41/19.4BCLSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I. Há nulidade por omissão de pronúncia quando uma das questões suscitadas, ainda que a título subsidiário, não tenha sido apreciada, se o seu não conhecimento não resultou prejudicado pela solução dada às demais questões apreciadas.

II. Verifica-se contradição real entre os fundamentos e a decisão proferida quando o discurso argumentativo constante da decisão arbitral impugnada conduza a uma decisão distinta da que foi proferida.

III. A nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito abrange as situações de falta absoluta de fundamentação de facto ou de direito.

IV. Não constando da decisão arbitral qualquer menção aos factos considerados não provados, tal circunstância é geradora de nulidade da referida decisão.

Acórdão

I. RELATÓRIO

Liga Portuguesa de Futebol Profissional (doravante Impugnante) veio apresentar impugnação da decisão arbitral proferida a 12.03.2019, pelo Tribunal Arbitral Coletivo constituído no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo a que aí foi atribuído o n.º …../2018-T, ao abrigo dos art.ºs 27.º e 28.º do DL n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária – RJAT).

Nesse seguimento, a Impugnante apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“1. A Sentença impugnada (do Tribunal arbitral fiscal com o n.° …../2018-T) é ilegal (por nulidade e/ou anulável) por (i) omissões de pronúncia, (ii) oposição dos fundamentos com a decisão e (iii) não especificação dos fundamentos de facto (e de direito) que justificam a decisão (art. 28.0, n.° 1, al a), b) e c), do RJAT).

2. Há omissão de pronúncia quando o tribunal arbitral não aprecie questões que devesse conhecer, porque suscitadas pelas partes.

3. Há oposição dos fundamentos com a decisão quando os fundamentos da Sentença devam conduzir a uma decisão oposta, ou pelo menos diferente da que foi adotada, como corolário de um processo lógico (silogismo judiciário) da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais

4. Há não especificação dos fundamentos de facto que justificam a decisão quando a Sentença não efetue qualquer exame crítico da prova (sobretudo testemunhal) e não indique os “factos não provados”, os quais (não tendo sido dados nem como provados nem como não provados) possam relevar para a decisão em causa.

Omissão de pronúncia na questão da “violação do princípio da operação única”

5. Esta questão é formulada no RI (art. 17.0 e) e art. 311.0 a 329.0) e a Sentença arbitral não se pronuncia sobre a mesma.

6. A questão foi exposta de forma clara no RI (factos, argumentos, lei aplicável e jurisprudência comunitária confirmativa); foi deduzida a título subsidiário, exigindo- se pronuncia, na sequência da improcedência (como improcederam) (d)os demais argumentos expendidos.

7. A Sentença assume, sem dar como provado (noa omissão de pronúncia) que quaisquer prestações efetuadas pela Federação Portuguesa de Futebol (prestação principal) estariam não sujeitas ou isentas de IVA, em face do seu estatuto de utilidade pública. O que implicaria a não incidência/isenção de IVA nessas prestações - e reforça a procedência do argumento da violação do princípio da operação única.

Oposição dos fundamentos com a decisão: distribuição de excedentes em associação sem fins lucrativos

8. A Sentença deu como provado que a LIGA é uma associação sem fins lucrativos e que os excedentes (saldo positivo) da componente comercial, a existirem, são devolvidos aos Clubes associados (facto provado 1 e 16).

9. A Sentença (p. 19) advoga que a LIGA não é um organismo sem finalidade lucrativa (e portanto estaria sujeito e não isento de IVA - art. 9.0, n.° 19, do CIVA), na medida em que os excedentes das explorações comerciais são atribuídos (devolvidos) aos associados.

10. É flagrante a oposição entre os fundamentos (facto provado 1 e 16) e a decisão arbitral: o argumento para imputar finalidade lucrativa à LIGA (e negar a isenção de IVA) é aquele que permite concluir no sentido oposto - isto é, que não tem finalidade lucrativa.

11. A LIGA não obtém excedentes. Mas se porventura os tiver na parte comercial, são atribuídos aos associados. “Atribuir [devolver] excedentes” é diverso de “distribuir lucros”.

12. A LIGA atribui os excedentes para não gerar lucros; se não atribuísse os excedentes aos associados, então sim, a LIGA geraria lucros - e aí sim, violaria, o seu fim estatutário (e não teria direito à isenção).

“Omissão de pronúncia” e “oposição dos fundamentos com a decisão”: boa-fé, complexidade da situação, interpretação plausível e inexistência de intuito evasivo

13. A Sentença fundamenta que a exigência ou não do pagamento de IVA nas situações dos autos se reveste de especial complexidade e que a LIGA efetuou uma interpretação plausível da lei, sem intuito evasivo (o que conduziu à anulação dos juros).

14. Existe omissão de pronúncia: a questão da boa-fé colocada no RI é de base fiscal (interpretação plausível, em questão técnica, sem intuito evasivo), por violação das leis tributárias (artigos 55.0 e 68.°-A da LGT e 19.0 do CIVA).

15. Ao invés, a Sentença decide-a com argumentação do direito administrativo, através de princípios e normas deste ramo de direito (art. 7.°, 8.° e 1o.0 do CPA) que não foram glosados no RI (e nada se referindo sobre a hipotética natureza tributária da questão e não se pode assumir, sem mais, o conteúdo igual do princípio em ambos os ramos de direito).

16. Existe ainda outra omissão de pronúncia: a LIGA argumentou que a procedência da boa-fé no tema do imposto [IVA] envolve automaticamente a procedência da boa-fé no tema dos juros (e vice versa) - e a Sentença é omissa sobre a existência (ou não) desta relação de causalidade.

17. Há oposição entre os fundamentos e a decisão: os fundamentos da Sentença (complexidade técnica das questões dos autos, interpretação plausível da LIGA e inexistência de intuito evasivo) deveriam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou pelo menos diferente da que foi adotada: deveriam conduzir ao reconhecimento da boa-fé da LIGA na parcela relativa ao imposto, com a anulação das liquidações impugnadas.

Não especificação de fundamento de facto (e direito) que justifica a decisão: factos não provados, análise crítica das provas e Despacho …../2008

18. Aquando da inquirição das testemunhas, foi junto aos autos um documento: Despacho n° …../2008 do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, a pedido da Associação de Futebol do ....., que considera que as importâncias recebidas pelas Associações de Futebol por inscrições e transferência de jogadores estão isentas de IVA, nos termos do art. 9.0, n.° 21, do CIVA

19. A aplicação à LIGA da isenção do IVA do art. 9.0, n.° 19 e 21, do CIVA é uma das questões suscitadas no RI e decidida na Sentença.

20. A Sentença arbitral não menciona este documento (Despacho …../2008), e o facto ínsito I - nos factos provados, nos factos não provados ou em qualquer outra parte.

21. Não diz, tão-pouco, que esse Despacho não se aplica ao caso dos autos (apesar da identidade factual e jurídica entre a situação do Despacho e o caso dos autos).

22. E tal documento é relevante para a decisão da causa - trata-se de pronunciamento do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais sobre a interpretação de caso similar aos dos autos. Não se especifica este facto (nos factos provados ou não provados) que é relevante, em abstrato e em concreto, para justificar a decisão (acerca do tema da boa fé e da interpretação e aplicação do art. 9.0, n.° 21 do CIVA).

23. Tudo isto corresponde a violação do art. 28.0, n.° 1, al. a), do RJAT (e 125.0 do CPPT e 615.0, n.° 1, al. b) do CPC).

24. A Sentença arbitral não tem uma parte com os “factos não provados”, em violação do art. 28.0, n.° 1, al. a), do RJAT (e 125.0 do CPPT e 615.0, n.° 1, al. b) do CPC).

25. A Sentença arbitral não efetua qualquer exame crítico de apreciação da prova (testemunhal), em violação do art. 28.0, n.° 1, al. a), do RJAT (e 125° do CPPT e 615°, n.° 1, al. b) do CPC).

26. O presente recurso tem natureza cassatória: o TCA Sul apenas tem competência para anular/declarar a nulidade da Sentença; não profere nova decisão sobre o mérito da causa, mas declarando ilegal a Sentença (pelas ilegalidades apontadas neste recurso) devolverá o processo à procedência, para que o Tribunal arbitral emita nova decisão expurgada dessas ilegalidades.

Nestes termos e nos mais de Direito que V. Exas suprirão, requer-se:

a) A procedência desta impugnação (recurso);

b) Com a declaração de ilegalidade (nulidade/anulável) da Sentença recorrida (Sentença arbitral do proc. …../2018-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa [CAAD])

c) Com a consequente devolução do processo ao Tribunal arbitral (CAAD), para que emita nova decisão arbitral expurgada das ilegalidades agora apontadas”.

Foi ordenada a notificação de Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante Impugnada ou AT) para alegar, nos termos consignados no art.º 144.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), ex vi art.º 27.º, n.º 2, do RJAT, não tendo sido apresentadas contra-alegações.

O Ilustre Magistrado do Ministério Público (IMMP) foi notificado nos termos e para os efeitos do disposto no art.º 146.º, n.º 1, do CPTA.

Colhidos os vistos legais vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Há nulidade por omissão de pronúncia?

b) Há nulidade por oposição dos fundamentos com a decisão?

c) Há nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. Na decisão impugnada foi considerada provada a seguinte matéria de facto:

“1. A Liga Portuguesa de Futebol Profissional é uma associação de direito privado, sem fins lucrativos, que se rege pelos Estatutos, regulamentos e demais legislação aplicável;

2. Por delegação da Federação Portuguesa de Futebol exerce competências relativas às competições profissionais, nomeadamente de organização e regulamentação, de controlo e supervisão, de definição dos pressupostos desportivos, financeiros e organizativos de acesso às competições e de fiscalização;

3. Os associados têm a obrigação estatutária de contribuírem para as despesas de funcionamento da Liga, pagando as quotas e outros encargos fixados na lei;

4. Constituem receitas da Liga o produto das joias de admissão e das quotizações dos associados, o produto de multas, indemnizações e percentagens de sobre estas, custas, emolumentos, preparos e cauções e as receitas que lhe couberem nos jogos em que intervenham as sociedades desportivas;

5. Podem existir quotas de valor fixo, de valor variável destinada a financiar o orçamento geral da Liga ou o Fundo de Equilíbrio Financeiro, e quotas suplementares, estas exigidas por efeito da inscrição das equipas B no campeonato nacional da II Liga;

6. Constituem ainda receitas da Liga as taxas devidas pela inscrição e transferência de jogadores e demais agentes desportivos (treinadores, preparadores, médicos, massagistas) e passagem de cópias e emissão de cartões de licenciamento;

7. A Liga organiza o processo administrativo de inscrição e transferência de jogadores e demais agentes desportivos e cobra a respectiva taxa, competindo à Federação Portuguesa de Futebol a homologação dos actos de inscrição ou transferência;

8. A inscrição destina-se a verificar se o desportista tem condições para a prática federada por um determinado clube e se reúne as condições disciplinares, laborais, físicas ou administrativas para a prática do desporto, permitindo que o desportista federado fique sujeito aos regulamentos desportivos da Liga, especialmente no que se refere ao controlo antidoping, às sanções desportivas e à proibição de livre transferência dos jogadores;

9. A Federação Portuguesa de Futebol define o valor anual da taxa de inscrição e a proporção de repartição dessas receitas entre a Liga e a Federação.

