigo 46º nº1 da LGT, a suspensão constante no artigo 36º nº5 alínea c) da LGT não tinha qualquer efeito na suspensão do prazo de caducidade. U-Com a entrada em vigor do orçamento do estado para 2017 tal foi alterado. V-A Fazenda entende que a alteração produz efeitos ao procedimento inspetivo levado a cabo à impugnante, pois ocorreu ainda não pendência do mesmo. W-A nova redação do artigo 46º nº1 da LGT é de aplicação imediata, produzindo efeitos plenos no caso dos presentes autos. X-A matéria em questão não contende com a relação jurídica tributária, nem tão pouco preceitua um novo prazo de caducidade do direito à liquidação. Y-A alteração ao artigo 46º nº1 da LGT apenas vem instituir uma nova causa de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação, pelo que é de aplicação imediata, visto que à data da alteração ainda existia a possibilidade de legalmente liquidar o imposto. Z-Veja-se o acórdão do STA datado de 24/09/2014, com o número de processo 0935/14 de onde transcrevemos o sumário: AA- II - As causas de interrupção ou suspensão da prescrição atendíveis para o cômputo em concreto do prazo de prescrição são as previstas na lei vigente à data da respectiva ocorrência, em conformidade com o disposto no n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil. III - As normas que dispõem sobre as causas de suspensão ou de interrupção do prazo de prescrição não são normas que estatuam sobre o conteúdo da relação jurídico-tributária ou normas sobre prazos mas sim normas que dispõem sobre os efeitos (interruptivos os suspensivos) de determinados factos - citação, reclamação, recurso hierárquico, impugnação, pedido de revisão oficiosa da liquidação do imposto, pagamento em prestações legalmente autorizadas - e que por isso só se aplicam aos factos novos (artº 12º, nº 2, 1ª parte do Código Civil). BB-Esta decisão vem dar suporte ao entendimento da Fazenda, pois que a entrada em vigor do orçamento do estado para 2017 veio introduzir um novo efeito suspensivo do prazo de caducidade. CC-O evento que determinou esse efeito suspensivo só ocorreu após a entrada em vigor dessa inovação legal, produzindo todos os efeitos, não havendo retroatividade. DD-Veja-se ainda o referido no acórdão do STA datado de 17/06/2015, com o número de processo 0364/14 onde se disse o seguinte: EE- I - Estando em causa uma relação jurídica tributária constituída na vigência do CPT mas de efeitos que perduram para além de tal vigência a LGT é competente para determinar os eventos interruptivos e suspensivos que ocorram na sua vigência, ainda que atinentes a prazos prescricionais iniciados na vigência do CPT, e para determinar os efeitos que sobre esse prazo têm esses eventos, não podendo esse efeito imediato da lei nova ser considerado como representando um efeito retroactivo. FF-Também aqui se verifica que efetivamente os efeitos produzidos pela entrada em vigor da nova lei, vigoram relativamente ao procedimento inspetivo já iniciado. GG-Assim, e em suma, no entendimento da Fazenda face às disposições legais aplicáveis a sentença agora recorrida fez uma errada aplicação da lei, pois que salvo o devido respeito à data de 07/06/2017 não tinha caducado o direito à liquidação pois que o procedimento inspetivo estava legalmente suspenso nos termos do dispostos nos artigos 36º nº1, 2 e 5 do RCPITA, conjugado com a nova redação, imediatamente aplicável ao caso dos presentes autos, do artigo 46º nº1 da LGT, introduzida pelo orçamento do estado para 2017. X A sociedade recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.293 a 302 do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo: 1-O Imposto sobre o Rendimento Coletivo (IRC) é um imposto periódico e, por esse motivo, o prazo de caducidade de liquidação, inicia-se no termo do ano em que ocorreu o facto tributário, nos termos do artigo 45.º, n.º 1 e n.º 4 da LGT; 2-In casu, a ação inspetiva teve por objeto o período de tributação de 2012, pelo que, a contagem do prazo iniciou-se a 31/12/2012. 3-Conforme explicitado, e aceite por ambas as partes, o prazo de caducidade de liquidação nunca poderia conhecer o alargamento previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, por não se encontrarem preenchidos os pressupostos para a sua aplicação. 4-Acresce que, o decurso do prazo de caducidade poderá conhecer dois incidentes, designadamente a suspensão ou a interrupção. 5-Ora, nos presentes autos, a Fazenda Pública sustenta que o ato tributário foi praticado tempestivamente, uma vez que o prazo de caducidade se encontrava suspenso, nos termos do n.º 1 do artigo 46.º da LGT, na redação conferida pela Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro. 6-E, neste contexto, preliminarmente à análise da eventual aplicação do aludido preceito legal, com a nova redação, importa realçar e ressalvar que a suspensão do prazo de caducidade é admissível nos mesmos termos da redação conferida pela lei antiga. 7-O que significa que, caso o procedimento inspetivo demore mais do que 6 meses a concluir – através da notificação da liquidação adicional – o prazo deverá contar-se desde o início, desconsiderando o tempo conferido à suspensão do mesmo. 8-No vertente caso, o procedimento inspetivo ultrapassou os seis meses, pelo que, o prazo de caducidade de liquidação contará desde o início. 9-E, a este propósito, tendo o prazo iniciado a sua contagem a 01/01/2013, a caducidade do direito de liquidação efetivou-se 01/01/2017. 10-Não tendo sido, até à data indicada, praticado qualquer ato tributário, verifica-se a preclusão do direito, pela via da caducidade. 11-Além do exposto, a Recorrente entende que se aplicando a nova redação do n.º 1 do artigo 46.º da LGT, deverá considerar-se a suspensão do prazo de caducidade, por remissão para a alínea c) do n.º 5 do artigo 36.º do RCPITA. 12-Tal entendimento é, absolutamente, infundado. 13-Desde logo, a aplicação da lei nova consubstancia uma violação de uma garantia conferida à Recorrida, o que é vedado, nos termos do n.º 3 do artigo 12.º da LGT. 14-Acresce que, a alínea c) do n.º 5 do artigo 36.º do RCPITA prevê uma causa de suspensão do prazo para conclusão do procedimento inspetivo, e não de caducidade do direito de liquidação. 15-E, ainda, considerando que a ratio da alínea c) do n.º 5 do artigo 36.º do RCPITA é idêntica à do n.º 5 do artigo 45.º da LGT, havendo omissão de pronuncia jurisprudencial quanto ao momento juridicamente relevante para a consideração dos factos no âmbito do processo de inquérito criminal, deverá seguir-se o entendimento do Supremo Tribunal Administrativo, sob o processo n.º 01477/13, de 21/10/2015. 16-Ou seja, para que a suspensão opere com fundamento da aludida alínea é essencial que os factos motivem a instauração do processo de inquérito criminal. 17-O momento juridicamente relevante é a instauração do processo de inquérito criminal. 18-Não se verificando a ocorrência dos factos nos termos acima explicitados, a suspensão sugerida pela Fazenda Pública não poderá operar. 19-Aliás, se atentarmos ao que argui a Recorrente, parece que inexiste qualquer diferença entre o n.º 5 do artigo 45.º da LGT e a alínea c) do n.º 5 do artigo 36.º do RCPITA. 20-Da retórica desenhada pela Fazenda pública é percetível que tal enquadramento apenas teve um único objetivo: de forma astuta e engenhosa criar um caminho estreito à tempestividade da caducidade da liquidação. 21-O que não é inquestionavelmente infundado e descabido. 22-Por tudo o exposto, não havendo qualquer incidente no âmbito da contagem do prazo de caducidade de liquidação, o seu decurso é continuo conhecendo o seu fim a 01/01/2017. 23-À data não havia sido praticado qualquer ato de liquidação, pelo que a sua prática em momento posterior é manifestamente intempestiva. 24-Há, pois, uma preclusão do direito de liquidar, conferido à A.T. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.315 a 317-verso do processo físico). X Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.272-verso a 275 do processo físico): A-A Impugnante encontra-se coletada para o exercício da atividade de “fabricação de calçado” – código de atividades económicas: 15201, estando enquadrada, para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, no regime normal de periodicidade mensal, e, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, no regime geral de determinação do lucro tributável – Facto não controvertido. B-A Impugnante foi objeto de procedimento inspetivo externo levado a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, credenciado pela ordem de serviço n.