0211/13.9BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

ACÓRDÃO 1. RELATÓRIO 1.1. A..., S.A. (A...), notificada do despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa por si deduzida à liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (IRC), do ano de 2010, no montante de € 1 203 778,98, interpôs a presente Impugnação Judicial pedindo a anulação da referida liquidação invocando que a mesma padece dos vícios de falta de fundamentação, de errónea qualificação e quantificação da matéria tributável e de duplicação de coleta. 1.2. Por sentença do Tribunal Tributário de Lisboa a Impugnação foi julgada parcialmente procedente e anulada a liquidação na parte relativa à correcção quanto ao programa de fidelização de clientes, mais se determinando, nesta parte, a reconstituição da situação tributária do contribuinte. 1.3. Ambas as partes, inconformadas, apresentaram recurso jurisdicional, admitidos por despacho datado de 18 de Fevereiro de 2019, notificado por via electrónica no dia 20 de Fevereiro de 2019. 1.4. A Recorrente A..., por requerimento junto aos autos a 13 de Março de 2019, apresentou alegações de recurso, que concluiu nos seguintes termos: « A. A tributação autónoma incidente sobre os encargos dedutíveis referentes a estacionamento de viaturas ligeiras de passageiros pertencentes aos trabalhadores da Recorrente junto ao aeroporto (avença com a B...) é violadora da lei e da CRP. B. Com efeito, os lugares de estacionamento em causa são essenciais para a atividade da Recorrente, sendo os correspondentes encargos dedutíveis ao abrigo do artigo 23.º, do Código do IRC. C. Em circunstância alguma, decorreu dos autos que a fruição desses lugares de estacionamento por parte dos trabalhadores da Recorrente e os respetivos encargos visassem a atribuição ilegítima de um qualquer benefício pessoal a tais trabalhadores e, muito menos, pode tal fruição estar associada à prática de qualquer atitude abusiva por parte da Recorrente, nomeadamente com fitos evasivos ou fraudulentos. D. Nestes moldes, não se poderá dizer que os pressupostos de combate a certas práticas menos lícitas que presidiram à instituição da figura da tributação autónoma, constante do artigo 88.º, do Código do IRC, se mostrem verificados no presente caso. E. Por outro lado, uma vez que os veículos que podem estacionar nesses lugares são da propriedade dos tripulantes das aeronaves da Recorrente, é impossível a esta ou a própria Recorrida determinar a taxa de tributação eventualmente aplicável, porquanto o artigo 88º, do Código do IRC, faz depender tal determinação de informações (como o custo de aquisição, combustível utilizado e o grau de emissão de CO2) que apenas se encontram na posse dos proprietários daquelas viaturas, ou seja, dos trabalhadores da Recorrente. F. A norma que faz incidir tributação autónoma sobre estes encargos, interpretada no sentido de se aplicar a estes encargos, viola o princípio constitucional da tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva, preconizados pelo artigo 10.4, n.º 2, da CRP. G. De resto, a própria AT já veio dar razão à Recorrente nos exercícios subsequentes, revendo os atos tributários de liquidação desta mesma tributação autónoma. H. A Operação de Titularização cumpre todos os requisitos previstos no DL 453/99, tendo sido devidamente aprovada pela CMVM, que é a entidade legalmente competente para decidir sobre se uma determinada operação é ou não subsumível ao regime jurídico da titularização de créditos. I. O regime fiscal especial previsto para as operações incluídas no âmbito do DL 453/99, constante do DL 219/2001, é claro e não deixa dúvidas, impondo que o proveito seja considerado no próprio período de tributação da cessão, ou seja, no período de tributação de 2006. J. A Recorrida contrapôs que, mesmo sendo esta uma operação subsumível ao DL 453/99, não se aplica o disposto no DL 219/2001, uma vez que, segundo a “teoria da transmissão” nas cessões de créditos futuros, o crédito constitui-se na pessoa do transmitente e, só depois, passa para o adquirente. K. Ao defender que a teoria da transmissão “é a que se compatibiliza com a regra de periodização do lucro tributável consagrada na alínea b) do n.º 3 do artigo 18.º do Código do IRC”, a Recorrida caiu no vício de petição de princípio, uma vez que partem do resultado que pretendem alcançar para depois escolher a teoria sobre transmissão de créditos que melhor alcança esse resultado. L. Como é de elementar ciência, não é a cessão de créditos que deve ser “interpretada” à luz da lei fiscal mas, pelo contrário, é a fiscalidade que deve ser adequadamente aplicada à cessão de créditos que ocorreu nos termos do DL 453/99. M. Como bem explica o PROFESSOR DIOGO LEITE DE CAMPOS, a “teoria de imediação” é aquela que, atendendo aos diversos interesses em conflito no âmbito de uma operação de titularização de créditos, melhor se conforma, quer com a unidade do ordenamento jurídico português, quer com a obrigatoriedade de cessão plena dos créditos exigida pelo DL 453/99. N. Mais uma vez refere o PROFESSOR DIOGO LEITE DE CAMPOS, aplicar a teoria da transmissão “sem mais, à titularização seria inverter o correcto processo de interpretação das leis que manda atender aos interesses específicos do instituto em análise, e não subordiná-los a normas gerais pensadas e criadas para outras situações”. O. Para além do exposto, não pode a Recorrida defender a desaplicação do regime fiscal especial previsto no DL 219/2001, por violação do princípio da especialização previsto no artigo 18.º, do Código do IRC, uma vez que tal embate frontalmente com o princípio “lex specialis derogat legi generali”. P. Por outro lado, é descabido o entendimento que a Recorrida fez a propósito da quantificação contabilística do proveito que a Recorrente deveria dar a tributar. Q. Com efeito, à luz do disposto no artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do DL 219/2001, prevê-se que a quantificação da base tributável da operação de cessão de créditos é apurada pela “diferença entre o valor da cessão e o valor contabilístico dos créditos cedidos”. R. Se, no que tange ao “valor da cessão” é pacífico que o mesmo corresponde à contrapartida (€ 230.000.000) recebida pela Recorrente na sequência da Operação de Titularização, também deve ser tido como certo que o “valor contabilístico dos créditos cedidos”, à luz do Plano Oficial de Contabilidade e das Normas Internacionais de Relato Financeiro, apenas poderá ser 0 (zero), porquanto a expectativa de obtenção de créditos futuros não reúne as condições necessárias para que possa ser reconhecido no balanço da entidade cedente. S. De resto, nada existe na letra da lei que permita retirar uma interpretação diferente do que a aqui revelada em torno da quantificação da base tributável gerada pela Operação de Titularização e, muito menos, poder-se-á pugnar no sentido de o disposto no artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do DL 219/2001, apenas poder ser aplicado nos casos em que os créditos cedidos eram preexistentes. T. Mas mesmo que assim se entendesse, então a aplicação do artigo 18.º do Código do IRC levaria ao mesmo resultado, conforme refere expressamente o Professor Leite de Campos, na obra publicada e no seu parecer posterior. U. A sentença recorrida é nula pois a sua fundamentação é totalmente contraditória com a decisão, na medida em que refere que o proveito obtido pela Recorrente deve ser tributado no exercício da cessão (2006), sendo precisamente isto que torna a liquidação impugnada ilegal. V. Os pressupostos em que o Tribunal a quo assentou a sua decisão – a existência de um qualquer interesse da Recorrente nos proveitos da C... e de operação de Titularização ter gerado uma diferença “negativa” entre o valor da cessão e o valor contabilístico dos créditos – não têm qualquer correspondência com factos dados como provados na sentença. W. Acresce que o Tribunal a quo suportou igualmente a sua decisão tendo por referência a aplicação da alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do DL 219/2001, quando é certo que a Recorrente e, sobretudo, a Recorrida (que é quem tem a responsabilidade fundamentar os atos de liquidação de tributos que emite) sempre e apenas consideraram relevante o enquadramento da Operação de Titularização no âmbito da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do DL 219/2001, não sendo a alínea b) aplicável ao caso. X. Entende a Recorrente existir também o vício de duplicação de coleta, uma vez que o imposto liquidado (e ora impugnado) já havia sido (auto)liquidado pela Recorrente no exercício de 2006 e sujeito a imposto, não tendo a Recorrida efetuado validamente qualquer correção nesse exercício. Y. Assim sendo, o imposto mencionado na liquidação de IRC impugnada já foi apurado e pago na (auto)liquidação anterior, ocorrendo assim uma duplicação de coleta, sendo que uma interpretação contrária das normas legais sempre será inconstitucional, por violação do n.º 2 do artigo 104.º da CRP.». 1.5. A motivação transcrita termina com a formulação de dois pedidos. Que seja dado provimento ao recurso com a declaração de nulidade da sentença recorrida ou, assim não se entendendo, revogada a sentença na parte que julgou a Impugnação improcedente. Que seja admitida a junção aos autos de cinco (5) documentos supervenientes, ao abrigo do artigo 425.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT. 1.6. A Recorrente Fazenda Pública, por requerimento de 15 de Março de 2019, requereu que lhe fosse notificado o despacho de admissão do recurso, alegando que este apenas tinha sido notificado ao Ministério Público. E, por requerimento de 20 de Março de 2019, requereu que o anterior requerimento fosse dado sem efeito, uma vez que, melhor consultados os autos, concluíra que a notificação tinha sido realizada mas a não tinha recebido por “problemas informáticos”, solicitando que lhe fosse concedido novo prazo para alegações, ainda que inferior ao que, para esse efeito, se encontra legalmente previsto. 1.7. A 9 de Maio de 2019 foi proferido o seguinte despacho:«admitindo-se como possível ter ocorrido alguma anomalia informática na recepção da notificação, e não existindo forma de a comprovar, defere-se o requerido pela Fazenda Pública. Notifique.» 1.8. O despacho antecedente foi notificado às partes, por correio electrónico, a 10 de Maio de 2019, tendo a Fazenda Pública, por requerimento de 15 de Maio do mesmo ano, apresentado alegações que finalizou nos seguintes termos: «a) A questão essencial que cumpre decidir no presente recurso é se é legítima, e se está em conformidade com as regras de determinação do lucro tributável constantes do CIRC, o qual prevê que apenas são elegíveis para efeitos fiscais as provisões expressamente previstas no seu artigo 39.º, a alteração da política contabilística e fiscal referente aos programas de fidelização de clientes adotada pela Impugnante em 2010, nomeadamente impõe-se verificar a efetiva existência dos pressupostos determinados pelo legislador para a constituição das provisões em causa e a consequente dedutibilidade fiscal. b) Ora, a responsabilidade relativa aos programas de fidelização de clientes que é registada enquanto um rédito diferido, o qual tem um impacto negativo sobre o resultado contabilístico e fiscal dado que diminui os réditos do exercício, apurou, também, que tal situação configura o reconhecimento de responsabilidades que se baseiam na atribuição de benefícios que podem não chegar a efetivar-se, o que confere ao encargo a característica de incerteza quanto à sua ocorrência. c) Assim, entendemos que o reconhecimento das responsabilidades em causa, quer por via de uma provisão ou de um rédito diferido, deve ter um tratamento fiscal idêntico ao das provisões, sendo que apenas são elegíveis para efeitos fiscais, as expressamente previstas no CIRC, nomeadamente no seu artigo 39.º. d) Posto isto, a posição da Fazenda Pública, salvo o devido respeito por posição contrária, é a de que, nesta matéria, a douta sentença enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, na medida em que efetuou um errado enquadramento da matéria em questão ao julgar a impugnação procedente, mal interpretando, conjugando e aplicando os artigos 18.º, n.º 3, alínea b) e 23.º, n.º 1, ambos do CIRC. e) Segundo o nosso entendimento, as responsabilidades registadas devem ser objeto de reconhecimento fiscal quando efetivamente e comprovadamente incorridas, e não com base numa mera previsão de gastos que podem não chegar a concretizar-se. f) Com efeito, estão em causa meras previsões de gastos, sendo que a responsabilidade registada não se efetivará se as milhas não forem resgatadas até à sua caducidade, o que inviabiliza a comprovação desse encargo, enquanto componente negativa do lucro tributável em sede de IRC e, consequentemente, a sua dedutibilidade fiscal. g) Desta forma, a Impugnante, aqui Recorrida, diminui os seus réditos (componente negativa do lucro tributável) relativos aos serviços prestados já realizados, com base na valorização serviços a prestar apenas eventualmente, verificando-se um elevado grau de incerteza na ocorrência das responsabilidades reconhecidas às quais foi atribuída relevância fiscal. h) Ora, o reconhecimento destas responsabilidades, quer por via de uma provisão ou de um rédito diferido, deve ter um tratamento fiscal idêntico ao das provisões, sendo que só as provisões expressamente previstas no artigo 39.º do CIRC são elegíveis para efeitos fiscais. i) Daí que as provisões para os programas de fidelização de clientes que a Impugnante havia constituído antes da alteração da política contabilística, por aplicação da IFRIC 13, visto não se encontrarem expressamente previstas no CIRC, tinham de ser anualmente corrigidas para efeitos de determinação do lucro tributável. j) É inevitável assim concluir que os réditos diferidos durante o exercício de 2010, por aplicação da IFRIC 13, não são fiscalmente dedutíveis, dado que o adiamento da tributação de um rédito diferido, mas já realizado, nos termos da alínea b) do n.º 3 do artigo 18º do CIRC, à semelhança da provisão constituída até à alteração da política contabilística, não tem consagração legal no Código do IRC. k) Finalmente, consabido, o Código do IRC, aprovado pelo Decreto-Lei nº 442-B/88 de 30 de novembro, introduziu no ordenamento jurídico as regras atinentes à determinação do lucro tributável adotando o modelo da dependência parcial do direito fiscal face à contabilidade. l) O que significa que, o ponto de partida para a determinação do lucro fiscal é o resultado contabilístico, desempenhando a contabilidade uma função instrumental, mas o resultado contabilístico está sujeito a correções fiscais decorrentes das regras que o CIRC impõe, como resulta do artigo 17.º do mesmo diploma. m) Vertendo para o caso concreto, perante divergências entre as normas contabilísticas e a lei fiscal, incumbe ao sujeito passivo proceder às correções do seu lucro contabilístico para o fim específico do apuramento do lucro fiscal, traduzindo-se tal, para efeitos fiscais, na consideração somente das provisões expressamente previstas no artigo 39.