4318/00 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. A lei autoriza que o apuramento do IVA devido se faça através do uso de métodos presuntivos quando se demonstra «sem margem para dúvidas» que foram praticadas «omissões ou inexactidões no registo e na declaração» impeditivas do conhecimento das operações que o sujeito passivo realmente efectuou e que inviabilizam a comprovação directa e exacta da matéria tributável, pois só então se mostra legitimidada a tributação em imposto sobre o valor acrescentado «com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou» (cfr. arts. 82º e 84º do CIVA e 81º do CPT ).

2. Cabe à AF o ónus de provar os pressupostos da tributação por estimativas ou presunções, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aquele método se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, isto é, factos concretos e objectivos, suficientemente capazes de conduzir à decisão de tributação por esse método, o que traduz a necessidade de fundamentação substancial do acto.

3. A lei impõe, ainda, a necessidade de fundamentação formal do acto (art. 21º do CPT) com vista a possibilitar um conhecimento concreto da sua motivação, ou seja, das razões que determinaram o órgão a actuar como actuou, de modo a que um destinatário normalmente diligente, colocado naquela concreta situação, fique em condições de conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo do autor do acto.

4. Demonstrados os pressupostos da tributação por presunções, a subsequente liquidação do imposto goza da presunção da legalidade, pelo que se opera, a partir daí, uma inversão material do ónus da prova, passando a competir ao contribuinte o ónus de prova da ilegitimidade do acto.

5. Na determinação da matéria tributável por presunções há que partir de dados disponíveis para apurar a realidade que a contabilidade oculta, utilizando elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias do contribuinte e da actividade que desenvolve, conduzem à extrapolação dos factos desconhecidos.

6. Caberá, então, àquele a quem o método é oposto o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é errado ou ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.

Acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:

RE, com os demais sinais dos autos, recorre para este T.C.A. da sentença proferida pelo Mmº Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa que julgou improcedente a impugnação que deduzira contra a liquidação adicional de IVA relativa ao exercício de 1991 e respectivos juros compensatórios.

Nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões:

1) - A liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado resultou da correcção efectuada aos elementos da contabilidade da recorrente através do recurso à aplicação de métodos indiciários.

2) - Aquela correcção assenta em opiniões e juízos de valor e não em quaisquer elementos concretos que o agente fiscalizador tenha apurado.

3) - Em qualquer sector da actividade económica são distintas as margens de comercialização das empresas que nele se inserem, porque dependem da especificidade da sua própria actividade e das características do mercado.

4) - Qualquer presunção, num Estado de Direito, pode ser ilidida.

5) - As afirmações da administração fiscal devem ser fundamentadas e não basear-se em juízos ou opiniões.

6) - Os arts. 120º e 121º do CPT determinam a anulação do acto impugnado se, da prova produzida, resultar fundada dúvida sobre a existência e quantificação do acto tributário.

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Não foram apresentadas contra-alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público pronunciou-se pelo improvimento do recurso por considerar, em suma, que se verificavam os pressupostos para a aplicação dos métodos indiciários e que a margem de comercialização considerada na quantificação da matéria tributável correspondia ao exercício de um poder de discricionariedade técnica que não fora eficazmente questionado pelo recorrente, o qual não teria, assim, ilidido a presunção de legalidade do acto tributário, abrangendo os seus pressupostos de facto, nem cumprido o ónus de prova dos factos constitutivos do alegado direito à anulação do acto tributário impugnado de harmonia com o disposto no art. 342º nº 1 do Código Civil.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

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ENQUADRAMENTO FACTUAL

Na sentença recorrida deu-se como provada a seguinte matéria de facto:

1. No ano de 1991 a impugnante encontrava-se colectada, na RF do 8º BF de Lisboa, em IRC, pelo exercício da actividade de comércio por grosso de bebidas alcoólicas – CAE 051341;

2. Em cumprimento da ordem de serviço nº 70017, de 28/6/96, a impugnante foi submetida a diligência externa de fiscalização, por parte dos competentes serviços da AF, em resultado da qual foi, em 17/7/96, produzido o relatório junto a fls. 170 e segs. destes autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido;