º ...24, de âmbito geral, relativa ao exercício de 2012, determinada por despacho datado de 25/06/2015 – Cf. acordo e fls. 3, 192/193 do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido. C-A ação de inspeção realizada pela Autoridade Tributária e Aduaneira teve como motivo: “sujeito passivo utilizador de fatura emitida pela sociedade “B... Unipessoal, Lda, que não titula operações reais, conforme Relatório de inspeção tributária efetuado pela Direção de Finanças de Braga (D.F.Braga) – Cf. fls. 121/162 e 194 do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; D-Em 17/12/2014, foi instaurado processo de Inquérito criminal com o n.º 94/20..., nos Serviços do Ministério Público ... – Secção 1, ..., contra a Impugnante por suspeita de verificação de ilícito penal de fraude fiscal qualificada – Cf. fls. 231 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; E-O processo de inquérito referido em D) visava o apuramento de matéria criminal relativo às faturas fictícias emitidas pela sociedade “C... Sociedade Unipessoal, Lda.” à impugnante – Cf. fls. 222/340 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; F-Em 30/11/2015, no âmbito do inquérito criminal referido na alínea anterior, o Ministério Público proferiu despacho onde consta o seguinte: “(…) Os presentes autos de inquérito têm por objeto a investigação de factos integradores de um crime de fraude qualificada, previsto e punido pelas disposições conjugadas dos artigos 103.º, n.º 1 e 104.º, n.º 2, alínea a) do RGIT, por a sociedade “A..., Unipessoal, Lda.”, ter utilizado na sua contabilidade faturas emitidas pela sociedade “C..., Sociedade Unipessoal, Lda.” que não correspondem a verdadeiras transações, sendo por isso falsas. Foi instaurada uma ação inspetiva à sociedade “A..., Unipessoal, Lda.”, relativamente aos exercícios de 2010 e 2011 a coberto da OI...75, visando a confirmação dos factos indiciados, designadamente o crime de “Fraude Fiscal qualificada Considerando que a decisão relativa a estas matérias importa para a qualificação criminal dos factos que são imputados aos arguidos nos presentes autos de inquérito, ao abrigo das disposições conjugadas dos artigos 42.º, n.º 2 e 21.º, n.º 4 todos do RGIT, conclui-se que, enquanto estiver a correr procedimento ou processo tributário em que se discuta a situação tributária de cuja definição dependa a qualificação criminal dos factos, o processo penal suspende-se até à decisão final sobre a referida situação tributária, suspendendo-se igualmente o prazo de prescrição do procedimento criminal – Cf. fls. 14 do doc. ... da contestação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; G-A ordem de serviço referida em B) foi notificada à Impugnante em 03/11/2016 tendo-se iniciado o procedimento inspetivo nessa data – Cf. fls. 78 do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; H-Em 05/04/2017, foi elaborado o Projeto de Relatório de Inspeção Tributária tendo a Impugnante, após ter sido deste notificada em 06/04/2017, exercido o direito de audição em 18/04/2017 – Cfr. fls. 118/141 do Processo Administrativo apenso; I-Em 06/04/2017, a Impugnante recebeu a nota de diligência referente à ordem de serviço referida em B) nos termos do art.º 61º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira - Cf. fls. 117 do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; J-Em 18/04/2017, foi proferido despacho de concordância pelo Chefe de Divisão da Direção de Finanças do Porto, por subdelegação de competências, quanto - entre o mais – o seguinte: “(…) Atendendo a que se encontra instaurado o processo de inquérito n.º 94/14...., e porque no decurso da ação de inspeção se detetou que existem factos que podem constituir crime de fraude qualificada, nos anos de 2012 e 2013, esta informação deverá ser remetido à Divisão Processos Criminais Fiscais, para que sejam incluídos no referido processo de inquérito, os anos de 2012 e 2013. (…)” – Cf. fls. 148 do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; K-Em 20/04/2017, foi emitido pela Autoridade Tributária e Aduaneira o ofício n.º ...45, o qual notificou a Impugnante (através do seu Mandatário), entre o mais, do seguinte: [IMAGEM] L-O procedimento inspetivo referido em B) foi suspenso a partir de 19/04/2017 em virtude do inquérito criminal n.º 94/14...., tendo a Impugnante sido notificada de tal suspensão em 21/04/2017 - Cf. fls. a fls. 155 e 193 do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; M-Em 18/05/2017, foi elaborado Relatório de Inspeção Tributária pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, o qual foi notificado à Impugnante em 07/06/2017, o qual consta de fls. 191/342 do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido - Cf. fls. a fls. 191 a 342 do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; N-No seguimento das correções efetuadas em sede de procedimento inspetivo a que se alude de B) a K), a Administração Tributária emitiu e notificou a Impugnante da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas n.º ...01, no valor de EUR 41.513,46 – Cfr. docs. ... a ... da petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; O-A Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação referida em N) – Cfr. docs. ... da petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; P-Em 08/02/2018, a Impugnante apresentou impugnação nos presentes autos- [cfr. fls. 1. do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido]; Q-Em 21/09/2018 foi proferida Informação pela Autoridade Tributária e Aduaneira – Direção de Finanças do Porto, da qual consta, entre o mais, o seguinte: “(…) [IMAGEM] X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Dos autos não resultam provados outros factos com interesse para a decisão da causa…". X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…Quanto aos factos provados, o Tribunal firmou a sua convicção na consideração dos documentos juntos aos autos e no processo administrativo em apenso, conforme indicado em cada uma das alíneas do probatório – Cfr. art.º 74.º, 76.º da LGT (mormente os n.ºs 1 e 4) conjugado com o art.º 115, n.ºs 2 e 4 do CPPT. No que concerne à prova testemunhal produzida em sede de inquirição de testemunhas, a mesma não se mostrou relevante para a determinação da factualidade assente, bastando, para o efeito, a prova documental produzida…". X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a presente impugnação, em consequência do que anulou a liquidação adicional de I.R.C. objecto do processo (cfr.al.N) do probatório supra), tudo em virtude da procedência do fundamento caducidade do direito à liquidação, mais considerando prejudicado o conhecimento dos restantes esteios da mesma. X Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário). O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que o Tribunal "a quo" decidiu que o procedimento inspectivo ultrapassou o prazo de 6 meses, tendo a notificação do relatório ocorrido para lá dessa data, o que no caso concreto dos autos levou à caducidade do direito à liquidação. Que face às disposições legais aplicáveis, à data de 07/06/2017 não tinha caducado o direito à liquidação, pois que o procedimento inspectivo estava legalmente suspenso nos termos do disposto no artº.36, nºs.1, 2 e 5, do R.C.P.I.T., conjugado com a nova redacção, imediatamente aplicável ao caso dos presentes autos, do artº.46, nº.1, da L.G.T., introduzida pelo OE para 2017. Que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito (cfr.conclusões A) a GG) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício. No que diz respeito ao direito tributário, o regime da caducidade do direito à liquidação de impostos, matéria que não é de conhecimento oficioso, encontra actualmente consagração genérica no artº.45, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12, norma que vem consagrar um prazo de caducidade de quatro anos (cfr.anterior artº.33, nº.1, do C.P.Tributário, o qual consagrava o prazo de cinco anos). Face à redacção do aludido artº.45, da L. G. Tributária, é claro que, quer o exercício do direito à liquidação, quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, e não apenas aquele primeiro acto, têm que ocorrer dentro do mencionado prazo de quatro anos, sob pena de operar ("ope legis") a caducidade de tal direito. O prazo de caducidade em análise justifica-se por razões objectivas de segurança jurídica, tendo o propósito último de gerar a definição da situação do obrigado tributário num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado de promover a liquidação dos impostos que lhe sejam eventualmente devidos (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/06/2021, rec.1866/05.3BEPRT; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária Anotada e comentada, Editora Encontro da