º do CIRC, que não abrangem as responsabilidades registadas relativas aos programas de fidelização de clientes pelo que não se mostram verificados os pressupostos para a sua dedutibilidade. n) A propósito, cumpre mencionar aqui a posição firmada no Acórdão do TCA Sul, proc. nº 03956/10, de 30-10-2012, segundo o qual, a constituição de provisões baseia-se nos princípios contabilísticos da especialização e da prudência, significando o primeiro que os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos independentemente do seu recebimento ou pagamento, e devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam, e o segundo que é possível integrar nas contas um grau de precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições de incerteza sem, contudo, permitir a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de ativos e proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso. o) Dado o exposto, e nos termos do artigo 18.º do CIRC, deverá ser acrescido no apuramento do lucro tributável do exercício de 2010, o montante de € 1.113.560,49, relativo aos réditos diferidos e não reconhecidos no exercício de 2010 relativos aos Programas de fidelização de clientes. Nesta conformidade, e quanto a esta questão, deverá a sentença recorrida ser revogada e substituída por acórdão que analise cabalmente, as questões de direito suscitadas, em cumprimento das normas legais em vigor, e se pronuncie sobre os pedidos formulados pela FP, nomeadamente no sentido de ser dado provimento ao recurso, com as devidas consequências legais.». 1.9. Inconformada com o despacho que, deferindo o requerimento de 20 de Março de 2019 apresentado pela Fazenda Pública, concedeu à Administração Tributária novo prazo para alegações, veio a Impugnante interpor novo recurso, pedindo a sua revogação, a declaração de deserção do recurso jurisdicional e o desentranhamento das respectivas alegações, formulando nas alegações as seguintes conclusões: «A. A questão em causa no presente recurso é simples: poderia o Tribunal a quo deferir o pedido da Impugnada para que lhe fosse “concedido novo prazo, ainda que mais curto que o previsto legalmente, para apresentar as suas alegações de recurso”, ou seja, para além do prazo perentório previsto na lei, sem que a Impugnada invocasse o justo impedimento e fazendo aquela apenas uma vaga alusão a uma “anomalia informática”, sem a demonstrar, sem a explicar e sem a concretizar minimamente? B. Inexplicavelmente, e sem qualquer fundamento legal, o Tribunal a quo entendeu que sim, admitindo que é, eventualmente, “possível ter ocorrido alguma anomalia informática na recepção da notificação” e assumindo desde logo que “não existia forma de comprovar” tal anomalia, para logo concluir pelo deferimento do pedido de concessão de novo prazo para apresentação das alegações de recurso. C. O Tribunal a quo não indica qualquer norma que fundamente o despacho recorrido, ou seja, não indica a norma que permite esta concessão de novo prazo para a apresentação de alegações apenas porque é alegada (mas nunca explicada e muito menos demonstrada) uma “anomalia informática”. D. Nos termos da lei, a Impugnada tinha o ónus de invocar a ocorrência de justo impedimento à apresentação das alegações de recurso dentro do prazo legal, o que, inequivocamente, não fez. E. Ainda que se entendesse que a Impugnada tinha – ainda que implicitamente – alegado a ocorrência de justo impedimento, sempre teria a Impugnada de oferecer prova disso mesmo o que, uma vez mais, não logrou fazer. F. Por fim, ainda que se admitisse ter a Impugnada, com a mera alegação da não receção da notificação para apresentar alegações no recurso por si interposto devido a problemas informáticos, ter cumprido com o ónus de alegar e provar a existência de justo impedimento – o que se equaciona em benefício do raciocínio, mas sem conceder – sempre terá de se concluir que, não tendo sido dada oportunidade à Recorrente para se pronunciar sobre o impedimento alegado pela Impugnada, nunca o despacho recorrido se poderia manter, por violação do princípio do contraditório. G. Termos em que o despacho recorrido deve ser revogado, por violar o disposto no artigo 282.º, n.º 3, do CPPT, bem como nos artigos 139.º, n.ºs 3 e 4 e 140.º do CPC, aplicáveis por força do disposto no artigo 2.º, alínea e) do CPPT, assim como por violação do princípio do contraditório.». 1.10. O recurso foi admitido e a parte contrária notificada dessa admissão. 1.11. Nenhuma das partes apresentou contra-alegações a qualquer um dos recursos jurisdicionais interpostos. 1.12. O Ministério Público neste Supremo Tribunal Administrativo, a quem os autos foram apresentados com «termo de vista» não emitiu parecer. 1.13. Cumpre decidir, o que fazemos em conferência, colhidos que foram os vistos legais dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos. 2. OBJECTO DO RECURSO 2.1 Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)]. 2.2. Esta delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). 2.3. No caso concreto, como resulta do relatório elaborado, são três os recursos jurisdicionais que nos foram submetidos para julgamento, pelo que, considerando que da procedência do recurso do despacho interlocutório resultará a deserção do recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública e que, admitido este, nos cumprirá, ainda assim, apreciar o objecto de ambos os recursos, a ordem pela qual as questões colocadas a julgamento serão apreciadas é a seguinte: 1) Padece de erro de julgamento de direito o despacho da Meritíssima Juíza a quo que deferiu o pedido da Fazenda Pública de concessão de novo prazo para produção de alegações por, não tendo sido invocado justo impedimento nem comprovada a não notificação do despacho de admissão do recurso jurisdicional por esta interposto, inexistir fundamento para tal concessão, devendo, em conformidade, o referido despacho ser revogado e o recurso julgado deserto? Mesmo que assim se não entenda, o despacho recorrido deve ser anulado por violação do princípio do contraditório, uma vez que o Tribunal decidiu do pedido formulado pela Fazenda Pública sem que a A... tivesse sido notificada para se pronunciar sobre o mesmo? (recurso do despacho interlocutório); 2) Em caso negativo, assiste razão à Recorrente Fazenda Pública ao defender que o Tribunal a quo errou de direito ao julgar verificados os pressupostos legitimadores da alteração da política contabilística e fiscal referente aos programas de fidelização de clientes adotada pela A... em 2010, isto é, ao julgar que no caso não se verificavam os pressupostos legais de constituição das provisões em causa com a consequente dedutibilidade fiscal? (recurso da Fazenda Pública); 3) Independentemente da resposta que seja dada à questão antecedente, importa ainda decidir as seguintes questões: (i) É admissível a junção aos autos dos documentos apresentados pela Recorrente A... com as alegações de recurso jurisdicional? (ii) É nula a sentença por a sua fundamentação ser totalmente contraditória com a decisão, na medida em que refere que o proveito obtido pela A... deve ser tributado no exercício da cessão (2006) sendo precisamente esse o fundamento aduzido pela Recorrente para sustentar que a liquidação impugnada é ilegal? (conclusão U. das alegações de recurso jurisdicional da A...); (iii) Decidiu mal o Tribunal a quo ao julgar válida a tributação autónoma que incidiu sobre os encargos dedutíveis referentes ao estacionamento de viaturas ligeiras de passageiros, por esses estacionamentos serem essenciais para o desenvolvimento da actividade da Recorrente A... e, consequentemente, serem os correspondentes encargos dedutíveis nos termos do artigo 23.º do CIRC e por serem veículos pertencentes aos trabalhadores da A..., cuja posse ou utilização a Recorrente não possui nem controla? (conclusões A. a G. das alegações de recurso jurisdicional da A...); (iv) Deve ser reconhecida razão à Recorrente A... quando defende que a Operação de Titularização cumpre todos os requisitos previstos no Decreto-Lei n.º 453/99, tendo sido devidamente aprovada pela CMVM, que é a entidade legalmente competente para decidir sobre se uma determinada operação é ou não subsumível ao regime jurídico da titularização de créditos, sendo inequívoco que, do ponto de vista fiscal, se aplica o regime consagrado no Decreto-Lei n.º 219/2001, isto é, o proveito deve ser considerado no próprio período de tributação da cessão do crédito, no caso, no ano de 2006 ? (conclusões H. a T. das alegações de recurso jurisdicional da A...); (v) Ao fundamentar a legalidade da impugnação no artigo 2.º, n.º 1, al. b) do Decreto-Lei n.º 219/2001 o Tribunal a quo decidiu com base em fundamentação jurídica que não consta da liquidação, não sendo, outrossim, a referida a al. b) do citado artigo e diploma aplicável ao caso? (conclusões V. a W. das alegações de recurso jurisdicional da A...); (vi) Errou o Tribunal ao decidir que não havia que discutir a questão da eventual existência ou não de duplicação de colecta com fundamento em que a Recorrente A... não alegara ter procedido ao pagamento do tributo, uma vez que o imposto contestado foi autoliquidado pela Recorrente no exercício de 2006 e a esse exercício não foi feita qualquer correcção? (conclusões X. a Y. das alegações de recurso jurisdicional da A...). 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. Fundamentação de facto Do julgamento de facto realizado em 1ª instância resultaram apurados os seguintes factos: A) A Impugnante desenvolve a atividade de transporte aéreo de passageiros, carga e correio, bem como assistência a terceiros e venda de mercadorias (CAE 62100) - cf. Ponto II.3.2 do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) - fls. 21 do Processo Administrativo. B) Em reunião de 2006.12.11, o Conselho de Administração Executivo da Impugnante, devidamente autorizado pela A..., SGPS, SA, conforme Deliberação Social Unânime por Escrito, datada de 2006.12.11, deliberou aprovar a proposta respeitante à securitização de recebíveis futuros apresentada, conforme Ata nº ...66, de 2006.12.11, junta pela Impugnante com a petição inicial, como documento n.º 1 (cf. fls. 2 a 4/161 de documento nº 005561803/04-04-2013/09:46:06), que aqui se dá por integralmente reproduzida, transcrevendo-se desta acta o seguinte: «a. (…); b. 1. Resumo da operação: c. Trata-se de uma operação de securitização de recebíveis futuros referentes às vendas de títulos de transporte aéreos de passageiros a realizar pela A... nas suas diversas linhas e rotas em operação, ao longo de todo o período de maturidade, que decorrerá entre os anos de 2006 e 2016; d. (…) Servindo os recebíveis futuros vendidos pela empresa de colateral para uma emissão de obrigações titularizadas a emitir pela C..., SA, sociedade de titularização de créditos (Emitente); e. Através de um contrato de cessão de créditos futuros a celebrar entre a C... e a A..., esta venderá aquela sociedade os seus recebíveis futuros por forma a permitir que, em cada trimestre, um montante de recebíveis futuros igual a 105% do serviço da dívida do respetivo trimestre, do qual, em circunstâncias normais, apenas uma importância correspondente a 100% do serviço da dívida em cada data de pagamento, seja entregue ao emitente. O que permitirá, se tal for tido por conveniente, a utilização futura de quaisquer outros montantes ainda não alocados, a eventuais outras operações; f. Através desse contrato a A... garantirá a existência desses recebíveis futuros de modo a que o Emitente tenha sempre disponível, nas datas da sua exigibilidade de acordo com o calendário da emissão das obrigações titularizadas, todos os fundos necessários para o cumprimento dos compromissos decorrentes da operação para com os credores da mesma, nomeadamente para com os obrigacionistas e ser representante comum, a própria C..., os auditores, o agente pagador e o “Transaction Manager”; g. No contexto da operação, a A... assumirá ainda funções de gestor/cobrados (Servicer) dos créditos, competindo-lhe nessa qualidade realizar ao longo da vida da operação as operações de gestão e cobrança dos créditos recebíveis futuros vendidos e praticar todos os atos e desempenhar todas as funções necessárias à sua efetiva cobrança e entrega dos mesmos à C..., SA; h. A A... será ainda parte do Contrato de Subscrição e tomada firme das obrigações titularizadas emitidas pela C..., SA e com o Banco 1..., por forma a permitir a tomada firme e subscrição integral das mesmas por parte deste; i. (…);». C) Em 2006.12.07, o Banco 1... (Portugal), S.A., solicitou, por escrito, à Comissão de Mercado de Valores Mobiliários (CMVM) que esclarecesse sobre a possibilidade de ceder créditos futuros resultantes da prestação do serviço público de transporte aéreo para efeitos de titularização [cf. documento junto sob o n.º 3 (cf. fls. 42/161 de doc. nº 005561803/04-04-2013/09:46:06) - fls. 178 a 180 do suporte físico do processo]. D) Por carta datada de 2006.12.13, a CMVM informou em termos genéricos e sem referência a qualquer situação concreta [cf. doc. nº 4 (cf. fls. 53/161 de doc. nº 005561803/04-04-2013/09:46:06) – fls. 189 do suporte físico do processo]: «a. A cessão de créditos futuros para titularização é legalmente admissível; b. É admissível a cessão para titularização de créditos no âmbito de uma relação jurídica (v.g., projetos industriais, projetos de criação de infraestruturas, contratos de cessão), da qual resultem, pela sua própria natureza (v.g., por ser estável e duradoura), com grau de probabilidade e certeza mínimos, as concretas relações jurídicas de natureza creditícia; c. É admissível a cessão para titularização de crédito futuros indetermináveis, sempre que, com alguma base científica (entre outros, estudos estatísticos – históricos ou de previsão), seja possível estimar o montante dos créditos objeto de cessão; d. (…);». E) Por carta datada de 2006.12.28, do Departamento de Supervisão da Intermediação e Estruturas de Mercado da CMVM, enviada à D... – Sociedade de Advogados, junta pela Impugnante como documento n.º 5 (cf. fls. 54/161 de documento n.º 005561803/04-04-2013/09:46:06- fls. 190 do suporte físico do processo) e que aqui se dá por integralmente reproduzida, foi comunicado o código alfanumérico atribuído à emissão de obrigações denominada ..., a efetuar pela C..., S.A., no montante de € 230 000 000,00, e autorizar a aplicação do disposto no artigo 6/4 do RJTC à sociedade A..., S.A., transcrevendo-se dessa carta o seguinte: «a. (…); b. Assunto: Emissão de obrigações titularizadas denominada ... c. (…) d. Comunicamos a V. Exas que, em 28 de Dezembro de 2006, o Conselho Diretivo da Comissão de Valores Mobiliários, deliberou: i. Aprovar, em conformidade com o disposto no nº 5 do artigo 62º do regime jurídico das operações de titularização de créditos (RJTC) (…), a atribuição à emissão de obrigações denominada “...”, a efetuar pela C..., SA, no montante de € 230 000 000,00, do seguinte código alfanumérico: (…); ii. Autorizar a aplicação do disposto no nº 4 do artigo 6º do RJTC à sociedade A..., SA, permitindo assim que a cessão de créditos para efeitos de titularização em preparação produza efeitos em relação aos futuros devedores no momento em que se torna eficaz entre cedente e cessionário, sem dependência do conhecimento, aceitação ou notificação aos futuros devedores; iii. (…);». F) Em 2007.05.31, a Impugnante submeteu via internet a declaração de rendimentos modelo 22 de IRC, relativa ao período de tributação de 2006.01.01 a 2006.12.31, junto como documento n.