0724/11 - Supremo Tribunal Administrativo

I – A suficiência da fundamentação tem que ser analisada em função do que está declarado no despacho de reversão e não apenas em relação ao que consta do acto de citação. II – Os problemas existentes quanto ao incumprimento ou cumprimento defeituoso do dever de comunicação dos fundamentos não se podem reflectir na validade do acto comunicando.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1. A Fazenda Pública interpõe recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou procedente a oposição nº 501/08.2BELRA deduzida por A……, melhor identificada nos autos, revertida na execução fiscal nº 1309200601038737 instaurada contra B……, Lda, por dívidas de IRC, IVA e coimas. Nas alegações, conclui o seguinte: - A ora oponente deduziu oposição contra os processos executivos n° 1309200601038737 e Aps. respeitantes a dívidas de IRC de 2004, IVA de 2004 e 2005 e Coimas Fiscais de 2007, tudo no montante global de €33.061,00; - Invocou como fundamento a falta de fundamentação do despacho de reversão, argumento que mereceu acolhimento pela douta sentença recorrida; - Analisado o despacho em causa verifica-se que obedece aos requisitos legais exigíveis, dele constando todos os elementos que determinaram a reversão efectuada nomeadamente a insuficiência, por parte da devedora originária de bens susceptíveis de garantirem o pagamento das dívidas exequendas; - A jurisprudência do STA pugna pela suficiência da fundamentação sempre que dela resulte a possibilidade de os destinatários conhecerem o percurso cognitivo da Administração Fiscal conducente à efectivação da reversão, tal como se entende que ocorreu na presente situação; - A ora oponente deduziu mais três oposições, sendo que duas delas foram julgadas procedentes, uma improcedente e outra que ainda aguarda decisão, muito embora todas apresentem os mesmos fundamentos. 1.2. O recorrido apresentou contra-alegações, onde conclui o seguinte: I) Nos termos previstos no artigo 77º da LGT , o despacho que determina a reversão da execução não está fundamentado, quer em termos de facto como em termos de Direito, uma vez que logo inicialmente a DGCI não invoca os factos constitutivos da conclusão assumida, que a Recorrida foi gerente de facto da sociedade durante o período a que respeita o facto tributário constituído, e não igualmente, os factos constitutivos da conclusão que a Recorrida tenha culpa na alegada insuficiência de património da sociedade. II. Neste sentido, a sentença proferida pelo Tribunal de primeira instância esteve integralmente correcta, uma vez que, o despacho recorrido não refere que bens existem no património da sociedade no momento em que foi ordenada a reversão, não indica ainda a razão da insuficiência dos mesmos bens, designadamente se a alegada insuficiência foi provocada por qualquer acto culposo por parte da ora Recorrida. III. Sendo absolutamente irrelevante que do processo administrativo constem documentos que provem que estão preenchidos os pressupostos legais que determinam a reversão da execução, uma vez que a fundamentação faz parte do acto, não podendo estar integrada em documentos externos ao acto tributário. IV. O facto de a DGCI alegar que o património da sociedade devedora originária é insuficiente para fazer face ao pagamento das dívidas fiscais em causa nos autos, é claramente insuficiente para que o Tribunal possa considerar a fundamentação como suficiente, tendo em consideração que o artigo 77º da LGT determina que da fundamentação deve constar uma descrição clara de todos factos constitutivos dos pressupostos legais que determinam a reversão da execução, nos termos dos artigos 23º e seguintes da LGT . V. Sendo que, no que respeita ao despacho em causa nos presentes autos, concluímos que do mesmo não consta a descrição dos factos e a apresentação de meios de prova que demonstrem que durante os períodos em causa a Recorrida foi gerente de facto da devedora originária, nem consta qualquer facto que demonstre a eventual culpa da Recorrida na insuficiência de bens da sociedade, logo, o despacho que determina a reversão não está fundamentado. VI. Note-se que nos termos do disposto no artigo 22º nº 4 da LGT as pessoas solidariamente responsáveis (como é o caso da Recorrida) têm o direito