10. Nos termos do contrato celebrado entre a Federação Portuguesa de Futebol e a Liga, que define o relacionamento entre essas entidades, cabe à Liga entregar à Federação Portuguesa de Futebol as importâncias devidas pela inscrição e transferência de jogadores nos termos do comunicado oficial n.º 1 da FPF;

11. Nos termos do comunicado oficial referido no n.º antecedente, são receitas da Liga 50% das importâncias devidas pela inscrição e transferência, nacional e internacional, de jogadores para competições profissionais;

12. A Liga aufere ainda taxas por licenciamento de estádios destinados à prática desportiva, verificando o cumprimento de critérios de segurança, iluminação, logística e condições de transmissão televisiva;

13. O excedente da actividade de natureza associativa da Liga é alocado ao cumprimento dos fins e atribuições estatutárias;

14. A Liga aufere ainda rendimentos resultantes da exploração comercial das competições profissionais (1ª e 2ª divisão e taça da LIGA) e angaria receitas de publicidade;

15. Essas receitas destinam-se a suportar as despesas incorridas com a organização das competições;

16. O saldo positivo dos rendimentos da exploração comercial, depois de efectuadas deduções que se destinam ao orçamento da Liga, ao Fundo de Equilíbrio Financeiro e ao Fundo de Infraestruturas da II liga, é devolvido aos clubes associados que decidem sobre o destino a dar a essas importâncias;

17. Relativamente aos anos de 2014, 2015 e 2016, o sujeito passivo contabilizou como não sujeitos ou isentos de IVA os rendimentos referentes à actividade associativa, aí se incluindo os resultantes de quotizações, multas, inscrições e transferências, vistorias, certidões e fotocópias, segundo o quadro de fls. 12 dos Relatórios de Inspecção Tributária relativos aos anos de 2014 e 2015, e de fls. 11 do Relatório de Inspecção Tributária relativo ao ano de 2016, e que aqui se dão como reproduzidos;

18. Em relação aos mesmos anos, o sujeito passivo contabilizou como sujeitos a IVA os rendimentos referentes à actividade comercial, aqui se incluindo os financiamentos obtidos através de patrocínios;

19. Na sequência de acções inspectivas referentes aos anos de 2014, 2015 e 2016, credenciadas pelas Ordens de Serviço n.º OI2017.....40, OI2017.....41 e OI2017.....42, foram efectuadas correcções aritméticas em sede de IVA no montante de € 496.846,42, €531.345,32 e 505.161,60, respectivamnete;

20. A Administração Tributária, nos Relatórios de Inspecção Tributária, considerou que os rendimentos relacionados com a actividade associativa consubstanciam prestações de serviço a título oneroso que não se encontram abrangidas pela excepção ao âmbito de incidência subjectiva do imposto que consta do artigo 2.º, n.º 2, do Código do IVA;

21. E igualmente considerou que a Liga Portuguesa de Futebol Profissional não é um organismo sem finalidade lucrativa, não se encontrando abrangida pela isenção a que se refere o artigo 9.º, n.º 19, do Código do IVA;

22. No exercício do direito à audição sobre os projectos de relatório de inspecção tributária, a Requerente invocou o direito à dedução do IVA por incorporação na liquidação adicional de imposto;

23. Os relatórios de inspecção tributária fazem expressa menção ao direito de dedução que se pretendia fazer valer em caso de liquidação adicional de IVA e analisam a questão dizendo que ‘no tocante ao direito de dedução do IVA suportado este pode não ser exercido, ficando tal opção ao critério do contribuinte’”.

II. B. Relativamente aos factos não provados, nada se refere na decisão impugnada.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“O Tribunal formou a sua convicção quanto à factualidade provada com base nos documentos juntos à petição e no processo administrativo junto pela Autoridade Tributária com a resposta e na prova testemunhal produzida”.

II. D. Estão ainda provados os seguintes factos:

24. A 15.05.2018 a ora Impugnante apresentou junto do CAAD pedido de constituição de tribunal arbitral, do qual consta, designadamente, o seguinte:

“… 17. Os atos impugnados são inválidos, pelas seguintes ilegalidades cumulativas:

a) Errónea apreensão dos factos e incorreta subsunção ao direito aplicável;

b) Violação do art. 2°, n.° 2, do CIVA (e art. 13.º da VI Diretiva do IVA)

c) Violação dos artigos 1.º,3.º e 4.º do CIVA (e art. 9.º da VI Diretiva).

d) Violação dos artigos 9.º, n.° 19, e 21 e 1o.º do CIVA (e art. 132.º, al. I), da VI Diretiva do IVA);

e) Violação do princípio da operação única

f) Não incorporação do IVA dedutível nos cálculos das liquidações adicionais.

g) Violação das regras da boa-fé e da neutralidade do sistema do IVA

h) Violação do art. 6o.°, n.° 7, da LGT.

i) Ilegalidade dos juros compensatórios (nos termos do art. 35.º da LGT).

(…)

Por último:

311. O serviço de transferência e inscrição de agentes desportivos e recintos tem ainda uma característica peculiar - que os tornas isentos de IVA (no caso de improcedência da argumentação anterior).

312. O serviço é prestado por duas entidades (LIGA e Federação) em total cooperação - e investidas em órgãos públicos em atos de autoridade.

313. A LIGA organiza os processos e obtém as informações relevantes e a Federação toma a decisão final de homologar ou não a inscrição ou transferência (ato administrativo).

314. Este serviço, embora prestado por duas entidades, é incindível, em três sentidos: i) a LIGA e a Federação têm competências partilhadas de Autoridade Pública (estão integradas uma na outra, com poderes ope legis); ii) os consumidores só pagam um preço (que engloba todo o “serviço”), que não se consegue cindir pelas suas componentes; iii) para o consumidor apenas existe uma prestação - que é o licenciamento dos agentes e recintos (é economicamente uma operação única aos olhos do consumidor médio).

315. Ora, ainda que a prestação feita pela LIGA fosse sujeita e não isenta de imposto (hipótese académica, por dever de patrocínio), a verdade é que a prestação da LIGA não está sujeita ou é isenta de imposto (pelo reconhecido interesse público da Federação e por se tratar de uma taxa [contribuição] em sistema de monopólio).

316. Ora, para o sistema do IVA - quando uma parte do serviço é isento e a outra parte não isento, mas não se consegue cindir os termos em causa, atentas as circunstancias do caso concreto (como sucede in casu, como referido supra),

317. Então tem de se aplicar o regime de IVA a toda a prestação que corresponda à prestação principal (o acessório segue o principal).

318. A prestação principal é a da Federação (como aliás se reconhece na fundamentação): é ela que pratica o ato administrativo de homologação (a essência da contrapartida do processo de licenciamento); é ela que tem essa competência (seja para 0 futebol profissional ou amador); é esse o efeito externo do ato - e a sua utilidade para os clubes e agentes desportivos.

319. O trabalho da LIGA (embora fulcral) é operacional, interno e de preparação dos dossiês.

320. Logo, ainda que a parte da prestação do serviço da LIGA fosse sujeito e não isento de IVA - a verdade é que teria de estar isento, perante as circunstâncias do caso: operação não cindível, com preço global, em que a parte principal (em termos objetivos e para o consumidor médio) é da Federação - e o acessório segue o principal.

321. Se a Federação está, como está (reconhecido pela AT), não sujeita e/ou isenta de IVA para esta prestação (inscrição e transferência de agentes e recintos desportivos), então o mesmo sucede com a parte acessória da prestação da LIGA.

322. E note-se que não há aqui qualquer abuso de direito, por artificial unificação da prestação ou composição dos valores quantitativos de cada uma das pessoas coletivos em causa.

323. A prestação é una e só pode ser una - por ser uma taxa ou contribuição; o consumidor médio (agentes) olha-a como esta natureza objetiva; a parte mais relevante para o consumidor médio é a atividade da Federação; e os valores depois atribuídos a cada um dos prestadores - não é arbitrário, mas atende ao esforço financeiro de cada um para a prática desse serviço.

324. A jurisprudência do TJUE já decidiu situações deste género (por exemplo, proc. C- 497/09 e C-499/09): o caso estava em saber se a venda de pipocas num cinema era ainda um serviço acessório do filme (com menor taxa de IVA) ou se seria um autónomo serviço de restauração (com taxa superior de imposto).

325. O Tribunal entendeu que a venda de pipocas, aos olhos de um cliente de cinema médio, apenas completa a sessão de cinema, pelo que não está em causa um serviço de restauração com serviço de mesa (não existem mesas ou são insignificantes, não há empregados de mesa e a maior parte das pessoas leva as pipocas para a sala de cinema...).

326. Logo a venda de pipocas segue a taxa reduzida dos bilhetes de cinema - é um serviço acessório ao cinema (Sérgio Vasques, o imposto sobre o valor acrescentado, 2015, p. 222 e 223).

327. Estes corolários aplicam-se totalmente ao caso dos autos, pelo que as liquidações também por aqui, são ilegais por violação de lei a errónea apreensão dos factos relevantes.

328. Os Clubes olham o licenciamento dos agentes desportivos como um processo único, com um preço global e não cindível, como uma contribuição financeira (ou taxa) como contrapartida da emissão de uma licença (ato administrativo), como remoção de um obstáculo, efetuada pela LIGA e Federação (enquanto entidades integradas uma na outra) - mas em que o coração da atividade é o licenciamento emitido pela federação.

329. E, portanto, essas quantias têm de seguir o regime de IVA aplicável aos pagamentos à Federação - pois aos olhos de um homem médio, 0 “serviço” da LIFA ou não tem autonomia ou é integrado no da Federação (em termos materiais e organizacionais).

VIII) Boa-fé, Interpretação plausível, juros compensatórios e neutralidade do IVA

330. Só há necessidade de abordar esta questão, na hipótese académica - apenas invocada por dever de patrocínio - de improcedência de toda (ou parte) a argumentação anterior: caso se conclua pela sujeição e não isenção das componentes associativas em discussão nestes autos.

331. Ora, nesse cenário - meramente académico, repete-se - a verdade é que os atos impugnados seriam ainda assim ilegais, por violação das regras da boa-fé, justiça, proporcionalidade e neutralidade do IVA (art. 55.0 do CIVA e art. 19.0 do CIVA).

Vejamos:

332. A LIGA sempre autoliquidou o IVA nos diversos períodos tributários em causa, como um sujeito misto, sem liquidação, nem dedução do IVA numa parte da sua atividade (a componente associativa agora em causa).

333. A AT recebeu mensalmente essas declarações, com essa informação e detalhe e nunca censurou ou investigou a requerente - e isto assim permaneceu por mais de 5 anos.

334. Aliás, o tema só agora se despoleta quando a requerente, porque em elevado crédito de imposto, solicitou o reembolso do IVA (no período de janeiro de 2017) - e, apenas por isso, a AT iniciou uma inspeção tributária (doc. n.° 3, ponto II.2, p. 2).

335. A requerente, como se referiu ao longo desta peça, comportou-se em sede de IVA com base numa leitura plausível que faz da lei fiscal e do desporto aplicável - que parte da natureza pública da parte associativa da sua atividade (com poderes concedidos diretamente pelo Estado, para esse efeito).

336. Ora, a LIGA confiando no seu entendimento - corroborado pelo comportamento silente do Estado durante muito tempo - confiou que o seu comportamento estava correto.

337. A AT conhece o comportamento do contribuinte, revelado em cada declaração periódica de IVA, em que se assume como um sujeito misto de imposto - e não como um contribuinte totalmente sujeito a IVA.

338. E essa mesma AT, ao nada dizer durante todo este tempo, reforçou ainda mais a convicção da bondade do comportamento fiscal da LIGA em sede de IVA.

339. Quer dizer: não há aqui quaisquer manobras de escondimento do regime fiscal perante a AT: tudo é claro e transparente.

340. Mais ainda: não há sequer uma tentativa de arriscar a leitura da lei fiscal (numa interpretação menos óbvia), no intuito de se pagar menos imposto - numa manobra de planeamento fiscal.

341. Nada disso: para a LIGA era indiferente se a sua atividade seria isenta ou sujeita a imposto - tanto lhe dava (só queria estabilidade na solução e inexistência de contradições subsequentes).

342. Se a sua atividade estivesse - como está - isenta de IVA, não liquidava IVA aos clubes e não deduz IVA nos inputs da parte associativa (como o fez consequentemente).

343. Mas se lhe dissessem que a atividade estaria sujeita e não isenta de IVA, nenhum problema se suscitaria para a LIGA: liquidaria IVA aos Clubes (normais sujeitos de IVA) sobre a parte associativa - e os clubes deduzi-lo-iam nos seus inputs, sem que tivessem, portanto, qualquer constrangimento) e deduziria assim o IVA suportado nos inputs associativos.