º 6 (cf. fls. 55/161 de doc. nº 005561803/04-04-2013/09:46:06), que aqui se dá por integralmente reproduzida, e da qual se transcreve: «a. (…); b. 07 – Apuramento do lucro tributável c. (…) d. Linha 225 - € 233 052 684,05; e. (…); G) O exercício de 2006 da Impugnante, foi alvo de uma ação de inspeção tributária, que concluiu pela necessidade de diversas correções, conforme relatório de inspeção tributária de 2009.03.09, junto pela Impugnante como doc. nº 7 (cf. fls. 62 a 161 de doc. nº 005561803/04-04-2013/09:46:06), e que aqui se dá por integralmente reproduzido; deste transcreve-se: a. (…) b. 1.4 – Descrição sucinta das conclusões da ação de inspeção c. (…); d. 1.4.1.7 – Operação de securitização de créditos futuros (artigo 18º CIRC) - € 230 000 000,00 i. O sujeito passivo acresceu ao lucro tributável do exercício, o [montante] de € 230 000 000,00, relativo à assunção de que a operação realizada gerava um proveito fiscal em 2006; ii. Assim, deverá ser realizada uma correção ao lucro tributável do exercício de 2006, no montante de € 230 000 000,00, referente à reposição do acréscimo realizado pelo sujeito passivo, por incumprimento do artigo 18º CIRC (…); e. (…); f. III.1.7 – A Operação de securitização de créditos futuros (artigo 18 CIRC) i. (…) ii. iv) Da conclusão: iii. Assim, e em face do exposto, temos que o regime fiscal previsto no Decreto-Lei nº 219/2001, de 4 de Agosto, não é aplicável à operação em apreço, na medida em que a mesma não cumpre os requisitos exigidos nos números 2 e 5 do artigo 4º do DL nº 453/99, de 5 de Novembro, pelo que: 1. As importâncias que a A... receba da C... no âmbito da operação em apreço constituem um passivo financeiro, não originando a operação, por si só, o apuramento de qualquer rendimento ou resultado tributável em IRC; 2. Os proveitos correspondentes às prestações de serviços das quais venham a emergir os créditos futuros cedidos são imputáveis, fiscal e contabilisticamente, aos períodos de tributação em que esses serviços venham a ser efetivamente prestados; iv. Desta forma, deverá ser realizada uma correção ao lucro tributável do exercício de 2006, no montante de € 230 000 000,00; v. Acresce ainda que se considerasse a operação controvertida seria abrangida pelo regime fiscal previsto no DL nº 219/2001, de 4 de Agosto, o nº 1 do seu artigo 2º, deve ser interpretado no sentido de que no caso da cessão de créditos futuros a diferença entre o valor da cessão e o valor contabilístico apenas deve concorrer para o lucro tributável no exercício em que os créditos se constituam e sejam transferidos pelo cedente para o cessionário, em conformidade com o previsto no artigo 18º CIRC; g. (…);». H) Do ofício de notificação datado de 2009.03.09, que acompanhou o relatório de inspeção tributária, junto pela Impugnante sob o n.º 7 (cf. fls. 60 do documento n.º 005561803/04-04-2013/09:46:06), que aqui se dá como integralmente reproduzido, transcreve-se o seguinte: «a. (…); b. Fica(m) por este meio notificado(s), nos termos do artigo 77º da LGT e do artigo 62º do RCPIT, do Relatório de Inspeção Tributária, que se anexa como parte integrante da presente notificação, respeitante à Ordem de Serviço [...63]: i. Das correções meramente aritméticas efetuadas à matéria tributável e/ou imposto, sem recurso a avaliação indireta, cujos fundamentos constam do referido Relatório. A breve prazo, os serviços da DGCI procederão à notificação da liquidação respetiva, a qual conterá os meios de defesa, bem como o prazo de pagamento, se a ela houver lugar; c. Da presente notificação e respetiva fundamentação não cabe reclamação ou impugnação. d. (…);». I) Em 2009.03.16, foi emitida a demonstração de liquidação de IRC do ano de 2006, junta pela Impugnante como documento n.º 8 (cf. fls. 1/120 do doc. nº 005561815/04-04-2013/09:46:06), que aqui se dá como integralmente reproduzida, com valor a pagar de € 592,29; desta se transcrevendo o seguinte: «a. (…); b. Prejuízos fiscais c. (…): d. 11 – Pagamento especial por conta: i. Importâncias liquidação anterior: € 70 000,00; e. (…); f. 14 – Retenções na fonte: i. Importâncias liquidação anterior: € 1 374 146,98; ii. Importâncias Corrigidas: € 1 374 146,98; g. (…) h. 17 – IRC a recuperar: i. Importâncias liquidação anterior: € 1 374 146,98; ii. Importâncias Corrigidas: € 1 374 146,98; i. (…) j. 20 – Tributações Autónomas: i. Importâncias liquidação anterior: € 1 820 808,98; ii. Importâncias Corrigidas: € 1 821 362,00; k. 21 – Juros Compensatórios: i. Importâncias liquidação anterior: € 0,00; ii. Importâncias Corrigidas: € 39,27; l. (…); m. 24 – Pagamento de Autoliquidação: i. (…) ii. Importâncias corrigidas: € 446 662,00; n. (…); o. Fica V. Exa. notificado da liquidação de IRC relativa ao exercício a que respeitam os rendimentos, conforme nota demonstrativa junta e fundamentação já remetida. p. Poderá reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos nos artigos 128º do CIRC e 70º e 102º CPPT;». J) Com data de compensação de 2009.03.23, foi emitida a demonstração de acerto de contas, junto pela Impugnante como documento n.º 8 (cf. fls. 2/120 do documento nº 005561815/04-04-2013/09:46:06), que aqui se dá como integralmente reproduzida, com saldo a pagar de € 592,29 e data-limite de pagamento de 2009.04.29. K) O exercício de 2010 da Impugnante foi alvo de ação de inspeção externa, de âmbito parcial (cf. Ponto II.2 do RIT – fls. 21 do Processo Administrativo); L) Do relatório de inspeção tributária (RIT) de 2011.12.29, transcreve-se: «(…) III – Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável III.1 – Correções à Matéria Tributável – IRC III.1.1 – Programa de fidelização de clientes – Réditos não reconhecidos (artigo 18º CIRC) a) Descrição dos factos Durante o exercício de 2010 o sujeito passivo diferiu réditos relacionados com os programas de fidelização de clientes – A... … e A... …, em que procede à aplicação da IFRIC 13 e valoriza as milhas e pontos atribuídos, aos clientes aderentes, ao justo valor; Nesses termos uma parte do rédito das prestações de serviços realizadas foi imputada aos créditos de milhas e pontos, sendo o mesmo diferido até ao momento em que o cliente resgata as milhas ou pontos por si acumulados. Para esse efeito foram debitados € 582 262,44 na conta ...01 – A... … – ..., bem como € 531 298,05 na conta ...02 – A... … -..., por contrapartida das contas ...01 – A... … - ... e da conta ...02 – A... … - Pontos, de acordo com os registos contabilísticos constantes dos extratos de conta respetivos. Por outro lado, não foi identificada evidência que o sujeito passivo tivesse procedido, no apuramento do lucro tributável do exercício de 2010, ao acréscimo desses valores, tal como informou (…), em que refere que “a A... não efetuou qualquer ajustamento à contabilização preconizada pela IFRIC 13”, que subtraiu aos réditos relativos aos serviços prestados nesse exercício. Pelo que considerou como encargos elegíveis para efeitos fiscais, pela não tributação desses réditos diferidos, o montante de € 1 113 560,49, referente aos programas de fidelização de clientes, correspondente aos saldos devedores das contas ...01 – A... … - ..., e ...02 – A... … -.... b) Enquadramento fiscal b1) No Código do IRC (…); b2) Da situação controvertida De acordo com o trabalho desenvolvido, verificou-se que o sujeito passivo, durante o exercício de 2010, procedeu ao diferimento de réditos relativos ao programa de fidelização de clientes, por aplicação da IFRIC 13 – Programa de Fidelização de Clientes; Por aplicação da IFRIC 13, uma parte do rédito das prestações de serviços é diferida, no valor correspondente ao valor futuro estimado do resgate das milhas ou pontos por parte dos clientes, até ao momento em que o cliente resgata as milhas ou pontos por si acumulados, trocando-as por determinados produtos ou serviços ou, caso o cliente não proceda ao resgate, até ao respetivo prazo de validade. Nestes termos, constata-se que embora de natureza contabilística diferente, os efeitos que um rédito diferido provoca na determinação do lucro tributável são, em tudo, semelhantes aos provocados por uma variação patrimonial negativa. De facto, qualquer um deles constitui uma componente negativa do lucro tributável. Logo, a aceitação fiscal do diferimento de um rédito vai depender da verificação das condições impostas aos gastos pelo artigo 23/1 CIRC. (…) Como consequência da comprovação da indispensabilidade dos custos/gastos exigida por este normativo, os custos/gastos que um sujeito passivo prevê que vai suportar mas que ainda não suportou (…). Daí que, apenas são elegíveis para efeitos fiscais, as provisões para os programas de fidelização de clientes que o sujeito havia constituído/reforçado antes da alteração da política contabilística, por aplicação da IFRIC 13, visto não se encontrarem expressamente previstas no CIRC, tinham de ser anualmente corrigidas para efeitos de determinação do lucro tributável, tal como era realizado pelo sujeito passivo. Embora a política de concessão de milhas ou pontos se traduza (…) numa obrigação assumida pelo prestador do serviço de, em resultado dos serviços prestados aos seus clientes, atribuir-lhes bens ou serviços gratuitos ou com desconto no futuro, nas condições previamente estabelecidas e por eles conhecidas, obrigação essa que só se vem a concretizar se os clientes utilizarem as milhas ou pontos antes de expirado o respetivo prazo de validade. O respetivo organismo internacional de normalização contabilística, através da Interpretação IFRIC 13, chegou a consenso que, entre refletir contabilisticamente essa responsabilidade como provisão ou como rédito diferido, era mais correto reconhecê-la como rédito diferido. No entanto, para efeitos fiscais, os pressupostos associados ao reconhecimento da responsabilidade por via da provisão ou do rédito diferido são os mesmos. Com efeito, o diferimento do rédito vai implicar o adiantamento da tributação de um rédito fiscalmente já realizado, uma vez que a própria IFRIC 13, no seu ponto 5, o que é imputado aos créditos de prémio é uma parcela do justo valor da importância recebida ou a receber relativamente à venda inicial. No entanto, o rédito diferido não corresponde a um serviço que vá ser obrigatoriamente (garantidamente) prestado ou a um produto que vá ser obrigatoriamente (garantidamente) cedido, gratuitamente ou com desconto, porque haverá, seguramente, muitos clientes que não resgaram as milhas ou pontos acumulados, dando origem à sua caducidade. Portanto, ao diferir uma parcela do montante faturado aos clientes está a ser diminuída a quantia de um rédito que, correspondendo à prestação de serviços inicial, se considera já realizado nos termos do artigo 18/3.b) CIRC. E porque esse diferimento não é comprovadamente indispensável para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, concluímos que, para efeitos fiscais, a quantia do serviço prestado pelo sujeito passivo e que dá direito às milhas ou pontos – tem que ser objeto de tributação, na íntegra, quando esse serviço é prestado aos clientes, ou seja, quando nos termos do artigo 18/3.b) CIRC, o rédito relativo a essa prestação de serviços se considera realizado, não se permitindo o adiantamento da tributação da parcela que, na sequência da aplicação da Interpretação IFRIC 13 – Programa de Fidelização de Clientes, tenha de ser imputada aos créditos de prémios através do diferimento do rédito. Uma vez que é inquestionável que de acordo com o artigo 18/1 CIRC, o qual acolhe na esfera fiscal o princípio da especialização dos exercícios, é referido que os réditos e os gastos, assim como outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados. O que permite que sejam considerados, fiscalmente, como gastos do exercício, operações praticadas a montante ou a jusante pelos sujeitos passivos, desde que, fique comprovado, de acordo com a cláusula geral constante do artigo 23º desse mesmo Código, que as mesmas devem relevar fiscalmente enquanto componente negativa do resultado. E tal como expresso anteriormente, a dedutibilidade fiscal de qualquer componente negativa do lucro tributável, como é o caso do diferimento dos réditos, deverá ser previamente equacionado à luz do artigo 23º CIRC, que funciona como primeiro crivo a que deve ser submetido qualquer encargo registado, independentemente de ser ou não elegível para efeitos fiscais nas restantes normas do Código. Este artigo estabelece a noção de gastos admissíveis para efeitos fiscais, encontrando-se subjacentes duas condições essenciais: a necessidade de comprovar e a demonstração da indispensabilidade, assumindo a forma de …uma verdadeira cláusula geral: serão aceites como tal, para efeitos fiscais, os constantes da contabilidade, desde que comprovados e indispensáveis. Nestes termos é inequívoco, que estamos perante uma responsabilidade relativa aos programas de fidelização de clientes que é registada enquanto um rédito diferido, o qual tem um impacto negativo (menores réditos) sobre o resultado contabilístico e fiscal do exercício. No entanto, também é um facto que estamos perante o reconhecimento de responsabilidades que se baseiam na disponibilização de benefícios que poderão nunca ser concretizados/utilizados, imprimindo ao encargo a caraterística de incerteza quanto à sua ocorrência. Ora, uma vez que se trata apenas de uma previsão e podendo não ocorrer o resgate das milhas/pontos até à sua caducidade, a responsabilidade registada poderá nunca se tornar efetiva, o que inviabiliza a comprovação desse encargo/gasto, como componente negativa do lucro tributável em sede de IRC e, consequentemente, a sua indispensabilidade (…). Desta forma, as responsabilidades registadas relativas a programas de fidelização de clientes, decorrem da valorização dos benefícios associados às milhas/pontos atribuídas aos clientes aderentes aos referidos programas, que poderão nunca ser usufruídos. Como tal, o sujeito passivo diminui os seus réditos (componente negativa do lucro tributável) relativos aos serviços prestados já realizados, com base na valorização de eventuais serviços a prestar, que poderá nunca ser chamado a cumprir. Uma vez que, verifica-se um elevado grau de incerteza na ocorrência das responsabilidades que o sujeito passivo reconheceu e às quais atribuiu relevância fiscal, no entanto o seu reconhecimento, quer por via de uma provisão ou de um rédito diferido, deve ter um tratamento fiscal idêntico ao das provisões. Pelo que, apenas são elegíveis para efeitos fiscais, as expressamente previstas no CIRC, nomeadamente no seu artigo 39º. É portanto, nestes termos que os diferimentos realizados não podem ver reconhecida a sua dedutibilidade fiscal, porque se reafirma terem sido realizados no exercício de 2010, cujo diferimento não se considera provado. Assim sendo, de acordo com tudo o exposto anteriormente, os réditos diferidos durante o exercício de 2010, por aplicação da IFRIC 13, no montante de € 1 113 560,49, não são fiscalmente dedutíveis, dado que o adiamento da tributação de um rédito diferido mas já realizado nos termos do artigo 18/3.b) CIRC, à semelhança da provisão constituída até à alteração da política contabilística, não tem acolhimento no Código do IRC. Face ao ante exposto, e de acordo com o artigo 18º CIRC, deverá ser acrescido no apuramento do lucro tributável do exercício de 2010 relativos aos Programas de fidelização de clientes. III.1.2 – Securitização de créditos