01316/06 - Tribunal Central Administrativo Sul

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Administrativo do Tribunal Central Administrativo Sul: I. RELATÓRIO A..., B..., C..., D..., F..., G..., H..., I...e “J...& ASSOCIADOS, SOCIEDADE DE REVISORES OFICIAIS DE CONTAS, S.A.”, devidamente identificados nos autos, inconformados, vieram interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, datada de 15/09/2004 que, no âmbito da acção administrativa especial instaurada contra a Ordem dos Revisores Oficias de Contas , negou provimento ao pedido de impugnação da decisão punitiva proferida em 16/02/2004, pelo Conselho Disciplinar da Ordem dos Revisores Oficias de Contas. Formulam os aqui recorrentes nas respectivas alegações (cfr. fls. 313 e segs. – paginação referente ao processo em suporte físico, tal como as referências posteriores), as seguintes conclusões que se reproduzem: O douto Acórdão recorrido vem confirmar o entendimento vertido na Decisão da OROC no que toca ao exercício, pela L..., das funções de revisão legal de contas com falta de independência perante a O... (cfr. pontos 2.6 e 2.7 do Acórdão Recorrido), por entender que a utilização, pela L..., no processo de certificação legal das contas do exercício de 2002 da K..., de documentos que haviam sido preparados pela O..., enquanto auditora externa contratada pela K..., corresponde ao exercício da profissão com falta de independência e isenção, em violação do disposto nos artº 49º, nº 1, do EOROC e 3º, nº 1, do CED, e que o exercício da profissão de revisor oficial de contas em tais moldes se fica a dever à existência de um protocolo de colaboração celebrado entre a L... e a O..., que implicaria afinal a subcontratação da O... para execução de funções da competência exclusiva dos revisores oficiais de contas, em desrespeito pelo disposto no artº 10º, nº, do CED. Com o devido respeito, não se pode acompanhar o douto Acórdão recorrido, pelas razões seguintes. III. Em primeiro lugar, porque o Acórdão parece reflectir uma confusão que é induzida pela Decisão da OROC: a de que a incorrecta interpretação das Normas Técnicas e a pura e simples utilização de documentos de trabalho elaborados por outrem é, afinal, a mesma coisa do que o exercício da profissão com falta de independência e/ou isenção, ou que esta última é consequência necessária daquela utilização. Em segundo lugar, a L..., no processo de certificação legal de contas do exercício de 2002 da K..., veio a utilizar alguns dos documentos que haviam sido previamente elaborados pela auditora externa da K... – a O... – apenas e só porque, na sua interpretação das Normas Técnicas de Revisão/Auditoria, veio a considerar ser desnecessária a reelaboração de tais documentos. Essa opinião técnica fundava-se no facto de tais documentos terem sido elaborados por auditores, que se encontram submetidos às mesmas regras deontológicas e técnicas dos revisores oficiais de contas (cfr. arts. 40º, nº 1, al. a), 41º, al. a) e 46º do EOROC), e, bem assim, no facto de a L..., após a elaboração de documentos próprios, se ter apercebido da correcção da metodologia utilizada pela O... na sua elaboração e da vertente das conclusões vertidas em tais documentos de trabalho. Afinal, a valia técnica e aderência à realidade de tais documentos não era posta em causa apenas pelo facto de, nos referidos documentos, constar o logótipo da O...; Em terceiro lugar, a simples utilização de documentos elaborados por auditores no procedimento de certificação legal das contas do exercício de 2002 da K..., não é suficiente para fundar uma acusação e condenação por exercício da profissão com falta de independência e isenção. VI. Em quarto lugar, porque a L... não contratou a O... para que esta executasse quaisquer funções no processo de certificação das contas do exercício de 2002 da K.... Na verdade, a O... elaborou tais documentos apenas e só porque havia sido contratada pela própria K... como respectiva auditora externa, não existindo assim, qualquer relação de subcontratação da O... pela L..., relativamente à execução de tais trabalhos e à elaboração de tais documentos. VII. Em quinto lugar, porque não só o protocolo de colaboração existente entre a L... e a O... não conduz a qualquer tipo de subcontratação da O..., como tal protocolo não chegou sequer a ser executado no caso concreto da elaboração de documentos que vieram a ser utilizados pela L... na certificação legal das contas do exercício de 2002 da K.... VIII. Em sexto lugar, porque as ora Recorrentes nunca confessaram uma prática profissional de subcontratação reiterada da O... ou de falta de independência perante a O..., tendo-se limitado a reiterar o entendimento que expresso durante a certificação legal das contas do exercício de 2002 da K..., o qual se traduzia na desnecessidade de reelaboração de documentos que haviam sido preparados pelo auditor externo dessa sociedade. Em sétimo lugar, porque desmontado o raciocínio expresso pela OROC na Decisão que veio a ser confirmada pelo douto Acórdão ora impugnado, se verifica que a condenação dos ora Recorrentes pela prática de uma infracção disciplinar traduzida no exercício da profissão com falta de independência e isenção assenta, não apenas na utilização, durante a certificação legal de contas do exercício de 2002 da K..., de