2Do Direito
Conforme resulta dos autos, o Meritíssimo Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, entendeu ser intempestiva a Impugnação judicial apresentada.
O Recorrente, invoca, desde logo, que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento, pois a reclamação graciosa é tempestiva, uma vez que apresentou um requerimento a solicitar “a passagem de certidão contendo todos os fundamento para a mesma e dos processos ou procedimentos que a originaram” ao abrigo do disposto no art. 77.º da LGT, e artigos 36.º e 37.º do CPPT e art. 268.º, n.º 3 da CRP, sendo certo que tal pedido não foi até hoje atendido pela Administração Tributária (AT), e não tinha a obrigação de suprir a inércia da AT através de intimação judicial para passagem de certidão – conclusões 2 a 7.
Na sentença recorrida, entendeu-se, em síntese, que pese embora o Recorrente tenha solicitado a passagem de certidão nos termos do disposto no art. 36.º e 37.º do CPPT, pois não reagiu contenciosamente à omissão por parte da Administração Tributária de passagem da certidão requerida através do meio processual previsto no art. 146.º, n.º 1, do CPPT e nos arts. 104.º a 108.º do CPTA, e por conseguinte, já se encontrava ultrapassado o prazo de 90 dias após a data limite de pagamento voluntário estabelecido nos artigos 70.º, n.º 1 e 102.º, n.º 1, al. a) do CPPT.
Deste modo, a questão a dirimir consiste em se a reclamação graciosa deduzida para além do prazo previsto no art. 70.º, n.º 1 do CPPT é tempestiva, por força do disposto no n.º 2 do art. 37.º do CPPT, quando foi requerida a passagem de certidão da fundamentação da liquidação por omissão da sua notificação, nos termos do disposto no n.º 1 daquele preceito legal, sem que a Administração Tributária (AT) a tenha passado, e sem que a Recorrente a tenha intimado a passar nos termos do disposto no art. 146.º, n.º 1, do CPPT e nos arts. 104.º a 108.º do CPTA.
Apreciando.
Dispõe o n.º 1 do art. 37.º do CPPT, sob a epígrafe de “[c]omunicação ou notificação insuficiente” que “[s]e a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reacção contra o acto notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento.”.
Este preceito legal prevê, no caso de notificação insuficiente, que o notificando possa optar entre o pedido de nova notificação em que seja suprida a insuficiência ou a passagem de certidão que contenha os requisitos omitidos, sem qualquer pagamento.
Sublinhe-se, desde logo, que este preceito legal tem a ver tão-somente com a notificação dos actos, concedendo aos seus destinatários a faculdade de requerer a notificação dos elementos omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, suprindo-se, deste modo, a deficiência da notificação. Trata-se de uma faculdade legal, e não de uma obrigação, e deste modo, o interessado pode simplesmente entender não fazer uso deste preceito legal, porém, nesse caso, as irregularidades da notificação ficam sanadas (salvos as previstas no n.º 9 do art. 39.º do CPPT, cuja falta gera a sua nulidade), mas já não fica sanado qualquer vício que possa enfermar o acto notificado – nesse sentido, cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário- anotado e comentado, Vol. I, 6.º Ed., Áreas Editora, 2011, p. 350).
No entanto, “[s]e o interessado usar da faculdade concedida no número anterior, o prazo para a reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial conta-se a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida.” (n.º 2 do art. 37.º do CPPT).
Ou seja, uma vez requerida a notificação dos elementos omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, dentro do prazo legal, o início do prazo de reclamação graciosa [que é o que está em discussão nos autos] não se conta nos termos do disposto no n.º 1 do art. 70.º do CPPT, mas a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida.
No que diz respeito ao prazo em que a AT deve satisfazer o requerido, aplica-se o disposto no art. 57.º, n.º 2 da LGT e art. 24.º, .º 2 do CPPT (ambos na redacção anterior à Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro), que à data estabeleciam o prazo de 10 dias.
Mas se a Administração Tributária não satisfizer a pretensão do interessado naquele prazo legal, então, o interessado pode lançar mão do meio processual acessório previsto no disposto no art. 146.º, n.º 1 do CPPT e nos artigos 104.º a 108.º do CPTA, de modo a obter satisfação do requerido, reagindo à inércia da AT. Mas sublinhe-se, o interessado não tem necessariamente de o fazer, pode em alternativa procurar suprir por si próprio as deficiências, dirigindo-se aos serviços da AT e obtendo o necessário (nesse sentido, cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário- anotado e comentado, Vol. I, 6.º Ed., Áreas Editora, 2011, p. 352).