futuros (artigo 18º CIRC) i) Enquadramento e impacto fiscal da operação O sujeito passivo deduziu ao lucro tributável do exercício de 2010, no campo 775 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22 desse exercício, o montante de € 24 652 757,00, referentes aos réditos relativos aos créditos objeto de cessão, e que originaram, no exercício, os pagamentos (amortizações de capital) do passivo (inscrito como Dívidas a instituições de crédito – Empréstimos nacionais e registado na conta ...03 – C... – EUR 230M (Securitização) gerado na operação de securitização de créditos futuros. Esta operação foi realizada, em Dezembro de 2006, a qual, de acordo com o entendimento do sujeito passivo, originou a realização de uma correção fiscal ao resultado líquido apurado, através da inscrição de um acréscimo ao lucro tributável de € 230 000 000,00, o qual seria revertido durante a maturidade da operação (entre 2009 e 2016), por meio da dedução ao lucro tributável dos montantes correspondentes aos réditos associados aos créditos securitizados, gerados em cada exercício. No âmbito do procedimento inspetivo realizado à contabilidade do exercício de 2006, a Autoridade Tributária e Aduaneira, e com os fundamentos constantes do ponto III.1.7 do relatório de inspeção, que em tempo foi devidamente notificado ao contribuinte (…) veio a corrigir o referido acréscimo ao lucro tributável do exercício respetivo no [montante] de € 230 000 000,00. Em síntese, apresentam-se as conclusões da correção efetuada: Assim, e em face do exposto, temos que o regime fiscal previsto no DL nº 219/2001, de 4 de Agosto, não é aplicável à operação em apreço, na medida em que a mesma não cumpre os requisitos exigidos no artigo 4/2.5 DL nº 453/99, de 5 de Novembro, pelo que: - As importâncias que a A... receba da C... no âmbito da operação em apreço constituem um passivo financeiro, não originando a operação, por si só, o apuramento de qualquer rendimento ou resultado tributável em IRC; - Os proveitos correspondentes às prestações de serviços das quais venham a emergir os créditos futuros cedidos são imputáveis, fiscal e contabilisticamente, aos períodos de tributação em que esses serviços venham a ser efetivamente prestados. Desta forma, deverá ser realizada uma correção ao lucro tributável do exercício de 2006, no montante de € 230 000 000,00. Nestes termos, uma vez que a correção referida resulta a anulação do referido acréscimo, não pode o sujeito passivo deduzir qualquer valor referente à referida operação de securitização, baseado na premissa do acréscimo, incorretamente inscrito. ii) O Princípio da Especialização dos Exercícios (…); iii) As normas contabilísticas (…); iv) Conclusão Assim, os réditos correspondentes às prestações de serviços das quais emergem os créditos objeto da operação de securitização são imputáveis, fiscal e contabilisticamente, aos períodos de tributação em que esses serviços sejam efetivamente prestados. Pelo que, face ao anteriormente exposto, bem como de acordo com os fundamentos constantes do ponto III.1.7 do relatório de inspeção relativo ao exercício de 2006, os réditos relativos às prestações de serviços que geraram os créditos objeto de cessão referentes ao exercício de 2010, no [montante] de € 24 652 757,00, de acordo com o artigo 18/3.b) CIRC, são fiscalmente imputáveis ao exercício em que foram realizados, ou seja, 2010. Assim sendo, em respeito ao normativo legal previsto no artigo 18º CIRC, deverá ser corrigida a referida dedução, acrescendo-se ao lucro tributável do exercício de 2010, no montante de € 24 652 757,00. III.2 – Imposto em Falta – IRC III.2.1 Tributação Autónoma de encargos dedutíveis ao estacionamento de viaturas (artigo 88º CIRC) O sujeito passivo suportou e registou como encargos do exercício, nas contas indicadas no quadro seguinte, um total de € 1 495 010,45 relativos a encargos dedutíveis relacionados com o estacionamento de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas. Na análise ao apuramento da tributação autónoma realizada pelo sujeito passivo verificou-se que o valor de € 1 495 010,45, suportado e registado como encargos do exercício nas referidas contas, de acordo com o quadro seguinte, não foi considerado para efeitos do referido apuramento (…) Nos termos do artigo 88/3.a) CIRC temos que são tributados autonomamente, excluindo os veículos movidos exclusivamente a energia elétrica, à taxa de 10%, os encargos dedutíveis relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, motos ou motociclos, efetuados ou suportados por sujeitos passivos não isentos subjetivamente e que exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola. Considerando-se, nos termos do nº 5 desse mesmo artigo, encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, nomeadamente, as depreciações, rendas ou alugueres, seguros, manutenção e conservação, combustíveis e impostos incidentes sobre a sua posse ou utilização. Desta forma, conclui-se que os encargos supra mencionados estavam sujeitos a tributação autónoma e, como tal, deveriam ter sido incluídos para o seu apuramento, relativo ao exercício de 2010, pelo que é devido o imposto correspondente. Assim, verifica-se que não foram tributados autonomamente à taxa de 10%, os encargos dedutíveis relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, motos ou motociclos, efetuados ou suportados pelo sujeito passivo, no montante de € 1 495 010,45, pelo que nos termos do artigo 88º CIRC se apurou ser devido o IRC relativo à tributação autónoma correspondente a 10% dos referidos encargos, no [montante] de € 149 501,05, sobre o qual acrescerão juros compensatórios nos termos do artigo 102/1 CIRC e do artigo 35º da LGT. (…)». M) O montante das milhas não utilizadas pelos clientes cifra-se numa percentagem que ronda os 31% (cf. depoimento da testemunha AA). N) Os programas de fidelização de clientes funcionam com a participação de vários parceiros, como companhias aéreas e empresas de outras áreas de negócio (cf. prova documental e testemunhal). O) Os clientes da Impugnante podem trocar as milhas ou pontos por serviços prestados por todas as empresas aderentes aos programas (cf. prova documental e testemunhal). P) Nos exercícios de 2010, 2011 e 2012, a Impugnante procedeu ao diferimento de réditos referentes aos programas de fidelização de clientes denominados A... … e A... …, adotando o tratamento contabilístico constante da IFRIC 13 – Programa de Fidelização de Clientes (cf. documento n.º 005660674/20-01-2014/15:35:20, nº 005664670/29-01-2014/14:06:57 e nº 005664674/29-01-2014/14:07:45). Q) Em 2010 a Impugnante despendeu € 1 495 010,45, relativos a estacionamento dos veículos automóveis pessoais dos trabalhadores que integram as tripulações dos voos comerciais que realiza (cf. artigos 473º a 478º da pi, artigo 160º da contestação e prova testemunhal). R) A despesa com estacionamento de veículos automóveis identificado na alínea anterior foi realizada com os trabalhadores que prestam serviço de voo e em deslocação ao serviço da empresa (cf. prova testemunhal). S) Em 2012.01.04, foi emitida a liquidação adicional nº ...13, de IRC do período de 2010, com valor a pagar de € 1 111 324,96, constante de fls. 67 do Procedimento Administrativo-Reclamação Graciosa, que aqui se dá como integralmente reproduzida. T) Com data de compensação de 2012.01.24, foi emitida a demonstração de liquidação de juros n.º ...35, constante de fls. 67-v do Procedimento Administrativo-Reclamação Graciosa, que aqui se dá por integralmente reproduzida, relativa ao período de tributação de 2010.01.01 a 2010.12.31, no montante de € 24 767,55, calculados sobre o valor base de € 1 086 557,41, de 2011.06.04 a 2011.12.28, à taxa anual de 4%. U) Com data de compensação de 2012.01.24, foi emitida a demonstração e acerto de contas, constante de fls. 68 do Procedimento Administrativo-Reclamação Graciosa, que aqui se dá por integralmente reproduzida, com saldo a pagar de € 1 203 778,98, e data-limite de pagamento de 2012.02.29. V) Por carta registada em 2012.06.28, foi enviado ao Serviço de Finanças de Lisboa-6, Reclamação Graciosa contra a liquidação adicional de IRC e de juros identificados nas alíneas S), T) e U) que antecedem, constante de fls. 1 a 92 do Procedimento Administrativo-Reclamação Graciosa, que aqui se dá por integramente reproduzida. W) Em 2012.11.27, na informação nº ...12, de 2012.11.15, da Divisão de Gestão e Assistência Tributária da UGC – Unidade dos Grandes Contribuintes, o Diretor de Finanças proferiu projeto de decisão de indeferimento da reclamação apresentada (cf. fls. 93 do Procedimento Administrativo-Reclamação Graciosa). X) Por carta registada em 2012.11.28, foi comunicado à Impugnante o projeto de despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada, para exercer, querendo, o direito de participação na decisão (cf. fls. 112 e 113 do Procedimento Administrativo-Reclamação Graciosa). Y) Em 2012.12.10, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia por escrito (cf. fls. 114 a 125 do Procedimento Administrativo-Reclamação Graciosa). Z) Em 2013.01.02, na informação nº ...12, de 2012.12.18, o Diretor de Finanças exarou despacho de indeferimento da reclamação apresentada pela Contribuinte, constante de fls. 126 do Procedimento Administrativo-Reclamação Graciosa, que aqui se dá como integralmente reproduzido, deste se transcrevendo o seguinte: «a. Concordo com os fundamentos da informação, pelo que indefiro a reclamação graciosa; b. Notifique-se o contribuinte; c. (…);». AA) Por carta registada com aviso de receção assinado em 2013.01.15, foi comunicado à Impugnante o despacho de indeferimento da reclamação graciosa (cf. fls. 151 a 153 do Procedimento Administrativo-Reclamação Graciosa). BB) Por carta registada em 2013.01.01, a presente impugnação foi enviada a este Tribunal Tributário de Lisboa (cf. fls. 120 do suporte físico do processo). CC) Em 2014.12.16, o Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) proferiu decisão no processo nº 419/2014-T, em que a ora Impugnante requereu a anulação parcial da liquidação de IRC, do exercício de 2009, na parte respeitante às correções aos programas de fidelização de cliente, da qual se transcreve: «a. (…); b. 7. Decisão c. Nestes termos, acordam neste Tribunal Arbitral em i. a) Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral quanto à declaração de ilegalidade da liquidação de IRC n.º ...11 … (notificada pela compensação n.º 2011 …), referente ao exercício de 2009, na parte que respeita às correções aos programas de fidelização de cliente, no valor de € 12.494.495,00, e que originou um valor de IRC calculado em € 187.417,43 e anular parcialmente esta liquidação, quanto a este valor; ii. b) Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral quanto aos juros compensatórios e anular a liquidação de juros compensatórios liquidados sobre aquele montante de € 187.417,43; iii. c) Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral quanto aos pedidos de reembolso e quantia e juros indemnizatórios, e condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a reembolsar a Requerente da quantia de € 199.910,67 (de IRC e juros compensatórios) e a pagar-lhe juros indemnizatórios calculados com base nesta quantia, desde 28-03-2011, até integral pagamento. d. (…).». 3.2. Fundamentação de direito 3.2.1. Vimos já que nos estão dirigidos três recursos jurisdicionais e quais as questões que em cada um deles nos são colocadas para julgamento. 3.2.2. Considerando a justificação que deixámos exposta na delimitação do objecto dos referidos recursos quanto à relação de prejudicialidade que entre eles existe, passamos a enfrentar cada uma das questões neles suscitadas pela precisa ordem que no ponto 2. ficaram enunciadas. 3.2.3. Do recurso jurisdicional do despacho interlocutório: padece de erro de julgamento de direito o despacho da Meritíssima Juíza a quo concedendo à Fazenda Pública novo prazo para produção de alegações de recurso? 3.2.3.1. Para a Recorrente A... o despacho do Tribunal a quo que deferiu o pedido de concessão de novo prazo para alegações padece de erro grosseiro de julgamento de direito e tem de ser revogado. Quer por não existir qualquer fundamento legal para que lhe seja concedido um novo prazo para produção de alegações, uma vez que a Recorrente Fazenda Pública não só não invocou a existência de justo impedimento como não apresentou qualquer prova de que não foi notificada do despacho. Quer, porque, ao deferir o pedido de novo prazo para alegações sem que lhe tenha sido facultada a oportunidade de previamente se pronunciar, o Tribunal a quo violou de forma grave o princípio do contraditório. 3.2.3.2. Adiantamos, desde já, que é indiscutível assistir razão à Recorrente A..., motivo pelo qual o despacho da Meritíssima Juiz que deferiu novo prazo para alegações de recurso à Fazenda Pública não será mantido na ordem jurídica. 3.2.3.3. Para que bem se compreenda a conclusão que avançamos, começamos por recordar o circunstancialismo processual com acrescida pertinência para o julgamento desta questão e que deixámos registado no ponto 1. deste acórdão: - Por sentença do Tribunal Tributário de Lisboa a Impugnação foi julgada parcialmente procedente por provada, tendo sido anulada a liquidação na parte relativa à correcção quanto ao programa de fidelização de clientes, mais se determinando a reconstituição da situação tributária do contribuinte na parte respectiva (fls. 1344 a 1392 do sitaf); - Inconformadas, ambas as partes apresentaram recurso jurisdicional, ambos admitidos por despacho datado de 18 de Fevereiro de 2019, despacho notificados por via electrónica (via sitaf) às partes no dia 20 de Fevereiro de 2019 (fls. 1339, 1406, e 1410-1412 do sitaf); - A Recorrente Fazenda Pública, por requerimento de 15 de Março de 2019, requereu que lhe fosse notificado o despacho de admissão do recurso, alegando que este apenas fora notificado ao Ministério Público (fls. 1657 do sitaf); - Por requerimento de 20 de Março de 2019, a Fazenda Pública requereu que o anterior requerimento fosse dado sem efeito, uma vez que, melhor compulsados os autos, concluíra que notificação tinha sido realizada mas, por “problemas informáticos”, não a tinha recebida, solicitando que lhe fosse concedido novo prazo para alegações, admitindo que o mesmo fosse inferior ao que, para esse efeito, legalmente se encontra previsto (fls. 1661 do sitaf); - A 9 de Maio de 2019, sem audição da parte contrária, foi proferido o seguinte despacho:«admitindo-se como possível ter ocorrido alguma anomalia informática na recepção da notificação, e não existindo forma de a comprovar, defere-se o requerido pela Fazenda Pública. Notifique.» (fls.1663 do sitaf). - O despacho antecedente foi notificado a ambas as partes, também por correio electrónico, a 10 de Maio de 2019, tendo a Fazenda Pública apresentado alegações a 15 de Maio de 2019 (fls. 1665, 1666 e 1670 e seguintes do sitaf). 3.2.3.4. Recuperado o circunstancialismo relevante, importa agora proceder ao respectivo enquadramento jurídico, o que fazemos realçando que, nos termos do artigo 282.º do CPPT, na redacção vigente na data em que o recurso foi interposto, se exigia que este se efectuasse por meio de requerimento de que resultasse a intenção da parte em recorrer (n.º 1), que o despacho a admitir o recurso devia ser notificado ao recorrente, recorrido, revel e ao Ministério Público (n.