344. Tudo isto constitui, na verdade, uma enorme injustiça, em violação do art. 68.°-A, n.° 2, da LGT (mutatis mutandis): a AT não pode invocar retroativamente o entendimento da inspeção tributária, perante contribuintes, como a LIGA, que agiram com base numa interpretação plausível e de boa-fé da lei fiscal (e silêncio ensurdecedor da AT ao longo do tempo).

345. A jurisprudência alinha pelo mesmo diapasão, através de decisões sábias, que atendem a todas as vicissitudes concretas em análise, em casos que se podem designar como de violações formais, mas não materiais da lei tributária (Ac. STA de 13/10/1996, CTF 387, p. 263 e ss; Ac. STA de 29/2/2000, BMJ 494, p. 182 e ss; Ac. STA de 25/01/2006, processo 830/05, Ac. STA de 2/4/2008, processo 807/2007 - publicados em www.dgsi.pt).

346. Esta jurisprudência foi criada para a especialização de exercícios em sede de IRC, mas os seus corolários e ensinamentos aplicam-se integralmente ao caso dos autos.

347. A jurisprudência entende que:

348. Nos casos em que existe uma situação de complexidade técnica (como é manifestamente no caso dos autos, perante a natureza e qualificação jurídica e fiscal da LIGA e suas prestações);

349. E se um contribuinte se comporta de acordo com uma leitura plausível e congruente da lei fiscal, que posteriormente se vem a revelar como errada (como no caso dos autos, admitido agora apenas à cautela),

350. Sem qualquer intuito evasivo (como sucede no caso dos autos, numa dupla vertente: (i) era indiferente ao contribuinte, ab initio, qualquer das soluções, e (ii) o Estado, com a solução trilhada, isenção de IVA, ainda arrecadou mais receita fiscal, por impossibilidade de dedução do IVA nos inputs);

351. E, muitas vezes, porque o sujeito passivo confiou em comportamentos ativos ou omissivos do Fisco que penderam para essa decisão (como sucede no caso dos autos) - e que, aliás, o problema só existe, porque se foi avolumando, dado que o Fisco não corrigiu imediatamente esta questão (apesar de ter toda a informação) - como sucede no caso dos autos, se a AT informasse, declaração a declaração, assim que apresentadas, que estas prestações eram sujeitas e não isentas de IVA,

352. Sendo agora, por causa deste atraso, impossível corrigir globalmente toda a situação - como acontece nos autos, em que a LIGA já não pode, ou é manifestamente inviável, exigir o IVA de 2014 a 2916 aos clubes, nem consegue deduzir o IVA dos seus inputs desde o início, dado que nalguns casos se tratam de imobilizados,

333. Frustrando-se com isso os princípios gerais e traves mestras do imposto: o lucro real nos casos da jurisprudência e nos casos de IRC e o direito de dedução do IVA, a trave mestra do sistema do imposto sobre o valor acrescentado, em que a tributação concreta, por se impedir a dedução de IVA consequente, transforma este caso numa tributação de um património e não do consumo,

354. E, assim sendo, quando reunidos todos estes pressupostos (como sucede in casu), a Jurisprudência tolera a aceita violações formais da lei fiscal e não anula as autoliquidações entregues pelo contribuinte.

355. As razões são fáceis de explicar: qualquer outra interpretação trilhada pela jurisprudência violaria as regras da boa-fé, da justiça, igualdade e proporcionalidade, constantes do art. 55.º da LGT e art.13.º e 18.º da CRP e violaria o direito à dedução do IVA e neutralidade do imposto, trave mestra do sistema comum do IVA, ínsito nos artigos 19.º e ss. do CIVA.

Acresce que:

356. Estas mesmas regras e corolários - impõem obrigatoriamente a anulação de quaisquer juros sobre o contribuinte (compensatórios, mora e outros), nos termos do art. 35.º e 44.º da LGT.

357. Só são exigíveis juros (compensatórios, mas o mesmo se deve aplicar à mora) se à omissão ou atraso no pagamento do imposto devido se associar um juízo de censura ou de culpa ao contribuinte nessa conduta (Ac. STA de 16/12/2012, proc. 0587/10 e Ac. STA de 0325/08, de 19/11/2008)

358. Ora, a LIGA atuou como atuou - dentro da letra da lei, com base numa interpretação legal da lei, mas tida a posteriori como violadora do seu espírito - com base numa interpretação ainda que porventura errada (hipótese aventada à cautela) mas plausível e congruente da lei fiscal.

359. Por isso, não lhe pode ser assacado qualquer comportamento intencional e culposo na errada interpretação e aplicação da lei fiscal (e falta ou atraso no pagamento do imposto).

360. Não se preenche, assim, um dos requisitos para a existência de juros compensatórios (mas também de mora), pela boa interpretação do art. 35.0 da LGT (e art. 44.º da LGT), tal como trilhada pela jurisprudência dos tribunais superiores acima identificada.

361. Donde, à Requerente não se lhes podem exigir quaisquer juros” (cfr. fls. 1 a 471 da certidão do processo em formato PDF, constante de CD apenso, a que correspondem futuras referências sem menção de origem, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

25. Na sequência do referido em 24., foi constituído Tribunal arbitral coletivo, tendo dado origem ao processo n.º …../2018-T (cfr. fls. 532 e 533).

26. No âmbito do processo referido em 25., foi proferida decisão arbitral, a 12.03.2019, da qual consta designadamente o seguinte:

“Matéria de direito

5. Para efeitos da sujeição ao imposto sobre o valor acrescentado, a Requerente tem vindo a distinguir entre os rendimentos associativos que resultam das funções que exerce, por delegação da Federação Portuguesa de Futebol, na organização e gestão das competições de natureza profissional, e os rendimentos provenientes da sua actividade comercial, especialmente os que se encontram relacionados com a publicidade e patrocínios.

Os rendimentos provenientes da exploração comercial das competições profissionais de futebol têm sido imputados como rendimentos sujeitos e não isentos de IVA.

Relativamente aos rendimentos associativos, incluindo os que provêm de quotas pagas pelos clubes associados e por inscrição ou transferência de jogadores ou outros agentes desportivos, a Requerente entende que se encontram abrangidos pela regra de exclusão que consta do artigo 2.º, n.º 2, do Código do IVA e do artigo 13.º da Directiva IVA, na medida em que se reportam a actividades que ela desenvolve na qualidade de organismo de direito público e no exercício de poderes de autoridade.

Para além de que se trata de prestações associativas que não correspondem a uma actividade económica nem podem caracterizar-se como vendas ou prestações de serviços a título oneroso e que por isso se não enquadram no âmbito de incidência objectiva do IVA, de acordo com o disposto no artigo 4.º do Código do IVA e do artigo 9.º da Directiva IVA.

E ainda que se entendesse que as prestações associativas em causa estão sujeitas a IVA, elas encontrar-se-iam isentas de imposto nos termos do artigo 9.º, n.ºs 19 e 21, do Código do IVA porquanto se trata de prestações de serviços efectuadas no interesse dos seus associados por um organismo sem finalidade lucrativa.

Por outro lado, caso os referidos rendimentos se encontrassem sujeitos a IVA, por se considerarem verificados os requisitos de incidência subjectiva e objectiva, então haveria direito à dedução do imposto incorrido na aquisição de bens ou serviços que se destinassem à realização das operações tributadas, pelo que a correcção aritmética a efectuar pela não liquidação do imposto apenas poderia corresponder ao que excedesse o valor do reembolso do IVA que fosse devido.

As questões que vêm assim colocadas respeitam a quatro diferentes enquadramentos jurídicos: âmbito de incidência subjectiva por efeito da delimitação negativa efectuada pelos artigos 2.º, n.º 2, do Código do IVA e 13.º da Directiva IVA relativamente a entidades públicas; âmbito de incidência objectiva em vista a determinar se as prestações associativas se integram no conceito de prestação de serviços para efeitos de IVA; caracterização do sujeito passivo como organismo sem finalidade lucrativa e conexão das prestações associativas com o interesse colectivo dos associados para efeito de isenção; direito de deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis o imposto em que tenha incorrido na aquisição de bens ou serviços que se destinem à realização dessas operações.

São, pois, estas as questões que cabe dilucidar, salvo se o conhecimento de alguma ou algumas delas fique prejudicado pela solução encontrada quanto a outra que deva ser apreciada precedentemente.

Incidência subjectiva: regra da não sujeição de entidades públicas

6. A Directiva 2016/112/CE, do Conselho, no seu artigo 13º, veio consignar que “os Estados, as regiões e autarquias locais e os outros organismos de direito público não são considerados sujeitos passivos relativamente às actividades ou operações que exerçam na qualidade de autoridades públicas, mesmo quando, no âmbito dessas actividades ou operações, cobrem direitos, taxas, quotizações ou remunerações”. Esta norma veio a ser transposta para o direito interno pelo artigo 2º, n.º 2, do Código do IVA, que dispõe: “o Estado e demais pessoas colectivas de direito público não são, no entanto, sujeitos passivos do imposto quando realizem operações no exercício dos seus poderes de autoridade, mesmo que por elas recebam taxas ou quaisquer outras contraprestações, desde que a sua não sujeição não origine distorções de concorrência”.

Importa começar por registar que o conceito de organismo de direito público, para efeito da incidência subjectiva do IVA, não é inteiramente coincidente com o adoptado no contexto da contratação pública, para efeito da definição do âmbito subjectivo de aplicação do procedimento pré-contratual. Enquanto que a Directiva IVA se reporta genericamente ao Estado, regiões e autarquias locais e os outros organismos de direito público, a Directiva 2014/24/CE, relativa aos contratos públicos, distingue entre entidades estatais, regionais ou locais e organismos de direito público, definindo estes últimos como pessoas colectivas que, independentemente da sua natureza pública ou privada, preencham certos pressupostos que permitam associar essas entidades à prossecução de actividades materialmente administrativas (cfr. artigos 2.º, n.º 1, § 4, da Directiva e 2.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Contratos Públicos).

Diríamos assim que se utilizou um critério de orgânico de delimitação da Administração Pública por contraposição a um critério funcional, com uma vocação expansiva, no âmbito de aplicação do regime de contratação pública (quanto ao conceito de organismo de direito público em matéria de contratação pública, Pedro Fernández Sanchez, Organização Administrativa: Novos Atores, Novos Modelos, AFDL, Lisboa, vol. I, 2018, pág. 265).

Por outro lado, esta distinta caracterização do que se entende por organismo de direito público é congruente com os obectivos de cada uma das directivas comunitárias. Enquanto que a Diretiva relativa à contratação pública pretendeu assegurar a abertura dos contratos públicos à concorrência comunitária, com garantias de transparência e não discriminação, de forma a evitar que os Estados membros pudessem eximir-se ao regime de contratação pública mediante a instrumentalização de entidades privadas para o exercício de funções administrativas, a Directiva IVA parte do princípio oposto de que, em regra, a generalidade das pessoas singulares ou colectivas que desenvolvam uma actividade com conteúdo económico estão sujeitas a IVA (artigo 9º) de tal modo que a exclusão apenas ocorre em relação a entidades que integram a Administração Pública stricto sensu e, mesmo assim, desde que a sua não sujeição a imposto não origine distorções de concorrência.

Não está por isso excluído, mesmo em relação a entidades públicas em sentido próprio que exerçam poderes de autoridade, que se encontrem sujeitas a IVA quando a sua actividade possa, ainda assim, pôr em causa o princípio da concorrência.

Compreende-se, em todo este contexto, que o legislador comunitário tenha utilizado um conceito lato de organismo de direito público para efeitos de submissão ao regime de contratação pública e, simultaneamente, um conceito estrito de organismo de direito público para efeitos de sujeição a IVA.

Isso mesmo foi reconhecido no acórdão do TJUE Saudaçor, Processo n.º C-174/14, onde expressamente se consigna que o conceito de «outros organismos de direito público», no sentido do artigo 13.º, n.º 1, da Diretiva IVA, não deve ser interpretado por referência à definição do conceito de «organismo de direito público» enunciado no artigo 1.º, n.º 9, da Diretiva 2004/18/CE, entretanto, substituída pela Directiva 2014/24/CE (cfr. considerandos 44 e segs.).