3. No decurso da fiscalização referida em 2. foi verificada a existência de omissões de documentos de venda emitidos pela impugnante, designadamente as vendas a dinheiro identificadas pelos respectivos números de ordem a fls. 171, não tendo sido possível determinar o montante dos proveitos não escriturados;

4. Mais se apurou que em 31/12/91 fora efectuado um lançamento em conta de um dos sócios, no montante de 92.700.000$00, por contrapartida de caixa, e que teve por finalidade a anulação do saldo credor de caixa cifrado em 92.563.432$00;

5. A operação referida em 4. apresentava-se registada com base no documento interno da impugnante, intitulado “Verbete de Lançamento” e fotocopiado a fls. 185;

6. Com relação à mesma data de 31/12/91, verificou-se, ainda, a contabilização na conta “268999-Contas a Regularizar” por débito da conta de bancos no total de 97.453.814$00;

7. A operação referida em 6. apresentava-se registada/contabilizada com base em documentos internos da impugnante, intitulados “Verbete de Lançamento” tais como os fotocopiados a fls. 186/191;

8. A contabilidade da impugnante, para o exercício de 1991, revelava uma margem de comercialização de 6,9%;

9. Em face das omissões e irregularidades contabilísticas aludidas nos itens 3. a 7., a técnica responsável pela fiscalização procedeu à determinação do lucro tributável desta, com relação ao exercício de 1991, pelo recurso a métodos indiciários, nos termos dos arts. 51º e 52º do CIRC, considerando o montante de 97.453.814$00 a título de vendas omitidas, a coberto da utilização de uma margem de comercialização de 17,24%;

10. Posta a conclusão pela omissão de vendas e em função do valor a tal título apurado, foi efectuada correcção, em sede de IVA, nos termos do art. 82º do CIVA, tendo sido apurado, proporcionalmente às vendas declaradas pela impugnante, para o ano de 1991, imposto por liquidar e não entregue no montante de 21.868.635$00;

11. Por ofício datado de 26/7/96 da RF do 8º BF de Lisboa, foi a impugnante notificada da liquidação adicional de IVA no valor de 21.868.635$00, acrescido de juros compensatórios;

12. No seguimento desta notificação, em 30/8/96, a impugnante apresentou reclamação dirigida à Comissão de Revisão nos termos e para os efeitos do art. 84º do CPT, a qual veio a ser parcialmente deferida, por decisão tomada por maioria, tendo sido considerado em falta imposto (IVA) no valor de 19.542.146$00, apontando-se, além do mais, a taxa de comercialização de 13,9%;

13. Em 18/10/96 a impugnante foi notificada do teor da decisão aludida em 12. e, ainda, da liquidação adicional de IVA relativa ao ano de 1991, no valor de 19.542.146$00, acrescido de juros compensatórios no montante de 18.287.772$00, totalizando a dívida 37.829.918$00, com termo do prazo de cobrança voluntária em 4/11/96;

14. A impugnante, no ano de 1991, era representante de diversos produtores e importadores de bebidas alcoólicas, nomeadamente da Seagram Portugal (Sandeman & Cª, S.A.), da Sileno, Ldª e da Martini e Rossi, Ldª, angariando clientes e encomendas dos produtos por estas comercializados;

15. As empresas identificadas em 14. facturavam os produtos à impugnante, entregando directamente aos clientes angariados por esta as mercadorias, aos quais, posteriormente, a impugnante facturava os montantes que cobrava;

16. Para além das transacções do tipo das indicadas em 14. e 15., a impugnante vendia a retalho e por grosso produtos que possuía em armazém;

17. No ano de 1991, a impugnante tinha ao seu serviço, pelo menos, três empregados.

Ao abrigo do disposto no art.712º do CPC, fixa-se, ainda, a seguinte matéria de facto que igualmente se mostra provada:

18. No relatório da fiscalização referido em supra 2. consta, com interesse, o seguinte:

«1.2. Omissões e inexactidões verificadas na visita de fiscalização.

1.2.1. A existência de omissões dos documentos de venda emitidos pelo contribuinte, designadamente as vendas a dinheiro nºs (...).