Por outro lado, nada impede que o interessado se conforme com a inércia da AT, e decida não reagir contenciosamente, simplesmente aguardando, que esta satisfaça o requerido, ainda que fora do prazo legal.
Sucede que, optando por esta última hipótese, e estando no âmbito de aplicação do regime jurídico previsto no art. 37.º do CPPT há que não olvidar que o prazo para a reclamação graciosa “conta-se a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida.”, o que significa que, até que ocorra a notificação ou seja entregue a certidão requerida, o prazo para deduzir reclamação graciosa não começar a correr.
Dito de outro modo, no âmbito do regime jurídico previsto no art. 37.º do CPPT, o prazo para deduzir reclamação graciosa apenas tem início com a notificação ou entrega da certidão, consequentemente, ao abrigo do regime previsto naquele preceito legal, é intempestiva a apresentação da reclamação graciosa sem que tenha ocorrido a notificação da entrega da certidão requerida, por ter sido apresentada antes do início do prazo (sobre a temática da intempestividade da impugnação por antecipação, vide, entre outros, Ac. do STA de 14/07/2010, proc. n.º 0375/10, de 12/10/2011, proc. n.º 0449/11).
Repare-se que, ainda que o interessado tenha optado por exercer a faculdade prevista no n.º 1 do art. 37.º do CPPT, e a AT não tenha satisfeito a sua pretensão dentro do prazo legal, aquele não fica impedido de deduzir reclamação graciosa nos termos do regime geral previsto no n.º 1 do art. 70.º do CPPT, mas nesse caso, terá de o fazer no prazo aí estabelecido a contar dos factos previstos no n.º 1 do art. 102.º do CPPT. Ou seja, está-se no âmbito do regime geral da contagem do prazo para deduzir reclamação graciosa e já não no regime especial previsto no art. 37.º do CPPT.
Agora, o que não pode suceder é que o interessado optando por nada fazer perante a inércia da AT em lhe satisfazer o requerido pretenda propor reclamação graciosa no prazo que bem lhe aprouver, pois tal pretensão não resulta da lei, nem é consentânea com o princípio da segurança jurídica.
Como vimos, o interessado encontra tutela jurisdicional efectiva para fazer valer os seus direitos. Se optar pelo regime facultativo previsto no n.º 1 do art. 37.º do CPPT, face à inércia da AT poderá reagir contenciosamente intimando-a passagem da certidão requerida, ou conformando-se, e então, há que cuidar em respeitar o prazo geral para deduzir reclamação graciosa previsto no n.º 1 do art. 70.º, do CPPT, ou, aguardar pela notificação ou emissão de certidão, fazendo valer o disposto no n.º 2 do art. 37.º do CPPT.
Aplicando o supra exposto ao caso dos autos, temos então que o Recorrente tendo requerido a passagem de certidão da fundamentação que foi omitida na notificação, optou por nada fazer relativamente à inércia da AT, que não lhe passou a certidão requerida.
Assim sendo, a reclamação graciosa não pode ser considerada tempestiva, face ao disposto no n.º 2 do art. 37.º do CPPT, porquanto o início do prazo para a deduzir ainda não começou a correr, uma vez “conta-se a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida.”.
Por outro lado, também é intempestiva a reclamação graciosa deduzida pelo ora Recorrente, considerando o regime geral previsto no n.º 1 do art. 70.º do CPPT, pois considerando que a data limite de pagamento voluntário da liquidação terminou no dia 03/01/2005 (alínea G) dos factos provados) e que a reclamação graciosa foi remetida ao serviço de finanças de Lisboa-11 em 16/09/2005, há muito havia decorrido o prazo legal, que à data era de 90 dias.
Face ao exposto, muito bem andou o Meritíssimo Juiz a quo, pelo que a sentença recorrida não enferma do erro de julgamento que o Recorrente invocou, e nessa medida, quanto a este fundamento, o recurso não merece provimento.
II. Invoca ainda o Recorrente que a reclamação graciosa poderia ainda ser considerada tempestiva por força do disposto no n.º 2 do art. 70.º do CPPT, considerando que o apuramento do rendimento tributável foi efectuado mediante avaliação indirecta fora das situações previstas no art. 87.º da LGT, o que constitui preterição de formalidade essencial – conclusões 8 a 13.