A jurisprudência do TJUE, na aproximação a casos concretos, parece também corroborar o entendimento que aponta para uma acepção estrita de organismo de direito público no que se refere à aplicação da Directiva IVA.

Por um lado, o acórdão Comissão vs. Portugal, Processo n.º C-462/05, de 17 de julho de 2008, referindo-se à Lusoponte, enquanto concessionário de infraestruturas rodoviárias, veio declarar que “uma actividade exercida por um particular não está isenta de IVA pelo simples facto de essa actividade consistir na prática de actos que consubstanciam prerrogativas da autoridade pública (considerando 38), fazendo notar que o exercício de prerrogativas de autoridade quando é confiada a um terceiro independente ou é exercida por entidades não integradas na organização da Administração Pública, não pode ser considerada abrangida pela regra da não sujeição (considerando 39). Vindo a concluir que a regra da não sujeição ao IVA abrange unicamente os organismos públicos, ou seja, os que constituem entidades organicamente integradas na Administração, pelo que a colocação à disposição de um sujeito privado de uma infra‑estrutura rodoviária mediante o pagamento de uma portagem constitui uma prestação de serviços efectuada a título oneroso na acepção do artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva (considerando 34).

Por outro lado, o TJUE tem vindo a sublinhar que a norma do artigo 13.º, analisada à luz dos objectivos da Directiva, põe em evidência a necessidade do preenchimento cumulativo de duas condições para que a regra da não sujeição seja aplicada, a saber: o exercício de actividades por um organismo público e o exercício de actividades efectuadas na qualidade de autoridade pública (acórdão Comissão vs. Portugal, Processo n.º C-462/05, considerando 35).

A esse propósito, o acórdão Comune Carpaneto Piacentino, Processo n.º 231/87, de 17 de outubro de 1989, veio assinalar que o único critério que permite distinguir as actividades realizadas por organismos públicos na qualidade de sujeitos de direito público ou de sujeitos de direito privado é o regime jurídico aplicável com base no direito nacional (considerando 15).

Daí que se entenda que os organismos de direito público agem na qualidade de autoridades públicas quando exercem competências no âmbito do regime jurídico que lhes é específico e, ao contrário, não actuam nessa condição se intervêm como os operadores económicos privados (considerando 16).

7. A partir destas considerações de ordem geral cabe efectuar uma aproximação ao caso vertente.

As federações desportivas em que se disputem competições desportivas de natureza profissional integram uma liga profissional, sob a forma de associação sem fins lucrativos, com personalidade jurídica e autonomia administrativa, técnica e financeira. As ligas profissionais exercem, por delegação das respectivas federações, as competências relativas às competições de natureza profissional, nomeadamente para organizar e regulamentar as competições profissionais, exercer, relativamente aos seus associados, as funções de controlo e supervisão e definir os pressupostos desportivos, financeiros e de organização de acesso às competições profissionais (artigo 22.º, n.ºs 1 e 2, da Lei de Bases da Actividade Física e do Desporto, aprovada pela Lei n.º 5/2007, de 16 de janeiro).

As ligas profissionais são integradas, obrigatoriamente, pelos clubes e sociedades desportivas que disputem as competições profissionais, e o relacionamento entre a federação desportiva e a respectiva liga profissional é regulado por contrato a celebrar entre essas entidades (artigos 22.º, n.º 3, e 23.º, n.º 1, da Lei de Bases da Actividade Física e do Desporto).

O diploma que, no desenvolvimento da Lei de Bases, estabelece o regime jurídico das federações desportivas (Decreto-Lei n.º 248-B/2008, de 31 de dezembro), atribui a essas entidades o estatuto de utilidade pública desportiva, estatuto esse que lhes confere a competência para o exercício, em exclusivo, por modalidade ou conjunto de modalidades, de poderes regulamentares, disciplinares e outros de natureza pública (artigo 10.º). Os poderes das federações desportivas exercidos no âmbito da regulamentação e disciplina da respectiva modalidade têm natureza pública (artigo 11.º) e os litígios emergentes dos actos e omissões dos órgãos das federações desportivas, no âmbito do exercício dos poderes públicos, estão sujeitos às normas do contencioso administrativo (artigo 12.º).

O mesmo diploma reafirma o estatuto das ligas profissionais, designadamente, no tocante ao exercício, por delegação da federação, das competências relativas às competições de natureza profissional (artigo 27.º).

8. Ainda que, por vezes, pudesse ter-se suscitado a dúvida quanto à natureza das federações desportivas, foi sempre entendimento dominante que essas entidades, mesmo que fossem tidas como pessoas coletivas de direito privado, na medida em que dispusessem do estatuto de utilidade pública, beneficiavam de prerrogativas de autoridade no exercício de uma missão de serviço público, de tal modo que os atos unilaterais que praticassem nessa qualidade, fossem individuais ou normativos, assumiam a natureza de atos administrativos, sendo contenciosamente impugnáveis junto da jurisdição administrativa (Parecer da Procuradoria Geral da República n.º 14/1985, BMJ n.º 359, pág. 189; acórdão do STA (Pleno) de 30 de abril de 1997, Cadernos de Justiça Administrativa (CJA) n.º 4, pág. 3; Vital Moreira, Administração Autónoma e Associações Públicas, Coimbra, 1997, pág. 303).

A questão veio entretanto a ser solucionada pela primeira Lei de Bases do Sistema Desportivo (Lei n.º 1/90, de 13 de janeiro), que considerou as federações desportivas como pessoas coletivas de direito privado a que poderiam ser atribuídos, mediante o estatuto de utilidade pública desportiva, poderes de regulação e disciplina desportiva (artigos 21º e 22º) e cujas decisões e deliberações definitivas eram impugnáveis nos termos gerais de direito, salvo no que se refere a questões estritamente desportivas que tivessem por fundamento a violação de normas de natureza técnica ou de caráter disciplinar, que não eram impugnáveis nem suscetíveis de recurso fora das instâncias internas (artigo 25º).

Esses princípios basilares foram mantidos com a Lei de Bases do Desporto (Lei n.º 30/2004, de 21 de julho), que veio a introduzir uma inovação apenas no conceito de questões estritamente desportivas, identificando exemplificativamente como tal as «questões de facto e de direito emergentes da aplicação das leis do jogo, dos regulamentos e das regras de organização das respetivas provas», e excluindo do seu âmbito de aplicação «as decisões e deliberações disciplinares relativas a infrações à ética desportiva, no âmbito da dopagem, da violência e da corrupção» (artigos 46º e 47º).

A Lei de Bases da Atividade Física e do Desporto, aprovada pela Lei n.º 5/2007, de 16 de janeiro, atualmente em vigor, efetuou uma nova clarificação, agora quanto à identificação da jurisdição competente para o conhecimento dos litígios emergentes de relações jurídicas desportivas, passando a dispor no seu artigo 18º que “os litígios emergentes dos atos e omissões dos órgãos das federações desportivas e das ligas profissionais, no âmbito do exercício dos poderes públicos, estão sujeitos às normas do contencioso administrativo”.

Deste preceito decorre a sujeição à jurisdição administrativa dos atos praticados pelas federações desportivas no exercício dos seus poderes de regulação e disciplina da atividade desportiva e essa é, por outro lado, uma consequência lógica da natureza pública dos poderes que lhe são confiados pelo Estado ao abrigo da concessão do estatuto de utilidade pública desportiva (neste sentido, cfr. acórdão do Tribunal Constitucional n.º 230/2013).

Essa mesma conclusão se extrai do Regime Jurídico das Federações Desportivas definido pelo Decreto-Lei n.º 248-B/2008, de 31 de dezembro.

As federações desportivas são pessoas coletivas constituídas sob a forma de associação sem fins lucrativos que, englobando clubes ou sociedades desportivas, associações de âmbito territorial, ligas profissionais, praticantes, técnicos, juízes e árbitros e outras entidades, se proponham promover, regulamentar e dirigir a nível nacional a prática de uma modalidade desportiva ou um conjunto de modalidades (artigo 2º).

Apresentando-se como uma associação livremente constituída por particulares, não pode deixar de ser tida como uma pessoa coletiva privada a que se aplica subsidiariamente o regime jurídico das associações de direito privado (artigo 4º).

É a concessão do estatuto de utilidade pública que confere a uma federação desportiva a competência para o exercício, em exclusivo, dos poderes regulamentares e disciplinares relativos à respetiva modalidade desportiva, sendo esses poderes caracterizados como sendo de natureza pública (artigos 10º e 11º).

Por outro lado, o Regime Jurídico das Federações Desportivas consigna, tal como prevê o já transcrito artigo 18º da Lei de Bases da Atividade Física e do Desporto, que os litígios emergentes dos atos e omissões dos órgãos das federações desportivas, no âmbito do exercício de poderes públicos, estão sujeitos às normas do contencioso administrativo (artigo 12º).

9. À luz de todo este enquadramento jurídico importa reconhecer que as federações desportivas são, na sua génese, associações privadas (livremente constituídas por agentes desportivos, clubes e agrupamento de clubes) e só mediante o pedido de atribuição de estatuto de utilidade pública desportiva adquirem a competência para o exercício de poderes públicos de regulação e disciplina da actividade desportiva. Esses poderes públicos correspondem a poderes delegados pelo Estado, isto é, a poderes que se enquadravam originariamente nas atribuições do Estado em matéria desportiva.

A delegação de poderes públicos numa entidade privada apenas significa que esta, por um processo de transferência de responsabilidades, passa a ser uma instância de execução de uma função pública, e no exercício da qual se impõe a vinculação ao direito administrativo e a procedimentos de fiscalização pública. Não estamos perante a execução de uma tarefa que tenha passado para o setor privado, mas que se mantém como tarefa pública e que continua a ser da responsabilidade última do Estado.

A concessão ou delegação de poderes públicos corresponde assim a uma forma de prossecução de atividades de interesse público, de que o Estado é o titular originário, e relativamente às quais assume uma posição institucional de garante (sobre estes aspetos, Pedro Gonçalves, Entidades Privadas com Poderes Públicos, Coimbra, 2005, págs. 391-392).

Em relação às competições profissionais, a lei permite a delegação de competências nas ligas profissionais o que corresponde a uma forma de subdelegação de competências. Ou seja, o Estado delega funções públicas nas federações mas o exercício de algumas dessas funções podem ser delegadas na liga profissional.

Como resulta do disposto no artigo 22.º da Lei de Bases, e se reafirma no artigo 27.º do Regime Jurídico das Federações Desportivas, a Liga constitui um órgão autónomo da federação para o desporto profissional e que dispõe de personalidade jurídica e autonomia administrativa. Tal significa que os actos que praticam no exercício delegado de poderes não são imputáveis à federação mas à própria Liga Profissional enquanto órgão diferenciado. Havendo de concluir-se que as ligas profissionais participam no exercício da função pública de regulação do desporto exercendo, nesse âmbito, poderes públicos de autoridade (neste sentido, Pedro Gonçalves, ob. cit., pág. 867).

Nesse contexto, não pode deixar de reconhecer-se que a intervenção da Liga nos procedimentos de inscrição e transferências de jogadores e de vistorias de espaços desportivos, com efeitos constitutivos, ainda que sujeitos a homologação da federação, representam o exercício de poderes de autoridade. Isso porque, por efeito do regime jurídico específico que lhe é aplicável, a Liga intervém, não como sujeito de direito privado, mas no exercício de poderes subdelegados de regulação das competições profissionais que pertenciam originariamente ao Estado.

O ponto é que a Liga, como se deixou entrever, é uma associação de direito privado, constituída para a defesa dos “interesses comuns dos seus associados”, à qual compete não só o exercício de funções regulatórias mas também “negociar, gerir e supervisionar, no interesse e por conta dos seus associados, a exploração das competições profissionais” e “gerir as receitas” delas provenientes (artigos 1º, 7.º, alínea b), e 8º, n.º 1, alíneas q) e r), dos Estatutos). Para a prossecução dos interesses comuns, cabe à Liga, designadamente, “constituir sociedades comerciais com vista à exploração comercial da sua actividade e conexas com a mesma” ou “definir as regras e as orientações gerais com vista à promoção, valorização e rentabilidade das competições profissionais” (artigo 8º, nº 2, alíneas e) e f), dos Estatutos).