º 2) e que o prazo que a parte dispunha para apresentar as alegações era de 15 dias, prazo este que devia ser contado da data de notificação do despacho de admissão (n.º 3). Impunha ainda o mesmo normativo que o recurso jurisdicional, não sendo apresentadas alegações, fosse logo julgado deserto no tribunal recorrido (n.º 4). 3.2.3.5. No caso, não há qualquer dúvida que o despacho de admissão do recurso foi regularmente notificado pelo Tribunal à Autoridade Tributária e Aduaneira, conforme resulta certificado pelo sitaf. Foi precisamente esta regular e atestada tramitação processual que permitiu que a Recorrente Fazenda Pública, numa segunda apreciação da referida tramitação processual, tivesse confirmado que essa notificação havia sido concretizada. Pelo que, neste contexto, a única questão que importa decidir é a de saber se a mera invocação pela Fazenda Pública, a 20 de Março de 2019, quando já havia terminado o prazo de apresentação de alegações, de que não tinha recebido o referido despacho, por “problemas informáticos” é suficiente para sustentar a concessão de novo prazo para alegações. 3.2.3.6. E a resposta é, como dissemos já, negativa. Como todos sabemos, tendo o prazo de apresentação de alegações de recurso natureza perenptória, o decurso desse prazo, sem a prática do acto, conduz à extinção do direito de o praticar (artigo 139.º, n.º 1 e 3 do CPC). 3.2.3.7. É verdade que a esta regra o legislador estabeleceu duas excepções: (i) o acto poder ser praticado nos três dias subsequente ao termo do prazo, ficando a sua validade e admissão apenas dependente do pagamento de uma multa (de valor crescente consoante o acto seja praticado no primeiro, no segundo ou no terceiro dia), não tendo sequer a parte, inclusive, por expressa vontade do legislador, de apresentar qualquer justificação para a omissão da prática dentro do prazo legalmente prescrito (n.º 5 do artigo 139.º do CPC); (ii) o acto pode ser praticado, caso tenha ocorrido justo impedimento, devendo sê-lo, nesta situação, logo que terminado o justo impedimento, o que pressupõe que, concomitantemente com a sua prática seja feita uma alegação circunstanciada dos factos em que se traduziu o impedimento e oferecida prova da fundada impossibilidade de prática do mesmo dentro do prazo regra legalmente estabelecido para o efeito. 3.2.3.8. Ora, como o circunstancialismo supra selecionado permite concluir, diga-se, com relativa facilidade, os pressupostos capazes de sustentar a verificação de qualquer uma das mencionadas excepções não estão preenchidos. 3.2.3.9. Não se verifica o circunstancialismo capaz de sustentar a aplicação da primeira excepção porque as alegações não foram remetidas ao processo dentro dos três dias subsequentes ao prazo normal de apresentação das alegações, ou seja, não foi observado o n.º 5 do artigo 139.º do CPC. 3.2.3.10. Não se verifica a segunda excepção porque a Fazenda Pública, como defende a Recorrente A..., não invocou a existência de justo impedimento e, muito menos, o demonstrou. Limitou-se, num primeiro momento (15 de Março de 2019), após consultar os autos e ter constatado que o despacho de admissão havia sido proferido, a invocar a sua não notificação. Num segundo momento (20 de Março), limitou-se a alegar que, afinal, melhor vistos os autos, confirmara que o Tribunal tinha realizado regularmente a notificação do despacho de admissão mas que, por problemas informáticos, não o tinha recepcionado. E a pedir, com exclusivo fundamento em tal afirmação, que lhe fosse concedido novo prazo para alegar, admitindo que para esse efeito fosse fixado pelo Tribunal um prazo mais curto do que aquele que legalmente se encontra previsto. 3.2.3.11. Ora, do que deixámos dito e do regime que disciplina o incidente do justo impedimento, tal como consagrado no artigo 140.º do CPC, é imperioso concluir-se que a Recorrente não invocou a existência de justo impedimento para justificar a não apresentação tempestiva das suas alegações de recurso. Conclusão que resulta quer do teor do primeiro requerimento, em que a Recorrente se limita a invocar a falta de cumprimento por parte do Tribunal do preceituado nos nºs 2 e 3 do artigo 282.º do CPPT, quer do teor do segundo requerimento, com o reconhecimento de realização da notificação e a singela invocação de “problemas informáticos”. E sem que haja, em qualquer um destes requerimentos, qualquer referência, directa ou indirecta à existência de justo impedimento. Do circunstancialismo descrito resulta, pois, a nosso ver, que, estas duas razões deveriam ter justificado que o pedido de concessão de novo prazo para alegações tivesse sido imediatamente rejeitado. 3.2.3.12. Acresce, sem prejuízo do que fica dito, que mesmo que benevolentemente entendêssemos que o requerimento apresentado a 20 de Março de 2019, com a mera invocação de “problemas informáticos”, ainda devesse ser considerado como constituindo a invocação de justo impedimento, não devia, nas concretas circunstâncias, ter sido admitido. 3.2.3.13. Na verdade, pese embora com a nova redacção atribuída ao artigo 140.º do CPC, pelo Decreto-Lei nº 329-A/95, de 12 de Dezembro (mantida na Lei n.º 41/2013 de 26/06), se tenha procurado flexibilizar o instituto do justo impedimento, que passou a dever julgar-se verificado se o evento que alegadamente impossibilitou a prática do acto não for imputável à parte nem aos seus representantes ou mandatários, mantiveram-se com ele as demais exigências que se impunham no regime anterior ao seu reconhecimento. Ou seja, com o novo regime manteve-se a imposição à parte de alegar o justo impedimento logo que este cesse, que ofereça com a invocação a prova dessa inimputabilidade e pratique o acto que a procedência do justo impedimento validará. 3.2.3.14. No caso concreto nada disso sucedeu. No que respeita à culpa, mesmo não relevando que a 15 de Março de 2019, data do primeiro requerimento, já a Fazenda Publica tinha acesso à plataforma informática e conhecimento do despacho de admissão do recurso jurisdicional por si interposto, tendo, inclusive, requerido a sua notificação (que posteriormente reconheceu que lhe tinha sido feita, o que revela já o elevado grau de negligência com que a Recorrente actuou no caso), no segundo requerimento, em que pede que o primeiro seja dado sem efeito, limitou-se a alegar “problemas informáticos”, sem oferecer qualquer prova e sem juntar aos autos as alegações de recurso, que só viriam a ser juntas ao processo decorridos cerca de 2 meses do fim do prazo para alegações. 3.2.3.15. Em suma, a Fazenda Pública não só não suscitou a existência de justo impedimento de apresentação de alegações no prazo de 15 dias contados do despacho de admissão, como, mesmo a entender-se que o segundo requerimento constitui a invocação de tal incidente, não demonstrou que não lhe era imputável o eventual facto que alegadamente terá causado o impedimento e não juntou prova da verificação desses problemas informáticos. Aliás, em bom rigor, a Autoridade Tributária nem explicou que concreta anomalia havia ocorrido e a impedira de receber a notificação do despacho devidamente certificada no sitaf, em que sistema ou computador ela tinha ocorrido, se ficara impedido de aceder à área onde ficam disponibilizadas as notificações e porquê. Ou seja, não explicou absolutamente nada sobre os alegados “problemas informáticos” que permitisse comprovar que esses problemas haviam ocorrido, inviabilizando, outrossim, que fosse aferido, como devia e legalmente se impõe, qual o grau de responsabilidade que teve quanto aos alegados “problemas informáticos”. E, por fim, também não praticou imediatamente o acto, isto é, também não juntou com o referido requerimento como impõe o artigo 140.º do CPC, as alegações de recurso jurisdicional. 3.2.3.16. Ao aceitar esse requerimento, sem justificar em que normativo legal se fundava “o deferimento do pedido” e, muito menos, a “impossibilidade de comprovação” dos “problemas informáticos” da Fazenda Pública (porque era de problemas a esta imputáveis, com ou sem justificação, que, no limite, se impunham apurar, e não do Tribunal, atenta a certificação informática do envio e recebimento) com a singela afirmação de que é “possível ter ocorrido alguma anomalia informática na recepção da notificação” o Tribunal violou os artigos 282.º do CPPT e 139.º e 140.º do CPC, não podendo, pois, por tudo quanto ficou exposto, subsistir tal despacho na ordem jurídica. 3.2.3.17. Há, pois, sem que se revele útil apreciar a alegada violação do princípio do contraditório (que, de resto, o n.º 2 do artigo 140.º do CPC nos daria clara e positiva resposta) que revogar o despacho impugnado, ordenar o desentranhamento das alegações de recurso apresentadas pela Fazenda Publica a 15 de Maio de 2019 e, em conformidade com o artigo 282.º, n.º 4 do CPPT, julgar o recurso jurisdicional deserto. Como, a final, se decidirá. 3.2.4. Do recurso jurisdicional da A...: deve ser admitida a junção aos autos dos cinco (5) documentos apresentados pela Recorrente A... com as suas alegações de recurso? 3.2.4.1. Com as alegações de recurso veio a Recorrente A... juntar aos autos cinco (5) documentos invocando que os mesmos devem ser admitidos nos termos dos artigos 423.º e 425.º do CPC. 3.2.4.2. Vejamos, então, começando por salientar que, no caso, tratando-se de documentos juntos com as alegações de recurso releva o regime consagrado no artigo 651.º, n.º 1 e 2 do CPC, que individualiza três hipóteses que justificam, verificado o circunstancialismo aí descrito, a admissibilidade de junção de documentos com as alegações de recurso. Estarmos perante a situação prevista no artigo 425.º do CPC. A junção dos documentos se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância. Os documentos consubstanciarem pareceres de jurisconsultos, situação em que podem ser juntos até ao início do prazo para a elaboração do projecto do acórdão. 3.2.4.3. Considerando que os documentos n.ºs 4 e 5 apresentados com as alegações de recurso constituem pareceres de jurisconsultos, nenhuma dúvida existe quanto à admissibilidade da sua junção que, desta forma, ao abrigo do n.º 2 do artigo 651.º do CPC, se reconhece. 3.2.4.4. Relativamente aos documentos juntos com as alegações sob os n.ºs 1, 2 e 3, a sua admissibilidade estará dependente de os mesmos se subsumirem às situações excepcionais a que se refere o artigo 425.º ou da sua junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância. 3.2.4.5. Nas palavras do Supremo Tribunal Administrativo, à luz deste preceito «são três os fundamentos excepcionais justificativos da apresentação de documentos com as alegações de recurso: (i) quando os documentos não tenham podido ser apresentados até ao termo do prazo para apresentação das alegações a que se refere o art. 120.º do CPPT (encerramento da discussão da causa na 1.ª instância); (ii) quando os documentos se destinem a provar factos posteriores aos articulados ou a sua junção se tenha tornado necessária, por virtude de ocorrência posterior; (iii) quando a sua apresentação apenas se revele necessária devido ao julgamento proferido em 1ª instância» (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27-52015, proferido no processo n.º 570/14, integralmente disponível em www.dgsi.pt. No mesmo sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, IV volume, anotação 15 ao art. 279.º, págs. 341 a 344.). 3.2.4.6. Os documentos n.ºs 1, 2 e 3, conforme se constata da sua leitura, constituem decisões da Autoridade Tributária e Aduaneira, no âmbito de Recursos Hierárquicos e um pedido de extinção da instância apresentado em juízo (no processo n.º3107/15.6BELRS), na sequência de ter concluído que as correcções realizadas em sede de tributação autónoma sobre custos com o estacionamento de viaturas dos trabalhadores careciam de fundamento legal e revogado o acto. 3.2.4.7. Considerando que tais documentos foram emitidos a 25-8-2017, 10-1-2019 e 12-2-2019, conclui-se que nenhum deles podia ter sido junto até ao termo do prazo das alegações a que se reporta o artigo 120.º do CPPT, uma vez que esse prazo terminou no ano de 2014 (cfr. fls. 792 do volume II e 796 a 1011 do volume III, todas do processo em suporte de papel). E esta conclusão não é infirmada pela circunstância de ter sido concedida às partes o direito a alegações complementares no decurso do ano de 2018. Desde logo, porque ao decidir notificar as partes para querendo produzirem alegações complementares o Tribunal o fez com expressa menção de que estas apenas serviriam para que estas se pronunciassem sobre os novos documentos juntos aos autos após as alegações (cfr. despacho de fls.1258 e seguintes do IV volume do processos em suporte de papel). E, por outro lado, os documentos n.ºs 2 e 3 seriam sempre objectivamente supervenientes atentas as datas da sua emissão. 3.2.4.8. Considerando, ainda, que todos os documentos em apreço estão conexionados com os factos e razões de direito oportunamente alegadas na petição inicia, que não foram acolhidas na sentença que veio a ser proferida, julga-se ser de deferir igualmente a junção destes documentos sem prejuízo de, como a Recorrente bem saberá, quer estes, quer os pareceres juntos, não terem natureza vinculativa. 3.2.5. Do recurso jurisdicional da A...: é nula a sentença por a sua fundamentação ser totalmente contraditória com a decisão? 3.2.5.1. Alega a Recorrente que a sentença é nula por os seus fundamentos estarem em oposição com a decisão. Segundo a Recorrente, o Tribunal a quo, ao aduzir o entendimento de que o proveito obtido pela A... deve ser tributado no exercício da cessão (2006) reconhece-lhe razão, já que este é precisamente o fundamento por si apontado para defender a ilegalidade da liquidação impugnada. E, nesta medida, não podia, a final, julgar nesta parte improcedente a Impugnação. 3.2.5.2. A nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão, prevista no artigo 125.º do CPPT, verifica-se sempre que há um vício lógico na construção da sentença, na medida em que os fundamentos que o Tribunal invoca para a sua decisão não conduzem logicamente ao resultado expresso na decisão mas ao resultado oposto. 3.2.5.3. Sem deixarmos de sublinhar que a sentença recorrida não é de fácil compreensão e que o juízo fáctico jurídico exposto no que à questão da titularização de créditos futuros (numa mescla de argumentos próprios e citações jurisprudenciais e doutrinais breves e conclusivas), não se presta a uma interpretação unívoca, entendemos, mesmo assim, que é possível concluir-se que a suscitada nulidade se não verifica. 3.2.5.4. Na verdade, com relevo para o julgamento desta questão, atentos os fundamentos da nulidade invocada, consta na decisão recorrida o seguinte: «Todavia, na motivação do relatório de inspeção tributária relativo ao ano de 2010, a Autoridade Tributária e Aduaneira não questiona que a operação é enquadrável no regime fiscal das operações de titularização de créditos, estabelecido pelo Decreto-Lei n.