FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.315 a 317-verso do processo físico).Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.272-verso a 275 do processo físico):
A-A Impugnante encontra-se coletada para o exercício da atividade de “fabricação de calçado” – código de atividades económicas: 15201, estando enquadrada, para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, no regime normal de periodicidade mensal, e, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, no regime geral de determinação do lucro tributável – Facto não controvertido.
B-A Impugnante foi objeto de procedimento inspetivo externo levado a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, credenciado pela ordem de serviço n.º ...24, de âmbito geral, relativa ao exercício de 2012, determinada por despacho datado de 25/06/2015 – Cf. acordo e fls. 3, 192/193 do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
C-A ação de inspeção realizada pela Autoridade Tributária e Aduaneira teve como motivo: “sujeito passivo utilizador de fatura emitida pela sociedade “B... Unipessoal, Lda, que não titula operações reais, conforme Relatório de inspeção tributária efetuado pela Direção de Finanças de Braga (D.F.Braga) – Cf. fls. 121/162 e 194 do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
D-Em 17/12/2014, foi instaurado processo de Inquérito criminal com o n.º 94/20..., nos Serviços do Ministério Público ... – Secção 1, ..., contra a Impugnante por suspeita de verificação de ilícito penal de fraude fiscal qualificada – Cf. fls. 231 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
E-O processo de inquérito referido em D) visava o apuramento de matéria criminal relativo às faturas fictícias emitidas pela sociedade “C... Sociedade Unipessoal, Lda.” à impugnante – Cf. fls. 222/340 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
F-Em 30/11/2015, no âmbito do inquérito criminal referido na alínea anterior, o Ministério Público proferiu despacho onde consta o seguinte:
“(…) Os presentes autos de inquérito têm por objeto a investigação de factos integradores de um crime de fraude qualificada, previsto e punido pelas disposições conjugadas dos artigos 103.º, n.º 1 e 104.º, n.º 2, alínea a) do RGIT, por a sociedade “A..., Unipessoal, Lda.”, ter utilizado na sua contabilidade faturas emitidas pela sociedade “C..., Sociedade Unipessoal, Lda.” que não correspondem a verdadeiras transações, sendo por isso falsas.
Foi instaurada uma ação inspetiva à sociedade “A..., Unipessoal, Lda.”, relativamente aos exercícios de 2010 e 2011 a coberto da OI...75, visando a confirmação dos factos indiciados, designadamente o crime de “Fraude Fiscal qualificada
Considerando que a decisão relativa a estas matérias importa para a qualificação criminal dos factos que são imputados aos arguidos nos presentes autos de inquérito, ao abrigo das disposições conjugadas dos artigos 42.º, n.º 2 e 21.º, n.º 4 todos do RGIT, conclui-se que, enquanto estiver a correr procedimento ou processo tributário em que se discuta a situação tributária de cuja definição dependa a qualificação criminal dos factos, o processo penal suspende-se até à decisão final sobre a referida situação tributária, suspendendo-se igualmente o prazo de prescrição do procedimento criminal
– Cf. fls. 14 do doc. ... da contestação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
G-A ordem de serviço referida em B) foi notificada à Impugnante em 03/11/2016 tendo-se iniciado o procedimento inspetivo nessa data – Cf. fls. 78 do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
H-Em 05/04/2017, foi elaborado o Projeto de Relatório de Inspeção Tributária tendo a Impugnante, após ter sido deste notificada em 06/04/2017, exercido o direito de audição em 18/04/2017 – Cfr. fls. 118/141 do Processo Administrativo apenso;
I-Em 06/04/2017, a Impugnante recebeu a nota de diligência referente à ordem de serviço referida em B) nos termos do art.º 61º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira - Cf. fls. 117 do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
J-Em 18/04/2017, foi proferido despacho de concordância pelo Chefe de Divisão da Direção de Finanças do Porto, por subdelegação de competências, quanto - entre o mais – o seguinte: “(…) Atendendo a que se encontra instaurado o processo de inquérito n.º 94/14...., e porque no decurso da ação de inspeção se detetou que existem factos que podem constituir crime de fraude qualificada, nos anos de 2012 e 2013, esta informação deverá ser remetido à Divisão Processos Criminais Fiscais, para que sejam incluídos no referido processo de inquérito, os anos de 2012 e 2013. (…)” – Cf. fls. 148 do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
K-Em 20/04/2017, foi emitido pela Autoridade Tributária e Aduaneira o ofício n.º ...45, o qual notificou a Impugnante (através do seu Mandatário), entre o mais, do seguinte:
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L-O procedimento inspetivo referido em B) foi suspenso a partir de 19/04/2017 em virtude do inquérito criminal n.º 94/14...., tendo a Impugnante sido notificada de tal suspensão em 21/04/2017 - Cf. fls. a fls. 155 e 193 do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
M-Em 18/05/2017, foi elaborado Relatório de Inspeção Tributária pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, o qual foi notificado à Impugnante em 07/06/2017, o qual consta de fls. 191/342 do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido - Cf. fls. a fls. 191 a 342 do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
N-No seguimento das correções efetuadas em sede de procedimento inspetivo a que se alude de B) a K), a Administração Tributária emitiu e notificou a Impugnante da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas n.º ...01, no valor de EUR 41.513,46 – Cfr. docs. ... a ... da petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
O-A Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação referida em N) – Cfr. docs. ... da petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
P-Em 08/02/2018, a Impugnante apresentou impugnação nos presentes autos- [cfr. fls. 1. do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido];
Q-Em 21/09/2018 foi proferida Informação pela Autoridade Tributária e Aduaneira – Direção de Finanças do Porto, da qual consta, entre o mais, o seguinte:
“(…)
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A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Dos autos não resultam provados outros factos com interesse para a decisão da causa…".Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…Quanto aos factos provados, o Tribunal firmou a sua convicção na consideração dos documentos juntos aos autos e no processo administrativo em apenso, conforme indicado em cada uma das alíneas do probatório – Cfr. art.º 74.º, 76.º da LGT (mormente os n.ºs 1 e 4) conjugado com o art.º 115, n.ºs 2 e 4 do CPPT.
No que concerne à prova testemunhal produzida em sede de inquirição de testemunhas, a mesma não se mostrou relevante para a determinação da factualidade assente, bastando, para o efeito, a prova documental produzida…".
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ENQUADRAMENTO JURÍDICO
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Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a presente impugnação, em consequência do que anulou a liquidação adicional de I.R.C. objecto do processo (cfr.al.N) do probatório supra), tudo em virtude da procedência do fundamento caducidade do direito à liquidação, mais considerando prejudicado o conhecimento dos restantes esteios da mesma.Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).
O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que o Tribunal "a quo" decidiu que o procedimento inspectivo ultrapassou o prazo de 6 meses, tendo a notificação do relatório ocorrido para lá dessa data, o que no caso concreto dos autos levou à caducidade do direito à liquidação. Que face às disposições legais aplicáveis, à data de 07/06/2017 não tinha caducado o direito à liquidação, pois que o procedimento inspectivo estava legalmente suspenso nos termos do disposto no artº.36, nºs.1, 2 e 5, do R.C.P.I.T., conjugado com a nova redacção, imediatamente aplicável ao caso dos presentes autos, do artº.46, nº.1, da L.G.T., introduzida pelo OE para 2017. Que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito (cfr.conclusões A) a GG) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.
No que diz respeito ao direito tributário, o regime da caducidade do direito à liquidação de impostos, matéria que não é de conhecimento oficioso, encontra actualmente consagração genérica no artº.45, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12, norma que vem consagrar um prazo de caducidade de quatro anos (cfr.anterior artº.33, nº.1, do C.P.Tributário, o qual consagrava o prazo de cinco anos). Face à redacção do aludido artº.45, da L. G. Tributária, é claro que, quer o exercício do direito à liquidação, quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, e não apenas aquele primeiro acto, têm que ocorrer dentro do mencionado prazo de quatro anos, sob pena de operar ("ope legis") a caducidade de tal direito. O prazo de caducidade em análise justifica-se por razões objectivas de segurança jurídica, tendo o propósito último de gerar a definição da situação do obrigado tributário num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado de promover a liquidação dos impostos que lhe sejam eventualmente devidos (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/06/2021, rec.1866/05.3BEPRT; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária Anotada e comentada, Editora Encontro da Escrita, 4ª. Edição, 2012, pág.359 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.259 e seg.; Joaquim Casimiro Gonçalves, A caducidade face ao direito tributário, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, 1999, pág.225 e seg.; Rui Marques, A caducidade do direito de liquidação do imposto, 2ª. Edição, Vida Económica, 2018, pág.35 e seg.).