Enquanto mera entidade privada, a Liga não preenche o primeiro dos requisitos de que depende a aplicação da regra da não sujeição a IVA, na medida em que não pode ser tida como autoridade pública para os efeitos previstos nos artigos 13º da Directiva IVA e 2.º, n.º 2, do Código do IVA, e, como se deixou exposto, segundo o próprio entendimento do Tribunal de Justiça, a referida regra de exclusão do IVA implica que cumulativamente se encontrem verificadas as condições de exercício de prerrogativas de autoridade e que essa actividade se processe na qualidade de autoridade pública.

A Requerente encontra-se, por conseguinte, abrangida pela regra geral de incidência subjectiva do imposto mesmo no que se refere a operações que se realizem no exercício nos poderes de autoridade.

10. Faça-se notar, por fim, que esta solução não é posta em causa pelo citado acórdão Saudaçor em que se discutia se poderia encontrar-se abrangida pela regra da não sujeição ao imposto uma sociedade que prestava numa Região Autónoma serviços de planeamento e gestão do serviço regional de saúde. Nessa decisão o Tribunal de Justiça reafirmou que uma pessoa que pratica atos na qualidade de autoridade pública, de modo independente, não estando integrada na organização da Administração Pública, não pode ser qualificada de organismo de direito público para efeitos do disposto no artigo 13.º, n.º 1, da Directiva, acrescentando que a qualidade de «organismo de direito público» não pode resultar apenas do facto de a atividade em causa consistir na prática de atos de autoridade pública (considerandos 56 e 57). O Tribunal entendeu, no entanto, no caso concreto, e sob reserva de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, que não seria de excluir que essa entidade se encontrasse integrada na Administração Pública da Região Autónoma por efeito da limitação da sua autonomia em função dos seguintes factores: a Região detém a totalidade do capital da sociedade; a sociedade cumpre a sua missão de acordo com as orientações definidas pela Região; e existe uma ligação orgânica entre a sociedade e a Região por ter sido criada por um ato legislativo aprovado pelo legislador regional (considerandos 63, 64 e 67).

Nenhum destes elementos indiciários da possível diluição da autonomia privada se aplica no caso vertente.

A Liga Portuguesa de Futebol Profissional é expressamente definida nos seus Estatutos como uma associação de direito privado, sendo constituída pelas sociedades desportivas que disputem competições de natureza profissional. É aos associados que compete o dever de contribuírem para o financiamento das despesas da Liga mediante o pagamento de quotas e outros encargos (artigos 27.º, n.º 2, do Regime Jurídico das Federações Desportivas e 1.º, 11.º, 14.º, n.º 1, alínea f), dos Estatutos).

Tem os seus próprios órgãos deliberativos, executivos e de controlo fiscal e disciplinar. Tem receitas próprias que abrangem não apenas as quotizações dos associados, o produto de multas, indemnizações, custas, emolumentos e receitas provenientes dos jogos realizados pelos associados, mas também os resultados da exploração comercial (artigos 18.º e segs., 63.º e 69.º dos Estatutos).

Organiza anualmente o orçamento respeitante a todos os seus serviços e actividades e que é submetido à aprovação da Assembleia Geral e do Conselho Fiscal (artigo 66.º dos Estatutos).

Como é patente, o Estado não exerce em relação à Liga quaisquer poderes de direcção ou superintendência, não financia nem participa nas respectivas receitas ou no seu património social, e não interfere na sua constituição ou funcionamento, visto que a Liga é constituída livremente pelos seus associados de acordo com o regime jurídico aplicável às associações de direito privado.

O Estado exerce apenas poderes de fiscalização relativamente ao exercício dos poderes públicos pela federação, mediante a realização de inquéritos, inspecções e sindicâncias, podendo suspender ou cancelar o estatuto de utilidade pública que confere a essa entidade a competência para o exercício de poderes regulamentares ou disciplinares (artigos 20.º e 21.º da Lei de Bases da Actividade Física e do Desporto). E, nesse sentido, exerce um mero poder de tutela traduzido na verificação do cumprimento das leis e regulamentos por parte dos órgãos próprios da federação.

E, por outro lado, embora a Liga se encontre legalmente habilitada a exercer, por delegação da federação, as competências relativas às competições de natureza profissional, essa delegação nem sequer opera por intervenção do Estado, sendo antes conferida por contrato a celebrar entre as partes (artigo 23.º da Lei de Bases da Actividade Física e do Desporto).

Como é de concluir, a Liga não pode ser considerada como um organismo de direito público na acepção de uma entidade que se encontra integrada na organização da Administração Pública, mesmo segundo os critérios definidos no referido acórdão Saudaçor.

Incidência objectiva: receitas associativas

11. O artigo 9º da Directiva IVA define actividade económica como “qualquer actividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas”. As categorias objectivas de transmissão de bens e de prestações de serviços estão, por sua vez, fixadas nos artigos 14º e 24º da Directiva, que têm correspondência nos artigos 3º e 4º do Código do IVA. Segundo o n.º 1 do artigo 4.º do Código, “são consideradas como prestações de serviços as operações efectuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens”. Em consonância com este princípio, o artigo 1.º, sob a epígrafe “Incidência objectiva”, sujeita a imposto sobre o valor acrescentado transmissões de bens e prestação de serviços, importações de bens e operações intracomunitárias.

No caso vertente, discute-se se as receitas auferidas pela Liga Portuguesa de Futebol Profissional referentes à actividade associativa podem ser tidas como provenientes de prestação de serviços a título oneroso para efeitos de sujeição a IVA.

As receitas em causa, como resulta da matéria de facto assente e do próprio regime estatutário da Liga, provêm de quotas pagas pelos associados, que poderão ser de valor fixo ou variável ou de natureza suplementar, de taxas devidas pela inscrição e transferência de jogadores e demais agentes desportivos e do licenciamento de estádios destinados à prática desportiva ou de outras actividades acessórias como sejam as referentes à passagem de cópias e emissão de cartões de licenciamento.

As quotas fixas ou variáveis constituem uma obrigação estatutária dos associados e destinam-se a contribuir para o pagamento das despesas de funcionamento da Liga (artigos 14.º, n.º 1, alínea f), e 69.º, n.º 2, dos Estatutos), enquanto que as quotas suplementares incidem sobre os associados que beneficiam de serviços que não sejam assegurados de modo contínuo e uniforme e são especialmente aplicáveis no caso de associados que inscrevam equipas B no campeonato nacional da II liga (artigo 69.º, n.º 4, dos Estatutos). Por sua vez, as taxas devidas pela inscrição e transferência de jogadores e demais agentes desportivos ou pelo licenciamento de estádios destinados à prática desportiva correspondem à contrapartida pela intervenção da Liga no correspondente procedimento administrativo, sendo as receitas repartidas entre a Liga e a Federação Portuguesa de Futebol.

Afigura-se que estes dois tipos de receitas, para efeitos de tributação em IVA, carecem de ser analisados diferenciadamente.

Um ponto fulcral nessa caracterização consiste na exigência de um nexo directo entre a prestação do serviço e o seu contravalor por forma a poder considerar-se que existe uma verdadeira transação entre as partes que como tal se encontra sujeita a imposto. Por outro lado, torna-se necessário identificar o destinatário concreto das prestações tributáveis de modo a poder entender-se que a prestação de serviços confere a um terceiro uma determinada vantagem (cfr. Sérgio Vasques, O imposto sobre o valor acrescentado, Coimbra, 2015, págs. 136-142).

Este aspecto foi sublinhado no Acórdão Tolsma, Processo C-16/93, de 3 de março de 1994, do TJUE em que se concluiu que uma prestação de serviços só é efectuada a título oneroso para efeito de sujeição a IVA “se existir entre prestador e beneficiário uma relação jurídica durante a qual são transaccionadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efectivo do serviço fornecido ao beneficiário”.

Partindo desse mesmo pressuposto, no acórdão Apple & Pear, Processo n.º C-102/86, de 8 de março de 1988, num caso em que estava em causa um organismo de direito público investido numa missão de desenvolvimento no sector da produção de frutos e de actividades de publicidade e promoção dos produtos, o Tribunal de Justiça considerou que a cobrança aos produtores de uma contribuição de natureza obrigatória para financiamento dessas actividades não constituem prestações de serviços para efeitos da Directiva.

A esse propósito, o Tribunal consignou o seguinte:

A este respeito, resulta da decisão de reenvio que as funções do Council dizem respeito aos interesses comuns dos produtores. Na medida em que o mesmo é um prestador de serviços, as vantagens que decorrem destes serviços aproveitam ao conjunto do sector em causa. Se os produtores individuais de maçãs e de peras beneficiam de vantagens, retiram-nas indirectamente das que cabem de modo geral ao conjunto do sector (considerando 14).

Além disso, não existe qualquer relação entre as vantagens que os produtores individuais retiram dos serviços prestados pelo Council e o montante das contribuições obrigatórias que estão obrigados a pagar nos termos da Order de 1980. As contribuições exigíveis enquanto obrigações não contratuais mas legais, são sempre exigíveis ao produtor individual a título de crédito devido ao Council, independentemente da questão de saber se um serviço específico do Council lhe confere ou não uma vantagem (considerando 15).

O Tribunal concluiu assim que não existe nexo directo entre o serviço prestado o contravalor recebido na medida em que as funções do organismo se reportam a interesses comuns dos produtores e os produtores a título individual só beneficiam indirectamente das vantagens que advêm de um modo geral para o conjunto do sector.

A questão da conexão das quotizações com o serviço prestado esteve também em evidência no acórdão Kennemer Golf, Processo n.º C/174/00, de 21 de março de 2002, relativamente a uma associação que tinha como objecto social a prática e a promoção do desporto e, em especial, do jogo do golfe e cujos membros pagam uma quotização anual para utilização das instalações desportivas, discutindo-se aí se as quotizações anuais dos membros de uma associação desportiva podem constituir a contrapartida pelos serviços que esta presta, mesmo quando não utilizam ou não utilizam regularmente as instalações.

A este propósito, reafirmando o princípio de que a matéria colectável de uma prestação de serviços é constituída por tudo o que é recebido em contrapartida do serviço prestado e que uma prestação de serviços só é tributável se existir um nexo directo entre o serviço prestado e a contrapartida recebida (considerando 39), o Tribunal fixou o entendimento de que a Directiva deve ser interpretada no sentido de que as quotizações anuais dos membros de uma associação desportiva são susceptíveis de constituir a contrapartida pelos serviços que esta presta, mesmo quando os membros que não utilizam ou não utilizam regularmente as instalações da associação são, ainda assim, obrigados a pagar a sua quotização. Nesse sentido, acentuou-se a ideia de que as prestações da associação são constituídas pela disponibilização aos membros, com carácter permanente, das instalações desportivas e das vantagens a elas inerentes, e não pelas prestações pontuais que estejam associadas a cada utilização pessoal do campo de golfe (considerandos 40 e 42).

12. Revertendo ao caso concreto, parece não subsistir dúvidas que as prestações decorrentes da inscrição e transferência de jogadores ou outros agentes desportivos, bem como as que provêm de vistorias para efeito do licenciamento de espaços desportivos, correspondendo a actos específicos de natureza autorizativa de que beneficiam directamente as sociedades desportivas envolvidas, e pelos quais há lugar ao pagamento de taxas que são fixadas anualmente pela Federação Portuguesa de Futebol, corresponde a uma prestação de serviços a título oneroso que pressupõe a existência de um nexo directo entre o serviço prestado e contravalor recebido.

É irrelevante que a prestação pecuniária devida por qualquer desses actos autorizativos, possa caracterizar-se como uma taxa, no pressuposto de que corresponde a uma contrapartida exigida por um serviço público, independentemente de estar aí em causa um verdadeiro e próprio acto administrativo ou um mero acto instrumental ou operação material administrativa. A caracterização como taxa poderá justificar-se por estarem em causa actos praticados no exercício de poderes de autoridade, mas, como vimos, essa circunstância não é por si só determinante para afastar a tributação em IVA, visto que a regra da exclusão impõe não apenas que as operações sejam realizadas no exercício de poderes de autoridade mas também o prestador do serviço se encontre integrado na Administração Pública.