de apresentar reclamação ou impugnação judicial da dívida de imposto cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, o que significa que o responsável subsidiário deverá ser notificado dos factos constitutivos da emissão da própria liquidação que deu origem à dívida revertida, devendo ser notificado de todos os elementos constitutivos da mesma liquidação. VII. Nestes termos, sem a exposição e prova de todos os factos constitutivos do direito da DGCI de proferir o despacho que determina a reversão da execução, nos termos do disposto nos artigos 23º e seguintes do CPPT , o despacho referido não está fundamentado nos termos do disposto no artigo 77º da LGT , devendo por conseguinte ser anulado nos termos do disposto no artigo 135º do CPA aplicável ex. vi artigo 2.º do CPPT , devendo a sentença recorrida, ser confirmada por ter feito correcta aplicação da lei. VIII. Ademais, no que respeita ao eventual recurso ao disposto no artigo 37º do CPPT , a referida norma legal é aplicável apenas às situações em que o contribuinte não seja notificado da fundamentação do acto, não sendo aplicável às situações em que a fundamentação seja notificada, mas de forma claramente deficiente. Sem conceder, acresce ao exposto, que o mecanismo previsto no disposto no artigo 37º do CPPT não é aplicável à fundamentação de elementos omitidos na fundamentação do despacho de reversão, como afirma a douta jurisprudência do Tribunal Central Administrativo Sul bem como a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo. IX. Caso assim não se entenda, no que respeita à reversão de coimas, a Recorrida sempre seria parte ilegítima na execução contra si revertida, tendo em consideração que de acordo com a jurisprudência fixada pelo Supremo Tribunal Administrativo nos Acórdãos que serão referidos é ilegal a reversão de dívidas derivadas de coimas nos termos do disposto no artigo 7º-A do RJIFNA, actual artigo 8° do RGIT. 1.3. O Ministério Público emitiu parecer no sentido da anulação do despacho de reversão, por também englobar coimas, o que é inconstitucional. A sentença deu como provados os seguintes factos. Por despacho de 4 de Fevereiro de 2008, foi ordenada a reversão da execução contra a oponente, por dívidas fiscais da titularidade da devedora originária B……, Lda, referentes ao processo de execução fiscal n.° 1309200601038737 e aps., no montante de € 33.061,00 (fls. 10 cujo conteúdo se dá por reproduzido); O despacho de fls. 10 tem o seguinte conteúdo: « Face às diligências de fls. 9, e estando concretizada a audição do responsável subsidiário, prossiga-se com a reversão da execução fiscal contra A…… ... » (fls. 10 cujo conteúdo se dá por reproduzido). E na parte respeitante aos fundamentos da reversão escreveu-se o seguin­te: «Insuficiência de bens da devedora originária conforme despacho junto». Previamente, foi a oponente notificada para exercer o direito de audição, com o seguinte teor « Face às diligências de fls. 9, determino a preparação do processo para efeitos de reversão (...) face ao disposto nos normativos do n.° 4 do Art.° 23 e do Art.° 60º da Lei Geral Tributária, proceda-se à notificação dos interes­sados para efeitos do exercício do direito de audição ...» (fls. 5 do apenso cujo conteúdo se dá por reproduzido). A oponente nada disse. No ofício para citação da oponente, na parte respeitante aos fundamentos da reversão, diz-se « Insuficiência de bens da devedora originária nos termos dos artigos 22º, 40º; 23° e 24° da LGT; 8° do RGIT; 153° nº 2 e 160° do CPPT, conforme despacho de reversão junto » (fls. 11 do apenso cujo conteúdo se dá por reproduzido). Consta dos autos outro despacho proferido sobre o mesmo processo nº 1309200601038737 e aps., com a mesma data de 4/2/2008, e com o seguinte teor: «A executada como património apenas possui o veículo de marca Citroen, ligeiro de mercadorias do ano de 1999, com a matrícula …-…-OH, sobre o qual incide já registo de penhora e hipoteca a favor da Fazenda Nacional, e os bens móveis constantes do auto de penhora junto ao processo 13090200401016369 (..) pelo que afigura-se estarmos perante uma situação de fundada insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária susceptíveis de satisfazer a dívida exequenda...». A oponente foi citada para a execução revertida