documentos de trabalho que haviam sido preparados pela O... enquanto auditora externa de K..., mas essencialmente numa relação de causa-efeito que a OROC estabeleceu entre esse facto e um protocolo de colaboração que havia sido celebrado entre a L... e a O... e que a levou a concluir que os documentos tinham sido elaborados pela O... em execução de tal protocolo, numa relação objectiva de subcontratação perante a L.... É essa relação de causa-efeito a razão pela qual a OROC, ao identificar factos que poderiam ter um relevo disciplinar específico e autónomo (a utilização, pela L..., de documentos de trabalho que haviam sido previamente elaborados pela O...), acaba por os utilizar para integrar duas infracções disciplinares distintas cuja prática não logrou provar. A OROC apurou uma prática profissional que poderia traduzir um entendimento eventualmente incorrecto das Normas Técnicas de Revisão/Auditoria: a utilização predominante, na revisão de contas do exercício de 2002 da K... efectuada pela L..., de documentos de trabalho que haviam sido previamente elaborados pela O.... No entanto, e porque pressupôs que tal eventualmente incorrecta interpretação das Normas Técnicas de Revisão/Auditoria se ficava a dever, afinal, ao facto de, no seu entendimento a O... ter elaborado tais documentos porque para tanto havia sido contratada pela L..., ao abrigo do protocolo de colaboração existente entre ambas. XI. Contudo, dado que a KPGM não elaborou tais documentos em execução de tal protocolo de colaboração, mas sim e apenas porque para tanto foi contratada autonomamente pela K..., não se logrou provar a relação de causa-efeito pressuposta pela Decisão da OROC, razão pela qual não pode àquele facto ser reconhecido o relevo disciplinar que a OROC lhe atribuiu e que o douto Acórdão equivocamente veio confirmar. XII. Acresce ainda que a prática de tal suposta infracção não se pode fundamentar com base na factualidade invocada pelo Tribunal a quo , como se demonstrou. XIII. Os Recorrentes foram injustamente condenados na Decisão da OROC pela prática de uma infracção disciplinar, traduzida no exercício de funções com falta de independência e isenção relativamente à O... e com recurso à subcontratação da O... para a execução de tarefas compreendidas no âmbito de competências exclusivas dos revisores oficiais de contas, em desrespeito pelas normas legais e regulamentares constantes do artº 49º, nº 1 do EOROC e 3º, nº 1, e 10º, nº 12, do CED, infracção essa que os mesmos não praticaram. XIV. Constituindo pressuposto da responsabilidade disciplinar dos revisores oficiais de contas a prática de uma infracção disciplinar, nos termos do disposto no artº 80º do EOROC, e tendo os mesmos sido condenados através da Decisão da OROC que pela prática de uma infracção disciplinar que os mesmos manifestamente não praticaram, é tal Decisão manifestamente ilegal, devendo por isso ser anulada. O Acórdão impugnado, na medida em que não anula a Decisão da OROC nessa parte, é ilegal, razão pela qual se vem requerer a sua anulação nessa parte e, em consequência, se vem requerer a absolvição de todos os ora Recorrentes da prática de tal suposta infracção disciplinar. XV. Em qualquer caso, e admitindo, sem conceder, pela improcedência da argumentação atrás explanada, jamais poderiam os Recorrentes Srs. Dra. B... e C... ser sancionados com uma qualquer pena disciplinar decorrente da prática dos factos expostos nos pontos anteriores destas Conclusões. XVI. Tais factos, traduzindo-se no exercício de funções por parte dos sócios da L..., enquanto revisores oficiais de contas na K..., através do suposto recurso à subcontratação de serviços da O... e numa alegada relação de dependência perante esta, em virtude da utilização de documentos de trabalho que esta havia elaborado enquanto auditora externa da K..., têm que se considerar praticados em momento posterior á designação da L... como revisor oficial de contas na K..., ou seja, posteriores a 27 de Janeiro de 2003. XVII. Ora, os Srs. Drs. B... e C... alienaram, no dia 28 de Novembro de 2002, a totalidade das participações que cada um detinha no capital social da L..., deixando, em consequência, a partir desse mesmo dia, de ser sócios da L..., tendo cessado a sua colaboração profissional com tal sociedade nesse mesmo dia. XVIII. Uma vez que, como se demonstrou, não existe qualquer norma no EOROC que faça depender de prévia autorização ou de prévio consentimento por parte da OROC a entrada e saída de sócios de uma sociedade de revisores oficiais de contas já constituída. Assim, os Srs. Drs. B... e C... deixaram efectivamente e nos termos gerais de direito de ser sócios da L... no momento em que alienaram a totalidade das respectivas participações sociais no capital desta sociedade, ou seja, no dia 28 de Novembro de 2002. XIX. O citado artº 103º, nº 1, do EOROC nada diz que contrarie as afirmações anteriores, bem pelo contrário, vem confirmar o que atrás se expôs, uma vez que esta norma não identifica, como condição de eficácia dos actos de alienação de participações sociais tendentes à perda da qualidade de sócios de uma sociedade de revisores oficiais de contas, qualquer deliberação da Comissão de inscrição da OROC, limitando-se a estipular que, nesse caso, a OROC deverá ser informada por forma a poder confirmar a inscrição