Escrita, 4ª. Edição, 2012, pág.359 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.259 e seg.; Joaquim Casimiro Gonçalves, A caducidade face ao direito tributário, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, 1999, pág.225 e seg.; Rui Marques, A caducidade do direito de liquidação do imposto, 2ª. Edição, Vida Económica, 2018, pág.35 e seg.). De acordo com a jurisprudência e doutrina uniformes, o I.R.C. qualifica-se como imposto periódico pelo que o prazo de caducidade do direito à liquidação se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário (cfr.artº.45, nº.4, da L.G.Tributária). No caso dos autos, tendo em conta que nos encontramos face a liquidação adicional de I.R.C. relativa ao ano fiscal de 2012, o facto tributário verifica-se em 31/12/2012, iniciando-se a partir do dia seguinte a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação (cfr.artº.8, nº.1, do C.I.R.C.; artº.279, al.b), do C.Civil; artº.20, nº.1, do C.P.P.T.) tendo o seu termo final em 2/01/2017, visto o dia 1/01/2017 ser domingo e feriado (cfr.artº.279, als.c) e e), do C.Civil), ressalvando-se a existência de causas suspensivas do mesmo período de tempo (cfr.als.B) e N) do probatório supra; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/09/2022, rec.1109/10.8BEALM; Rui Marques, ob.cit., pág.102). Avançando. Resulta do probatório que a sociedade impugnante/recorrida foi objecto de procedimento inspectivo externo levado a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, iniciado em 03/11/2016, credenciado pela ordem de serviço n.º ...24, de âmbito geral com incidência temporal no ano de 2012, o qual foi suspenso em 19/04/2017 e concluído em 07/06/2017/data de notificação do contribuinte (cfr.als.B), G), L) e M) do probatório supra). O procedimento inspectivo ora em causa teve por fundamento a utilização de factura emitida pela sociedade comercial "B... Unipessoal, Lda" (cfr.al.C) do probatório). Os factos que esteiam as correções efectuadas nos presentes autos, alegadamente, só passaram a ser objecto de investigação criminal após a comunicação da Autoridade Tributária e Aduaneira em 19/04/2017, data a partir do qual foi suspenso o procedimento inspectivo, tendo tal suspensão sido notificada ao sujeito passivo em 21/04/2017 (cfr.al.L) do probatório supra). Com base nesta factualidade o Tribunal "a quo" conclui que, quando os factos subjacentes às correções efetuadas nos presentes autos passaram a integrar o sobredito inquérito criminal (19/04/2017), há muito tinha decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação, sendo certo que de 3/11/2016 a 7/06/2017 se ultrapassaram os 6 meses de duração máxima do procedimento inspectivo (cfr.artº.36, nº.2, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira). A entidade recorrente entende que não, dado que o prazo do procedimento inspectivo se deve considerar suspenso nos termos do artº.36, nº.5, al.c), do R.C.P.I.T., e de acordo com a nova redacção do artº.46, nº.1, da L.G.T., introduzida pela Lei 42/2016, de 28/12 (OE 2017). Vejamos quem tem razão. O artº.46, nº.1, da L.G.T., na redacção da Lei 42/2016, de 28/12, sob a epígrafe "Suspensão do prazo de caducidade", previa e estatuía o seguinte: 1- O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho do início da ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação, acrescido do período em que esteja suspenso o prazo para a conclusão do procedimento de inspeção. (…) Por sua vez, o artº.36, nº.5, al.c), do R.C.P.I.T., sob a epígrafe "Início e prazo do procedimento de inspecção", previa e estatuía o seguinte: (…) 5-Independentemente do disposto nos números anteriores, o prazo para conclusão do procedimento de inspeção suspende-se quando: (…) c) Seja instaurado processo de inquérito criminal sem que seja feita a liquidação dos impostos em dívida, mantendo-se a suspensão até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença. (…) Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária). O artº.46, nº.1, da L.G.T., na redacção resultante do artº.228, da Lei 42/2016, de 28/12 (OE 2017), o qual veio relevar (no último segmento da norma que constitui a parcela inovadora), em termos suspensivos do prazo de caducidade, as situações de suspensão do prazo para a conclusão do procedimento de inspecção, como sejam os previstos no artº.36, nº.5, al.c), do R.C.P.I.T., entrou em vigor no pretérito dia 1/01/2017 (cfr.artº.276, da Lei 42/2016, de 28/12), assim se aplicando ao caso dos autos, dado se encontrar a decorrer o prazo de inspecção externa cujo termo inicial ocorreu no dia 3/11/2016 (cfr.artº.297, nº.2, do C.Civil; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 20/05/2009, rec.0293/09; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/05/2013, rec.0147/13; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/10/2015, rec. 01477/13). Com estes pressupostos, no caso "sub iudice", haverá que saber se ocorreu alguma causa de suspensão do procedimento inspectivo que tenha reflexos no prazo de caducidade do direito à liquidação, cujo termo final, como vimos, teria ocorrido no pretérito dia em 2/01/2017, ressalvando-se a existência de causas suspensivas, como seja o dito procedimento de inspecção externa. Do probatório estruturado pelo Tribunal "a quo" não se retira factualidade necessária para o efeito. Concretizando, haverá que saber que factos passaram a integrar o processo de inquérito crime nº.94/14...., ou qualquer outro inquérito criminal. Haverá que saber se tal instauração de inquérito criminal/alargamento do âmbito de outro anteriormente instaurado, será passível de se enquadrar no citado artº.36, nº.5, al.c), do R.C.P.I.T., para tanto também se devendo produzir prova sobre a concreta data em que se operou tal suspensão do procedimento inspectivo, tudo junto do processo de inquérito crime em causa. Igualmente haverá que produzir prova sobre a data em que foi estruturada a liquidação adicional identificada na al.N) do probatório, e respectiva notificação ao sujeito passivo, e se tal data ocorreu ainda antes do termo final do prazo de caducidade do direito à liquidação. Releve-se que a falta de apuramento de tais factos resulta da omissão de diligências que se impunha realizar por parte do Tribunal "a quo", pelo que a sentença sindicada padece de défice instrutório, sendo que o S.T.A. é um Tribunal de revista (cfr.artº.12, nº.5, do E.T.A.F.), com exclusiva competência em matéria de direito, em regra (cfr.artº.26, al.b), do E.T.A.F.). Ainda, mencione-se que, recaindo embora sobre as partes o ónus da prova dos factos constitutivos, modificativos e/ou extintivos de direitos, a actividade instrutória pertinente para apurar a veracidade de tais factos compete também ao Tribunal, o qual, atento o disposto nos artºs.13, do C.P.P.Tributário, e 99, da L.G.Tributária, deve realizar ou ordenar todas as diligências que considerar úteis ao apuramento da verdade, assim se afirmando, sem margem para dúvidas, o princípio da investigação do Tribunal Tributário no domínio do processo judicial tributário (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 4/12/2019, rec. 1555/08.5BEBRG; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 20/04/2020, rec.2145/12.5BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/03/2021, rec.570/15.9BEMDL; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. Edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.859; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.173 e seg.). Arrematando, verifica-se uma situação de défice instrutório que demanda o exercício de poderes cassatórios por parte deste Tribunal nos termos dos artºs.682, nº.3, e 683, nº.1, ambos do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 21/11/2019, rec.670/15.5BEAVR; ac.S.T.A-2ª.Secção, 6/05/2020, rec.7/18.1BEPDL; António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Novo Regime, 4ª. Edição, 2017, Almedina, pág.430 e seg.), devendo ordenar-se a baixa dos autos, com vista a que seja produzida a ampliação da matéria de facto pelo Tribunal de 1ª. Instância de acordo com os trâmites identificados supra, ao que se procederá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, ANULAR A SENTENÇA RECORRIDA e ordenar que os autos regressem à 1.ª Instância (T.A.F. de Braga), a fim de aí, após fixação da pertinente matéria de facto, se proferir nova sentença que leve em consideração a factualidade entretanto apurada. X Condena-se a sociedade recorrida em custas, porque vencida (cfr.artº.527, do C.P.Civil), na presente instância de recurso. X Registe. Notifique. X Lisboa, 5 de Julho de 2023. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Anabela Ferreira Alves e Russo.