O Recorrente insiste ser falso que o apuramento do rendimento tributável tenha sido efectuado mediante avaliação directa, no entanto sem qualquer razão, pois no caso dos autos não foi apurado o rendimento com fundamento no disposto no art. 87.º da LGT, mas antes no disposto no art. 83.º, n.º 1 da LGT, considerando que não apresentou a declaração de IRS, nos termos do art. 65.º do CIRS.
Com efeito, o rendimento foi apurado com recurso a métodos directos, e nessa medida, bem andou o Meritíssimo Juiz a quo ao decidir que “[n]o que concerne a este ponto há, em primeiro lugar, que chamar à colação os artigos E) e F) dos factos provados, de onde resulta de forma clara que o Impugnante foi notificado da fixação da matéria colectável. Contudo, de tal notificação não consta a possibilidade de apresentação do pedido de revisão da matéria colectável nos termos do artigo 91º da LGT, pelo que haverá que aferir se tal formalidade era de facto legalmente devida.
Dispunha o artigo 65º do CIRS, na redacção vigente até 31/12/2005, o seguinte: (…)
Ora, a A.T., perante a falta de apresentação da declaração de IRS de 2000 por parte do Impugnante, notificou este para a apresentar no prazo de 15 dias, o que o Impugnante não concretizou.
Mantendo-se a omissão declarativa por parte do Impugnante, a A.T. nos termos do poder-dever que a lei lhe impõe, e utilizando os elementos ao seu dispor, em concreto, os valores declarados por aquele nas doze declarações de IVA apresentadas no ano de 2000, procedeu à fixação da matéria colectável, notificando previamente o Impugnante para efeitos do exercício do direito de audição.
Esta fixação, porque circunscrita aos valores declarados pelo Impugnante, consubstanciou uma forma de avaliação directa, uma vez que utilizou em exclusivo valores fornecidos à A.T. pelo contribuinte, não se estando perante qualquer uma das situações elencadas no artigo 87º da LGT fundamentadoras do recurso à aplicação de métodos indirectos.
O Impugnante vem invocar que a A.T. não apurou um valor real dos seus rendimentos, porquanto desconsiderou os valores de compras declarados nas mesmas declarações de IVA utilizadas pela A.T. apenas no que respeita ao valor das vendas.
No entanto, tal invocação é subsumível ao fundamento de errada quantificação do facto tributário, o qual é passível de afectar a legalidade da liquidação, o que significa que a desconsideração feita pela A.T. quanto ao valor das compras realizadas pelo Impugnante não transforma a avaliação da matéria colectável de directa em indirecta.
E assim sendo, então é de considerar que não havia lugar à notificação para efeitos de dedução do pedido de revisão da matéria colectável, estatuído no artigo 91º e ss. da LGT, não se verificando, em consequência, qualquer preterição de formalidade legal essencial. De resto, o próprio Impugnante abandonou na p.i. a invocação de tal preterição, apenas mantendo a invocação da falta de notificação da fixação da matéria colectável, sendo que, como supra se viu, não lhe assiste razão.
Não se verificando aquela preterição, não era aplicável o prazo de um ano estatuído no nº 2 do artigo 70º do CPPT na redacção à data, pelo que a reclamação foi correctamente indeferida por intempestividade na sua apresentação.”
Nenhum reparo há a fazer ao decidido, com o qual se concorda na íntegra, e nessa medida, também nesta parte, o recurso não merece provimento.
Pelo exposto, também relativamente a este fundamento, o recurso não merece provimento.
III. Por último, invoca ainda o Recorrente que a dívida já prescreveu, nos termos do disposto no art. 48.º, n.º 1 e 49.º, n.º, ambos da LGT – conclusões 14 a 20.
Apreciando.
Conforme a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem vindo reiteradamente a afirmar que, pese embora a prescrição não constitua fundamento de impugnação judicial, por não contender com a legalidade da liquidação, mas antes, com a sua exigibilidade, pode ser incidentalmente conhecida nesta forma processual, para se aferir da eventual inutilidade superveniente da lide (nesse sentido, entre muitos outros, Ac. do STA de 12/12/2006, 0955/06, 28/02/2007, proc. n.º 01017/06, de 02/05/2012, proc. n.º 01174/11, e de 10/12/2014, proc. n.º 0341/12).