dessa sociedade como membro da OROC, uma vez que, neste caso, esta OROC terá de controlar se, em virtude da entrada ou saída de um sócio de uma sociedade de revisores oficiais de contas, se mantém o equilíbrio entre sócios que são revisores oficias de contas e os sócios que o não são, nos termos previstos nos números 1, 2 e 3 do artº 97º do EOROC – solução esta que pressupõe, afinal, a plena validade e eficácia da entrada e saída de sócios. XX. Contudo, para além de os referidos Recorrentes não serem sócios da L... à altura da prática dos factos, os mesmos não praticaram ainda qualquer acto remotamente relacionado com a execução, pela L... e pelos respectivos sócios à altura, das suas funções enquanto revisor oficial de contas da K... e muito menos utilizaram os documentos de trabalho da O... na revisão de contas do exercício de 2002 da K.... Os referidos Recorrentes não têm, pois, qualquer relação pessoal com os factos por que vieram a ser acusados e condenados na decisão impugnada, os quais não lhe são subjectiva ou objectivamente imputáveis. XXI. Nestes termos, o Acórdão, na medida em que confirma a condenação dos referidos Recorrentes pela prática de infracções disciplinares que não lhes são objectiva ou subjectivamente imputáveis, viola o disposto nos artº 80º e 82º, nº 1 do EOROC, sendo, por conseguinte, ilegal nessa parte e devendo, em consequência, ser anulado nessa mesma parte, e os Recorrentes em apreço absolvidos da prática de tal suposta infracção. XXII. A Acórdão recorrido veio ainda confirmar a condenação do Dr. H...... pela alegada prática de uma infracção disciplinar, subsumível à não comunicação atempada ao revisor oficial de contas substituído, do início de funções da L... na K..., como lhe impunha o artº 10º, nº 3, al. a) do CED. XXIII. Ora, dispõe o artigo 10º, nº 3, al. a) do CED que “o revisor oficial de contas substituto deverá […] informar, por escrito, no prazo de 20 dias úteis, a contar da confirmação formal da sua eleição ou designação, o revisor oficial de contas substituído” [sublinhado nosso]. XXIV. Apesar de ter sido designada como revisora oficial de contas da K... através de uma assembleia-geral desta empresa que reuniu no dia 27 de Janeiro de 2003, a K... apenas veio a comunicar formal e definitivamente à L... que esta havia sido designada como membro do respectivo órgão de fiscalização no dia 13 de Março de 2003 . XXV. Tendo a comunicação ao revisor substituído tido lugar em 7 de Abril de 2003 (facto alegado pelos Recorrentes tanto na defesa escrita como na petição inicial e não impugnado pela OROC), terá necessariamente que se concluir que tal comunicação foi efectuada tempestivamente, pelo que o Dr. H...... não praticou a infracção disciplinar por que foi acusado e injustamente condenado. XXVI. Assim, ao ter confirmado a condenação do Dr. H...... resultante da prática de uma suposta uma infracção disciplinar decorrente da alegada violação do disposto no artigo 10º, nº 3, al. a) do CED, que este nunca cometeu, com fundamento numa contradição entre factos que não se verifica, é o Acórdão recorrido ilegal, por violação do disposto no artº 80º do EOROC, devendo, em consequência, o mesmo ser anulado nessa parte e o Dr. H...... absolvido da prática da mesma. XXVII. De igual modo, não praticou o Dr. H...... qualquer infracção disciplinar resultante da alegada violação da norma profissional constante do artº 53º, nº 1, do EOROC, que impõe a celebração por escrito dos contratos de prestação de serviços que titulam a execução das funções de revisão/auditoria no prazo de 45 dias após a designação para o exercício de tais funções. XXVIII. Com efeito, e no que toca à K..., o contrato referente à prestação de serviços de revisão legal de contas por parte da L... não foi reduzido no prazo legalmente estipulado, apenas e só porque a K... tomou a decisão de submeter a proposta contratual que a L... lhe enviou em prazo e devidamente assinada, à apreciação dos seus advogados e do seu Director Financeiro Ibérico da sua empresa-mãe, o que provocou um assinalável atraso na formalização do referido contrato de prestação de serviços, como aliás a própria K... reconhecer e assume por carta junta aos autos. XXIX. No caso da P..., o contrato referente à prestação, pela L..., de serviços de revisão legal de contas não foi reduzido a escrito nos 45 dias subsequentes à respectiva designação, exclusivamente por causa da existência de “questões de ordem funcional interna” da própria P... (como a mudança da composição do seu conselho de administração), como esta sociedade reconheceu em carta enviada à L... e junta aos autos. XXX. Em ambos os casos, o atraso na redução a escrito desses contratos não é objectivamente imputável ao Dr. H....... XXXI. Acresce que o Dr. H...... não só fez tudo o que estava ao seu alcance com o intuito de acelerar o processo de celebração, por escrito desses contratos, tendo mesmo promovido mesmo vários contactos nesse sentido com os responsáveis da K... e da P..., como também, por outro lado, nem sequer se pode afirmar que o Dr. H...... estaria, de todo o modo, profissional e deontologicamente obrigado a recorrer ao auxílio da OROC para a promoção da celebração do contrato, ou a tomar qualquer outra diligência que acelerasse o procedimento. XXXII. Assim, não se pode olvidar que o Dr. H...... cumpriu, na