° 219/2001, de 4 de Agosto, discordando, porém, da interpretação seguida pela Impugnante. Ora, nos termos do artigo 2° do DL n° 219/2001, de 4 de Agosto, a diferença entre o valor da cessão e o valor contabilístico dos créditos cedidos é englobada para efeitos de tributação da Impugnante, enquanto entidade cedente. Assim, se a diferença entre o valor da cessão e o valor contabilístico dos créditos cedidos for positiva considera-se que a entidade cedente obteve um proveito no exercício da cessão, sendo este proveito sujeito a tributação em IRC. Se a diferença entre o preço da cessão e valor dos créditos for negativa, tal diferença será considerada como um custo da cedente no período do exercício da cessão. Este custo de exercício deve, então, ser diferido, em frações iguais, nos períodos de exercícios compreendidos entre a data da cessão do crédito e a data do seu vencimento quando a entidade cedente adquira um interesse nos proveitos da entidade cessionária. Neste último caso, na determinação do lucro tributável durante o período de duração da cessão, as variações patrimoniais negativas são consideradas e divididas pelo número de anos acordados (quociente) e fracionadas em parcelas sucessivas e iguais, ficcionando-se não haver alteração entre os créditos futuros cedidos e o montante das receitas apuradas na data em que os serviços venham a ser efetivamente prestados. Trata-se, pois, de uma exceção ao princípio da especialização dos exercícios (ou do acréscimo) que visa tributar a riqueza gerada em cada exercício e daí que os respetivos proveitos e custos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respetivo recebimento ou pagamento ocorram. Anote-se que a Fazenda Pública, no relatório elaborado pelos Serviços de Fiscalização, considera que, no caso, não foi efetuada uma cessão de créditos plena. Mas, será que tal se poderá configurar como assunção de qualquer interesse nos proveitos do cessionário? Entendemos que não, «com efeito, a lei pressupõe que haja um valor contabilístico dos créditos futuros cedidos - que não há no caso de créditos futuros, pelo que falta um elemento do tipo legal - não sendo este, sequer, aplicável por analogia - dada a proibição de aplicação analógica das leis fiscais quanto aos elementos essenciais dos impostos. Assim, o proveito obtido com a alienação da expetativa jurídica a créditos futuros, será tributada no respetivo exercício. Os proveitos que se venham a retirar mais tarde, serão tributados nos respetivos exercícios.». Não tem, pois, razão a Impugnante quanto a esta questão.». 3.2.5.5. Se bem interpretamos o decidido, o Tribunal a quo, após ter discorrido sobre o regime plasmado no artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 219/2001, de 4 de Agosto, cuja aplicabilidade entendeu não ter sido eficazmente posta em causa pela Fazenda Pública, após diferenciar as situações em que, face ao regime ali consagrado, os proveitos deviam ser considerados no exercício da cessão ou nos exercícios subsequentes e após sublinhar que no caso se verificava uma excepção ao princípio da especialização dos exercícios, rematou o seu julgamento dizendo, com o auxilio de uma citação (se foi bem ou mal interpretada e aplicada ao caso concreto não importa agora aferir), que «o proveito obtido com a alienação da expectativa jurídica a créditos futuros será tributada no respectivo exercício. Os proveitos que se venham a retirar mais tarde, são tributados nos respectivos exercícios». Ou seja entendeu que no ano de 2006 não houve proveitos, tal como defende a Autoridade Tributária, e não como defende a Recorrente A..., sendo, pois, meramente aparente a contradição entre os fundamentos e a decisão que a Recorrente imputa ao julgamento. 3.2.5.6. Em suma, os pressupostos de nulidade da sentença por oposição dos fundamentos com a decisão, previstos no artigo 125.º do CPPT, não se verificam no caso concreto, independentemente do rigor na aplicação do direito que, na sede própria (conhecimento de mérito), melhor se apreciará. 3.2.6. Do recurso jurisdicional da A... : decidiu mal o Tribunal a quo ao julgar válida a tributação autónoma que incidiu sobre os encargos dedutíveis referentes ao estacionamento de viaturas ligeiras de passageiros pertencentes aos trabalhadores da A... junto ao aeroporto, por tais lugares serem essenciais para actividade da Recorrente e, consequentemente, serem os correspondentes encargos dedutíveis nos termos do artigo 23.º do CIRC? 3.2.6.1. Insurge-se a Recorrente contra a tributação autónoma que a Autoridade Tributária e Aduaneira fez incidir sobre os encargos por si suportados no montante de € 1.495.010,45 relativos a lugares de estacionamento dentro do aeroporto de ..., destinados exclusivamente a viaturas próprias dos tripulantes de aeronaves (pilotos e pessoal de cabine) ao serviço da Recorrente, estacionamentos a serem exclusivamente utilizados por estes no período de exercício de funções. 3.2.6.2. Segundo a Recorrida Fazenda Pública estes encargos estão sujeitos a tributação autónoma, à taxa de 10%, por força do disposto no artigo 88.º, n.º 3 do CIRC. Porque este preceito não estabelece qualquer distinção entre encargos suportados com viaturas próprias dos sujeitos passivos ou outras viaturas pertencentes a terceiros e, como tal, devem ter, num e noutro caso, o mesmo tratamento fiscal. Porque visando-se com esta norma obstar a que o sujeito passivo utilize determinados bens para fins não empresariais, deste modo afectando fraudulenta e negativamente a receita fiscal, justifica-se, nas circunstâncias concretas, que lhe seja aplicado o regime da tributação autónoma. 3.2.6.3. Para a Recorrente esta correcção carece de fundamento legal. Porque visando a disponibilização dos referidos lugares de estacionamento assegurar a essencial pontualidade e operacionalidade dos tripulantes das aeronaves, deve concluir-se que estes gastos são indispensáveis para a manutenção da fonte produtora e, consequentemente, dedutíveis nos termos do artigo 23.º do CIRC. Porque a tributação estabelecida no artigo 88.º do CIR tem de ter necessariamente por objecto viaturas do sujeito passivo ou por este utilizadas, o que, manifestamente, não é o caso, já que todas as viaturas são dos próprios trabalhadores e/ou estes têm a respectiva posse, não se vendo, neste contexto, como podia a Recorrente utilizar os veículos dos trabalhadores para fins não empresariais ou defraudar a receita fiscal. 3.2.6.4. Considerando que a tributação autónoma impugnada surge, no caso, fundada na disciplina consagrada nos n.º 3 e 5 do CIRC, importa que comecemos por recordar que, por força destas normas (na redacção então vigente): «(…) 3 - São tributados autonomamente, excluindo os veículos movidos exclusivamente a energia eléctrica: a) À taxa de 10%, os encargos dedutíveis relativos a despesas de representação e os relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, motos ou motociclos, efectuados ou suportados por sujeitos passivos não isentos subjectivamente e que exerçam, a título principal, actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola; b) À taxa de 5%, os encargos dedutíveis, suportados pelos sujeitos passivos mencionados no número anterior, respeitantes a viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujos níveis homologados de emissão de CO2 sejam inferiores a 120 g/Km, no caso de serem movidos a gasolina, e inferiores a 90 g/Km, no caso de serem movidos a gasóleo, desde que, em ambos os casos, tenha sido emitido certificado de conformidade; (…) 5 — Consideram-se encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, nomeadamente, depreciações, rendas ou alugueres, seguros, manutenção e conservação, combustíveis e impostos incidentes sobre a sua posse ou utilização». 3.2.6.5. Exposto o regime jurídico, recordemos os factos dados como provados com relevo para a apreciação da legalidade da tributação, o que fazemos começando por salientar que está dado como assente no probatório, sem que as partes o discutam, que as viaturas que utilizavam os referidos lugares de estacionamento pertenciam aos trabalhadores da Recorrente e que estes só utilizavam esses lugares de parqueamento quando integravam as tripulações de voo, ou seja, quando estavam no exercício das suas funções profissionais. 3.2.6.6. Como se refere, bem, na sentença recorrida, a Autoridade Tributária não questiona nem a necessidade do custo nem, consequentemente, a indispensabilidade dos gastos para a manutenção da fonte produtora - aliás, como se deixou firmado em sede de julgamento de direito, tendo por base documentos e depoimentos das testemunhas, o acesso ao aeroporto através de transportes públicos, além de escasso, era inexistente em determinadas horas, designadamente nos horários de realização de voos nocturnos e atraso no fornecimento do serviço aéreo provocado pela falta de pontualidade dos trabalhadores teria impactos negativos patrimoniais e de prestigio significativos na actividade da Recorrente, sendo que, antes da data dos factos e da revisão global do Acordo de Empresa, era a Impugnante quem assegurava o transporte para deslocação de serviço. Com a alteração do Acordo de Empresa, a A... assumiu a responsabilidade por suportar os custos de estacionamento no aeroporto das viaturas utilizadas pelos tripulantes ao serviço da empresa. 3.2.6.7. Entende, no entanto, a Autoridade Tributária, que, independentemente de estarem verificados os pressupostos do artigo 23.º do CIRC, a tributação autónoma se impõe por a situação concreta se subsumir ao regime imperativamente imposto pelo artigo 88.º, n.º 3 do CIRC. 3.2.6.8. Porém, quanto a nós, sem razão. Na verdade, distintamente do que a Autoridade Tributária entende, as viaturas que podem (e devem, sendo caso disso) ser objecto da tributação autónoma prevista no artigo 88.º do CIRC são as viaturas do sujeito passivo, isto é, as viaturas de que o sujeito passivo é proprietário ou, pelo menos, de que este detenha a posse, uma vez que, apenas nestas situações existe a possibilidade de controlo da sua adequada utilização. Ora, como a factualidade apurada revela, não é essa a situação que no caso se coloca, uma vez que a tributação cuja legalidade curamos de apreciar se reporta ou incide sobre despesas de estacionamento relativas a viaturas que não são da Recorrente nem por esta são possuídas ou utilizadas, antes pertencem ou estão na posse dos trabalhadores. 3.2.6.9. Como bem refere o Ilustre Mandatário da Recorrente, toda a arquitectura legal do artigo 88.º do CIRC assenta necessariamente nesse pressuposto de titularidade ou posse, sendo mesmo a única conclusão passível de ser extraída da análise integral do artigo 88.º do CIRC. Particularmente, se considerarmos os específicos requisitos de cuja verificação estava dependente a fixação dos diferentes valores de tributação, que não são do conhecimento nem controláveis por quem não seja dono ou possuidor da viatura em causa. Diga-se, como em tom de desabafo a Recorrente não deixa de manifestar, que também este Tribunal não consegue perceber como é que, nestas circunstâncias foi possível à Fazenda Pública determinar a taxa de tributação aplicável, atentos os pressupostos de que está dependente a fixação do valor (percentagem) concreto a aplicar. 3.2.6.10. Temos, pois, por seguro, que, no caso, não só a Recorrente demonstrou que os encargos suportados com os parques de estacionamento das viaturas dos sues trabalhadores eram indispensáveis para a manutenção da fonte produtora, ou seja, que são dedutíveis à luz do artigo 23.º do CIRC, como ficou comprovado que a situação concreta não preenche os requisitos necessários à aplicação de uma tributação autónoma. Deve, pois, em conformidade, a sentença recorrida ser nesta parte revogada e procedente, nesta parte, a Impugnação Judicial, como, a final, se decidirá (em conformidade, de resto com a posição da Autoridade Tributária nesta matéria em idênticas circunstâncias de facto e de direito). 3.2.7. Do recurso jurisdicional da A...: assiste razão à Recorrente A... ao defender que a Operação de Titularização cumpre todos os requisitos previstos no Decreto-Lei n.º 453/99, como foi reconhecido pela CMVM e, consequentemente, que lhe é aplicável o regime fiscal consagrado no Decreto-Lei n.º 219/01, nos exactos termos em que este por si foi aplicado? 3.2.7.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira entende que a Operação de Titularização de Créditos futuros, aprovada pelo Conselho de Administração da A... ao abrigo do regime jurídico consagrado no Decreto-Lei n.º 453/99, de 5 de Novembro, realizada no ano de 2006, não configura uma verdadeira Operação de Titularização de Créditos, por não respeitar os requisitos consagrados nos n.ºs 2 a 5 do artigo 4.º referido diploma legal. E que, mesmo que assim deva ser qualificada, não pode beneficiar do regime de tratamento fiscal vertido no Decreto-Lei n.º 219/2001, de 4 de Agosto (regime especial e privativo deste tipo de operações), mais concretamente, na al. a) do n.º 1 do artigo 2.º do referido diploma), antes lhe sendo aplicável o regime geral consagrado no CIRC. Em conformidade com estes dois argumentos, que constituem o fundamento da liquidação, decidiu, no âmbito da inspecção realizado ao ano fiscal de 2010, desconsiderar/desqualificar a Operação em causa, afastar o regime de tributação especial e efectuar uma correcção ao lucro tributável da Recorrente do ano de 2010, no valor de € 24.652.757,00. 3.2.7.2. O Tribunal a quo, após uma longa excursão sobre “ a figura da titularização de créditos”, em que identificou os diversos diplomas que a regem e os objectivos que com a sua consagração se visaram alcançar, e, bem assim, sobre o regime fiscal a esta associado, sublinhou, tendo presente apenas os fundamentos do Relatório de Inspecção Tributária relativo ao ano de 2010, que a Autoridade Tributária não questiona que a Operação seja enquadrável no regime fiscal das Operações de Titularização de Créditos estabelecido pelo Decreto-Lei n.º 219/2001, discordando, tão só, dos termos em que a Recorrente interpretou o regime fiscal aí consagrado. 3.2.7.3. Posteriormente, avançando para a solução da questão da legalidade ou ilegalidade da correcção, adiantou o Tribunal que, nos termos do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 219/2001, a diferença entre o valor da cessão e o valor contabilístico dos créditos cedidos é englobada para efeitos de tributação da Impugnante, enquanto entidade cedente. E, sendo assim, prossegue, “sendo a diferença entre o valor da cessão e o valor contabilístico dos créditos cedidos positiva considera-se que a entidade cedente obteve um proveito no exercício da cessão, sendo este proveito sujeito a tributação em IRC; se a diferença entre o preço da cessão e valor dos créditos for negativa, tal diferença será considerada como um custo da cedente no período do exercício da cessão, o qual deverá ser diferido em frações iguais, nos períodos de exercícios compreendidos entre a data da cessão do crédito e a data do seu vencimento quando a entidade cedente adquira um interesse nos proveitos da entidade cessionária. Neste último caso, na determinação do lucro tributável durante o período de duração da cessão, as variações patrimoniais negativas são consideradas e divididas pelo número de anos acordados (quociente) e fracionadas em parcelas sucessivas e iguais, ficcionando-se não haver alteração entre os créditos futuros cedidos e o montante das receitas apuradas na data em que os serviços venham a ser efetivamente prestados.». 3.2.7.4. Entendeu ainda o Tribunal a quo que este regime constitui uma exceção ao princípio da especialização dos exercícios (ou do acréscimo) que visa tributar a riqueza gerada em cada exercício, pelo que, os respetivos proveitos e custos devam ser contabilizados à medida que são obtidos e suportados, e não à medida que os respetivos recebimentos ou pagamentos ocorram. 