07497/14.0BCLSB - Supremo Tribunal Administrativo

- Relatório – Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – AA, com os sinais dos autos, vem, ao abrigo do disposto no artigo 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 29 de maio de 2014, que concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença do TAF de Castelo Branco que julgara procedente a impugnação judicial por si deduzida contra liquidações de IVA relativas aos anos de 1997 e 1998 e respectivos juros compensatórios, anulando a sentença recorrida por excesso de pronúncia e, em substituição, julgando totalmente improcedente a impugnação. O recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões (que passamos a enumerar): 1. Questão em causa: Basta a insuficiência e a inexatidão de elementos contabilísticos para se poder recorrer à avaliação indireta ou é também necessário a demonstração de que não é possível determinar o rendimento real com recurso à avaliação direta? 2. Com o devido respeito por opinião contrária, trata-se de uma questão que pode fundamentar um recurso de revista contemplado no artigo 150.º do CPTA, pelo seu carácter excepcional. 3. Efectivamente trata-se de uma questão de importância fundamental e resulta da sua relevância jurídica e social, aquela entendida não num plano meramente teórico mas prático em termos da utilidade jurídica da revista; e esta, em termos da capacidade de expansão da controvérsia de modo a ultrapassar os limites da situação singular. Por outro lado, «a melhor aplicação do direito» há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros, em termos de garantia de uniformização do direito. 4. Efetivamente, o acórdão recorrido, sinteticamente, considerou que a falta, inexatidão e outras anomalias de elementos contabilísticos eram suficientes para se poder recorrer à avaliação indireta. Mas serão suficientes esses argumentos ou seria necessário a demonstração de que não era possível determinar o rendimento real com recurso à avaliação direta? 5. Em nossa opinião, não basta que haja omissões e inexatidões nos elementos da contabilidade para se poder recorrer à avaliação indireta uma vez que é também necessária a demonstração de que não é possível determinar o rendimento real com recurso à avaliação direta. 6. A lei exige que se demonstre essa impossibilidade, nomeadamente nos arts 83° , 85° , 87° , 88° e 90° da LGT e 104° da CRP. 7. Concorda-se com decisão da 1.ª instância, quando refere, para além do mais: "O sistema fiscal português é hoje delineado com base no princípio da tributação pelos rendimentos reais e no que respeita ao IRS com base na capacidade contributiva sendo que, é a própria Constituição da República Portuguesa que enuncia este princípio no art. 104, n°1. "(...) "Certo é, que é neste contexto jurídico-factual, que surge a avaliação indireta como forma de avaliação subsidiária dos rendimentos, ou dos bens sujeitos a tributação, conforme prevêem hoje os artigos 83° e 85° da LGT , impondo-se a sua aplicação sempre que a avaliação direta não for possível, numa lógica de razoabilidade." "Atento tudo o que vai dito é certo que o legislador escolheu de forma preferencial a avaliação directa, elegendo-a, a partir da reforma de 1989 (que abandonou em definitivo a tributação regra por rendimentos normais) como a forma adequada ao cálculo dos rendimentos a tributar. " (1..) "Note-se porém, o que decorre do que se explanou, que a existência de fuga ao pagamento de impostos, não resulta sem mais na aplicação de métodos indiretos, que não são uma sanção a um comportamento, mas tão só uma forma de cálculo, já que a subtração ao pagamento de impostos consequente da subtração de declaração de rendimentos tributáveis, pode ser (e muitas vezes é) ainda corrigida através do cálculo do imposto por via da avaliação directa. Tal acontece sempre que, não obstante a situação de facto que originou o desvio no valor das declarações em relação ao valor real, seja ainda possível a determinação do valor dos rendimentos omitidos. (...) De seguida a sentença da 1ª instância analisa, laboriosamente, cada um dos argumentos invocados pela AF e demonstra que nenhum deles impossibilitava a avaliação direta dos rendimentos do impugnante e conclui: "Analisados os argumentos da AT, conclui-se que muito embora seja possível concluir que a contabilidade comportava vícios vários, o que é suficiente para arredar a presunção de verdade das declarações, o certo é que a AT não demonstrou que não fosse ainda possível determinar o rendimento real do impugnante com recurso à avaliação direta, conforme vem fundamentada a presente pretensão anulatória do impugnante..." Efetivamente, a sentença deste TCA sul não analisou nem contraditou os argumentos da sentença da 1ª instância que a levaram a concluir que os argumentos invocados pela AF não impossibilitavam a avaliação direta dos rendimentos do impugnante, limitando-se esta sentença deste TCA a concluir que as anomalias detetadas justificam o recurso aos métodos indiretos, o que está em contradição com a seguinte jurisprudência que exige que se demonstre que as anomalias impossibilitam a avaliação direta, nomeadamente a constante do "Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, n.