1.2.2. Em 31/12/91 foi efectuado um lançamento na conta do sócio, no total de no montante de 92.700.000$00, por contrapartida de caixa, conforme documento interno nº 16 do qual se junta fotocópia (anexo 8 a 10) e que teve por finalidade a anulação do saldo credor de caixa que se cifrava em 92.563.432$00, conforme fotocópia do extracto que se junta (anexo 9).

1.2.3. Verificou-se ainda a contabilização na conta “268999-Contas a Regularizar” por débito da conta de bancos no total de 97.453.814$00, tendo como únicos documentos de suporte verbetes de lançamento dos quais se juntam fotocópias (anexos 11 a 17) e que em minha opinião mais não são do que recebimentos de vendas feitas “por fora”, tanto mais que a margem de comercialização revelada pela contabilidade é de 6,9% e a margem do sector da actividade é de 16,14.

Pelo exposto, a determinação do lucro tributável irá ser efectuada por aplicação do art. 52º do CIRC, conforme o estipulado no art. 51º do mesmo diploma legal.

Como foi referido anteriormente, o débito a Bancos por documentos internos e por contrapartida de uma conta “268999-Contas a Regularizar” no total de Esc. 97.453.814$00, leva-me a concluir que se refere ao valor omitido em vendas, pelo que será de considerar como correcção às mesmas o referido valor.

Este valor perece-me justo e está de acordo com a realidade, dado que a margem de comercialização revelada pela contabilidade é de 6,9% e a do sector de actividade para o ano de 1991 é de 16,14% e a encontrada após esta correcção cifra-se em 17,24%.»

19. Dá-se aqui por reproduzido o teor da reclamação para a CR referida em supra 12, documentada a fls. 48/51 dos autos e onde a contribuinte contesta os pressupostos que determinaram o recurso aos métodos indiciários, defendendo a inexistência de qualquer irregularidade ou omissão na sua contabilidade;

20. Na acta da Comissão de Revisão consta, com interesse, o seguinte:

«A Comissão, em face da reclamação apresentada, do processo individual do contribuinte e dos demais elementos de informação integrados no processo ao seu dispor:

Deliberou, por maioria, relativamente ao imposto que foi fixado por métodos indiciários e objecto de reclamação, pela forma seguinte:

Exercício de 1991 – fixado em 21.868.635$99, seja alterado para 19.542.146$00.

DECISÃO FUNDAMENTADA DA COMISSÃO

Os argumentos que levaram à fixação dos métodos indiciários , nomeadamente os suprimentos do sócio- -gerente de 92.700.000$00 para suprir saldos credores de Caixa e a contabilização de 97.453.514$00 a crédito da conta 26.8 por débitos de diversas contas, nomeadamente bancos, atestam que a contabilidade não merece confiança; A c/corrente do sócio-gerente atinge no ano de 1991 o valor de 227.238.429$00 a seu favor resultante de saldos credores de vários anos. Por este facto achamos que o contribuinte deve ser tributado, por omissão nas vendas, e julgamos mais aderente à realidade para demonstração do V.N. da empresa a utilização dos racios do sector, ou seja, uma margem bruta de 13,9%, de acordo com os dados oficiais conforme o citado a página 2 da informação. Pelos factos descritos, o volume total das vendas presumidas baixará 1.091.161.928$00 em relação ao valor presumido no exame, calculado da seguinte forma (...)» - cfr. fls. 161/166.

* * *

ENQUADRAMENTO LEGAL

Na impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IVA referente ao exercício de 1991 e respectivos juros compensatórios, a ora recorrente havia invocado a ilegalidade do recurso aos métodos indiciários (por inexistência dos respectivos pressupostos legais), a falta de fundamentação da decisão de utilização desse métodos e da margem de comercialização considerada na determinação da matéria tributável presumida e, ainda, a errónea quantificação dessa matéria (por erro da margem bruta de comercialização considerada).

