22. Do Direito:
De acordo com a matéria das conclusões das alegações do seu recurso e que delimitam o seu objecto, a questão decidenda consiste em saber se tiveram lugar duas acções inspectivas ainda que só tenha sido produzido um único relatório e se ambas as inspecções tiveram carácter externo, onde não foram observados as formalidades que a lei prevê na execução de tais inspecções.
Antes, porém, cumpre conhecer da matéria de excepcionalidade suscitada pela recorrida nas suas contra-alegações e condensada nas conclusões 2ª a 9ª, nos termos das quais a recorrida considera que se impõe nestes autos a autoridade de caso julgado que a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria no âmbito do processo n° ...../...BELRA tem no âmbito dos presentes autos.
Ora, o caso julgado excepção peremptória, tem que obedecer aos requisitos do artigo 498 do Código de Processo Civil, mormente às três identidades neles previstas.
Só quando se verifique essa tríplice identidade é que não pode posteriormente, em qualquer outra acção, discutir-se ou apreciar-se os pressupostos -de facto ou de direito- enformadores da decisão anterior.
Uma vez que no processo n° ..../..BELRA não estava certamente em causa o mesmo tributo na mesma temporalidade, de sorte que não se verificava uma das identidades, qual seja, a da causa de pedir.
Quer isto dizer que o “caso julgado” formado com o trânsito de referida sentença não é também material, o que significa que o além decidido só tem força obrigatória dentro do processo e não fora dele, não impedindo que o mesmo ou outro Tribunal ou qualquer autoridade possa definir em termos diferentes o direito aplicável à relação material litigada e que não é idêntica à versada naqueles autos.
Teleologicamente, o que essencialmente se pretende com o caso julgado é que os tribunais e, por maioria de razão, as autoridades públicas e os particulares, respeitem ou acatem a decisão, não julgando de novo a questão ou contrariando os seus efeitos daquela.
É certo que o caso julgado tem limites, uns de carácter objectivo, outros de natureza subjectiva que decorrem dos termos em que está definida a excepção do caso julgado que pressupõe a repetição de uma causa (artº 497º, nº 1, do C.P.C. ) e sua identidade quanto aos sujeitos, pedido e causa de pedir ( artº 498º, nº 1 do C.P.C. ).
Seja como for, certo é que a eficácia do “caso julgado” se limita às partes (artº 674º do C.P.C.) pelo que se pode concluir que com aquele se visa evitar não a colisão apenas teórica de decisões, mas a contradição prática dos julgados, ou seja, a existência de decisões concretamente incompatíveis.
Assim, não ocorre a possibilidade de apreciar nestes autos a mesma questão por haver nexo de prejudicialidade em relação à decisão já proferida e que não foi objecto de recurso no mesmo processo, não sendo, pois, configuráveis desencontros ou incoerências entre as duas decisões.
Termos em que não se verifica a excepção suscitada pela recorrida.
Aquilatemos, então, se ambas as inspecções tiveram carácter externo, e, na afirmativa, se foram observados as formalidades que a lei prevê na execução de tais inspecções.
Na sentença recorrida, decidiu-se que apenas teve lugar uma acção inspectiva, e esta foi de nível externo, com a seguinte fundamentação:
“Esta inspecção foi realizada ao abrigo das ordens de serviço n°s OI.........; OI.......; OI....... e OI....... e foi concluída com a notificação do relatório elaborado em 5 de Maio de 2006.
A administração fiscal não notificou previamente a impugnante da sua realização por considerar que se tratou de uma inspecção interna, desobrigando-se assim do dever de notificação previsto no Artº 49/1 RCPIT.
Mas esta questão está longe de ser pacífica.
O procedimento de inspecção interno ocorre quando os actos de inspecção se efectuam exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos.
A inspecção é externa quando os actos se efectuam total ou parcialmente em instalações dos sujeitos passivos, demais obrigados tributários ou de terceiros (Art.° 13/c) e b) RCPIT).
Dir-se-á que toda a inspecção decorreu nos serviços da administração, o que logo lhe outorga carácter interno.
Só que esta inspecção foi precedida de uma diligência de recolha de informação nas instalações do sujeito passivo, informação essa que esteve na origem e fundamentação de todo o relatório.
Informação que só ficou disponível para a administração fiscal porque a recolheu junto do sujeito passivo, deslocando-se às instalações deste.
Assim, a dita inspecção «interna» não resultou de uma mera inspecção que analise a correcção formal dos documentos entregues e sua coerência com as declarações apresentadas (Neste sentido veja-se Martins Alfaro in "Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária", 2003, pp. 123.).
Se a inspecção se tivesse iniciado com a diligência de Agosto de 2005, nenhumas dúvidas haveria de que tratava de uma inspecção externa. Iniciou-se nas instalações do sujeito passivo, com informação relevante obtida nas instalações deste, pelo que imediatamente caía na previsão da alínea b) do Art° 13 RCPIT -inspecção externa.
Só porque esta fase não foi integrada na inspecção se pôde apelidar como procedimento de recolha de informação.
O que permitiu a qualificação da inspecção posterior como «inspecção interna».
Mas em que é que difere a recolha da informação tal como foi designada pela administração fiscal, e uma acção de fiscalização -externa -na qual são verificados os registos informáticos do contribuinte?
Ora, a qualificação do procedimento como inspecção interna, ou externa, não depende do arbítrio da administração fiscal. Obedece a critérios específicos, os quais validam, ou não, a designação escolhida.