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Braga, constante a fls.271 a 279 do processo físico, a qual julgou procedente a presente impugnação, pela sociedade recorrida, "A..., Unipessoal, L.da.", intentada, tendo por objecto os actos de liquidação adicional e juros compensatórios de I.R.C., referentes ao ano fiscal de 2012 e no montante total de € 41.513,46, após demonstração de acerto de contas.

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.285 a 289 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:

A- Vem o presente recurso interposto da douta sentença, datada de 20/05/2022, que julgou procedente a Impugnação Judicial.

B- Na impugnação intentada a sociedade impugnante imputou diversos vícios à liquidação, entre os quais a caducidade do exercício desse direito, tendo a sentença decidido no sentido da procedência dessa alegação sem apreciar os demais vícios.

C- Entendeu o douto tribunal que o procedimento inspetivo ultrapassou o prazo de 6 meses, tendo a notificação do relatório ocorrido para lá dessa data, o que no caso concreto dos autos levou à caducidade do direito à liquidação.

D- A Fazenda discorda do entendimento constante da sentença, por entender que o mesmo faz uma errada interpretação e aplicação do direito.

E- Conforme consta das alíneas J), K) e L) do assente na sentença, durante o procedimento inspetivo houve comunicação ao Ministério Público da existência de factos passíveis de constituir infração criminal.

F- Conforme alínea M) do probatório o Relatório final foi notificado em 07/06/2016 tendo sido iniciado em 03/11/2016 conforme alínea G) do probatório.

G- Entende o Tribunal que foi ultrapassada a duração de 6 meses, violando para o efeito o disposto no artigo 46º nº1 da Lei Geral Tributária (LGT).

H- A Fazenda discorda dessa interpretação.

I- O Tribunal interpreta as normas legais no sentido de considerar que na data em que os factos tributários que se encontravam a ser inspecionados passaram a estar integrados no processo de inquérito criminal, já o prazo de caducidade do direito à liquidação estaria ultrapassado não sendo aplicável o artigo 45º nº5 da LGT.