A sentença recorrida julgou improcedente a impugnação, no entendimento de que se verificavam os pressupostos legais para a tributação por estimativas, se encontrava fundamentada a decisão de recorrer a esses métodos e o critério utilizado (isto é, a margem de comercialização de 13,9% considerada na quantificação) e que não se verificava o vício de errónea quantificação dado que a impugnante não lograra provar que a margem de comercialização emergente da sua contabilidade (6,9%) correspondesse à realmente praticada.

Insurgindo-se contra essa decisão, veio a impugnante dela recorrer, insistindo na verificação dos vícios que apontara ao acto impugnado, pelo que cumpre apreciar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento que a recorrente lhe imputa.

Começando pela análise da questão relativa aos pressupostos que permitem o recurso aos métodos indiciários e à fundamentação da decisão de recorrer a esses métodos, importa salientar que o acto de fixação dos valores que serviram de suporte à liquidação impugnada foi a deliberação da Comissão de Revisão consubstanciada na acta cujo teor consta do ponto 20 do probatório, pelo que será à sua luz que importa aferir da legalidade do recurso àqueles métodos e da suficiência da sua fundamentação.

Na sequência do princípio da declaração no apuramento da matéria tributável que vigora no nosso ordenamento jurídico e que leva a presumir a veracidade dos elementos declarados caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (arts. 76º e 78º do CPT), vem o art. 82º do CIVA permitir que o Chefe da RF proceda à rectificação das declarações quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, embora só lhe seja autorizado proceder à tributação com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou se demonstrar, sem margem para dúvidas, que a contabilidade do sujeito passivo não é merecedora de credibilidade (nº 4 do art. 82º).

Assim, só no caso de a AF demonstrar, sem margem para dúvidas, através do controle efectuado, que a contabilidade do sujeito passivo não é merecedora de credibilidade, por conter omissões, erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte, lhe é permitido proceder à tributação com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou (nº 4 do art. 82º).

Porém, não são quaisquer omissões, erros ou inexactidões que determinam a tributação por estimativas, sendo necessário que essas irregularidade afectem a credibilidade da contabilidade/escrita do sujeito passivo por, em seu resultado, esta não exprimir a exacta situação patrimonial, inviabilizando a confirmação dos factos e valores declarados, isto é, impedindo o conhecimento das reais operações efectuadas e da exacta matéria tributável do sujeito passivo.

Razão porque cabe à AF o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aquele método se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, isto é, indicando factos concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto por esse método, o que traduz, ainda, a necessidade de fundamentação substancial ou material do acto (caracterizada pela enunciação de motivos concretos aptos a suportar uma decisão legítima de fundo).

Fundamentação esta que se impõe no caso de recurso a presunções, por não poder haver lugar a qualquer subjectividade, sendo necessário que a AF especifique os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e que indique os critérios utilizados na sua determinação (art. 81º do CPT e 82º do CIVA), fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições.

Por outro lado, porque a fundamentação dos actos tributários tem de possibilitar um conhecimento concreto da sua motivação, ou seja, das razões que determinaram o órgão a actuar como actuou, de molde a permitir que um destinatário normalmente diligente, colocado naquela concreta situação, fique em condições de conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo do autor do acto, de modo a que possa perceber as razões por que se decidiu naquele sentido e não noutro qualquer, a lei impõe a necessidade de fundamentação formal do acto (art. 21º do CPT).

Tal fundamentação deve ser expressa (através da sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, clara (permitindo que através dos seus termos se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (possibilitando um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, das razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou) e congruente (de modo a que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão).

Como se refere no Acórdão deste TCA de 23/02/99, no Rec. nº 506/98, publicado na “Antologia de Acórdãos”, ano II, nº 2, pág. 291, «a fundamentação do acto constitui um meio importante para a realização do princípio da verdade material ao obrigar a Administração a aprofundar as razões da sua conduta, a buscar a conformidade completa entre o direito e a realidade, na consideração de que a realização do interesse público exige o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei. (...) A fundamentação é ainda relevante para a apreciação contenciosa da legalidade do acto, pois é face aos motivos determinante do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência ou não de diversos vícios ...».