parte em que tanto lhe era imposto estatutariamente, o disposto no artº 53º, nº 1 do EOROC, ao ter promovido em devido tempo a celebração por escrito dos contratos de prestação de serviços com a K... e com a P..., não lhe podendo ser, de forma alguma imputável o atraso que estas sociedades assumem. XXXIII. Termos em que os atrasos na redução a escrito dos contratos referentes à assunção de funções, pela L..., como membro dos órgãos de fiscalização da K... e da P..., não podem ser imputados, objectiva e subjectivamente, ao Dr. H....... XXXIV. É visível, na fundamentação do Acórdão recorrido, que este não considera como necessária a verificação desses pressupostos – a imputação do facto ao agente e a censurabilidade ou culpa – da responsabilidade disciplinar, razão pela qual vem confirmar a condenação do Dr. H...... pela respectiva prática. XXXV. Constituindo, no entanto, a imputação dos factos ao agente e a culpa dois dos pressupostos da responsabilidade disciplinar, nos termos do disposto no artº 80º do EOROC, e não sendo, no caso concreto, os factos que integram a supostas infracções disciplinares objectiva ou subjectivamente imputáveis ao Dr. H......, terá, necessariamente, de concluir-se que o mesmo jamais poderia ser responsabilizado disciplinarmente pela prática das mesmas. XXXVI. O Acórdão recorrido, ao confirmar a condenação do Dr. H...... pela prática de duas infracções disciplinares subsumíveis à falta de comunicação à OROC do início de funções da L... como membro dos órgãos de fiscalização da K... e da P..., que são integradas por factos que nunca lhe poderiam ser, objectiva ou subjectivamente, imputados, viola o disposto no artº 80º do EOROC bem como os princípios gerais referentes aos pressupostos de qualquer forma de responsabilidade, sendo, por conseguinte, ilegal e devendo, consequentemente, ser anulado nessa parte, e o Dr. H...... absolvido da prática das mesmas.”. Terminam pedindo a procedência do recurso jurisdicional. O ora recorrido notificado apresentou contra-alegações (cfr. fls. 410 e segs.), concluindo nos seguintes termos: “1ª é insubsistente a questão prévia da falta de qualidade de sócios/accionistas da L..., M..., SA., dos RR B... e C..., atendendo a que, estando em causa matéria relativa à entrada e saída de sócios sujeita à apreciação da Comissão da Inscrição (artº 103º do EO) esta somente reconheceu eficácia á perda dessa qualidade, a partir de 21/10/2003, de acordo com a deliberação tomada, em 20/10/2003; 2ª o R H...A. G. dos ..., enquanto sócio representante da L..., M..., na qualidade de ROC da K..., Lda., eleita em 27/01/2003, limitou-se a comunicar à Ordem, em 13/03/2003, o início de contrato de prestação de serviços que apenas viria a outorgar, em Setembro de 2003 e somente informou a M... substituída, em 7/4/2003, violando, desta forma, o regime constante dos artºs 53º e 58º do EO e do nº 3 do artº 11º e do nº 3 do artº 10º do CEDP; 3ª o R H...A. G. dos ..., em representação da L..., M..., que foi eleita fiscal único da P..., SA, em 31/03/2003, não só não outorgou o contrato de prestação de serviços, no prazo de 45 dias contados da data da eleição, como se limitou a comunicar à Ordem o mero início de funções, em 13/05/2003, incumprindo, assim, os deveres previstos nos arts. 53º e 58º do EO e nos artºs 11º nº 3 e 12º nº 4 do CEDP; 4ª os RR actuaram profissionalmente numa relação de dependência, perante a O..., na revisão legal das contas da K..., Lda., respeitante ao exercício de 2002, ao aceitarem de forma livre, consciente e deliberada, que os trabalhos, a nível de planeamento, execução e controlo que lhes cabia, em exclusivo, fosse, efectivamente, realizado pela referida Empresa de auditoria, segundo conclusão da Comissão de Controlo de Qualidade, com ofensa do princípio da independência consagrado no nº 1 do artº 49º do EO e no nº 12 do artº 3º do CEDP; 5ª a situação detectada, pela Comissão de Controlo da Qualidade, envolve, paralelamente, condutas dos RR reveladoras da subcontratação de tarefas que se integram no âmbito das competências exclusivas de interesse público cometidas aos ROC, pelo que as mesmos violaram o regime previsto no nº 12 do artº 10º do CEDP.”. Termina pedindo que seja negado provimento ao recurso, mantendo inteiramente o acórdão recorrido. O Ministério Público junto deste Tribunal notificado nos termos e para efeitos do disposto no art. 146.º do CPTA, emitiu pronúncia no sentido da improcedência do recurso (cfr. fls. 447-448), a qual sendo notificada às partes, não mereceu resposta. Colhidos os vistos legais foi o processo submetido à conferência para julgamento. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos recorrentes, sendo certo que o objecto do recurso se acha delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos arts. 660º , n.º 2, 664º , 684º , nºs 3 e 4 e 690º , n.