J- A Fazenda não discorda deste entendimento.

K- No entanto tal não significa isto que a possibilidade de liquidar o imposto esteja concluída e é nesse aspeto que a Fazenda discorda da interpretação feita pelo Tribunal.

L- No entendimento da Fazenda, quando o relatório é notificado em 07/06/2017 ainda não tinha caducado o direito à liquidação de imposto, não com fundamento no alargamento do prazo concedido pelo disposto no artigo 45º nº 5 da LGT, mas sim do artigo 46º nº1 da LGT, soluções jurídicas para situações distintas.

M- Nos termos do artigo 36º nº1 e nº2 do RCPITA o procedimento inspetivo pode ser iniciado até ao prazo de caducidade e tem a duração de 6 meses.

N- A n.º 75-A/2014 - 30/09 acrescentou causas de suspensão do procedimento inspetivo, passando a constar estas causas suspensivas no nº5 do artigo 36º.

O- A Fazenda entende que é de aplicar aos autos o estatuído na alínea c) do nº 5 do artigo 36º.

P- No caso dos autos, e conforme a sentença deu como provado no probatório, foi o que ocorreu tendo a impugnante sido notificada nos termos do artigo 36º nº6.

Q- Com relevância para a boa decisão temos ainda de atender ao artigo 46º nº1 da LGT com a redação que foi dada pela Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro.

R- Esta norma passou a considerar para efeitos de suspensão do prazo de caducidade não só o prazo de 6 meses regra do procedimento inspetivo, mas também as suspensões legais do mesmo, inovação clara em relação ao regime anterior.

S- Destarte, aquando da comunicação ao processo de inquérito que os factos inspecionados seriam investigados criminalmente o prazo de 6 meses constante no nº2 do artigo 36º do RCPITA ainda não tinha sido ultrapassado e como tal suspendeu-se o mesmo nos termos da alínea c) do nº5 do artigo 36º.

T- Antes da alteração introduzida ao artigo 46º nº1 da LGT, a suspensão constante no artigo 36º nº5 alínea c) da LGT não tinha qualquer efeito na suspensão do prazo de caducidade.

U- Com a entrada em vigor do orçamento do estado para 2017 tal foi alterado.

V- A Fazenda entende que a alteração produz efeitos ao procedimento inspetivo levado a cabo à impugnante, pois ocorreu ainda não pendência do mesmo.

W- A nova redação do artigo 46º nº1 da LGT é de aplicação imediata, produzindo efeitos plenos no caso dos presentes autos.

X- A matéria em questão não contende com a relação jurídica tributária, nem tão pouco preceitua um novo prazo de caducidade do direito à liquidação.

Y- A alteração ao artigo 46º nº1 da LGT apenas vem instituir uma nova causa de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação, pelo que é de aplicação imediata, visto que à data da alteração ainda existia a possibilidade de legalmente liquidar o imposto.

Z- Veja-se o acórdão do STA datado de 24/09/2014, com o número de processo 0935/14 de onde transcrevemos o sumário:

AA- II - As causas de interrupção ou suspensão da prescrição atendíveis para o cômputo em concreto do prazo de prescrição são as previstas na lei vigente à data da respectiva ocorrência, em conformidade com o disposto no n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil.

III- As normas que dispõem sobre as causas de suspensão ou de interrupção do prazo de prescrição não são normas que estatuam sobre o conteúdo da relação jurídico-tributária ou normas sobre prazos mas sim normas que dispõem sobre os efeitos (interruptivos os suspensivos) de determinados factos - citação, reclamação, recurso hierárquico, impugnação, pedido de revisão oficiosa da liquidação do imposto, pagamento em prestações legalmente autorizadas - e que por isso só se aplicam aos factos novos (artº 12º, nº 2, 1ª parte do Código Civil).

BB- Esta decisão vem dar suporte ao entendimento da Fazenda, pois que a entrada em vigor do orçamento do estado para 2017 veio introduzir um novo efeito suspensivo do prazo de caducidade.

CC- O evento que determinou esse efeito suspensivo só ocorreu após a entrada em vigor dessa inovação legal, produzindo todos os efeitos, não havendo retroatividade.

DD- Veja-se ainda o referido no acórdão do STA datado de 17/06/2015, com o número de processo 0364/14 onde se disse o seguinte:

EE- I - Estando em causa uma relação jurídica tributária constituída na vigência do CPT mas de efeitos que perduram para além de tal vigência a LGT é competente para determinar os eventos interruptivos e suspensivos que ocorram na sua vigência, ainda que atinentes a prazos prescricionais iniciados na vigência do CPT, e para determinar os efeitos que sobre esse prazo têm esses eventos, não podendo esse efeito imediato da lei nova ser considerado como representando um efeito retroactivo.

FF- Também aqui se verifica que efetivamente os efeitos produzidos pela entrada em vigor da nova lei, vigoram relativamente ao procedimento inspetivo já iniciado.

GG- Assim, e em suma, no entendimento da Fazenda face às disposições legais aplicáveis a sentença agora recorrida fez uma errada aplicação da lei, pois que salvo o devido respeito à data de 07/06/2017 não tinha caducado o direito à liquidação pois que o procedimento inspetivo estava legalmente suspenso nos termos do dispostos nos artigos 36º nº1, 2 e 5 do RCPITA, conjugado com a nova redação, imediatamente aplicável ao caso dos presentes autos, do artigo 46º nº1 da LGT, introduzida pelo orçamento do estado para 2017.

A sociedade recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.293 a 302 do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo:

1- O Imposto sobre o Rendimento Coletivo (IRC) é um imposto periódico e, por esse motivo, o prazo de caducidade de liquidação, inicia-se no termo do ano em que ocorreu o facto tributário, nos termos do artigo 45.º, n.º 1 e n.º 4 da LGT;

2- In casu, a ação inspetiva teve por objeto o período de tributação de 2012, pelo que, a contagem do prazo iniciou-se a 31/12/2012.

3- Conforme explicitado, e aceite por ambas as partes, o prazo de caducidade de liquidação nunca poderia conhecer o alargamento previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, por não se encontrarem preenchidos os pressupostos para a sua aplicação.

4- Acresce que, o decurso do prazo de caducidade poderá conhecer dois incidentes, designadamente a suspensão ou a interrupção.

5- Ora, nos presentes autos, a Fazenda Pública sustenta que o ato tributário foi praticado tempestivamente, uma vez que o prazo de caducidade se encontrava suspenso, nos termos do n.º 1 do artigo 46.º da LGT, na redação conferida pela Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro.