Assim, no que toca à funcionalidade do dever de fundamentação, no plano das situações concretas, o que interessa indagar é se, como o acto foi praticado, se torna impossível ou particularmente difícil, ao interessado, saber as suas razões e fundamentos por forma a poder tomar uma decisão, plenamente consciente, quanto à necessidade e vantagem de aceitar ou impugnar o acto. (cfr. o preâmbulo do Dec. Lei nº 256-A/77, de 17 de Junho).

No caso vertente, verifica-se que a fiscalização lavrou informação no sentido de que a impugnante teria omitido proveitos à sua contabilidade, pois que lhe foram detectadas omissões de documentos de venda (cfr. pontos 2º/3º e 18º do probatório). Sendo tal facto, por si só, suficiente para concluir que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, ou seja, que a contabilidade não merecia credibilidade e para afirmar a impossibilidade de comprovar e quantificar directamente o volume de negócios da impugnante, estaria, por isso, autorizado o recurso a estimativas ou presunções.

Quanto às restantes circunstâncias apontadas no relatório da fiscalização (pontos 4º a 7º e 18º do probatório), funcionaram como factores indiciantes/confirmativos dessa omissão de proveitos e da falta de credibilidade da contabilidade da impugnante, sendo simultaneamente utilizadas pela técnica da fiscalização como índices quantificadores do volume de negócios omitido, pois tal como ficou expresso no relatório da fiscalização, a verba de 97.453.814$00 debitada a bancos por contrapartida da conta “268999-Contas a Regularizar” corresponderia ao valor omitido em vendas, valor que estaria «de acordo com a realidade, dado que a margem de comercialização revelada pela contabilidade é de 6,9% e a do sector de actividade para o ano de 1991 é de 16,14% e a encontrada após esta correcção cifra-se em 17,24%.».

E a Comissão de Revisão manteve esses elementos como pressupostos determinantes do recurso a estimativas ou presunções ao decidir que «Os argumentos que levaram à fixação dos métodos indiciários, nomeadamente os suprimentos do sócio-gerente de 92.700.000$00 para suprir saldos credores de Caixa e a contabilização de 97.453.514$00 a crédito da conta 26.8 por débitos de diversas contas, nomeadamente bancos, atestam que a contabilidade não merece confiança; A c/corrente do sócio-gerente atinge no ano de 1991 o valor de 227.238.429$00 a seu favor resultante de saldos credores de vários anos. Por este facto achamos que o contribuinte deve ser tributado, por omissão nas vendas, e julgamos mais aderente à realidade para demonstração do V.N. da empresa a utilização dos racios do sector, ou seja, uma margem bruta de 13,9%, de acordo com os dados oficiais conforme o citado a página 2 da informação».

Esta decisão especifica as concretas razões que justificaram o desatendimento parcial da reclamação do contribuinte, revelando de forma suficiente, expressa e congruente, o percurso cognoscitivo e valorativo que conduziu à conclusão sobre a falta de credibilidade da contabilidade e omissão de vendas, dando a conhecer os pressupostos de facto que levaram a AF a decidir-se pela tributação presuntiva, permitindo que a impugnante viesse discutir a existência e relevância dos factos considerados e que o tribunal pudesse apreciar a verificação dos vícios que esta imputa ao acto impugnado, pelo que se tem de considerar o acto como formalmente fundamentado.

A divergência da impugnante no tocante aos factos mencionados e respectiva valoração para efeitos de tributação por presunções apenas releva para efeitos de alegação de vício de erro sobre os pressupostos e de falta de fundamentação substancial do acto mas não, seguramente, em sede de insuficiência de fundamentação formal.

Mas também quanto à questão da insuficiente fundamentação substancial do acto e da falta de pressupostos para o recurso aos métodos presuntivos, carece de razão a recorrente, já que a motivação aduzida pela CR assentou em dados concretos, objectivos, racionais e suficientemente capazes de conduzir à decisão que foi tomada, não se tendo alicerçado em meras suspeitas ou suposições com defende a recorrente.