º 1 todos do CPC ex vi artº 140º do CPTA. As questões suscitadas resumem-se, em suma, em determinar se a decisão judicial recorrida enferma de erro de julgamento de direito: Da suposta falta de independência e isenção de todos os sócios da L... no exercício da actividade de revisão legal de contas, em violação dos artºs 49º, nº 1 do EOROC e dos artºs 3º, 10º e 12º do CED [conclusões I., II, III., IV., V., VI., VII., VIII., IX., X., XI., XII., XIII., XIV.]; Da não qualidade de sócios da L... dos recorrentes B...e C..., à data da prática dos factos [conclusões XV., XVI., XVII., XVIII., XIX., XX., XXI.]; Das infracções imputáveis ao recorrente H...... [conclusões XXII., XXIII., XXIV., XXV., XXVI., XXVII., XXVIII., XXIX., XXX., XXXI., XXXII., XXXIII., XXXIV., XXXV., XXXVI.] III. FUNDAMENTOS DE FACTO A matéria de facto pertinente é a constante da sentença recorrida, a qual se dá aqui integralmente por reproduzida, nos termos e para os efeitos do disposto no nº 6 do artº 713º do CPC . DO DIREITO Considerada a factualidade dada por assente, a qual não foi impugnada pelos recorrentes, importa, agora, entrar na análise dos fundamentos do presente recurso jurisdicional. 1. Da suposta falta de independência e isenção de todos os sócios da L... no exercício da actividade de revisão legal de contas, em violação dos artºs 49º, nº 1 do EOROC e dos artºs 3º, 10º e 12º do CED [conclusões I., II, III., IV., V., VI., VII., VIII., IX., X., XI., XII., XIII., XIV.]: No presente recurso jurisdicional discordam os recorrentes do julgamento de direito feito pelo Tribunal a quo , nos termos do qual, foi negado provimento ao pedido de impugnação da decisão punitiva dos recorrentes, pela prática da infracção disciplinar prevista e punida pelo artº 49º, nº 1 do D.L. nº 487/99, de 16/11, que aprova os Estatutos da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (EOROC) e pelo artº 3º, 10º e 12º do Código de Ética e Deontologia Profissional (CED) dos Revisores Oficiais de Contas (publicado no D.R., III Série, nº 297, de 26/12/2001), decorrente da quebra de isenção e independência na revisão das contas da K..., relativas ao exercício de 2002. Está em causa saber se a utilização, pela L..., no processo de certificação legal das contas do exercício de 2002 da K..., de documentos que haviam sido preparados pela O..., corresponde ao exercício da profissão com falta de independência e isenção, assim como se o exercício da profissão de revisor oficial de contas em tais moldes se deve à da existência de um protocolo de colaboração entre a L... e a O..., implicando a subcontratação da O... para execução de funções da competência exclusiva dos revisores oficiais de contas. De imediato se impõe dizer que os recorrentes, em momento algum, lograram impugnar a matéria de facto dada por assente na 1ª instância, pelo que, será considerando a factualidade que aí se deu como assente, que importa aferir do alegado erro de julgamento de direito. Não se mostra contestado nos autos que a L..., no processo de certificação legal de contas do exercício de 2002 da K..., utilizou documentos elaborados pela O... e nem ainda que entre a O... e a L... foi celebrado um protocolo de colaboração. O que discordam as recorrentes é a interpretação de direito expendida no acórdão sob recurso, já que no seu entender a utilização de documentos veio a acontecer porque de acordo com as regras de interpretação das normas técnicas de revisão/auditoria, se considerou ser desnecessária a reelaboração desses documentos, o que se fundou em tais documentos terem sido elaborados por auditores submetidos às mesmas regras deontológicas e técnicas dos revisores oficiais de contas e de os mesmos se encontrarem correctos, além de que, a mera utilização de documentos não é suficiente para fundar a condenação por exercício da profissão com falta de independência e isenção. Mais consideram que a intervenção da O... se deveu ao facto de ter sido contratada pela própria K... como consultora externa, não existindo qualquer relação de subcontratação da O... pela L... relativamente à execução de tais trabalhos e à elaboração dos documentos, a qual, de resto, consideram os recorrentes, que não logrou ser praticada e demonstrada. Vejamos a interpretação de direito efectuada pelo tribunal a quo , alicerçada na factualidade assente. “No que respeita à acusação de que os sócios da L... (…) actuaram, na revisão legal das contas da K..., Lda., respeitantes ao exercício de 2002, numa relação de dependência perante a O..., regista-se que, no âmbito da instrução do procedimento disciplinar, foi efectuada, por solicitação do Conselho Disciplinar da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, o exame da revisão das contas de 2002 da K..., Lda., pela Comissão de Controlo de Qualidade. Do levantamento realizado, resultou o apuramento, constante de relatório de 29.10.2003, de que o trabalho (revisão das contas de 2002 da K..., Lda.), ao nível de planeamento, execução e controlo foi executado pela O.... No mesmo se refere que, o «colega H......, embora manifestando alguma discordância sobre o planeamento e controlo, concordou contudo que a execução foi substancialmente da O..., tendo a sua intervenção consistido na revisão de papéis de trabalho da O... e discussão com os executantes e gestão da empresa cliente» (cfr. alínea QQ. dos FA). O artigo 49º, nº 1 do EOROC estabelece que «[o] revisor oficial de contas desempenha as funções contempladas neste diploma em regime de completa independência funcional e hierárquica relativamente às empresas ou outras entidades a quem presta serviços» e o artigo 3º, nº 1 do CEDP, determina que «[o] revisor oficial de contas deve exercer a sua actividade numa empresa ou outra entidade com absoluta independência profissional, à margem de qualquer