3.2.7.5. Tudo, pois, para concluir que o proveito obtido com a alienação da expetativa jurídica a créditos futuros deve ser tributado no respetivo exercício. Os proveitos que se venham a retirar mais tarde, serão tributados nos respetivos exercícios, não assistindo, por isso, razão à Impugnante. 3.2.7.6. Que dizer? A resposta exige, antes de mais, que façamos um enquadramento legal, ainda que breve, da Operação de Titularização de Créditos Futuros, identificando os pressupostos legais de que está dependente a sua admissibilidade e o regime fiscal que lhe está associado. 3.2.7.7. A Operação de Titularização de Créditos surge pela primeira vez no ordenamento jurídico através do Decreto-Lei n.º 454/99, de 5 de Novembro, no qual se encontram ainda hoje estabelecidas as regras atinentes a este tipo de Operação, as regras reativas à constituição e actividade dos Fundos de Titularização de Créditos, das respectivas Sociedades Gestoras e das Sociedades de Titularização de Créditos. 3.2.7.8. Do seu preâmbulo - generosamente explicativo quanto ao tipo de operação que se destinava regular, e elucidativo quanto às opções legislativas nucleares (como tradicionalmente ocorria, particularmente quando os diplomas se destinavam a introduzir regimes de particular relevo ou elevado impacto económico-jurídico) - consta o seguinte: «O presente decreto-lei estabelece o regime jurídico das operações de transmissão de créditos com vista à subsequente emissão, pelas entidades adquirentes, de valores mobiliários destinados ao financiamento das referidas operações. (…) O primeiro dos veículos de titularização mencionados, considerando a natureza de património autónomo que reveste, implica o estabelecimento de regras especiais de funcionamento das respectivas sociedades gestoras. Introduz-se, assim, no ordenamento jurídico português a figura da titularização de créditos, facultando um relevante instrumento financeiro, largamente difundido - e frequentemente utilizado - nas economias mais desenvolvidas, aos agentes económicos, em geral, e, em particular, ao sistema financeiro. Dota-se a economia de um importante factor de competitividade e o mercado de capitais de um factor de dinamização e diversificação. A titularização de créditos, usualmente conhecida por securitização, consistindo, no essencial, numa agregação de créditos, sua autonomização, mudança de titularidade e emissão de valores representativos, conheceu os seus primeiros desenvolvimentos nos Estados Unidos, no início da década de 80, tendo sido já objecto de tratamento legislativo na generalidade dos Estados membros da Comunidade Europeia. A sua utilização tem sido reconhecidamente bem sucedida, rapidamente se assumindo como relevante factor de competitividade das economias. Embora os principais agentes da titularização sejam instituições financeiras, também sociedades comerciais de maior dimensão e entidades públicas têm recorrido, de modo crescente, à titularização de créditos, assim vendo diminuir os seus riscos e custos de obtenção de financiamentos. Os operadores de mercado, por seu lado, encontram nestas operações novas oportunidades de investimento, mediante a colocação de títulos no mercado e a respectiva rentabilização, permitindo aos investidores finais a obtenção de rendimentos indexados ao valor dos créditos. No novo regime permite-se que procedam à titularização de créditos instituições financeiras, entidades públicas - desde que as regras que lhes sejam especialmente aplicáveis o não impeçam - e outras pessoas colectivas cuja situação financeira seja devidamente acompanhada e reúnam determinadas condições. Relativamente ao sector segurador, atenta a específica natureza da actividade e as soluções adoptadas em outros países, delimita-se o universo de créditos que podem ser objecto de cessão no âmbito de operações de titularização. Impõe-se, no geral, para que possam ser transmitidos para veículos de titularização, que os créditos reúnam um conjunto de requisitos, procurando-se garantir a segurança e transparência das operações, bem como a tutela dos interesses dos devedores, em particular dos consumidores de serviços financeiros, dos investidores e da supervisão das instituições financeiras. Com efeito, a concretização de operações de titularização fica dependente de um prévio e rigoroso controlo de legalidade, o qual é exercido no momento da emissão dos valores mobiliários, sejam as unidades de titularização de fundos, sejam as obrigações a emitir pelas sociedades de titularização. Também sujeitos a prévia autorização e a permanente acompanhamento ficam os veículos de titularização - fundos, sociedades gestoras e sociedades de titularização -, tendo-se optado, com essa preocupação, por posicionar os entes societários dentro do sistema financeiro. Prevêem-se exames mais aprofundados das operações e informação mais detalhada sobre as mesmas caso se destinem à comercialização pública, designadamente com procedimentos de notação de risco e respectiva divulgação. De um prisma de supervisão das instituições financeiras cedentes, sujeita-se a realização das transmissões a prévia autorização das competentes entidades de supervisão. Quanto aos legítimos direitos dos devedores, especialmente dos consumidores de serviços financeiros, consagram-se normas que visam a neutralidade da operação perante estes. É o que sucede, nomeadamente, no que respeita à manutenção, pela instituição financeira cedente, de poderes de gestão dos créditos e das respectivas garantias. Com efeito, em relação aos devedores, a titularização dos créditos não implica a diminuição de nenhuma das suas garantias, continuando aqueles, no que ao sector financeiro respeita e não obstante a ausência de notificação da cessão, a manter todos os seus direitos e todo o seu relacionamento com a instituição financeira cedente. A competitividade do instrumento financeiro à luz da natureza do mesmo - que permite a transferência, em massa, de créditos - e a sua viabilidade estão presentes nas regras sobre os procedimentos formais da cessão e sobre a tutela acrescida dos créditos titularizados. Não se permite que os créditos sejam retransmitidos pelos veículos de titularização - salvo em casos excepcionais -, permitindo-se apenas a circulação dos mesmos entre sociedades de titularização ou destas para os fundos. As sociedades de titularização só podem financiar a respectiva actividade por recurso a capitais próprios e a emissões de obrigações, tendo-se criado uma categoria específica de obrigações - as obrigações titularizadas - que permitem obter uma afectação exclusiva de conjuntos de créditos às responsabilidades emergentes da emissão das mesmas, tendo-se igualmente acautelado a modificação da estrutura accionista destas sociedades na pendência de emissões de obrigações, assim se visando acautelar potenciais conflitos de interesses entre accionistas e obrigacionistas.». 3.2.7.9. Para o que nos importa, face ao que nos cumpre decidir, a intencionalidade manifestada no preâmbulo traduziu-se na consagração das seguintes regras: - Podem ceder créditos para efeitos de titularização o Estado e demais pessoas colectivas públicas, as instituições de crédito, as sociedades financeiras, as empresas de seguros, os fundos de pensões, as sociedades gestoras de fundos de pensões bem como outras pessoas colectivas cujas contas dos três últimos exercícios tenham sido objecto de certificação legal por auditor registado na Comissão do Mercado de Valores Mobiliários (artigo 1.º, n.º 1 e 2.º do DL 453/99); - Só podem adquirir créditos para titularização os fundos de titularização de créditos e as sociedades de titularização de créditos (artigo 3.º); - Só podem ser objecto de cessão para titularização os créditos em relação aos quais se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos: (i) a sua transmissibilidade não fique sujeita a restrições legais ou convencionais; (ii) sejam de natureza pecuniária; (iii) não se encontrarem sujeitos a condição; (iv) não se encontrem vencidos; não sejam litigiosos, não tenham sido dados em garantia nem estejam judicialmente penhorados ou apreendidos [artigo 4.º, als. a) a d)]; - A titularização de créditos pode ter por objecto créditos futuros desde que emergentes de relações jurídicas constituídas e de montante conhecido ou estimável (artigo 4.º, n.º 2); - A qualificação da Operação de Titularização de Créditos como tal, nos termos e para os efeitos de aplicação do regime consagrado no Decreto-Lei n.º 453/99 é, sem prejuízo da competência do Banco de Portugal quando as matérias se enquadrem nas suas específicas atribuições, da competência exclusiva da Comissão de Mercados de Valores Mobiliários (CMVM), mais concretamente do seu Conselho Directivo (artigos 47.º, 52.º, 1, c) , 62-º, n.ºs 2 e 5, 66.º, n. º 1 do DL 453/99, artigos 1.º, 2.º e 4.º , do DL 473/99, de 8-11). 3.2.7.10. No que concerne ao regime fiscal associado a este tipo de operações, veio o mesmo a ser introduzido na ordem jurídica pelo Decreto-Lei n.º 219/2001, de cujo preâmbulo, com relevo, consta o seguinte: «(…) O Decreto-Lei n.º 453/99, de 5 de Novembro, veio introduzir no ordenamento jurídico português a figura da titularização de créditos, que consubstancia um relevante instrumento financeiro, largamente difundido nas economias mais desenvolvidas, utilizável pelos agentes económicos, em geral, e pelo sistema financeiro, em particular. Contudo, para que este instrumento financeiro pudesse ser implantado com sucesso no nosso país faltava definir uma das suas vertentes fundamentais: o regime fiscal. O presente decreto-lei vem, assim, estabelecer o regime fiscal das operações de titularização de créditos, consagrando um regime que, por um lado, pretende assegurar a neutralidade no tratamento dos veículos de titularização, os fundos de titularização de créditos e as sociedades de titularização de créditos e, por outro, conferir competitividade a este instrumento financeiro, condição fundamental para o sucesso da sua implementação. Inserem-se no primeiro objectivo, nomeadamente, a sujeição de ambos os veículos de titularização ao regime geral do IRC e a consagração de idêntico tratamento fiscal para os rendimentos das unidades de titularização e das obrigações titularizadas. O segundo objectivo é concretizado pelo estabelecimento de normas de isenção, com especial relevância para as que isentam de IRS ou de IRC os rendimentos derivados das unidades de titularização e das obrigações titularizadas quando obtidos por entidades não residentes em território português e sem estabelecimento estável situado neste território ao qual sejam imputáveis.». 3.2.7.11. Salientamos - também quanto a este diploma, e igualmente para o que nos cumpre decidir, atenta a questão jurídica em discussão e a fundamentação aduzida pela Autoridade Tributária - que do artigo 2.º deste diploma resultam as seguintes regras para as entidades cedentes: - Se a diferença entre o valor da cessão e o valor contabilístico dos créditos for positiva, é considerada proveito no exercício da cessão [al. a) do n.º 1]; - Se a diferença entre o valor da cessão e o valor contabilístico dos créditos for negativa, é considerada custo no exercício da cessão [al. b do n.º 1)] - Se a diferença entre o valor da cessão e o valor contabilístico dos créditos for negativa mas a entidade cedente adquira por via da operação qualquer interesse nos proveitos da entidade cessionária, o custo deve ser diferido, em fracções iguais, nos exercícios compreendidos entre a data da cessão do crédito e a data do seu vencimento [n.º 2]. 3.2.7.12. Definido o quadro jurídico e considerando os termos em que a liquidação se encontra fundamentada, são duas as questões que imediatamente se impõe decidir. A primeira prende-se com os requisitos legalmente impostos a este tipo de Operações: o primeiro fundamento da liquidação reside no entendimento da Recorrida, recuperando o que constava já do relatório elaborado após inspecção realizada ao ano de 2006, de que o regime fiscal consagrado no Decreto-Lei n.º 219/2001 não se aplica ao caso por não estarmos perante uma verdadeira Operação de Titularização de Créditos por esta não ter respeitado o que está consagrado nos n.ºs 2.º e 5.º, do artigo 4.º do DL 453/99. Implicará, desde logo, que se decida se a Autoridade Tributária pode desqualificar uma Operação de Titularização de Créditos tal como prevista no DL n.º 453/99, aprovada pela CMVM e, através dessa desqualificação obstar à aplicação do Regime consagrado no Decreto-Lei 219/2001. A segunda, caso se entenda que estamos perante uma Operação de Titularização de Créditos, saber se o artigo 2.º do Decreto – Lei n.º 219/2001 foi ou não respeitado pela Recorrente: o segundo fundamento da liquidação é a não observância do regime fiscal associado a esta concreta operação, entendendo a Administração Tributária que, não tendo os créditos futuros valor contabilístico, devia ter sido observado, quer quanto a proveitos, quer quanto a custos, o regime consagrado no artigo 18.º do CIRC. Implicará que se apure qual o valor contabilístico dos créditos futuros. 3.2.7.13. No que respeita à primeira questão afigura-se-nos que não assiste razão à Autoridade Tributária e que a liquidação, com fundamento na inexistência de uma verdadeira ou válida Operação de Titularização de Créditos não pode subsistir na orem jurídica. 3.2.7.14. Como o quadro legal que deixámos supra exposto nos permite já concluir, é à Comissão de Mercado de Valores Mobiliários, e não à Autoridade Tributária, que cabe controlar formalmente a legalidade da Operação, validando ou não a mesma e, subsequentemente, autorizar a introdução no Mercado de Valores Mobiliário os títulos que dela resultam. 3.2.7.15. No caso, tal sucedeu. Não, como diz a Recorrente, com a correspondência trocada entre a cessionária e a CMVM a que se reportam as alíneas C) e D), sem prejuízo de este elemento ser um contributo relevante na análise e percepção da Operação de Titularização que posteriormente se viria a concretizar, mas com a carta enviada pelo Departamento de Supervisão da Intermediação e Estruturas do Mercado da CMVM em que a Operação de Titularização de Créditos é aprovada, atribuído e comunicado o correspondente alfanumérico e autorizada a aplicação àquela da hipótese excepcional prevista no n.º 4 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 453/99 – isto é, permitindo expressamente que a Operação de Titularização de créditos futuros concretos produza efeitos em relação aos futuros devedores no momento em que se torna eficaz entre cedente e cessionário, sem dependência, conhecimento ou aceitação daqueles. Conforme factualidade vertida na alínea G) do probatório. 3.2.7.16. Note-se, como resulta de todo o regime, que o legislador reservou e elencou de forma imperativa não só as condições em que esta Operação se pode realizar e, em conformidade com as quais as partes poderão exercer a sua liberdade contratual, como, ainda, de forma assaz detalhada, os poderes atribuídos à CMVM (e, por via desta, em determinadas circunstâncias, ao Banco Portugal) no controlo da Operação de Titularização de Créditos em si mesma, identificando de forma precisa as entidades que podem celebrar tais contratos e as condições em que o estado e/ou entidades ou sociedades, quer como cedentes quer como cessionárias, podem celebrar tais contratos. E, outrossim, os limitados casos em que podem ser questionadas, quer através da Acção de Impugnação Pauliana, quer os efeitos que delas podem ser extraídos nas situações em que haja lugar a processo de recuperação de créditos e/ou declaração de insolvência [“A cessão de créditos para titularização: a) Só pode ser objecto de impugnação pauliana no caso de os interessados provarem a verificação dos requisitos previstos nos artigos 610.