De acordo com a jurisprudência e doutrina uniformes, o I.R.C. qualifica-se como imposto periódico pelo que o prazo de caducidade do direito à liquidação se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário (cfr.artº.45, nº.4, da L.G.Tributária).
No caso dos autos, tendo em conta que nos encontramos face a liquidação adicional de I.R.C. relativa ao ano fiscal de 2012, o facto tributário verifica-se em 31/12/2012, iniciando-se a partir do dia seguinte a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação (cfr.artº.8, nº.1, do C.I.R.C.; artº.279, al.b), do C.Civil; artº.20, nº.1, do C.P.P.T.) tendo o seu termo final em 2/01/2017, visto o dia 1/01/2017 ser domingo e feriado (cfr.artº.279, als.c) e e), do C.Civil), ressalvando-se a existência de causas suspensivas do mesmo período de tempo (cfr.als.B) e N) do probatório supra; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/09/2022, rec.1109/10.8BEALM; Rui Marques, ob.cit., pág.102).
Avançando.
Resulta do probatório que a sociedade impugnante/recorrida foi objecto de procedimento inspectivo externo levado a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, iniciado em 03/11/2016, credenciado pela ordem de serviço n.º ...24, de âmbito geral com incidência temporal no ano de 2012, o qual foi suspenso em 19/04/2017 e concluído em 07/06/2017/data de notificação do contribuinte (cfr.als.B), G), L) e M) do probatório supra).
O procedimento inspectivo ora em causa teve por fundamento a utilização de factura emitida pela sociedade comercial "B... Unipessoal, Lda" (cfr.al.C) do probatório). Os factos que esteiam as correções efectuadas nos presentes autos, alegadamente, só passaram a ser objecto de investigação criminal após a comunicação da Autoridade Tributária e Aduaneira em 19/04/2017, data a partir do qual foi suspenso o procedimento inspectivo, tendo tal suspensão sido notificada ao sujeito passivo em 21/04/2017 (cfr.al.L) do probatório supra).
Com base nesta factualidade o Tribunal "a quo" conclui que, quando os factos subjacentes às correções efetuadas nos presentes autos passaram a integrar o sobredito inquérito criminal (19/04/2017), há muito tinha decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação, sendo certo que de 3/11/2016 a 7/06/2017 se ultrapassaram os 6 meses de duração máxima do procedimento inspectivo (cfr.artº.36, nº.2, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira).
A entidade recorrente entende que não, dado que o prazo do procedimento inspectivo se deve considerar suspenso nos termos do artº.36, nº.5, al.c), do R.C.P.I.T., e de acordo com a nova redacção do artº.46, nº.1, da L.G.T., introduzida pela Lei 42/2016, de 28/12 (OE 2017).
Vejamos quem tem razão.
O artº.46, nº.1, da L.G.T., na redacção da Lei 42/2016, de 28/12, sob a epígrafe "Suspensão do prazo de caducidade", previa e estatuía o seguinte:
1- O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho do início da ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação, acrescido do período em que esteja suspenso o prazo para a conclusão do procedimento de inspeção.
(…)
Por sua vez, o artº.36, nº.5, al.c), do R.C.P.I.T., sob a epígrafe "Início e prazo do procedimento de inspecção", previa e estatuía o seguinte:
(…)
5-Independentemente do disposto nos números anteriores, o prazo para conclusão do procedimento de inspeção suspende-se quando:
(…)
c) Seja instaurado processo de inquérito criminal sem que seja feita a liquidação dos impostos em dívida, mantendo-se a suspensão até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença.
