2.2. O direito
A única questão que importa decidir é a de saber se a sentença recorrida incorreu em eventual erro de julgamento ao ter concluído que a administração tributária não conseguiu demonstrar os pressupostos de facto que a legitimaram a corrigir as liquidações de IVA com fundamento em simulação relativa das operações tituladas pelas facturas em causa nos autos.
Em causa no presente recurso está a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou procedente a impugnação deduzida contra as liquidações de IVA referentes aos exercícios de 2003 e 2004. Tais liquidações foram emitidas na sequência de uma acção de inspecção realizada à contabilidade da impugnante, com referência aos anos de 2003 e 2004, em que a administração tributária concluiu que aquela terá deduzido indevidamente IVA contido em facturas emitidas por sociedade “P(…), Lda“, no valor de € 23.301,38 (ano de 2003) e € 5.409,78 (ano de 2004), por entender que as mesmas se referem a operações simuladas decorrente do facto de a sociedade comercial que figura nas facturas como vendedor não corresponder a quem, efectivamente, procedeu à venda.
A Recorrente [Fazenda Pública] sustenta que administração tributária recolheu indícios objectivos, sérios e suficientes de que os fornecimentos de mercadorias constantes das referidas facturas não foram, nem podiam ter sido efectuados, pela emitente das facturas [a sociedade P(…), Lda“] e não tendo a Recorrida logrado provar qualquer pressuposto de que dependia o seu direito à dedução do imposto (o que, aliás, nem sequer se propôs fazer), a administração tributária estava legitimada a proceder às correcções subjacentes às liquidações impugnadas.
Vejamos.
Dispõe o artigo 19º, nº 3 do CIVA que “Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que esteja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente”.
Como é jurisprudência pacífica, reiterada e uniforme, quando a liquidação adicional de IVA tem por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, compete à administração tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais legitimadores da sua actuação constantes do artigo 82º, nº 1 do CIVA, ou seja, assentando o juízo da administração tributária na consideração de que as operações e o valor a que se referem as facturas em causa não correspondem à realidade, terá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas foram simuladas. Feita essa prova, cabe ao contribuinte o ónus da prova de que as operações económicas que estiveram subjacentes à dedução do imposto (artigo 19º do CIVA) se realizaram efectivamente, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o artigo 100º do CPPT não tem aplicação; na verdade, o ónus consagrado no artigo 100º, n.º 1, do CPPT, contra a AT (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a AT: in dubio contra Fisco) apenas existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação e não quando, como in casu, é à contribuinte que compete demonstrar a existência e quantificação dos factos tributários em que se funda a dedução do imposto - neste sentido, entre muitos outros, acórdãos do STA, de 24/4/2002, Processo 102/02; de 23/10/2002, Processo 1152/02; de 9/10/2002, Processo 871/02; de 20/11/2002, Processo 1483/02; de 30/4/2003, Processo 241/03; de 14/1/2004, Processo 1480/03 e do TCAN, por todos, acórdão de 24/1/2008, Processo 01834/04.
Por outro lado, a administração tributária não se pode limitar a uma fundamentação formal do juízo que formula quanto à dedução indevida por parte do sujeito passivo. Exige-se-lhe que demonstre o bem fundado desse juízo, provando os indícios que o sustentam, dessa forma possibilitando a conclusão de ser correcta a sua fundamentação material - neste sentido, entre outros, acórdão do STA de 17/4/2002, Processo 026635.
De todo o modo, importa referir que a administração tributária não tem de fazer a prova directa da simulação, isto é, a prova dos pressupostos exigidos pela lei civil para que se verifique a simulação (cfr. artigo 240º do Código Civil), sendo suficiente a prova indirecta a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova ” (cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, 1972, pág. 154).
Isto posto, cumpre averiguar se a administração tributária fez prova, como lhe competia, da existência de indícios sérios e objectivos, susceptíveis de permitir a conclusão de que as facturas contabilizadas pela impugnante não correspondem a reais operações - no caso, a administração tributária considerou que a simulação decorre de a sociedade comercial que figura nas facturas como vendedor não corresponde a quem, efectivamente, procedeu à venda das mercadorias-, para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas.
Ora, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga julgou procedente a impugnação judicial intentada pela Recorrida contra as liquidações impugnadas, por ter concluído que a administração tributária não tinha conseguido demonstrar os pressupostos de facto que a legitimariam a corrigir as liquidações de IVA com fundamento em simulação relativa das operações titulada pelas facturas em causa, com a seguinte fundamentação: “ (…) Não está em causa, mesmo na tese da administração tributária, que as operações foram realizadas e o preço pago. Conforme consta do Relatório de Inspecção Tributária, “os fornecimentos constantes das facturas da P(…), correspondem a fornecimentos efectivos, uma vez que se constatou pelo fornecimento financeiro da B(...), que os mesmos foram pagos. Porém, não foram realizados pela P(...), mas sim pelo J(...), e M(...),”.