De resto, quer o artigo 13º da Directiva IVA quer o artigo 2º, n.º 2, do Código do IVA desvalorizam, para efeitos da exclusão de incidência do IVA, a qualificação jurídica das prestações pecuniárias que sejam devidas pela prestação de serviços, colocando o enfoque, não no qualificativo da prestação pecuniária (que até pode tratar-se de uma taxa), mas na natureza pública do prestador do serviço e no exercício de prerrogativas de autoridade.

13. A questão referente às quotizações suscita outro tipo de dificuldades.

As quotas destinam-se, em geral, a contribuir para o pagamento das despesas de funcionamento da Liga. O montante da quota de valor fixo poderá será diverso consoante se trate de associados da I liga ou da II liga, podendo ainda ser estabelecidos diferentes escalões quanto aos clubes e sociedades desportivas participantes na I liga. As quotas variáveis destinam-se especificamente a financiar o orçamento geral da Liga ou um Fundo de Equilíbrio Financeiro instituído para cobrir perdas da actividade de organização e funcionamento das competições profissionais de futebol. Por sua vez, o valor da quota variável é fixada em concreto tendo em consideração a dimensão do associado, o seu volume de negócios, os resultados desportivos por si obtidos e outros critérios idóneos a demonstrar a sua capacidade para contribuir para o funcionamento da Liga. Mesmo as quotas suplementares têm em vista comparticipar as despesas de funcionamento da Liga, visando cobrir o acréscimo de actividade organizativa quando sociedades desportivas participantes na I Liga pretendam inscrever equipas B no campeonato da I liga (artigo 69.º dos Estatutos da Liga Portugesa de Futebol Profissional).

Acresce que, nos termos estatutários, os rendimentos associativos que excedam o montante global das despesas de funcionamento ficam consignados à realização dos fins e atribuições estatutários, enquanto que o saldo positivo dos rendimentos da exploração comercial são imputados às sociedades desportivas (artigos 8.º, n.º 4 e 6, e 13.º, n.º 1, alínea d), dos Estatutos).

Parece claro que as quotizações, independentemente da sua natureza, se encontram afectas à prossecução das atribuições estatutárias da Liga, especialmente no que se refere à organização e gestão das competições de futebol profissional. E importa notar que as associações desportivas associadas suportam quotas de diferente de montante, mesmo quando se trata de quotas de valor fixo, caso em que se distingue entre os participantes na I liga e na II liga e se estabelecem diferentes escalões entre os participantes da I liga. E as quotas variáveis são igualmente definidas em função de diversos factores que possam revelar uma maior ou menor capacidade para contribuir para o funcionamento da Liga.

Os Estatutos dão também realce, como finalidade própria, à promoção da “defesa dos interesses comuns dos seus associados” (artigo 7.º, alínea b), dos Estatutos), dispondo a Liga para esse efeito das atribuições especialmente definidas no n.º 2 desse preceito.

Face a tudo o que antes se expôs, a hipótese do caso aproxima-se mais da solução versada no acórdão Kennemer Golf do que daquela que resulta do acórdão Apple & Pear.

De facto, o que está em causa, mediante o pagamento de quotas, é o financiamento de despesas de organização e regulamentação das competições de futebol de que os associados beneficiam enquanto participantes nessas competições. Certo é que não é possível estabelecer uma relação directa entre as quotas pagas por qualquer associado e um determinado jogo de futebol em que o clube tenha participado ou um acto de gestão ou de controlo disciplinar que a Liga tenha praticado. E não pode deixar de reconhecer-se que a actividade geral da Liga envolve uma variedade de prestações associativas que não se repercutem necessariamente, a título individual, em cada um dos associados.

Não pode, noentanto afirmar-se que os associados apenas beneficiam indirectamente das vantagens decorrentes dos serviços específicos que são prestados pela Liga. E é antes possível estabelecer um nexo directo entre as quotizações anuais e participação dos associados nas competições profissionais de futebol e toda a actividade regulatória que essa participação implica e que incumbe à Liga realizar. E não deixa de ser significativo, nesse sentido, que as quotas sejam de diferente montante, calculado de acordo com a capacidade contributiva de cada associado, o que bem releva que o pagamento está essencialmente relacionado, não com as prestações especificas pontualmente dirigidas a cada um dos associados, mas com a actividade geral de organização e regulamentação das competições profissionais.

Não há motivo, por isso, para deixar de tributar essas quotizações.

Isenção do artigo 9.º, n.ºs 19 e 21, do Código do IVA

14. O artigo 132º da Directiva IVA, relativo às isenções em benefício de certas actividades de interesse económico geral, dispõe na alínea l) do seu n.º 1, que os estados-membros isentam “as prestações de serviços, e bem assim as entregas de bens com elas estreitamente relacionadas, efectuadas aos respectivos membros no interesse colectivo por organismos sem fins lucrativos que prossigam objectivos de natureza política, sindical, religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica ou cívica, mediante quotização fixada nos estatutos, desde que tal isenção não seja susceptível de provocar distorções de concorrência”.

Por seu turno, o subsequente artigo 133º prevê que os estados-membros, no que se refere a “organismos que não sejam de direito público”, possam fazer depender a concessão da isenção da observância de diversas condições, e, de entre elas, a que consta da alínea a) que assim dispõe: “Os organismos em causa não devem ter como objectivo a obtenção sistemática de lucro, não devendo os eventuais lucros ser em caso algum distribuídos, mas sim afectados à manutenção ou à melhoria das prestações fornecidas”.

Essa isenção surge concretizada no direito interno no artigo 9º, n.º 19, do Código do IVA, onde se prevê que estão isentas de imposto “as prestações de serviços e as transmissões de bens com elas conexas efectuadas no interesse colectivo dos seus associados por organismos sem finalidade lucrativa, desde que esses organismos prossigam objectivos de natureza política, sindical, religiosa, humanitária, filantrópica, recreativa, desportiva, cultural, cívica ou de representação de interesses económicos e a única contraprestação seja uma quota fixada nos termos dos estatutos”. O conceito de “organismo sem finalidade lucrativa”, para efeitos de isenção, é fixado no artigo 10º do Código do IVA, determinando-se que só são considerados como tais os que simultaneamente preencham as condições aí mencionadas, a primeira das quais consta da alínea a) nos seguintes termos: “em caso algum distribuam lucros e os seus corpos gerentes não tenham, por si ou interposta pessoa, algum interesse directo ou indirecto nos resultados da exploração”.

Por outro lado, esta questão foi também examinada pelo referido acórdão Kennemer Golf, que veio a considerar que “a qualificação de um organismo como «sem fins lucrativos» deve ser efectuada tendo em consideração esse organismo e não as prestações que efectua nos termos do artigo 13.°, A, n.° 1, alínea m), da Sexta Directiva”, daí decorrrendo que “para determinar se tal organismo preenche as condições impostas por esta disposição, se deve atender ao conjunto das suas actividades, incluindo as que oferece em complemento dos serviços nela referidos” (considerando 21). Assim concluindo que a Directiva deve ser interpretada “no sentido de que a qualificação de um organismo como «sem fins lucrativos» deve ser efectuada tendo em consideração o conjunto das suas actividades” (considerando 22). O acórdão não exclui, por outro lado, que organismo possa ser qualificado como «sem fins lucrativos» ainda que procure sistematicamente gerar excedentes que depois afecta à execução das suas prestações” (considerando 35).

No caso vertente, tem-se como assente que a Liga obtém receitas resultantes de quotizações e taxas devidas por prestações associativas, cujo excedente fica consignado ao cumprimento dos fins e atribuições estatutárias, mas aufere também rendimentos resultantes da exploração comercial das competições profissionais, como sejam os que provêm de patrocínios e publicidade, sendo que o saldo positivo dessa actividade é devolvido aos clubes associados que decidem sobre o destino a dar a essas importâncias.

Atendendo a que a Liga aufere, nestes termos, rendimentos que resultam da exploração comercial das competições profissionais e que, gerando excedentes, são atribuídos aos associados, não pode ser qualificada como “organismo sem finalidade lucrativa” para efeitos da isenção prevista no artigo 9.º, n.º 19, do Código do IVA e segundo o entendimento da jurisprudência do TJUE.

15. Não tem também aplicação ao caso a isenção prevista no n.º 21 do artigo 9.º do Código do IVA.

Em correspondência com o artigo 132º, n.º 1, alínea f), da Directiva IVA, o artigo 9º do Código do IVA prevê, no seu n.º 21, que estejam isentas do imposto “as prestações de serviços fornecidas aos seus membros por grupos autónomos de pessoas que exerçam uma actividade isenta, desde que tais serviços sejam directamente necessários ao exercício da actividade e os grupos se limitem a exigir dos seus membros o reembolso exacto da parte que lhes incumbe nas despesas comuns, desde que, porém, esta isenção não seja susceptível de provocar distorções de concorrência”.

A aplicação desta isenção depende, além do mais, de os membros que constituem o agrupamento autónomo levarem a cabo uma actividade ela própria isenta de imposto, de onde resulta que a aplicação da isenção dependeria, não do regime das prestações levadas a cabo pela Liga, mas do regime das prestações que sejam realizadas autonomamente pelas sociedades desportivas enquanto seus associados.

A liquidação adicional de imposto que constitui objecto do presente processo arbitral reporta-se, todavia, às prestações de serviços realizadas pela Liga, pelo que apenas haveria de considerar-se a isenção que pudesse abranger essa actividade, não estando em causa, no caso, qualquer outra actividade que possa ser imputada aos clubes associados.

Direito à dedução do imposto

16. A Requerente sustenta ainda que, a admitir-se que as prestações de serviços realizadas pela Liga estão sujeitas e não isentas de imposto, haveria que incorporar na liquidação adicional de IVA a dedução do imposto, de modo a que a correcção aritmética correspondesse à diferença do imposto a pagar e do imposto a deduzir, tendo indicado no artigo 371 do pedido arbitral os montantes do imposto a deduzir por referência aos anos de 2014, 2015 e 2016.

Alega ainda que invocou o direito à dedução no exercício de audição sobre os projectos dos Relatórios de Inspecção Tributária, a que a Autoridade Tributária não fez qualquer referência na decisão final, pelo que ocorreu a violação do disposto no artigo 60.º, n.º 7, da Lei Geral Tributária, que obriga a que na fundamentação se abordem os elementos novos suscitados pelo contribuinte.

O referido artigo 60.º da LGT, sob a epígrafe “Princípio da participação”, prevê, no n.º 1, alíneas a) e e), o direito de audição dos contribuintes antes da liquidação e da conclusão do relatório de inspecção tributária, e no n.º 7 prescreve que “Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão”.

Todavia, não é possível afirmar, no caso, que a Administração tenha ignorado a alegação do sujeito passivo, já que na parte A do ponto VIII dos relatórios - em que se sintetizam os argumentos do contribuinte invocados no exercício do direito de audição - é feita uma expressa menção ao direito à dedução que se pretenderia exercer na hipótese de haver lugar a liquidação do imposto (fls. 24-25). E na apreciação das considerações aduzidas em sede de audição, na parte B desse ponto VIII, é dito a esse propósito o seguinte: “No tocante ao direito de dedução do IVA suportado este pode não ser exercido, ficando tal opção ao critério do contribuinte” (fls. 33).

A Administração formulou, portanto, uma resposta quanto à questão suscitada pelo sujeito passivo, fazendo supor que o direito à dedução depende da iniciativa do particular através do procedimento tributário próprio, o que permite inferir que não é no momento da liquidação do imposto que é possível efectuar oficiosamente a dedução do imposto pago pela aquisição de bens ou serviços a outros sujeitos passivos.

E esse ponto de vista tem razão de ser.