° 361/04, de 29-03-2005, cujo sumário se transcreve : Impugnação judicial - Métodos indiciários - Impossibilidade de quantificar directamente a matéria tributável I - Nos casos em que o contribuinte, por dolo ou negligência, não forneça à AT os elementos necessários à liquidação do imposto, ou os elementos fornecidos se revelem inexactos, e se verifique a impossibilidade de calcular com exactidão a matéria tributável (com base em elementos objectivos, como a contabilidade e respectiva documentação), a lei permite que a AT possa avaliá-la indirectamente, ou seja, com base em indícios, presunções ou outros elementos de que disponha. II - Nesses casos, impõe-se à AT demonstrar, não só a verificação de anomalias e incorrecções na contabilidade, mas também que estas inviabilizam a determinação directa da matéria tributável (cfr. arts. 51.° e 52.° do CIRC e do CPT , em vigor à data (ver actual art.° 88.º da LGT ). III - Não referindo a AT o motivo por que está impossibilitada de apurar a matéria tributável por métodos directos, não está legitimada a lançar mão dos métodos indirectos, não lhe sendo permitido, sob pena de intolerável inversão do iter procedimental legalmente imposto, começar por quantificar a matéria tributável com recurso a métodos indiciários para, depois e com base na divergência entre os resultados a que chegou e os declarados pelo contribuinte, concluir pela verificação do pressuposto da alínea d) do art.° 51.º n.° 1, do CIRC." 2 – Não foram apresentadas contra-alegações. 3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA não emitiu parecer sobre a admissão do recurso, reservando o seu parecer para o caso de o recurso de revista vir a ser admitido. 4 – Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão recorrido (fls. 208 a 221, na numeração aposta no acórdão sindicado). Cumpre decidir da admissibilidade do recurso. - Fundamentação – 5 – Apreciando. 5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista. O presente recurso foi interposto subsidiariamente a um recurso por oposição de acórdãos, entretanto julgado, e admitido como recurso de revista ao abrigo do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). CPPT – cfr. Despacho de fls. 432 do SITAF, datado de 29 de setembro último. Haverá, pois, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º CPPT (correspondente ao artigo 150.º n.º 5 do CPTA). Dispõe o artigo 285.º do CPPT , na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”: 1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. 2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual. 3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado. 4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. 5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias. 6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário. Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso. E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.». Vejamos, pois. O acórdão do TCA Sul sob escrutínio concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública de sentença do TAF de Castelo Branco que julgara totalmente procedente impugnação judicial deduzida contra liquidações de IVA e juros compensatórios relativas aos anos de 1997 e 1998. O acórdão julgou verificada nulidade por excesso de pronúncia da sentença no que respeitava ao IVA decorrente de “correcções técnicas”, porquanto estas haviam também sido anuladas sem que tivessem sido especificamente impugnadas pelo contribuinte. Conhecendo em substituição, o acórdão julgou totalmente improcedente a impugnação no entendimento de que «(…) contrariamente ao decidido no tribunal a quo as "imperfeições" detectadas na contabilidade não são meras imperfeições contabilísticas mas verdadeiras anomalias que impedem o apuramento da matéria colectável por recurso à avaliação directa. // Estava, pois, justificado o recurso à avaliação indirecta, o que tanto basta para se concluir que a sentença padece de erro de julgamento e, consequentemente, deve ser revogada e substituída por segmento decisório que julgue totalmente improcedente a impugnação.». Com o presente recurso de revista pretende o recorrente que este Supremo Tribunal conheça da questão, que alega justificar a admissão do recurso, de saber se Basta a insuficiência e a inexatidão de elementos contabilísticos para se poder recorrer à avaliação indireta ou é também necessário a demonstração de que não é possível determinar o rendimento real com recurso à avaliação direta. Ora, contrariamente ao alegado, entendemos que manifestamente não se justifica a admissão do recurso, pois o TCA não disse em parte alguma, nem podia dizê-lo sob pena de violação de lei, não ser necessário que as insuficiências e inexatidões dos elementos contabilísticos inviabilizem o recurso à avaliação directa para que a avaliação directa tenha lugar. O que disse, isso sim, é que, in casu, e atenta a prova produzida, as "imperfeições" detectadas na contabilidade não são meras imperfeições contabilísticas mas verdadeiras anomalias que impedem o apuramento da matéria colectável por recurso à avaliação directa - cfr., acórdão, a fls. 228/229 -, razão pela qual esta se tem por justificada. Nada há a censurar ao decidido que justifique a admissão de recurso, atento, além do mais, que a reapreciação da matéria de facto não cabe a este Supremo Tribunal e que o erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser, em regra, objeto de revista (cfr. os números 4 do artigo 285.º do CPPT e 150.º do CPTA). Assim, contrariamente ao alegado, não se justifica a admissão da revista, que não será admitida. - Decisão - 6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista, por não se verificarem os respectivos pressupostos legais. Custas do incidente pelo recorrente. Após trânsito, remeta ao TCA Sul para apreciação das nulidades também arguidas a título subsidiário - cfr. requerimento de interposição dos recursos, a fls. 233 do SITAF -, se a tal nada mais obstar. Lisboa, 11 de Janeiro de 2023. - Isabel Marques da Silva (Relatora) - Francisco Rothes - Aragão Seia.