6- E, neste contexto, preliminarmente à análise da eventual aplicação do aludido preceito legal, com a nova redação, importa realçar e ressalvar que a suspensão do prazo de caducidade é admissível nos mesmos termos da redação conferida pela lei antiga.

7- O que significa que, caso o procedimento inspetivo demore mais do que 6 meses a concluir – através da notificação da liquidação adicional – o prazo deverá contar-se desde o início, desconsiderando o tempo conferido à suspensão do mesmo.

8- No vertente caso, o procedimento inspetivo ultrapassou os seis meses, pelo que, o prazo de caducidade de liquidação contará desde o início.

9- E, a este propósito, tendo o prazo iniciado a sua contagem a 01/01/2013, a caducidade do direito de liquidação efetivou-se 01/01/2017.

10- Não tendo sido, até à data indicada, praticado qualquer ato tributário, verifica-se a preclusão do direito, pela via da caducidade.

11- Além do exposto, a Recorrente entende que se aplicando a nova redação do n.º 1 do artigo 46.º da LGT, deverá considerar-se a suspensão do prazo de caducidade, por remissão para a alínea c) do n.º 5 do artigo 36.º do RCPITA.

12- Tal entendimento é, absolutamente, infundado.

13- Desde logo, a aplicação da lei nova consubstancia uma violação de uma garantia conferida à Recorrida, o que é vedado, nos termos do n.º 3 do artigo 12.º da LGT.

14- Acresce que, a alínea c) do n.º 5 do artigo 36.º do RCPITA prevê uma causa de suspensão do prazo para conclusão do procedimento inspetivo, e não de caducidade do direito de liquidação.

15- E, ainda, considerando que a ratio da alínea c) do n.º 5 do artigo 36.º do RCPITA é idêntica à do n.º 5 do artigo 45.º da LGT, havendo omissão de pronuncia jurisprudencial quanto ao momento juridicamente relevante para a consideração dos factos no âmbito do processo de inquérito criminal, deverá seguir-se o entendimento do Supremo Tribunal Administrativo, sob o processo n.º 01477/13, de 21/10/2015.

16- Ou seja, para que a suspensão opere com fundamento da aludida alínea é essencial que os factos motivem a instauração do processo de inquérito criminal.

17- O momento juridicamente relevante é a instauração do processo de inquérito criminal.

18- Não se verificando a ocorrência dos factos nos termos acima explicitados, a suspensão sugerida pela Fazenda Pública não poderá operar.

19- Aliás, se atentarmos ao que argui a Recorrente, parece que inexiste qualquer diferença entre o n.º 5 do artigo 45.º da LGT e a alínea c) do n.º 5 do artigo 36.º do RCPITA.

20- Da retórica desenhada pela Fazenda pública é percetível que tal enquadramento apenas teve um único objetivo: de forma astuta e engenhosa criar um caminho estreito à tempestividade da caducidade da liquidação.

21- O que não é inquestionavelmente infundado e descabido.

22- Por tudo o exposto, não havendo qualquer incidente no âmbito da contagem do prazo de caducidade de liquidação, o seu decurso é continuo conhecendo o seu fim a 01/01/2017.

23- À data não havia sido praticado qualquer ato de liquidação, pelo que a sua prática em momento posterior é manifestamente intempestiva.

24- Há, pois, uma preclusão do direito de liquidar, conferido à A.T.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.315 a 317-verso do processo físico).

Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.272-verso a 275 do processo físico):

A- A Impugnante encontra-se coletada para o exercício da atividade de “fabricação de calçado” – código de atividades económicas: 15201, estando enquadrada, para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, no regime normal de periodicidade mensal, e, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, no regime geral de determinação do lucro tributável – Facto não controvertido.

B- A Impugnante foi objeto de procedimento inspetivo externo levado a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, credenciado pela ordem de serviço n.º ...24, de âmbito geral, relativa ao exercício de 2012, determinada por despacho datado de 25/06/2015 – Cf. acordo e fls. 3, 192/193 do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

C- A ação de inspeção realizada pela Autoridade Tributária e Aduaneira teve como motivo: “sujeito passivo utilizador de fatura emitida pela sociedade “B... Unipessoal, Lda, que não titula operações reais, conforme Relatório de inspeção tributária efetuado pela Direção de Finanças de Braga (D.F.Braga) – Cf. fls. 121/162 e 194 do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

D- Em 17/12/2014, foi instaurado processo de Inquérito criminal com o n.º 94/20..., nos Serviços do Ministério Público ... – Secção 1, ..., contra a Impugnante por suspeita de verificação de ilícito penal de fraude fiscal qualificada – Cf. fls. 231 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

E- O processo de inquérito referido em D) visava o apuramento de matéria criminal relativo às faturas fictícias emitidas pela sociedade “C... Sociedade Unipessoal, Lda.” à impugnante – Cf. fls. 222/340 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

F- Em 30/11/2015, no âmbito do inquérito criminal referido na alínea anterior, o Ministério Público proferiu despacho onde consta o seguinte:

“(…) Os presentes autos de inquérito têm por objeto a investigação de factos integradores de um crime de fraude qualificada, previsto e punido pelas disposições conjugadas dos artigos 103.º, n.º 1 e 104.º, n.º 2, alínea a) do RGIT, por a sociedade “A..., Unipessoal, Lda.”, ter utilizado na sua contabilidade faturas emitidas pela sociedade “C..., Sociedade Unipessoal, Lda.” que não correspondem a verdadeiras transações, sendo por isso falsas.

Foi instaurada uma ação inspetiva à sociedade “A..., Unipessoal, Lda.”, relativamente aos exercícios de 2010 e 2011 a coberto da OI...75, visando a confirmação dos factos indiciados, designadamente o crime de “Fraude Fiscal qualificada

Considerando que a decisão relativa a estas matérias importa para a qualificação criminal dos factos que são imputados aos arguidos nos presentes autos de inquérito, ao abrigo das disposições conjugadas dos artigos 42.º, n.º 2 e 21.º, n.º 4 todos do RGIT, conclui-se que, enquanto estiver a correr procedimento ou processo tributário em que se discuta a situação tributária de cuja definição dependa a qualificação criminal dos factos, o processo penal suspende-se até à decisão final sobre a referida situação tributária, suspendendo-se igualmente o prazo de prescrição do procedimento criminal

- Cf. fls. 14 do doc. ... da contestação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

G- A ordem de serviço referida em B) foi notificada à Impugnante em 03/11/2016 tendo-se iniciado o procedimento inspetivo nessa data – Cf. fls. 78 do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

H- Em 05/04/2017, foi elaborado o Projeto de Relatório de Inspeção Tributária tendo a Impugnante, após ter sido deste notificada em 06/04/2017, exercido o direito de audição em 18/04/2017 – Cfr. fls. 118/141 do Processo Administrativo apenso;