Teria ocorrido, no entender da administração tributária, uma simulação relativa justificativa do não reconhecimento do direito da Impugnante à dedução do IVA liquidado nas facturas. Ora, compulsado o teor do Relatório de Inspecção não se vislumbram quais os factos recolhidos pela administração tributária que permitem, ainda que indiciariamente, suportar a conclusão de que entre a Impugnante e os referidos J(...), e M(...), foi feito um acordo simulatório com vista a enganar terceiros - cfr. art. 240º do Código Civil.
É certo que a Impugnante, através do seu sócio - gerente, referiu ter negociado com os referidos J(…) e M(…). No entanto, o mesmo também afirmou, conforme consta do Relatório, que essas pessoas representavam a P(...) (fls. 2, penúltimo parágrafo, do Relatório).
Por outro lado, importa considerar que a P(...) só foi declarada falida em julho de 2003 e que as vendas respeitam, também, a períodos anteriores. Depois, não pode desconsiderar-se que o J(...) e o M(...) tiveram efectivamente ligação à P(...).
Do que antecede resulta que não foram recolhidos indícios suficientes, sérios e objectivos de que a Impugnante tivesse actuado em combinação com os referidos J(...) e M(...) no sentido de enganar e prejudicar terceiros. Também não foram recolhidos indícios que a Impugnante sequer soubesse que estava a adquirir bens ao J(...) e M(...) e não à P(...). (…) ”
Concordamos inteiramente com o assim decidido pelo Meritíssimo Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga.
No caso em análise, como bem se decidiu na sentença recorrida, a administração tributária não recolheu factos, nem sequer indiciariamente, que permitam suportar a conclusão de que entre a Recorrida e os referidos J(...), e M(...), tenha sido feito um acordo simulatório com vista a enganar terceiros (cfr. artigo 240º do Código Civil).
Nos termos do artigo 240º, nº 1, do Código Civil se, por acordo entre declarante e declaratário, e no intuito de enganar terceiro, houver divergência entre a declaração negocial e a vontade real do declarante, o negócio diz-se simulado.
São, assim, elementos do conceito de simulação: (i) a intencionalidade da divergência entre a vontade e a declaração; (ii) acordo simulatório; (iii) intuito de enganar terceiros.
Os únicos elementos avançados pela administração tributária no sentido de suportar a conclusão da existência do referido acordo simulatório foram: (i) o sócio gerente da Recorrida (Impugnante) ter referido que negociou com os referidos J(...), e M(...),; (ii) a P(...) ter abandonado as suas instalações em Monção em 1999 e ter sido declarada em situação de insolvência em 1/7/2003, tendo cessado a actividade em 23/9/2003; (ii) os cheques terem sido endossados ou levantados quase na totalidade pelo M(...),, na qualidade de gerente e dois terem sido levantados pelo J(...),.
Ora, o facto de o sócio gerente da Recorrida ter referido que negociou com os referidos J(...), e M(...), não é relevante, porquanto, como o mesmo também afirmou, estes eram as pessoas que representavam a P(...) (sendo o M(...) sócio e gerente desta sociedade).
Por outro lado, também da circunstância de a empresa P(...) ter sido declarada insolvente e ter cessado a actividade em Setembro de 2003 não decorre, por si só, que a Recorrida tivesse conhecimento de tal situação ou que soubesse que estava a adquirir bens aos referidos J(...) e ao M(...) e não à P(...), já que estes tinham uma ligação efectiva a esta sociedade e a maioria das facturas reportam-se a períodos anteriores àquela data; do próprio Relatório de Inspecção resulta, ademais, que os cheques eram emitidos em nome da sociedade e não em nome dos referidos J(...) e ao M(...), sendo totalmente alheio e fora da esfera de controlo da Recorrida o facto de os cheques por si emitidos em nome da sociedade serem posteriormente endossados ou levantados por aqueles.
Assim sendo, estes indícios avançados pela administração tributária são manifestamente insuficientes para suportar a conclusão de que a Recorrida actuou em combinação com os referidos J(...) e M(...) com vista a enganar e prejudicar terceiros.
Em suma, não pode deixar de concluir-se que a administração tributária não demonstrou, como lhe competia, factos que, conjugados uns com os outros e apreciados à luz das regras da experiência comum, a legitimavam a corrigir as liquidações de IVA com fundamento em simulação relativa das operações tituladas pelas facturas em causa.
Não tendo a administração tributária feito tal prova, não ilidindo, assim, a presunção da veracidade de que goza a contabilidade da impugnante [cfr. nº 1 do artigo 75º da LGT] desnecessário se torna analisar se a impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que estão subjacentes à dedução de imposto efectuada.
Pelo exposto, como bem se entendeu na sentença recorrida, a administração tributária não actuou em conformidade com a lei ao não permitir à Recorrida o exercício do direito à dedução do IVA liquidado nas facturas em causa, improcedendo, por isso, as conclusões 1ª a 4ª das alegações recurso.