Na verdade, as omissões e inexactidões detectadas são aptas a descridibilizar a contabilidade e os resultados declarados e a impedir o conhecimento das reais operações efectuadas e da exacta matéria tributável da recorrente, porquanto:

a) - foi constada a existência de várias vendas a dinheiro emitidas que se encontravam totalmente omissas na contabilidade, situação só por si suficiente para afirmar que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, situação para a qual a impugnante não deu qualquer explicação, nem sequer vindo demonstrar falsidade dessa asserção;

b) - a conta caixa apresentava em 31/12/91 um saldo credor de 92.563.432$00, sendo nessa data debitada, através de uma operação suportada com um documento interno da empresa, designado de “Verbete de Lançamento”, sem qualquer credibilidade contabilístico-fiscal pela quantia de 92.700.000$00, por contrapartida da conta de um dos sócios.

Ora, tal como decorre das noções e princípios contabilísticos, a conta caixa debita-se pelas entradas e credita-se pelas saídas, ou seja, os recebimentos entram nessa conta mediante operações de lançamento realizadas a débito (ex. recebimentos de clientes, vendas a dinheiro, etc.), enquanto as saídas dessa conta são efectuadas mediante operações de lançamento realizadas a crédito (ex. pagamentos a fornecedores através de meios monetários).

Assim sendo, a existência de um saldo credor da conta caixa, como acontece no caso vertente, traduz uma situação irregular e anómala em termos contabilísticos, já que não pode, em princípio, haver saldos credores da conta caixa, dado que para ela poder ser creditada havia que ter sido previamente debitada (com entradas) em valor igual ou superior.

E a impugnante, ora recorrente, não apresentou qualquer explicação plausível para esta situação, nada tendo provado para a justificar e legitimar.

Por outro lado, a operação contabilística em causa não é revelada por qualquer documento externo credível, como fotocópia do cheque do sócio, documento de transferência bancária ou o próprio extracto bancário comprovativo da entrada de tão elevado valor.

Esta operação, sendo contabilisticamente anómala, irregular e injustificada, é susceptível de suscitar fundadas suspeitas quanto à sua verdadeira intenção e à realidade que lhe subjaz, constituindo, em conjugação com a situação referida na alínea anterior, um indício fundado de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.

c) - foi levado a débito de diversas contas, nomeadamente bancos, a quantia de 97.453.814$00, por contrapartida da conta “268999-Contas a Regularizar”, sem que os lançamentos contabilísticos efectuados se suportassem em qualquer documento externo, mas apenas em documentos internos passados pela própria impugnante em 31/12/91.

Ou seja, foi constado que, na data do fecho de contas do exercício, entrou na empresa, através da conta bancos, o valor de 97.453.814$00, sem que haja quaisquer documentos de suporte externo (como extractos ou documentos bancários, fotocópias de cheques, etc.) que justifiquem o recebimento de tão elevado montante.

E a impugnante nenhuma prova fez nos autos tendente a documentar e demonstrar a regularidade e justeza desse lançamento e a comprovar a realidade da operação em causa.

Estamos, pois, perante uma situação contabilística anormal, fortemente indiciadora de que a contabilidade não reflecte a matéria tributável efectiva da impugnante.

Tanto basta para dizer que a decisão da Comissão de Revisão se encontra substancialmente fundamentada, pela enunciação de factos concretos e de elementos indiciários objectivos que se mostram aptos a suportar a decisão de tributação por estimativas ou presunções.

Do que fica exposto resulta, ainda, a conclusão de que se mostram verificados os pressupostos legais que permitem o recurso a presunções, já que AF logrou demonstrar, sem margem para dúvidas, que a contabilidade da recorrente contém irregularidades susceptíveis de afectar a sua credibilidade por, em seu resultado, se mostrar impedido o conhecimento das reais operações efectuadas e da exacta matéria tributável da recorrente.

Demonstrados esses pressupostos, a subsequente liquidação do imposto goza da presunção da legalidade, pelo que se opera, a partir daí, uma inversão material do ónus da prova, passando a competir ao contribuinte o ónus de prova da ilegitimidade do acto, o que, no caso, a impugnante não logrou fazer, nada provando no sentido de demonstrar a existência de erro nos pressupostos determinantes deste tipo de tributação.