I- Em 06/04/2017, a Impugnante recebeu a nota de diligência referente à ordem de serviço referida em B) nos termos do art.º 61º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira - Cf. fls. 117 do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

J- Em 18/04/2017, foi proferido despacho de concordância pelo Chefe de Divisão da Direção de Finanças do Porto, por subdelegação de competências, quanto - entre o mais – o seguinte: “(…) Atendendo a que se encontra instaurado o processo de inquérito n.º 94/14...., e porque no decurso da ação de inspeção se detetou que existem factos que podem constituir crime de fraude qualificada, nos anos de 2012 e 2013, esta informação deverá ser remetido à Divisão Processos Criminais Fiscais, para que sejam incluídos no referido processo de inquérito, os anos de 2012 e 2013. (…)” – Cf. fls. 148 do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

K- Em 20/04/2017, foi emitido pela Autoridade Tributária e Aduaneira o ofício n.º ...45, o qual notificou a Impugnante (através do seu Mandatário), entre o mais, do seguinte:

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L- O procedimento inspetivo referido em B) foi suspenso a partir de 19/04/2017 em virtude do inquérito criminal n.º 94/14...., tendo a Impugnante sido notificada de tal suspensão em 21/04/2017 - Cf. fls. a fls. 155 e 193 do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

M- Em 18/05/2017, foi elaborado Relatório de Inspeção Tributária pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, o qual foi notificado à Impugnante em 07/06/2017, o qual consta de fls. 191/342 do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido - Cf. fls. a fls. 191 a 342 do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

N- No seguimento das correções efetuadas em sede de procedimento inspetivo a que se alude de B) a K), a Administração Tributária emitiu e notificou a Impugnante da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas n.º ...01, no valor de EUR 41.513,46 – Cfr. docs. ... a ... da petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

O- A Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação referida em N) – Cfr. docs. ... da petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

P- Em 08/02/2018, a Impugnante apresentou impugnação nos presentes autos- [cfr. fls. 1. do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido];

Q- Em 21/09/2018 foi proferida Informação pela Autoridade Tributária e Aduaneira – Direção de Finanças do Porto, da qual consta, entre o mais, o seguinte:

“(…)

[IMAGEM]

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Dos autos não resultam provados outros factos com interesse para a decisão da causa…".

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…Quanto aos factos provados, o Tribunal firmou a sua convicção na consideração dos documentos juntos aos autos e no processo administrativo em apenso, conforme indicado em cada uma das alíneas do probatório – Cfr. art.º 74.º, 76.º da LGT (mormente os n.ºs 1 e 4) conjugado com o art.º 115, n.ºs 2 e 4 do CPPT.

No que concerne à prova testemunhal produzida em sede de inquirição de testemunhas, a mesma não se mostrou relevante para a determinação da factualidade assente, bastando, para o efeito, a prova documental produzida…".

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a presente impugnação, em consequência do que anulou a liquidação adicional de I.R.C. objecto do processo (cfr.al.N) do probatório supra), tudo em virtude da procedência do fundamento caducidade do direito à liquidação, mais considerando prejudicado o conhecimento dos restantes esteios da mesma.

Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).

O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que o Tribunal "a quo" decidiu que o procedimento inspectivo ultrapassou o prazo de 6 meses, tendo a notificação do relatório ocorrido para lá dessa data, o que no caso concreto dos autos levou à caducidade do direito à liquidação. Que face às disposições legais aplicáveis, à data de 07/06/2017 não tinha caducado o direito à liquidação, pois que o procedimento inspectivo estava legalmente suspenso nos termos do disposto no artº.36, nºs.1, 2 e 5, do R.C.P.I.T., conjugado com a nova redacção, imediatamente aplicável ao caso dos presentes autos, do artº.46, nº.1, da L.G.T., introduzida pelo OE para 2017. Que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito (cfr.conclusões A) a GG) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

No que diz respeito ao direito tributário, o regime da caducidade do direito à liquidação de impostos, matéria que não é de conhecimento oficioso, encontra actualmente consagração genérica no artº.45, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12, norma que vem consagrar um prazo de caducidade de quatro anos (cfr.anterior artº.33, nº.1, do C.P.Tributário, o qual consagrava o prazo de cinco anos). Face à redacção do aludido artº.45, da L. G. Tributária, é claro que, quer o exercício do direito à liquidação, quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, e não apenas aquele primeiro acto, têm que ocorrer dentro do mencionado prazo de quatro anos, sob pena de operar ("ope legis") a caducidade de tal direito. O prazo de caducidade em análise justifica-se por razões objectivas de segurança jurídica, tendo o propósito último de gerar a definição da situação do obrigado tributário num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado de promover a liquidação dos impostos que lhe sejam eventualmente devidos (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/06/2021, rec.1866/05.3BEPRT; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária Anotada e comentada, Editora Encontro da Escrita, 4ª. Edição, 2012, pág.359 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.259 e seg.; Joaquim Casimiro Gonçalves, A caducidade face ao direito tributário, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, 1999, pág.225 e seg.; Rui Marques, A caducidade do direito de liquidação do imposto, 2ª. Edição, Vida Económica, 2018, pág.35 e seg.).

De acordo com a jurisprudência e doutrina uniformes, o I.R.C. qualifica-se como imposto periódico pelo que o prazo de caducidade do direito à liquidação se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário (cfr.artº.45, nº.4, da L.G.Tributária).

No caso dos autos, tendo em conta que nos encontramos face a liquidação adicional de I.R.C. relativa ao ano fiscal de 2012, o facto tributário verifica-se em 31/12/2012, iniciando-se a partir do dia seguinte a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação (cfr.artº.8, nº.1, do C.I.R.C.; artº.279, al.b), do C.Civil; artº.20, nº.1, do C.P.P.T.) tendo o seu termo final em 2/01/2017, visto o dia 1/01/2017 ser domingo e feriado (cfr.artº.279, als.c) e e), do C.Civil), ressalvando-se a existência de causas suspensivas do mesmo período de tempo (cfr.als.B) e N) do probatório supra; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/09/2022, rec.1109/10.8BEALM; Rui Marques, ob.cit., pág.102).

Avançando.

Resulta do probatório que a sociedade impugnante/recorrida foi objecto de procedimento inspectivo externo levado a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, iniciado em 03/11/2016, credenciado pela ordem de serviço n.º ...24, de âmbito geral com incidência temporal no ano de 2012, o qual foi suspenso em 19/04/2017 e concluído em 07/06/2017/data de notificação do contribuinte (cfr.als.B), G), L) e M) do probatório supra).