em 18/2/2008 (fls. 12 cujo con­teúdo se dá por reproduzido). A reversão abrange dívidas por coimas. A oponente, contra quem reverteu a execução por dívidas de IRC, IVA e coimas, alegou a ilegalidade do despacho de reversão pelo facto de: (i) não estar demonstrada a insuficiência de bens da devedora originária; (ii) não estar provada a culpa dos administradores na insuficiência do património quanto ao pagamento das coimas; (iii) o despacho não estar fundamentado quanto à insuficiência dos bens da devedora originária. A sentença recorrida anulou o despacho de reversão pelo vício de falta de fundamentação, com invocação de três argumentos: (i) “no despacho não se mencionam quais os bens existentes, nem a razão da sua insuficiência”; (ii) “não se percebem as razões para haver dois despachos de reversão, com a mesma data, sobre o mesmo processo, mas parece claro que não foi o despacho «completo» que foi notificado à oponente, mas sim a sua versão simplificada, como se depreende do ofício de citação”; (iii) “tal despacho «simplificado» é manifestamente insuficiente para dar a conhecer à oponente todo o «iter» seguido pela AF”. A recorrente discorda desses argumentos, dizendo que o despacho de reversão contém todos os elementos necessários à compreensão das razões pelas quais se ordenou a reversão, nomeadamente a insuficiência dos bens da devedora originária, e que “permite a um destinatário normal conhecer o percurso volitivo da Administração Tributária na reversão operada”. Efectivamente, assim é. A citação do oponente para a execução indica como fundamento da reversão o seguinte: « Insuficiência de bens da devedora originária nos termos dos artigos 22º, 40º; 23° e 24° da LGT; 8° do RGIT; 153° nº 2 e 160° do CPPT, conforme despacho de reversão junto ». E o despacho de reversão aí referido, constante de fls. 13 do p.a apenso, tem o seguinte conteúdo: “ As dívidas a que respeitam os autos são provenientes de IRC do ano de 2004, IVA de 2004 e 2005 e Coimas Fiscais respeitantes ao ano de 2007, no montante total de € 33.061,00. A executada, como património, apenas possui o veículo de marca CITROEN, ligeiro de mercadorias do ano de 1999, com a matrícula …-…-OH, sobre o qual incide já registo de penhora e hipoteca a favor da Fazenda Nacional, e os bens móveis constantes do auto de penhora junto ao processo 13090200401016369 e Aps, (Fls 87 a 93). Pelo que, afigura-se estarmos perante uma situação de fundada insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária susceptíveis de satisfazer a dívida exequenda e acrescido, conforme disposto nos artigos 23°, nº 2 da Lei Geral Tributária e artigo 153°, nº 2 b) do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Neste contexto, foi iniciado o procedimento com vista à efectivação da reversão contra os responsáveis subsidiários, tendo os mesmos sido notificados em 07.01.2008 (n° 5 do art. 39° do CPPT ), para exercerem o direito de audição consagrado no artigo 60° da LGT . Findo o prazo concedido para o exercício do sobredito direito, os ora revertidos não o vieram exercer, ficando assim esse direito precludido. Conforme consta de cópia de certidão de matrícula de fls 5 a 8 dos presentes autos, a gerência da sociedade devedora encontrava-se a cargo de: C……, NIF ……, residente em ……, Alcobaça e; A……, NIF……, residente em ……, Alcobaça. Assim, atendendo a que os bens penhoráveis se mostram insuficientes para garantir os créditos da Fazenda Nacional, é meu entender, proferir despacho no sentido de que a reversão reverta contra os supracitados gerentes, os quais são subsidiariamente responsáveis pelas dívidas da executada, nos termos dos art°s 23° e 24° da LGT e 8° do RGIT. Proceda-se à citação dos supracitados revertidos com observância do preceituado nos artigos 160° , nº 3 e 191° , ambos do CPPT , comunicando-lhes na mesma, os direitos de defesa previstos no CPPT. Todavia, após efectuada a reversão o processo ficará suspenso em relação aos revertidos, desde o termo do prazo da oposição até completa excussão do património da devedora originária ”. Por imposição do nº 3 do artigo 268º da CRP, dos artigos 124º e 125º do CPA e artigos 77º , 22º , nº 4 e 23º nº 4 da LGT , a reversão da execução é um acto impositivo de deveres e encargos sujeito ao dever de fundamentação. A