Dito de outro modo, o conhecimento da prescrição, nestes casos, consiste em aferir se existe utilidade em se conhecer da invalidade de um acto que titula uma obrigação tributária que está extinta por prescrição (nesse sentido Ac. do STA de 02/05/2012, proc. n.º 01174/11).
In casu, considerando a intempestividade da impugnação judicial, não poderá ser apreciada a legalidade da liquidação (de acordo com as causas de pedir invocadas pela Impugnante, ora Recorrente), considerando que tal excepção obsta ao conhecimento do mérito da impugnação.
Assim sendo, não há que conhecer da prescrição para efeitos de aferir da eventual utilidade da lide, porquanto, a validade da liquidação não poderá ser apreciada face à verificação da excepção de caducidade do direito de acção.
Ou seja, não se coloca a questão de saber se é ou não útil conhecer da validade da liquidação, pois conforme supra exposto, não se poderá conhecer da validade da liquidação face à verificação daquela excepção.
Aliás, é jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Administrativo que a intempestividade de meio impugnatório usado pelo interessado implica a não pronúncia do tribunal no tocante às questões que tenham sido suscitadas na petição inicial, ainda que de conhecimento oficioso, na exacta medida em que a lide impugnatória não chega a ter o seu início - cfr., entre outros, os acórdãos proferidos em 21/05/2008, 3/12/2008, 11/02/2009 e 25/03/2009, 12/10/2011, nos processos nºs 293/08, 803/08, 802/08, 196/09, e 0440/11, respectivamente.
Em suma, verificada a excepção de caducidade do direito de acção em sede de impugnação judicial, não há que conhecer da prescrição para efeitos de aferir da eventual utilidade da lide, porquanto, a validade da liquidação (que constitui “a lide” da impugnação judicial) não poderá ser apreciada face à verificação daquela excepção.
Por conseguinte, também quanto a este fundamento, o recurso não merece provimento.
3Sumário do acórdão
- I.Requerida a notificação dos elementos omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, nos termos do disposto no art. 37.º, n.º 1 do CPPT, dentro do prazo legal, o início do prazo de reclamação graciosa [que está em discussão nos autos] não se conta nos termos do disposto no n.º 1 do art. 70.º do CPPT, mas a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida;
II. A AT deve satisfazer o requerido, no prazo de 10 dias, nos termos do disposto no art. 57.º, n.º 2 da LGT e art. 24.º, .º 2 do CPPT (ambos na redacção anterior à Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro);
III. Se a Administração Tributária não satisfizer a pretensão do interessado naquele prazo legal, então, o interessado pode lançar mão do meio processual acessório previsto no disposto no art. 146.º, n.º 1 do CPPT e nos artigos 104.º a 108.º do CPTA, de modo a obter satisfação do requerido, reagindo à inércia da AT, ou em alternativa procurar suprir por si próprio as deficiências, dirigindo-se aos serviços da AT e obtendo o necessário;
- IV.Se o interessado se conforma com a inércia da AT, não reagindo contenciosamente, não é tempestiva a reclamação graciosa apresentada sem que tenha ocorrido a notificação da entrega da certidão requerida, por ter sido apresentada antes do início do prazo (n.º 2 do art. 37.º do CPPT), não obstante, não fica impedido de deduzir reclamação graciosa nos termos do regime geral previsto no n.º 1 do art. 70.º do CPPT, mas nesse caso, terá de o fazer nos termos previstos nesse preceito legal;
- V.Não tendo sido apurado o rendimento com fundamento no disposto no art. 87.º da LGT, mas antes no disposto no art. 83.º, n.º 1 da LGT, não pode ser considerada tempestiva a reclamação nos termos do n.º 2 do art. 70.º do CPPT;
VI. A prescrição não constitui fundamento de impugnação judicial, por não contender com a legalidade da liquidação, mas antes, com a sua exigibilidade, mas pode ser incidentalmente conhecida nesta forma processual, para se aferir da eventual inutilidade superveniente da lide;
VII. Verificada a excepção de caducidade do direito de acção em sede de impugnação judicial, não há que conhecer da prescrição para efeitos de aferir da eventual utilidade da lide, porquanto, a validade da liquidação (que constitui “a lide” da impugnação judicial) não poderá ser apreciada face à verificação daquela excepção.