O procedimento inspectivo ora em causa teve por fundamento a utilização de factura emitida pela sociedade comercial "B... Unipessoal, Lda" (cfr.al.C) do probatório). Os factos que esteiam as correções efectuadas nos presentes autos, alegadamente, só passaram a ser objecto de investigação criminal após a comunicação da Autoridade Tributária e Aduaneira em 19/04/2017, data a partir do qual foi suspenso o procedimento inspectivo, tendo tal suspensão sido notificada ao sujeito passivo em 21/04/2017 (cfr.al.L) do probatório supra).

Com base nesta factualidade o Tribunal "a quo" conclui que, quando os factos subjacentes às correções efetuadas nos presentes autos passaram a integrar o sobredito inquérito criminal (19/04/2017), há muito tinha decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação, sendo certo que de 3/11/2016 a 7/06/2017 se ultrapassaram os 6 meses de duração máxima do procedimento inspectivo (cfr.artº.36, nº.2, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira).

A entidade recorrente entende que não, dado que o prazo do procedimento inspectivo se deve considerar suspenso nos termos do artº.36, nº.5, al.c), do R.C.P.I.T., e de acordo com a nova redacção do artº.46, nº.1, da L.G.T., introduzida pela Lei 42/2016, de 28/12 (OE 2017).

Vejamos quem tem razão.

O artº.46, nº.1, da L.G.T., na redacção da Lei 42/2016, de 28/12, sob a epígrafe "Suspensão do prazo de caducidade", previa e estatuía o seguinte:

1- O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho do início da ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação, acrescido do período em que esteja suspenso o prazo para a conclusão do procedimento de inspeção.

(…)

Por sua vez, o artº.36, nº.5, al.c), do R.C.P.I.T., sob a epígrafe "Início e prazo do procedimento de inspecção", previa e estatuía o seguinte:

(…)

5- Independentemente do disposto nos números anteriores, o prazo para conclusão do procedimento de inspeção suspende-se quando:

(…)

c) Seja instaurado processo de inquérito criminal sem que seja feita a liquidação dos impostos em dívida, mantendo-se a suspensão até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença.

(…)

Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária).

O artº.46, nº.1, da L.G.T., na redacção resultante do artº.228, da Lei 42/2016, de 28/12 (OE 2017), o qual veio relevar (no último segmento da norma que constitui a parcela inovadora), em termos suspensivos do prazo de caducidade, as situações de suspensão do prazo para a conclusão do procedimento de inspecção, como sejam os previstos no artº.36, nº.5, al.c), do R.C.P.I.T., entrou em vigor no pretérito dia 1/01/2017 (cfr.artº.276, da Lei 42/2016, de 28/12), assim se aplicando ao caso dos autos, dado se encontrar a decorrer o prazo de inspecção externa cujo termo inicial ocorreu no dia 3/11/2016 (cfr.artº.297, nº.2, do C.Civil; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 20/05/2009, rec.0293/09; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/05/2013, rec.0147/13; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/10/2015, rec. 01477/13).

Com estes pressupostos, no caso "sub iudice", haverá que saber se ocorreu alguma causa de suspensão do procedimento inspectivo que tenha reflexos no prazo de caducidade do direito à liquidação, cujo termo final, como vimos, teria ocorrido no pretérito dia em 2/01/2017, ressalvando-se a existência de causas suspensivas, como seja o dito procedimento de inspecção externa.

Do probatório estruturado pelo Tribunal "a quo" não se retira factualidade necessária para o efeito.

Concretizando, haverá que saber que factos passaram a integrar o processo de inquérito crime nº.94/14...., ou qualquer outro inquérito criminal. Haverá que saber se tal instauração de inquérito criminal/alargamento do âmbito de outro anteriormente instaurado, será passível de se enquadrar no citado artº.36, nº.5, al.c), do R.C.P.I.T., para tanto também se devendo produzir prova sobre a concreta data em que se operou tal suspensão do procedimento inspectivo, tudo junto do processo de inquérito crime em causa. Igualmente haverá que produzir prova sobre a data em que foi estruturada a liquidação adicional identificada na al.N) do probatório, e respectiva notificação ao sujeito passivo, e se tal data ocorreu ainda antes do termo final do prazo de caducidade do direito à liquidação.

Releve-se que a falta de apuramento de tais factos resulta da omissão de diligências que se impunha realizar por parte do Tribunal "a quo", pelo que a sentença sindicada padece de défice instrutório, sendo que o S.T.A. é um Tribunal de revista (cfr.artº.12, nº.5, do E.T.A.F.), com exclusiva competência em matéria de direito, em regra (cfr.artº.26, al.b), do E.T.A.F.).

Ainda, mencione-se que, recaindo embora sobre as partes o ónus da prova dos factos constitutivos, modificativos e/ou extintivos de direitos, a actividade instrutória pertinente para apurar a veracidade de tais factos compete também ao Tribunal, o qual, atento o disposto nos artºs.13, do C.P.P.Tributário, e 99, da L.G.Tributária, deve realizar ou ordenar todas as diligências que considerar úteis ao apuramento da verdade, assim se afirmando, sem margem para dúvidas, o princípio da investigação do Tribunal Tributário no domínio do processo judicial tributário (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 4/12/2019, rec. 1555/08.5BEBRG; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 20/04/2020, rec.2145/12.5BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/03/2021, rec.570/15.9BEMDL; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. Edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.859; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.173 e seg.).

Arrematando, verifica-se uma situação de défice instrutório que demanda o exercício de poderes cassatórios por parte deste Tribunal nos termos dos artºs.682, nº.3, e 683, nº.1, ambos do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 21/11/2019, rec.670/15.5BEAVR; ac.S.T.A-2ª.Secção, 6/05/2020, rec.7/18.1BEPDL; António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Novo Regime, 4ª. Edição, 2017, Almedina, pág.430 e seg.), devendo ordenar-se a baixa dos autos, com vista a que seja produzida a ampliação da matéria de facto pelo Tribunal de 1ª. Instância de acordo com os trâmites identificados supra, ao que se procederá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, ANULAR A SENTENÇA RECORRIDA e ordenar que os autos regressem à 1.ª Instância (T.A.F. de Braga), a fim de aí, após fixação da pertinente matéria de facto, se proferir nova sentença que leve em consideração a factualidade entretanto apurada.

Condena-se a sociedade recorrida em custas, porque vencida (cfr.artº.527, do C.P.Civil), na presente instância de recurso.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 5 de Julho de 2023. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Anabela Ferreira Alves e Russo.

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