Administração tributária está pois obrigada a indicar as razões de facto e de direito que a determinaram a reverte a execução contra o responsável subsidiário. Sendo certo que a administração tributária cumpriu esse dever, porque exteriorizou de forma expressa a reflexão que fez para reverter a execução, em causa fica apenas o problema da suficiência dessa reflexão, pois é relativamente à falta desse requisito que o oponente se queixa na petição inicial. No seu modo de ver, o despacho de reversão não tem “elementos individualizadores” da insuficiência de bens da devedora originária, não diz que bens se encontram na sua titularidade, qual a natureza dos mesmos, se estão ou não onerados, qual o seu valor, qual o critério valorativo seguido para apurar o valor desses bens e se existem ou não outros bens. A oponente, no que foi seguido pela sentença recorrida, parece ter em conta apenas as razões indicadas no documento de citação, onde de forma “simplificada” se diz que a reversão ocorre por “ insuficiência de bens da devedora originária” . Acontece que essa citação não é o acto de reversão, mas apenas a comunicação ao responsável subsidiário de que contra ele foi revertida uma execução fiscal. O nº 4 do artigo 22º da LGT estabelece a obrigatoriedade da citação ou notificação conter os fundamentos da reversão, mas esse dever é diferente do dever de fundamentação. O dever de comunicação dos fundamentos não se identifica ou confunde com o dever de fundamentação. Como refere Vieira de Andrade, «uma coisa será permitir que do exterior se conheçam as razões da decisão, outra coisa será levar ao exterior o conhecimento delas» (cfr. O Dever de fundamentação expressa dos actos administrativos, pág. 47). É por isso que os problemas existentes quanto ao incumprimento ou cumprimento defeituoso do dever de comunicação dos fundamentos não se podem reflectir na validade do acto comunicando. No nosso sistema, as eventuais deficiências que a notificação (ou citação) apresente apenas atingem a eficácia do acto notificando e não a sua perfeição ou validade, pois, como claramente resulta do artigo 132º do CPA e do nº 6º do artigo 77º da LGT , a comunicação do acto constitutivo de deveres e encargos é apenas uma condição de eficácia. Ora, a sentença recorrida quando diz que o “despacho «simplificado» é manifestamente insuficiente para dar a conhecer à oponente todo o «iter» seguido pela AF”, está a reportar-se aos fundamentos integrados da citação e não aos fundamentos declarados pelo autor do acto de reversão. Se a citação não contém os fundamentos da reversão, ou não os contém de forma completa, então a comunicação do acto de reversão não cumpriu a finalidade imediata de dar a conhecer o conteúdo e os fundamentos do acto, impedindo desse modo que se produzam efeitos desfavoráveis. Mas, no caso concreto, essa ineficácia relativa nem sequer se tem por verdadeira, pois a citação faz referência, de forma genérica, ao motivo que está na origem da reversão (« insuficiência de bens da devedora originária ») e aos preceitos legais que a suportam (« 22º, 40º; 23° e 24° da LGT; 8° do RGIT; 153° nº 2 e 160° do CPPT »), remetendo expressamente para os fundamentos do despacho de reversão (« conforme despacho de reversão junto »). Por conseguinte, não se trata de um “despacho simplificado”, mas da comunicação dos fundamentos através da remissão expressa para o despacho de reversão. O documento de citação incorpora o acto de reversão, com todos os seus fundamentos, remetendo expressamente para o documento onde está exarado. Poderia discutir-se se esse documento acompanhou ou não a citação, caso em que a citação não podia garantir a certeza jurídica da cognoscibilidade dos fundamentos da reversão. Mas, para além de tal falta não ter sido questionada, a verdade é que se tem que admitir que o despacho de reversão acompanhou a notificação, precisamente porque a oponente no seu articulado – artigo 19º - demonstra conhecer elementos constantes do despacho de reversão que não estão directamente referenciados na citação. A suficiência da fundamentação tem pois que ser analisada em função do que está declarado no despacho de reversão e não apenas em relação ao que consta do acto de citação, como se julgou na sentença recorrida. É sabido que, perante