pressão, especialmente, a resultante dos seus próprios interesses ou de influências exteriores, por forma a não se ver colocado numa posição que, objectiva ou subjectivamente, possa diminuir a liberdade e a capacidade de formar uma opinião justa e isenta». As normas técnicas de revisão e auditoria (publicadas no DR, III Série, nº 295, de 23.12.1997, juntas a fls. 90 a 94), referem, designadamente, que [ponto 7.] «[o] revisor/auditor deve realizar o seu trabalho com diligência e zelo profissionais e cumprir as disposições do Código de Ética e Deontologia Profissional designadamente no tocante a independência, competência e sigilo profissional», (…). Acrescenta o ponto 11 que «[o] revisor/auditor é responsável pela opinião que expressa, podendo, contudo, para a formação dessa opinião, recorrer ao trabalho de outros revisores/auditores ou de outros peritos. Em caso algum pode o revisor/auditor recorrer a qualquer forma de subcontratação que vise derrogar ou limitar a sua responsabilidade». Face aos normativos citados e atendendo a que, tal como os AA. confessaram, a L... assumiu, na revisão das contas do exercício de 2002, a prática do uso predominante de documentos elaborados por outras entidades (alíneas HHH. e III. Dos FA), verifica-se a violação imputável aos mesmos (artigos 80º e 82º, nº 1 dos Estatutos), dos deveres de independência e isenção, pelo que é de manter, nesta parte, o «Acórdão» impugnado.”. Mais foi entendido pela 1ª instância, “Quanto à acusação do exercício profissional reiterado da L... em subcontratação com a O..., para além do disposto no artigo 49º, nº 1 do EOROC, cabe referir o preceito do artigo 10º, nº 12, do CEDP, segundo o qual «[n]ão é permitida a subcontratação, expressa ou tácita, de qualquer das tarefas abrangidas no âmbito das competências exclusivas dos revisores oficiais de contas que possa, sob qualquer modo constituir derrogação ou condicionante da completa responsabilidade civil profissional, disciplinar ou penal, inerentes ao exercício das funções desempenhadas em cumprimento das Normas Técnicas de Revisão/Auditoria». Das normas técnicas de Revisão/Auditoria, para além da proibição de subcontratação prevista no ponto 11., citado, importa ter presente, designadamente, o disposto no ponto 12. (…), bem como o determinado no ponto 15. (…) a imputação de exercício profissional em subcontratação com a O... não se deve apenas à utilização pela L... de documentos elaborados por aquela sociedade (alíneas QQ. dos FA) e ao protocolo de «colaboração» outorgado entre ambas as sociedades (alíneas D. a G. dos FA), mas também ao entendimento que os AA. adoptam no exercício da sua profissão, dos deveres de isenção, independência e zelo, o qual se consubstanciou numa prática reiterada, traduzida na argumentação (…) em que os mesmos assumem a desnecessidade de selecção e ou elaboração de documentos próprios de trabalho. Acrescem referir que a isenção e a imparcialidade assentam em grande medida em metodologias ou numa prática que as garantam. Em face da exigência de comportamento que tais regras impõem, como apreciar, designadamente, que a cessação da prestação de serviços da M... substituída pela L... lhe tenha sido comunicada pela empresa cliente, K..., invocando a contratação da O... (alínea R. dos FA); que a Acta de designação da L... como fiscal efectivo da K... tenha sido remetida por esta à O... dois meses após aquela designação (alínea L. dos FA); que, no processo de designação da L... como ROC da P..., a M... substituída tenha afirmado expressamente, em carta que dirigiu àquela sociedade, datada de 29.05.2003, que a «[a] única questão que nos choca profissionalmente é o facto da nossa substituição ter sido feita através de um pacto entre a Q...e a O..., abrangendo a auditoria externa e interna a realizar por esta empresa multinacional ao Grupo Q...e a substituição de todos os ROC da Holding e das empresas dela subsidiárias, em que se inclui a P..., por ROC a ela ligadas» (alínea Z. dos FA). Acresce que a aceitação, por parte das L..., do cargo de ROC da P..., não envolveu a celebração de qualquer contrato de prestação de serviços, pese embora a comunicação de início de actividade à OROC, em 13.05.2003 (alíneas Y., KK., LL. J. e III. dos FA). Por todo o exposto, não merece censura a acusação dada como assente no «Acórdão» impugnado de que a L... e os seus sócios, ora AA., actuaram, no que respeita ao exercício da profissão de ROC, quer perante a K..., quer perante a P..., na posição de subcontratação em relação à O..., em violação do disposto no artigo 10º, nº 12 do CEDP.”