(…)
Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária).
O artº.46, nº.1, da L.G.T., na redacção resultante do artº.228, da Lei 42/2016, de 28/12 (OE 2017), o qual veio relevar (no último segmento da norma que constitui a parcela inovadora), em termos suspensivos do prazo de caducidade, as situações de suspensão do prazo para a conclusão do procedimento de inspecção, como sejam os previstos no artº.36, nº.5, al.c), do R.C.P.I.T., entrou em vigor no pretérito dia 1/01/2017 (cfr.artº.276, da Lei 42/2016, de 28/12), assim se aplicando ao caso dos autos, dado se encontrar a decorrer o prazo de inspecção externa cujo termo inicial ocorreu no dia 3/11/2016 (cfr.artº.297, nº.2, do C.Civil; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 20/05/2009, rec.0293/09; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/05/2013, rec.0147/13; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/10/2015, rec. 01477/13).
Com estes pressupostos, no caso "sub iudice", haverá que saber se ocorreu alguma causa de suspensão do procedimento inspectivo que tenha reflexos no prazo de caducidade do direito à liquidação, cujo termo final, como vimos, teria ocorrido no pretérito dia em 2/01/2017, ressalvando-se a existência de causas suspensivas, como seja o dito procedimento de inspecção externa.
Do probatório estruturado pelo Tribunal "a quo" não se retira factualidade necessária para o efeito.
Concretizando, haverá que saber que factos passaram a integrar o processo de inquérito crime nº.94/14...., ou qualquer outro inquérito criminal. Haverá que saber se tal instauração de inquérito criminal/alargamento do âmbito de outro anteriormente instaurado, será passível de se enquadrar no citado artº.36, nº.5, al.c), do R.C.P.I.T., para tanto também se devendo produzir prova sobre a concreta data em que se operou tal suspensão do procedimento inspectivo, tudo junto do processo de inquérito crime em causa. Igualmente haverá que produzir prova sobre a data em que foi estruturada a liquidação adicional identificada na al.N) do probatório, e respectiva notificação ao sujeito passivo, e se tal data ocorreu ainda antes do termo final do prazo de caducidade do direito à liquidação.
Releve-se que a falta de apuramento de tais factos resulta da omissão de diligências que se impunha realizar por parte do Tribunal "a quo", pelo que a sentença sindicada padece de défice instrutório, sendo que o S.T.A. é um Tribunal de revista (cfr.artº.12, nº.5, do E.T.A.F.), com exclusiva competência em matéria de direito, em regra (cfr.artº.26, al.b), do E.T.A.F.).
Ainda, mencione-se que, recaindo embora sobre as partes o ónus da prova dos factos constitutivos, modificativos e/ou extintivos de direitos, a actividade instrutória pertinente para apurar a veracidade de tais factos compete também ao Tribunal, o qual, atento o disposto nos artºs.13, do C.P.P.Tributário, e 99, da L.G.Tributária, deve realizar ou ordenar todas as diligências que considerar úteis ao apuramento da verdade, assim se afirmando, sem margem para dúvidas, o princípio da investigação do Tribunal Tributário no domínio do processo judicial tributário (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 4/12/2019, rec. 1555/08.5BEBRG; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 20/04/2020, rec.2145/12.5BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/03/2021, rec.570/15.9BEMDL; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. Edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.859; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.173 e seg.).
Arrematando, verifica-se uma situação de défice instrutório que demanda o exercício de poderes cassatórios por parte deste Tribunal nos termos dos artºs.682, nº.3, e 683, nº.1, ambos do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 21/11/2019, rec.670/15.5BEAVR; ac.S.T.A-2ª.Secção, 6/05/2020, rec.7/18.1BEPDL; António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Novo Regime, 4ª. Edição, 2017, Almedina, pág.430 e seg.), devendo ordenar-se a baixa dos autos, com vista a que seja produzida a ampliação da matéria de facto pelo Tribunal de 1ª. Instância de acordo com os trâmites identificados supra, ao que se procederá na parte dispositiva deste acórdão.
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