a enorme variedade de tipos de poderes e de tipos de actos, não há um critério uniforme que permita reconhecer uma fundamentação suficiente. Repetidamente se diz que a suficiência de fundamentação é um conceito relativo, variável conforme a matéria, o tipo de acto e sobretudo as particularidades concretas de cada decisão. Todavia, para que possa cumprir as funções principais que a lei lhe comete, não pode deixar de ter capacidade para esclarecer concretamente as razões determinantes do acto, o que só acontece se for clara, congruente e suficiente (nº 2 do art. 125º do CPA ). O elemento menos compreendido pelo oponente, o único que vem referenciado na oposição, respeita à individualização do conceito indeterminado «insuficiência» do património da devedora originária. Alega que não sabe se há ou não mais bens, qual a natureza e valor dos existentes e porque é que eles são insuficientes. Não se nos afigura, porém, que os argumentos do oponente apontem para a inexistência de um “esclarecimento concreto” das razões que levaram à prática do acto de reversão. Na verdade, perante o teor da declaração fundamentadora, um destinatário normal ou razoável está em condições de conhecer porque é que se deu a reversão. O despacho de reversão indica que o montante total da dívida exequenda é de € 33.061,00 e que a executada, como património, apenas possui o veículo de marca CITROEN, ligeiro de mercadorias do ano de 1999, com a matrícula …-…-OH, sobre o qual incide já registo de penhora e hipoteca a favor da Fazenda Nacional, e os bens móveis constantes do auto de penhora junto ao processo 13090200401016369. Ou seja, para a administração tributária o património da executada resume-se a um veículo e a bens móveis, ambos já onerados noutros processos. Se apenas existem esses bens, tendo em conta o valor da dívida exequenda, a ilação que se extrai é que há insuficiência de património. A fundamentação do acto revela que o seu autor só o emitiu porque, bem ou mal, chegou à conclusão que o património da executada não é suficiente para pagar a dívida exequenda. Ora, este elemento é apto a justificar a decisão tomada, e por isso mesmo, suficiente para dar a conhecer a razão de ser da reversão. As interrogações colocadas pela oponente quanto à possibilidade de existirem mais bens e à necessidade de se conhecer o valor dos existentes, já não dizem respeito ao dever formal de fundamentação, mas à veracidade dos pressupostos ou fundamentos do acto de reversão. Se não há insuficiência do património, então não se verifica um dos pressupostos legais da reversão enunciados no artigo 24º da LGT e no artigo 8º da RGIT. Mas este é já um problema de validade substancial ou material do acto e não um problema de forma, onde se deve incluir o não incumprimento do dever de fundamentação. Concluímos, pois, que o acto de reversão está fundamentado quanto ao juízo de insuficiência dos bens da devedora executada para pagar a dívida exequenda. Nas contra-alegações, o recorrido veio dizer que a reversão das coimas é parte ilegítima dada a inconstitucionalidade do artigo 8º do RGIT. O recorrido não solicitou a ampliação do âmbito do recurso, ao abrigo do artigo 684º-A do CPC . Todavia, ainda que se interpretasse aquela alegação como pretendendo ampliar o âmbito do recurso, a questão não pode ser conhecida nesta instância porque não é um fundamento em que o oponente tenha decaído. A questão da inconstitucionalidade do artigo 8º não foi alegada em 1ª instância nem o tribunal a conheceu oficiosamente, e por isso não é um fundamento em que o oponente tenha ficado vencido e sobre o qual haja necessidade de prevenir a sua apreciação em consequência do provimento do recurso. Como a oposição tem que prosseguir, a fim de serem apreciadas as demais ilegalidades imputadas ao acto de reversão, a questão da inconstitucionalidade do artigo 8º do RGIT certamente que será equacionada na sentença que vier a ser proferida sobre a verificação dos pressupostos da reversão. 4. Pelo exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordam em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa do processo para apreciação dos demais fundamentos da oposição. Custas pelo recorrido. Lisboa, 18 de Janeiro de 2012. – Lino Ribeiro (relator) – Valente Torrão – Dulce Neto.