. Em face das normas legais e regulamentares aplicáveis, constantes do EOROC, do CED e do documento emanado pela então Câmara dos Revisores Oficiais de Contas em 04/12/1997, designado por “Normas técnicas de revisão/auditoria”, não poder associar-se, sem mais, à mera utilização por uma sociedade revisores oficial de contas de documentos de outra entidade, a existência de uma relação de subcontratação e com isso, a violação dos deveres de independência e isenção. A utilização de documentos elaborados por outras entidades ou peritos por parte do revisor oficial de contas responsável pelo exame das contas e pela sua certificação legal, enquadra-se na possibilidade de “recorrer ao trabalho de outros revisores/auditores ou de outros peritos”, a que se refere a norma 11ª das “Normas técnicas de revisão/auditoria”, não se encontrando, por isso, vedada ou sancionada, nem legal, nem regulamentarmente. O que pode essa utilização de documentos traduzir-se é na existência de um indício da existência de uma relação de subcontratação de prestação de serviços entre uma M... ou um revisor oficial de contas e esse outro revisor oficial de contas, perito ou entidade, a qual há-de concretizar-se através de outras manifestações, as quais, globalmente consideradas, poderão ser qualificadas como violadoras dos princípios da independência e isenção, tutelados pelas normas em causa. De resto, assim é, porque a mera utilização de documentos, só por si, em princípio, não é apta a derrogar a autoria dos procedimentos de revisão/auditoria e, com isso, a independência que deve presidir o exercício de tais funções. Já assim não acontecerá se a utilização dos documentos em causa assumir de tal forma expressão ou relevância, que fique de algum modo derrogada ou limitada a responsabilidade do revisor oficial de contas, designadamente, quanto ao modo de formação do seu conhecimento/opinião e da sua convicção/credibilidade das asserções contidas no documento final que emitir, o que se encontra vedado pelo bloco da legalidade aplicável. Isto porque o procedimento de revisão/auditoria obedece a vários tipos de normas de trabalho de campo, quer quanto às acções preparatórias (que exigem a aquisição de conhecimento suficiente através de uma prévia recolha e apreciação crítica de factos), quer quanto ao planeamento, quer ainda quanto à coordenação, execução e supervisão do trabalho e quanto às normas de relato. Além disso, importa aferir em que moldes se acha alicerçada essa relação de apoio ou colaboração de um outro revisor oficial de contas ou de uma outra entidade, como constitui este último caso o dos autos, a uma sociedade revisora oficial de contas ou a um revisor oficial de contas, de modo a poder configurar ou não, a existência de uma relação de subcontratação, proibida pelo EROC, pelas “Normas técnicas de revisão/auditoria” e pelo Código de Ética e Deontologia. Nos termos que decorre do probatório apurado extrai-se que a L... celebrou com a O... um protocolo de colaboração. Nos termos desse protocolo, a O... disponibilizará à L..., a utilização dos seus escritórios permanentes, assim como os meios materiais aí disponíveis que foram necessários ao bom exercício da sua actividade, cuja utilização será efectuada sob controlo da L..., nomeadamente, pelos seus sócios. Decorre ainda do protocolo celebrado entre as duas entidades que a O... se compromete a ceder à L... o pessoal administrativo e profissional necessário ao bom desempenho das suas funções profissionais, sendo que o pessoal que for cedido e que se encontra listado em anexo ao protocolo, desenvolverá o seu trabalho em regime de subordinação hierárquica e funcional relativamente aos sócios da L.... Por outro lado, conforme ainda se extrai dos Factos Assentes, no processo de inquérito nº 3/2003 instaurado contra a L... ficou apurado, de entre outros factos, que a M... tem ligações com a O..., utilizando os meios logísticos e instalações com base num protocolo de colaboração e que não obstante a L... não ter celebrado contrato de prestação de serviços com a P..., encontra-se no exercício de funções, e que essa intervenção na P... ocorreu, ainda que indirectamente, em sequência das especiais ligações que mantém com a O.... Além destes factos, descreve o acórdão recorrido outra demais actuação e comportamento das duas entidades, a O..., por um lado e a L..., por outro, a qual, globalmente considerada, deve ser tida por violadora das normas de independência e isenção, por que se rege a actuação dos revisores oficiais de contas. Com efeito, não releva tanto saber se a utilização de documentos da autoria da O... por parte da L... constitui só por si a violação dos princípios da independência e isenção, mas sobretudo, se a relação existente entre as duas entidades, nos termos da caracterização factual apurada nos autos, traduz a violação desses citados princípios norteadores da actividade dos revisores oficiais de contas, o que nos termos do probatório apurado não pode merecer resposta diferente daquela que foi dada pelo acórdão recorrido. A actuação de um revisor oficial de contas não pode limitar-se à mera revisão de documentos elaborados por outra entidade, nem à sua discussão com a empresa cliente, impondo-se nos termos prescritos no artº 49º, nº 1 do EORC, que exista o exercício de funções em regime de completa independência funcional e hierárquica, não só perante as empresas ou entidades a quem presta serviços, mas perante qualquer tipo de interesses ou influências exteriores. A actuação a desenvolver pelo revisor oficial de contas, traduzida a final na emissão do parecer justo e isento, não pode ficar limitada ou condicionada, seja objectiva, seja subjectivamente, o que no caso trazido a juízo não se mostra assegurado, em violação das normas legais prescritas. A caracterização factual apurada nos autos, decorrente da celebração do protocolo de colaboração entre a O... e a L... e no que a mesma se veio concretamente a traduzir, isto é, num conjunto de factos que traduz a relação estabelecida entre as duas entidades, permite configurar a existência de uma situação de subcontratação, a qual acarretou uma diminuição de independência e isenção ao nível das tarefas de planeamento, execução e controlo por parte da L..., que as normas legais e técnicas aplicáveis não consente. Pelo que, não procedem as conclusões formuladas I. a XIV. pelas recorrentes contra o acórdão recorrido, encontrando-se suficientemente caracterizada de facto a prática da infracção disciplinar, traduzida no exercício de revisão legal de contas com falta de independência e isenção, em violação das normas legais e técnicas aplicáveis. 