º e 612.º do Código Civil, não sendo aplicáveis as presunções legalmente estabelecidas, designadamente no artigo 158.º do Código dos Processos Especiais de Recuperação da Empresa e de Falência; b) Não pode ser resolvida em benefício da massa falida, excepto se os interessados provarem que as partes agiram de má fé. 2 - Não fazem parte da massa falida do cedente os montantes pagos no âmbito de créditos cedidos para titularização anteriormente à falência e que apenas se vençam depois dela.” – artigo 8.º do DL n.º 453/99]. Tudo como está bem de ver, em prol quer do mercado de valores mobiliários e dos adquirentes dos títulos que posteriormente são colocados no Mercado de Valores Mobiliários ou transacionados, como igualmente pode suceder, na Bolsa de Valores. 3.2.7.17. Parece, pois, salvo o devido respeito, face a todo o regime descrito, que não pode ser reconhecido à Autoridade Tributaria o direito de, através de uma inspecção realizada por um Serviço de Finanças, afastar a legalidade da Operação de Titularização de Crédito [abrimos aqui um breve parêntesis para salientar, em reforço deste nosso entendimento, pese embora não aplicáveis ao caso concreto, as alterações legislativas que vêm sendo introduzidas no DL n.º 453/99, particularmente pelos entrada em vigor dos Regulamentos (EU) 2017/2402 e (EU) 2021/557, acolhidos no ordenamento jurídico português pelas Leis n.º 69/2019, de 28 de Agosto e 1/25, de 6 de Janeiro]. 3.2.7.18. Sem prejuízo do que fica dito, parece-nos, no entanto, que pode admitir-se, pelo menos em tese geral e em particulares condições, que à Autoridade Tributária seja reconhecida legitimidade para questionar a Operação de Créditos, através de uma acção administrativa, pedindo a declaração de ilegalidade do acto de autorização da CMVM (desde que verificados os requisitos gerais legalmente previstos para esse efeito). Ou, particularmente, recorrer à cláusula geral anti-abuso, prevista no artigo 38.º, n.º 2 da LGT, abrindo, por força do artigo 63.º do CPPT, um procedimento especialmente destinado a comprovar que, no caso, a Recorrente A..., através da Operação de Titularização de Créditos teve exclusivamente em vista, ou de forma preponderante, a sujeição a um regime fiscal especial e beneficiar de uma tributação menor da que seria devida se os proventos e os custos que lhe estão subjacentes fossem submetidos ao regime geral. Ou seja, querendo ver desconsiderados os efeitos fiscais resultantes da Operação em causa, teria de alegar e demonstrar que a Operação não tinha fundamento económico e fora artificialmente construída com propósitos essenciais de elisão fiscal. Em suma, teria de ter alegado e demonstrado, em procedimento próprio, que a Operação realizada, inserida no espaço de liberdade contratual reconhecida ao sujeito passivo pelo princípio da legalidade ou tipicidade da tributação, apenas teve como objectivo a aplicação de um regime tributário menos oneroso do que aquele que seria aplicável se tal Operação não se realizasse. 3.2.7.19. Não tendo a Autoridade Recorrida recorrido nem a um nem a outro dos referidos meios processuais e não lhe estando vedado o direito, nas situações em que a Operação é válida (ou em que como tal deve ser qualificada), controlar a correcta aplicação do regime fiscal especial que o legislador quis associar a esta Operação, a solução da questão essencial que nos foi colocada, legalidade ou ilegalidade da liquidação correctiva realizada ao ano de 2010, está exclusivamente dependente da resposta que deva ser dada ao segundo fundamento invocado, incumprimento do artigo 2.º do DL n.º 219/2001. 3.2.7.20. Em conclusão: enferma de erro nos pressupostos de facto e de direito o entendimento da Autoridade Tributária, incluído no Relatório de Inspecção, relativo a 2006, que ficou vertido na alínea G) do probatório e constitui primeiro fundamento da liquidação, de que “o regime fiscal previsto no Decreto-Lei nº 219/2001, de 4 de Agosto, não é aplicável à operação em apreço, na medida em que a mesma não cumpre os requisitos exigidos nos números 2 e 5 do artigo 4º do DL nº 453/99, de 5 de Novembro. 3.2.7.21. Assente que a operação em causa nos autos consubstancia uma Operação de Titularização de Créditos e que, assim sendo, lhe deverá ser aplicado o regime fiscal especial, previsto no Decreto-lei n.º 219/2001, recuperemos, antes de mais o que supra deixámos exposto e aí se encontra previsto quanto a obrigações tributárias: «1 - A diferença entre o valor da cessão e o valor contabilístico dos créditos cedidos é englobada, para efeitos de tributação das entidades cedentes, nos seguintes termos: a) Sendo positiva, é considerada proveito no exercício da cessão; b) Sendo negativa, é considerada custo no exercício da cessão, salvo nas situações em que a entidade cedente adquira qualquer interesse nos proveitos da entidade cessionária, caso em que o custo deve ser diferido, em fracções iguais, nos exercícios compreendidos entre a data da cessão do crédito e a data do seu vencimento.” 3.2.7.22. Começamos por delimitar os termos desta segunda questão, excluindo desde já que dele resulte no caso a imposição de que «o custo deve ser diferido, em fracções iguais, nos exercícios compreendidos entre a data da cessão do crédito e a data do seu vencimento, uma vez que não estamos perante uma situação em que a cedente tenha adquirido, por força da Operação de Titularização de Créditos «qualquer interesse nos proveitos da entidade cessionária». 3.2.7.23. Significa, pois, que as únicas duas hipóteses que se colocam é a de saber se quando foi realizada a Operação de Titularização de Créditos em 2006 e por força desta sobreveio para a Recorrente A... um custo ou um proveito. 3.2.7.24. Ora, considerando que se provou que em 2006, com a realização da Operação de Titularização e dos termos em que esta se concretizou, a A... recebeu da cessionária € 230 milhões pela cessão dos créditos futuros emergentes da venda dos bilhetes de avião, não há como não concluir que aquela verba constitui um proveito do ano de 2006, uma receita que a Recorrente arrecadou com a venda dos seus créditos futuros. E, consequentemente, que só a inscrição no ano de exercício se mostra compatível com o regime que vimos citando. 3.2.7.25. É verdade que, contra esta interpretação, argumenta a Autoridade Tributária que o n.º 1 do referido artigo 2.º deve ser interpretado no sentido de que, no caso da cessão de créditos futuros, a diferença entre o valor da cessão e o valor contabilístico apenas deve concorrer para o lucro tributável no exercício em que os créditos se constituam e sejam transferidos pelo cedente para o cessionário, em conformidade com o previsto no artigo 18º CIRC. 3.2.7.26. Todavia, esta interpretação, para além de não ter o mínimo de correspondência com a letra da lei contraria a própria natureza de regime especial do Decreto-Lei n.º 219/2001, a sua especialidade face à lei geral contida no Código do IRC. 3.2.7.27. Ao determinar a tributação da diferença, positiva ou negativa, entre o valor da cessão e o valor contabilístico dos créditos cedidos no exercício de cessão (e não noutro ou noutros), o legislador introduziu no ordenamento jurídico português, e quis introduzir, um regime especial e de excepção ao princípio da especialização dos exercícios consagrado no artigo 18.º do CIRC. 3.2.7.28. É importante perceber que, por um lado, o legislador admite a titularização de créditos futuros e, por outro, não estabelece qualquer norma diferente da contida no artigo 2.º, n.º 1, nem qualquer especificidade para efeitos de apuramento da matéria tributável nas Operações de Titularização de Créditos futuros, pelo que é de aplicar, em termos literais, o aludido artigo 2º, nº 1 do Decreto-Lei nº 219/2001. 3.2.7.29. Ora, os créditos futuros – como a própria designação indica – não se encontram ainda registados contabilisticamente, pelo que o seu valor contabilístico (actual, à data da operação) é zero. 3.2.7.30. Atribuir aos créditos futuros um “valor estimado” seria fazer uma interpretação extralegem da norma, o que está vedado pelo princípio da legalidade tributária (de notar que estamos perante uma norma de incidência objectiva- cfr. artigo 8.º LGT). 3.2.7.31. Assim, considerando, por um lado, que o valor da cessão foi de € 230.000.000 (em rigor, € 228.820.000, resultante da diferença entre € 230.000.000 deduzido das despesas da operação, de € 1.180.000) e, assente, por outro lado, que a Operação de Titularização tem subjacente créditos futuros, com valor contabilístico de zero, a Impugnante apurou uma diferença positiva, considerada proveito, que deve ser sujeita a tributação no exercício da cessão – 2006 –, nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 2º do Decreto-Lei nº 219/2001. 3.2.7.32. Foi exactamente este o procedimento levado a cabo pela Recorrente A... em 2006: a Impugnante registou o montante de € 230.000.000 na rubrica Dívidas a instituições de crédito – Empréstimos nacionais (conta #2311130003 – C..., no âmbito do POC ) – conforme consta do ponto III.1.2 do RIT de 2010, alínea K) do probatório – portanto, uma conta de balanço, pelo que fez acrescer no campo 225 do Quadro 07 da declaração Modelo 22 do IRC, para efeitos de tributação em IRC, o aludido valor [que reitere-se, corresponde à diferença positiva entre valor da cessão e o valor contabilístico dos créditos futuros]. 3.2.7.33. Ou seja, conforme o regime fiscal aplicável, a Recorrente considerou a diferença positiva apurada como um proveito, verificado no exercício de 2006, o qual não se encontrava reflectido no resultado líquido do exercício, pelo que foi acrescido no quadro 07 da declaração Modelo 22 (ao acrescer ao RLE, o montante ficou sujeito a tributação em IRC). 3.2.7.34. Não registar o proveito no ano da cessão, como pretendido pela Administração Fiscal, desvirtuaria o regime previsto pelo legislador. 3.2.7.35. Sublinhamos, por fim, ainda quanto a este ponto, que embora conste como correcção no âmbito do Relatório de Inspecção do ano de 2006 a desconsideração do aludido proveito, facto é que a Autoridade Tributária não fez reflectir tal correcção na liquidação adicional de IRC de 2006 emitida à Impugnante (sendo ponto assente, portanto, que o valor da operação de titularização aqui em apreciação foi efectivamente e correctamente tributado na esfera da A...). 3.2.7.36. Por conseguinte, tendo sido tributado a priori o “proveito global” da operação no ano da cessão (2006), implica que os réditos [= influxo ou pagamentos das prestações de serviços] relativos a créditos futuros, auferidos nos anos seguintes, durante a maturidade ou vigência da operação (em que se integra o exercício de 2010, aqui sindicado) não podem ser sujeitos a tributação (o valor destes réditos está “integrado” no proveito global inicial). 3.2.7.37. Assim, à medida em que forem sendo registados contabilisticamente, nos exercícios posteriores à cessão/titularização, as prestações de serviços efectivamente realizadas pela Impugnante/Recorrente [o que é registado em conta de resultados, #7 – Proveitos, que integra, portanto, o RLE], tais montantes terão de ser deduzidos no quadro 07 da declaração Modelo 22 do IRC, sob pena de serem duplamente tributados os mesmos proveitos (dupla tributação que a Recorrente também convocou para por em causa a liquidação adicional e que o Tribunal a quo julgou improcedente com o fundamento, insustentável, de que a Impugnante não tinha alegado ter pago o imposto, desconsiderando que estando em presença de uma autoliquidação, tal alegação se revelava inútil). 3.2.7.38. No fundo, por força deste regime, há lugar a uma tributação inicial do proveito global da operação, “por conta” dos créditos futuros, que são “apurados” em cada exercício de vigência do contrato. Como já foram tributados como proveitos no ano inicial da cessão, têm de ser deduzidos nos exercícios seguintes. 3.2.7.39. Ao concluir em sentido contrário, como decorre do ponto III.1.2 do Relatório de Inspecção Tributária de 2010 [cfr. alínea L) do probatório] e, sobretudo, sem ter procedido à anulação do proveito de € 230 milhões no exercício de 2006 (anulação que em todo o caso, seria ilegal, como supra se demonstrou), a Autoridade Tributária violou frontalmente o artigo 2.º, nº 1, alínea a) do Decreto-Lei n.º 219/2001, aplicável à operação sub judice. 3.2.7.40. Reverter essa dedução, anulando-a, como pretende a Autoridade Tributária, com a liquidação ora impugnada, seria, como já referido, duplicar a tributação de proveitos na esfera da Recorrente, e bem assim, desvirtuar o mecanismo de tributação pretendido pelo legislador neste tipo de operações de titularização de créditos, em violação do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 219/2001 e dos princípios enformadores da ordem jurídica tributária (como sejam o princípio da tributação pelo lucro real e da justiça). 3.2.7.41. Há, pois, que concluir, como fazemos, que a Recorrente - ao deduzir no campo 775 do quando 07 da declaração Modelo 22 do IRC de 2010, o valor de € 24.652.757, correspondente aos rendimentos de prestações de serviços efectivamente realizadas pela Impugnante em 2010, ou seja, os réditos associados aos créditos securitizados – observou escrupulosamente o regime consagrado no artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 219/2001, pelo que, enfermando a liquidação de IRC de 2010, de vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito, deverá ser anulada. 3.3.Custas: a Autoridade Tributária, vencida em todos os recursos, suportará as custas a que deu causa, nos termos do artigo 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, justificando-se, no entanto, a dispensa da taxa de justiça a ambas as artes, quanto ao valor superior a € 275.000,00, apesar da complexidade da causa, face ao valor da acção, o previsível (e elevado) valor que a título de taxa de justiça teriam de pagar, sendo que a tal também não obsta o comportamento processual que assumiram e que, atenta a tramitação revelada pelos autos, não é merecedor de censura. 4. DECISÃO Termos em que, face a tudo quanto ficou exposto, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A) Conceder provimento ao recurso jurisdicional do despacho interlocutório interposto pela A..., S.A., que se revoga, mais julgando deserto o recurso jurisdicional interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira; B) Conceder total provimento ao recurso jurisdicional interposto pela A..., S.A. e, em conformidade, julgar totalmente procedente a Impugnação Judicial. Custas em todos os recursos jurisdicionais pela Autoridade Tributária e Aduaneira, sem prejuízo da dispensa de pagamento da taxa de justiça devida no valor superior a € 275.000,00, reconhecida a ambas as partes. Registe e notifique. Lisboa, 9 de Abril de 2025. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.