O direito à dedução do imposto, disciplinado nos artigos 167.º a 192.º da Directiva IVA e, no direito interno, nos artigos 19.º a 25.º do Código do IVA, consiste essencialmente no direito de um sujeito passivo deduzir ao imposto incidente sobre uma certa operação tributável o imposto em que tenha incorrido na aquisição de bens ou serviços que se destinem à realização dessa operação.

No caso de pagamento de imposto apurado pelo sujeito passivo, como prevê o artigo 27.º do Código do IVA, o direito à dedução é exercido na declaração periódica a que se refere o artigo 41.º

Como determina o subsequente artigo 28.º, quando se proceda à liquidação do imposto por iniciativa dos serviços, o sujeito passivo é notificado para efectuar o respectivo pagamento nos locais de cobrança legalmente autorizados, no prazo referido na notificação (n.º 1). A norma não faz referência aos termos em que pode ser exercido o direito à dedução quando haja lugar à liquidação oficiosa de imposto, mas atendendo a que o direito à dedução constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA, que, em princípio, não pode ser limitado, haverá de entender-se que o sujeito passivo terá sempre direito a deduzir o imposto que tenha onerado as operações a montante.

No caso vertente, estamos perante actos de liquidação oficiosa de IVA a que se torna aplicável o disposto no artigo 28.º e que resultam de a Administração Tributária ter considerado que os rendimentos associativos da Requerente consubstanciam prestações de serviços sujeitas e não isentas de IVA. Nessa circunstância, o exercício do direito à dedução apenas pode ser efectuado em momento ulterior à própria liquidação do imposto. E em qualquer caso, não resulta da lei que, em caso de liquidação de imposto por iniciativa dos serviços, deva haver lugar também à dedução oficiosa do imposto incidente sobre as operações tributáveis realizadas perante outros sujeitos passivos.

Os vícios invocados não correspondem, por conseguinte, a qualquer ilegalidade que possa imputada aos actos que constituem objecto do processo e não tem qualquer reflexo na decisão da causa.

Violação dos princípios da boa fé, da justiça e da proporcionalidade e neutralidade do IVA

17. A Requerente considera ainda que os actos impugnados violam os princípios da boa fé, da justiça e da proporcionalidade e neutralidade do IVA aduzindo com único argumento que sempre liquidou o IVA como sujeito passivo misto, interpretando de forma plausível e congruente a lei fiscal, sem qualquer intuito evasivo, e que a Administração apenas suscitou a questão da liquidação indevida de imposto, abrindo um procedimento inspectivo, quando o contribuinte solicitou o reembolso do imposto.

Invocam-se aqui alguns dos princípios gerais da actividade administrativa enunciados no Código de Procedimento Administrativo, pelos quais a Administração Pública, na prossecução do interesse público, apenas pode afetar os direitos subjetivos ou interesses legalmente protegidos dos particulares na medida do necessário e em termos proporcionais aos objetivos a realizar (artigo 7.º), deve rejeitar as soluções manifestamente desrazoáveis ou incompatíveis com a ideia de Direito, nomeadamente em matéria de interpretação das normas jurídicas e das valorações próprias do exercício da função administrativa (artigo 8.º), e relacionar-se com os particulares segundo as regras da boa fé (artigo 10.º).

No caso, os procedimentos inspectivos foram desencadeados na sequência de pedidos de reembolso de IVA por se ter constatado que a Requerente não liquidou IVA sobre algumas das operações ativas realizadas.

O procedimento inspectivo pode ter em vista a confirmação dos elementos declarados pelos sujeitos passivos ou indagação de factos tributários não declarados, podendo traduzir-se num procedimento de comprovação e verificação do cumprimento das obrigações tributárias (artigos 2.º e 12.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira).

Por outro lado, o impulso do procedimento poderá ser de iniciativa oficiosa, de acordo com critérios de oportunidade que cabe à Administração Tributária definir.

Não se vê, por conseguinte, em que termos é que a abertura de um procedimento inspectivo na sequência de um pedido de reembolso de imposto e para verificar a legalidade da situação tributária do contribuinte pode ferir os falados princípios da actividade administrativa.

Dificilmente se pode compreender, também, em que medida é que o acto tributário de liquidação adicional de imposto destinado a assegurar o pagamento de imposto não liquidado pode afectar o princípio da neutralidade, quando este princípio, em matéria de IVA, constitui a tradução do princípio da igualdade de tratamento e tem em vista assegurar que os bens tributáveis suportem a mesma carga fiscal independentemente da extensão do circuito de produção e distribuição.

O pedido é também improcedente quanto a este ponto.

Juros compensatórios

18. A Requerente impugna igualmente a liquidação de juros compensatórios em relação a qualquer dos actos tributários de liquidação de IRC.

Nos termos do artigo 35.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, “são devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária”.

Como tem sido entendimento corrente, os juros compensatórios devidos nos termos da referida disposição constituem uma reparação de natureza civil que se destina a indemnizar a Administração Tributária pela perda de disponibilidade de uma quantia que não foi liquidada atempadamente. Tratando-se de uma indemnização de natureza civil, ela só exigível se se verificar um nexo de causalidade entre a actuação do sujeito passivo e o atraso na liquidação e essa actuação possa ser censurável a título de dolo ou negligência.

Ora, no caso, as acções inspectivas incidentes sobre os anos de 2014, 2015 e 2016 foi determinada pelo pedido de reembolso efectuado na declaração periódica relativa a janeiro de 2017, quando nesses períodos de tributação o sujeito passivo sempre auto-liquidou o IVA sem incluir os rendimentos provenientes da sua componente associativa, constando-se assim que a liquidação adicional apenas foi desencadeada pela própria iniciativa do contribuinte.

Acresce que a questão jurídica subjacente à exigência do pagamento do imposto, na situação do caso, se reveste de especial complexidade, podendo entender-se que a interpretação feita pelo sujeito passivo, quando está em causa a autoliquidação do imposto, apresenta algum grau de plausibilidade. Além de que não se encontra demonstrado um intuito evasivo.

A improcedência do pedido de pronúncia arbitral quanto a essa liquidação adicional não é determinante, por consequência, do reconhecimento do direito a juros compensatórios. (cfr. fls. 716 a 739, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Da nulidade da decisão impugnada por omissão de pronúncia

Entende a Impugnante que a decisão arbitral padece de nulidade, por omissão de pronúncia, nos seguintes termos:

a) Por um lado, por nada constar da decisão impugnada atinente à violação do princípio da operação única, suscitada no pedido de pronúncia arbitral;

b) Por outro lado, quanto ao alegado em torno da boa-fé, complexidade da situação, interpretação plausível e inexistência de intuito evasivo, a questão foi colocada de um ponto de vista de base fiscal, que não foi apreciada pelo Tribunal arbitral, que seguiu uma argumentação de direito administrativo;

c) Não foi igualmente apreciada a relação de causalidade entre a procedência da boa-fé no tema do imposto e a no tema dos juros.

Apreciando.

A sindicância das decisões proferidas pelos Tribunais arbitrais tributários é limitada às situações previstas no art.º 25.º (que prevê a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional e para o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos circunscritos aí previstos) e nos art.ºs 27.º e 28.º todos do RJAT. Estes últimos, relativos à impugnação da decisão arbitral junto do Tribunal Central Administrativo, definem, de forma taxativa, os termos e os fundamentos dessa mesma impugnação. Resulta desta disciplina que, ao contrário do que decorre do regime de recurso das decisões proferidas pelos tribunais tributários de 1.ª instância, o mérito das decisões proferidas pelos tribunais arbitrais tributários é sindicável num conjunto muito limitado de situações (cfr. novamente o art.º 25.º do RJAT) e nunca no âmbito da sua impugnação junto do Tribunal Central Administrativo.

Centrando-nos, pois, na impugnação da decisão arbitral junto do TCA, nos termos do art.º 27.º, n.º 1, do RJAT, tal decisão pode ser anulada, sendo que a impugnação pode ser apresentada considerando um dos fundamentos taxativamente elencados no n.º 1 do art.º 28.º do mesmo diploma.

Assim, nos termos desta última disposição legal, a decisão arbitral é impugnável com fundamento em:

“a) não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

b) oposição dos fundamentos com a decisão;

c) pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia;

d) violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artigo 16.º”.

Logo, atento o art.º 28.º, n.º 1, al. c), do RJAT, a decisão arbitral é impugnável com fundamento em omissão de pronúncia.

Tendo em conta o disposto no art.º 29.º, n.º 1, do RJAT, é de considerar a disciplina subsidiariamente aplicável, de onde se destacam as normas constantes do CPPT, do CPTA e do CPC [cfr. art.º 29.º, n.º 1, als. a), c) e e), do RJAT].

Atentando no art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, há omissão de pronúncia, que consubstancia nulidade da sentença, quando haja falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. d), do CPC].

As questões que o juiz deve conhecer são ou as alegadas pelas partes ou as que sejam de conhecimento oficioso.

A este propósito cumpre sublinhar a diferença entre questões e argumentos suscitados pelas partes, porquanto apenas o não conhecimento das questões se configura como omissão de pronúncia.

Assim, para os efeitos do art.º 608.º, n.º 2, do CPC, questões são os pontos de facto ou de direito, atinentes ao pedido, à causa de pedir e às exceções. Já os argumentos são os motivos ou razões que fazem sustentar a pretensão inerente às questões. “As questões (…) reportam-se aos pontos fáctico-jurídicos estruturantes da posição das partes, nomeadamente os que se prendem com a causa de pedir, pedido e exceções, não se reconduzindo à argumentação utilizada pelas partes”[1].

A dicotomia questões / argumentos, nos termos sumariamente descritos, implica, pois, que o julgador tenha de conhecer todas as questões que lhe são colocadas (exceto se o conhecimento de umas resultar prejudicado pelo conhecimento de outras), já não lhe sendo exigível que se pronuncie sobre todos os argumentos esgrimidos[2].

Feito este enquadramento, apliquemos os conceitos ao caso dos autos, apreciando separadamente cada uma das alegadas omissões de pronúncia.

III. A.1. Quanto à violação do princípio da operação única

Como referimos, considera a Impugnante que a decisão impugnada padece de omissão de pronúncia, em virtude de não ter sido apreciada a violação do princípio da operação única por si suscitada.

Compulsado o pedido de pronúncia arbitral, verifica-se que a Impugnante, depois de, num primeiro momento, ter elencado os diversos vícios que assacou às liquidações impugnadas (cfr. art.º 17.º do pedido de pronúncia arbitral – cfr. facto 24.), onde incluiu a “violação do princípio da operação única”, consubstanciou tal vício nos art.ºs 311.º a 329.º do mesmo pedido, configurando-o como de conhecimento a título subsidiário [“O serviço de transferência e inscrição de agentes desportivos e recintos tem ainda uma característica peculiar - que os tornas isentos de IVA (no caso de improcedência da argumentação anterior)” – sublinhado nosso]. Nos termos em que a referida questão foi configurada, a ora Impugnante entendeu que, se a Federação Portuguesa de Futebol está não sujeita e/ou isenta de IVA para a prestação consubstanciada na inscrição e transferência de agentes e recintos desportivos, o mesmo sucederá com a parte acessória da prestação da LIGA, por se tratar, na sua perspetiva, de operação não cindível.

Ora, desde já se refira que, neste caso, estamos perante uma verdadeira questão, discernível das demais invocadas no pedido de pronúncia arbitral e que, per se, pode, em abstrato, conduzir à procedência da pretensão da Impugnante, ainda que as demais questões fossem improcedentes.

Tratando-se de questão, nos termos já assinalados, caberia ao Tribunal arbitral a sua apreciação e decisão, o que, in casu, não ocorreu. Com efeito, compulsada a decisão arbitral verifica-se que nada foi referido a este propósito. Por outro lado, a questão em causa não se encontra prejudicada pela apreciação das demais questões suscitadas, o que desde logo se encontra evidenciado pelo facto de ter sido julgada improcedente a pretensão da ora Impugnante relativamente ao pedido de anulação das liquidações de IVA.