Analisando, agora, a deliberação da Comissão de Revisão relativamente à determinação do valor tributável, temos que a fundamentação aí aduzida dá suficientemente a conhecer as razões que determinaram a utilização daquele específico critério de quantificação, isto é, os motivos que a levaram a aplicar a margem de comercialização extraída dos racios do sector de actividade em vez do critério utilizado pela técnica da fiscalização (que fora simplesmente o de adicionar à matéria colectável a verba de 97.453.814$00 debitada a bancos) e que se traduzem na afirmação de que o critério agora escolhido era o mais correcto e o «mais aderente à realidade para demonstração do V.N. da empresa».

O facto de se ter considerado uma margem de comercialização de 13,9% por referência aos racios do sector indicados a página 2 da informação da fiscalização, quando a referida página aponta 16,14% como sendo a margem de comercialização do sector, não contende com a questão da fundamentação do acto, já que esta discrepância não é susceptível de pôr em dúvida o critério de quantificação enunciado e que se traduziu, sem dúvida, em considerar a margem de comercialização que se extrai dos racios do sector.

Visto que o que importa é que o contribuinte fique na posse do critério utilizado na determinação do valor tributável, de modo a que possa discutir a sua adequação ou provar o erro na valorimetria aplicada e, assim, defender conscientemente os seus direitos e interesses legítimos, temos por devidamente fundamentada a referida decisão, sendo que o facto de a percentagem aplicada estar, porventura, errada, não contende já com a fundamentação do acto mas com o vício da errónea quantificação da matéria tributável.

Por fim, quanto à invocada errónea quantificação da matéria colectável, por a Comissão de Revisão se ter baseado numa margem de comercialização de 13,9% quando a praticada pela impugnante seria apenas de 6,9%, cabe começar por referir que face a indícios fundados de que a contabilidade do contribuinte não merece confiança, há que partir dos dados disponíveis para apurar a realidade que a contabilidade oculta, utilizando elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias do contribuinte e da actividade que desenvolve, conduzem à extrapolação dos factos desconhecidos.

E face às dificuldades objectivas que sempre são encontradas pela A.F. nesta quantificação (como em todas as situações de prova indirecta), terá que haver um abaixamento do nível de exigência quanto à prova da realidade dos factos omitidos, aceitando-se um juízo de probabilidade, em substituição do convencimento sobre a respectiva realidade. Isto é, em vez da certeza que corresponde à liquidação normal do imposto, haverá uma aproximação feita através de elementos possíveis e prováveis, determinados pela actividade de investigação e fiscalização administrativa.

Daí que a verdade que se procura apurar tenha por suporte elementos de facto prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação.

Caberá, então, àquele a quem o método é oposto (no caso, a impugnante) o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.

Ora, no caso vertente, a impugnante, ora recorrente, não logrou provar a existência de erro na quantificação efectuada. O critério utilizado pelas AF está, como vimos, fundamentado, e a recorrente não demonstrou que a realidade fosse completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização desse critério, não provou que ele fosse ostensivamente inadmissível e desacertado ou, ainda, que tivesse havido excesso manifesto na matéria quantificada.

Apesar de ser consabido que em qualquer sector da actividade económica são distintas as margens de comercialização das empresas que nele se inserem, porque dependem da especificidade da sua própria actividade e das características do mercado, o certo é que a matéria que a impugnante logrou provar e que ficou consignada nos pontos 14. a 17. do probatório não permite concluir que as especificidades da sua actividade a afastassem total e peremptoriamente da margem de comercialização de 13, 9% extraída dos racios desse sector de actividade.

Dado que a determinação da matéria tributável foi feita (como tinha se ser) por aproximação, tendo por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, que a impugnante não provou que estivessem total e ostensivamente afastados da sua realidade (pese embora as condições específicas em que provou exercer essa actividade), nem sequer demonstrando factos (prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) a razoabilidade do critério utilizado (inexistindo, assim, fundamento jurídico para a aplicação do regime do art. 121º do CPT), não podem proceder as conclusões do seu recurso.

Termos em que se impõe manter a decisão recorrida.

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DECISÃO

Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida

Custas pela recorrente, com taxa de justiça que se fixa em 4 UC.

Lisboa, 12 de Março de 2002