Chegados aqui, a questão coloca-se, então, em saber se o procedimento de recolha de informação, realizado em 18 de Agosto de 2005, teve apenas este objectivo, ou deu antes início a uma acção de inspecção. Externa.
E se deu início à inspecção externa, parece claro que deveria ter sido notificado previamente ao sujeito passivo (Art° 49/1 RCPIT).
Só a acção de inspecção que tenha por objectivo a consulta, recolha e cruzamento de elementos não carece de ordem de serviço (Art° 46/4,a) RCPIT) nem de notificação prévia, tal como prevê o Art° 50/1,a) RCPIT, precisamente porque ela visa, apenas, isso e nada mais (Este procedimento visa apenas a consulta, recolha ou cruzamento de documentos como expressamente se menciona no Art.° 50/1,a) RCPIT).
Assim, de duas uma. Ou os elementos recolhidos pela administração fiscal em 18 de Agosto não davam origem à fundamentação do verdadeiro e próprio procedimento inspectivo (parafraseando a Exma. Representante da Fazenda Pública no art° 11 da douta contestação), consubstanciando mera recolha de elementos informativos, ou davam.
Se não davam, mantinha-se o seu carácter de mera recolha de informação; mas se davam, isto é, se eram aptos a fundamentar as correcções à matéria tributável, não se podem considerar mera informação, antes constituiriam início da inspecção.
E assim sendo, deveria ter sido notificada previamente ao sujeito passivo.
Na perspectiva da administração fiscal, o procedimento de 18/8/2005 não se orientou para a identificação de eventuais infracções e análise de contabilidade da impugnante de modo a que pudessem resultar correcções à matéria tributável (Art° 8 da douta contestação).
Não orientou?
Em face do conteúdo do relatório e dos fundamentos que serviram de base às correcções efectuadas, não é possível dizer-se que o procedimento de 18 de Agosto de 2005 visou apenas a recolha de informação. Não visou; na verdade, foi muito mais do que isso, pois foi nessa informação que se fundamentou toda a acção inspectiva.
O que resulta dos autos é precisamente uma sequência de inspecção iniciada com o procedimento de 18/8/2005, que manifestamente se orientou para a identificação de eventuais infracções e análise de contabilidade da impugnante de modo a que pudessem resultar correcções à matéria tributável. Deste modo, deve concluir-se que:
O procedimento de 18 de Agosto de 2005 não foi apenas de recolha de informação;
O procedimento de 18 de Agosto de 2005 deu início à inspecção realizada ao sujeito passivo;
Essa inspecção revestiu carácter externo;
E não foi notificada ao sujeito passivo,
Prolongando-se por período superior ao prazo previsto na lei (Art° 36 nº 2 RCPIT).
Sem qualquer despacho de prorrogação.
Estes factos -falta de notificação prévia da inspecção externa e inspecção prolongada para além do prazo geral sem prorrogação- determinam a anulabilidade dos liquidações emergentes do procedimento (Art.° 135 do CPA).”
A recorrente FP defende que, no caso em análise, houve lugar a dois procedimentos de inspecção, um primeiro de carácter externo e um segundo, considerado pela ERFP como aquele que deu origem à liquidação impugnada, de carácter interno, defendendo que ambos são legais.
A impugnante e ora Recorrida não concorda com tal entendimento, antes partilhando do entendimento do Meritíssimo Juiz a quo segundo o qual se trata no presente caso de um único procedimento de inspecção, o qual teve início com uma diligência de recolha de informação nas instalações da ora Recorrida. E, ainda que assim não se entendesse e se considerasse que se tratava de dois procedimentos de inspecção distintos, conforme entende a ERFP, os mesmos têm carácter externo e ambos são ilegais.
Sufraga-se o entendimento expresso na sentença.
Na verdade, nos termos do disposto no art° 13° do referido RCIT, quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em:
- a)Interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos;
- b)Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.(1)
Ora, como se salienta na sentença recorrida, em face do conteúdo do relatório e dos fundamentos que serviram de base às correcções efectuadas, não é possível dizer-se que o procedimento de 18 de Agosto de 2005 visou apenas a recolha de informação, antes se podendo afirmar que foi muito mais do que isso, pois foi nessa informação que se fundamentou toda a acção inspectiva.
Com efeito, patenteiam os autos que houve uma sequência de inspecção iniciada com o procedimento de 18/8/2005, que se orientou para a identificação de eventuais infracções e análise de contabilidade da impugnante de modo a que pudessem resultar correcções à matéria tributável.
Impõe-se, por isso, concluir que o procedimento de 18 de Agosto de 2005 não foi apenas de recolha de informação, antes tendo dado início à inspecção realizada ao sujeito passivo, a qual revestiu carácter externo.
E visto que não foi notificada ao sujeito passivo e se prolongou por período superior ao prazo previsto na lei (Art° 36 nº 2 RCPIT), sem qualquer despacho de prorrogação, tal configura um vício gerador de anulabilidade das liquidações baseadas em tal procedimento (Art° 135 do CPA).
Termos em que improcedem as atinentes conclusões de recurso, prejudicadas ficando as demais questões neles suscitadas.
4-Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Lisboa, 09/12/2008
(Gomes Correia)
(Eugénio Sequeira)
(Manuel Malheiros)
() Cfr. nesse sentido o Acórdão do TCA de 04-11-2003, tirado no Recurso nº07464/02 e de que foi relator o 1º adjunto desta formação,