Assim sendo, não tendo sido conhecida a mencionada questão suscitada pela Impugnante em sede de pedido de pronúncia arbitral, questão essa cujo conhecimento não resulta prejudicado nos termos já referidos, o Tribunal arbitral incorreu em omissão de pronúncia, nos termos previstos na al. c) do n.º 1 do art.º 28.º do RJAT, assistindo, pois, razão à Impugnante. Tal omissão fere de nulidade a decisão impugnada, o que será declarado, devendo, nessa sequência, os autos ser remetidos ao CAAD para, se a tal nada obstar, ser proferida nova decisão, sanada da referida irregularidade.

III. A.2. Quanto ao alegado em torno da boa-fé, complexidade da situação, interpretação plausível e inexistência de intuito evasivo

Como já deixamos sistematizado supra, sobre esta questão a Impugnante configura a omissão de pronúncia sob dois prismas, que serão analisados conjuntamente.

Adiante-se que, nesta parte, não assiste razão à Impugnante.

Com efeito, compulsada a decisão arbitral, verifica-se que a mesma conheceu da alegada violação do princípio da boa-fé (cfr. ponto 17., da decisão arbitral), tendo concluído pela inexistência de tal violação.

Se o conhecimento efetuado pelo Tribunal arbitral não esgotou todos os argumentos esgrimidos pela Impugnante ou se foi seguida uma linha de raciocínio com a qual a Impugnante não concorda, tal não configura omissão de pronúncia, podendo sim configurar-se como erro de julgamento, matéria arredada da apreciação a fazer por este TCAS.

Como já deixamos referido supra, para que haja omissão de pronúncia teremos de estar perante o não conhecimento de questões, que não se confunde com o não conhecimento de alguns dos argumentos esgrimidos a propósito de alguma das questões.

O mesmo se refira quanto ao alegado no sentido de não ter sido igualmente apreciada a relação de causalidade entre a procedência da boa-fé no tema do imposto e a no tema dos juros. Na verdade, tal representa um argumento e não uma questão.

Assim, a violação do princípio da boa fé, relativamente às liquidações de imposto, foi apreciada e considerada improcedente, pelo que esta questão encontra resposta na decisão arbitral proferida.

Como tal, a decisão impugnada, nesta parte em específico, não padece de omissão de pronúncia.

III. B. Da nulidade por oposição dos fundamentos com a decisão

Entende, por outro lado, a Impugnante que a decisão impugnada padece de nulidade, por oposição entre os fundamentos e a decisão, em dois momentos.

Em primeiro lugar, na sua perspetiva, tal resulta do facto de:

a) Em sede de decisão proferida sobre a matéria de facto, ter sido dado como provado que a LIGA é uma associação sem fins lucrativos e que os excedentes (saldo positivo) da componente comercial, a existirem, são devolvidos aos Clubes associados (factos provados 1 e 16);

b) A decisão advoga que a Liga não é um organismo sem finalidade lucrativa, na medida em que os excedentes das explorações comerciais são atribuídos (devolvidos) aos associados.

Considera, por este motivo, que é flagrante a oposição entre os fundamentos e a decisão.

Em segundo lugar, considera que os fundamentos da decisão (complexidade técnica das questões dos autos, interpretação plausível da LIGA e inexistência de intuito evasivo) deveriam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou pelo menos diferente da que foi adotada: deveriam conduzir ao reconhecimento da boa-fé da LIGA na parcela relativa ao imposto, com a anulação das liquidações impugnadas, à semelhança do que sucedeu com os juros compensatórios.

Vejamos.

Nos termos do já mencionado art.º 28.º, n.º 1, al. b), do RJAT, a decisão arbitral é impugnável com fundamento em oposição entre os fundamentos e a decisão.

Como já foi mencionado supra, atento o disposto no art.º 29.º, n.º 1, do RJAT, é de considerar a disciplina subsidiariamente aplicável, de onde se destacam as normas constantes do CPPT, do CPTA e do CPC [cfr. art.º 29.º, n.º 1, als. a), c) e e), do RJAT].

Atentando no art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, constitui nulidade da sentença a oposição dos fundamentos com a decisão [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Esta nulidade consubstancia-se na contradição formal entre os fundamentos de facto ou de direito e o segmento decisório da sentença[3], ou seja, na circunstância de o iter constante da sentença, na sua motivação, estar em contradição com a decisão a final proferida[4].

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 05.11.2014 (Processo: 0308/14), “… esta nulidade ocorre quando a construção da sentença é viciosa, quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas ao resultado oposto. Isto é, quando das premissas de facto e de direito que o julgador teve por apuradas, ele haja extraído uma oposta à que logicamente deveria ter extraído: a fundamentação aponta num sentido e a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direcção diferente”.

Aplicando estes conceitos ao caso dos autos, atentando no discurso argumentativo constante da decisão impugnada, conclui-se que não existe qualquer contradição entre os fundamentos e a decisão.

Com efeito, da mencionada decisão resulta que o Tribunal arbitral aborda o conceito de “organismo sem finalidade lucrativa” para efeitos de IVA, tendo concluído que, no caso, a Liga não pode ser classificada como tal.

Em sede decisória, o Tribunal arbitral julgou parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral, sendo que a parte em que foi julgada improcedente respeita às liquidações de IVA.

Ora, desta análise resulta desde logo que não há qualquer contradição entre os fundamentos e a decisão.

O que no fundo a Impugnante pretende invocar é erro de julgamento por parte do Tribunal arbitral, considerando que, dos factos provados, não poderia resultar a conclusão extraída em termos de direito.

No entanto, como já referimos, tal argumentação extravasa os poderes deste TCA em matéria de impugnação da decisão arbitral, poderes esses circunscritos e que não abrangem o erro de julgamento.

O mesmo se refira quanto ao entendimento referido pela Impugnante, no sentido de que os fundamentos que conduziram à anulação da liquidação dos juros compensatórios deveriam ter conduzido ao mesmo resultado quanto às liquidações de imposto: não se trata de qualquer oposição entre os fundamentos e a decisão (segmento decisório), uma vez que, em matéria de legalidade das liquidações de imposto, o Tribunal arbitral considerou improcedentes todas as questões que apreciou, o que se encontra em conformidade com o segmento decisório, mas sim de eventual erro de julgamento.

Logo, também neste prisma não assiste razão à Impugnante.

III. C. Da nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito

Entende a Impugnante que padece a decisão impugnada de nulidade, por não especificação dos fundamentos de facto e de direito, sob diversos prismas, a saber:

a) Aquando da inquirição das testemunhas, foi junto aos autos um documento: (despacho n° …../2008 do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, a pedido da Associação de Futebol do ....., que considera que as importâncias recebidas pelas Associações de Futebol por inscrições e transferência de jogadores estão isentas de IVA, nos termos do art. 9.º, n.º 21, do CIVA), não mencionado na decisão arbitral, tratando-se de documento relevante para a decisão da causa;

b) A decisão arbitral não discrimina os factos não provados;

c) A decisão arbitral não efetua qualquer exame crítico de apreciação da prova (testemunhal).

Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, constitui nulidade da sentença a não especificação dos fundamentos de facto e de direito [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. b), do CPC].

A nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito abrange as situações de falta absoluta de fundamentação de facto ou de direito[5].

A lei processual exige, com efeito, que a sentença esteja cabalmente fundamentada, de facto e de direito, como resulta, desde logo, do disposto no art.º 123.º, n.º 2, do CPPT, bem como no art.º 607.º, n.ºs 3 e 4, do CPC, por forma a que seja perfeitamente apreensível o itinerário cognoscitivo percorrido, fundamental para a sua adequada compreensão e eventual impugnação. Trata-se da consagração, na lei ordinária, do desiderato constitucionalmente consagrado, segundo o qual “as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei” (art.º 205.º, n.º 1, da CRP).

Nas palavras de Alberto dos Reis[6], “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base”.

Não obstante cumpre distinguir a não especificação dos fundamentos de facto e de direito, que se configura como nulidade da sentença, nos termos já referidos, da existência de algumas insuficiências ou deficiências na fundamentação de facto e de direito.

“O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.// Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto” [7].

Ora, in casu, no tocante às situações supra identificadas com as alíneas a) e c) não se pode afirmar que haja omissão dos fundamentos de facto e de direito em que a decisão assenta.

Com efeito, o facto de não ser mencionado um determinado documento junto pela parte não representa qualquer omissão dos fundamentos de facto. A eventual desconsideração do facto que poderia ser dado como provado com base no mencionado documento representa, sim, um eventual erro de julgamento de facto, o que extravasa o alcance do presente meio impugnatório.

Por outro lado, quanto à motivação da decisão proferida sobre a matéria de facto, a mesma existe (cfr. supra II.C.). Ainda que a mesma possa ser sintética, não se pode falar em omissão da fundamentação, dado que, nos termos já mencionados, tal ocorre quando há absoluta inexistência de motivação, o que não é o caso.

No entanto, quanto aos factos não provados, a situação já é distinta.

Com efeito, nos termos do art.º 123.º, n.º 2, do CPPT, “[o] juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões”. Daqui decorre que não basta ao julgador indicar a matéria de facto provada, sendo exigido que claramente a distinga da não provada de forma expressa (ainda que, a título de factos não provados, o julgador se limite a afirmar que não existem quaisquer factos não provados relevantes para a decisão da causa).

Ora, como resulta da decisão impugnada, em relação aos factos não provados a mesma é absolutamente omissa, não sendo apreensível, dos demais elementos da decisão proferida sobre a matéria de facto, se o julgador considerou existirem ou não factos não provados relevantes e, em caso afirmativo, quais, o que configura, nesta parte, nulidade por não especificação dos fundamentos de facto[8].

Como tal, assiste razão à Impugnante, padecendo a decisão impugnada de nulidade por não especificação dos fundamentos de facto, em virtude da falta de referência aos factos não provados.

Em suma, verifica-se:

a) Omissão de pronúncia, quanto à questão da violação do princípio da operação unitária;

b) Não especificação dos fundamentos de facto, por falta de referência aos factos não provados.

O exposto fere de nulidade a decisão impugnada, o que será declarado, devendo, nessa sequência, os autos ser remetidos ao CAAD para, se a tal nada obstar, ser proferida nova decisão, suprida das concretas irregularidades identificadas.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Julgar procedente a presente impugnação e, em consequência, declarar a nulidade de decisão arbitral proferida no âmbito do processo …../2018-T, por omissão de pronúncia e por não especificação dos fundamentos de facto, e determinar a baixa dos autos ao CAAD, para, se a tal nada obstar, ser proferida nova decisão, suprida das concretas irregularidades identificadas;

b) Sem custas;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 20 de fevereiro de 2020

(Tânia Meireles da Cunha)

(Anabela Russo)

(Vital Lopes)

[1] António Santos Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Filipe Pires de Sousa, Código de Processo Civil Anotado, Vol. I, Reimpressão, Almedina, Coimbra, 2019, p. 727.

[2] Cfr. José Lebre de Freitas, A Ação Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2013, p. 320; Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo Processo Civil, Lex, Lisboa, 1997, pp. 219 e 220.

[3] Cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado e Comentado, 6.ª Edição, Vol. II, Áreas Editora, Lisboa, 2011, pp. 361 e 362; José Lebre de Freitas, A Ação Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2013, p. 333.

[4] V., exemplificativamente, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.04.2013 (Processo: 0969/12) e de 15.09.2010 (Processo: 01149/09) e o Acórdão deste TCAS, de 18.06.2013 (Processo: 06121/12).

[5] V., neste sentido, a título ilustrativo, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 24.01.2018 (Processo: 01411/16), de 25.11.2015 (Processo: 0162/15) e de 04.03.2015 (Processo: 01939/13) e os deste TCAS, de 11.07.2019 (Processo: 42/18.0BCLSB), de 15.11.2018 (Processo: 1339/10.2BELRA), de 05.03.2015 (Processo: 08065/14) e de 15.05.2014 (Processo: 07508/14).

[6] Alberto dos Reis, Código de Processo Civil, Vol. V, p. 139.

[7] Alberto dos Reis, ob. cit., p. 140.

[8] Cfr. o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 11.07.2019 (Processo: 42/18.0BCLSB).