2. Da não qualidade de sócios da L... dos recorrentes B...e C..., à data da prática dos factos [conclusões XV., XVI., XVII., XVIII., XIX., XX., XXI.] Impugnam os recorrentes o acórdão recorrido na parte respeitante à manutenção da decisão punitiva dos sócios da L..., B...e C..., com o fundamento de que estes, à data dos factos, não seriam sócios da L..., pois sendo os factos objecto da decisão punitiva datados de 2003 e tendo estes cedido a sua posição na L... em Novembro de 2002, aos mesmos não lhes pode ser imputável a prática das infracções disciplinares. Em causa, está em causa saber qual o momento relevante para aferir da qualidade de sócio da M... e, consequentemente, da sua responsabilidade disciplinar perante a Ordem dos Revisores Oficiais de Contas. No entender dos recorrentes o momento determinante será o da data em que alienaram a totalidade das participações que cada um detinha no capital social da L..., em 28/11/2002, deixando, a partir desse dia, de ser sócios da L... e, consequentemente, de ser responsáveis disciplinarmente, e não o momento da inscrição no registo na respectiva ordem profissional. A este respeito, extrai-se da decisão ora recorrida, o seguinte: “(…) no caso dos autos, resulta da matéria de facto assente que os AA. em apreço perderam a sua qualidade de sócios da L..., como tal registados na comissão de inscrição da OROC, apenas em 21.10.2003 (alínea GGG. dos FA). Quanto à alegação de que a perda da qualidade de sócio ocorreu em momento anterior por mero efeito da celebração do contrato de cessão das participações sociais, cabe referir que, uma vez que está em causa a responsabilidade disciplinar por factos ocorridos no exercício da actividade de ROC na L..., o momento determinante para aferir da mencionada responsabilidade não é o da cessão da quota do capital social da L..., mas antes o da comunicação à OROC da referida cessão de posição na sociedade, para efeitos do procedimento legal descrito. Atendendo a que os factos objecto do presente processo disciplinar tiveram lugar no primeiro semestre de 2003 (cfr. alíneas SS. a AAA. dos FA), impõe-se concluir, no plano da imputação da responsabilidade disciplinar pelos factos objecto de sanção, que os AA. em apreço eram membros da referida M... à data da ocorrência dos factos sub judice , pelo que, improcede a alegação de que os AA referidos não mantinham a sua qualidade de sócios da L..., naquela data.”. Nos termos dos Estatutos da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, aprovados pelo D.L. nº 487/99, de 16/11, cabe a esta Ordem profissional, enquanto pessoa colectiva pública, representar e agrupar os seus membros, inscritos nos termos deste diploma, assim como superintender em todos os aspectos relacionados com a profissão de revisor oficial de contas (cfr. artº 1º). Decorre dos respectivos Estatutos, assim como é próprio das associações públicas – ordens profissionais, que a Ordem dos Revisores Oficiais de Contas exerce funções representativas, mas também reguladoras e disciplinares, relativamente aos seus associados, de que são suas principais manifestações, a inscrição obrigatória dos revisores oficiais de contas na respectiva Ordem profissional e os poderes que lhe estão atribuídos – vide , entre outros os artºs. 5º, alíneas a), b), d), i), k), l) e m), 30º e 33º dos Estatutos. De entre esses poderes, prevê-se o poder disciplinar, traduzindo no exercício de poderes públicos sobre os membros da associação pública OROC, de aplicação de penas disciplinares, que podem ir até à interdição do exercício da actividade. Esta prerrogativa de carácter sancionatório é um dos pressupostos em que assenta a criação por lei, das associações públicas profissionais – vide a este respeito, Freitas do Amaral “ Curso de Direito Administrativo ”, I, Almedina, 1994, pág. 408 e segs.; Vital Moreira, “ Administração Autónoma e Associações Públicas ”, pág.194 e segs; Jean Rivero “ Droit Administratif ”, Almedina, 1981, pág. 512 e segs.. Nas palavras de Freitas do Amaral, a organização profissional dos interessados, como entidade privada, delega na associação pública a regulação e disciplina da respectiva actividade, como é o caso, de entre outras, da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (ob. cit. pág. 406). Além do poder disciplinar, encontram-se reguladas as matérias relativas à constituição, registo e publicidade das sociedades revisores oficiais de contas, como decorre do teor dos artºs 100º/1, 101º/1 e 5, 102º/1, 103º/1, 136º/1 e 2 e 136º/3 dos Estatutos. Para tanto, quanto ao que ora nos interessa, releva o regime associado à entrada e saída de sócios das sociedades revisores oficiais de contas, por a confirmação da respectiva inscrição dever ser requerida à Ordem – a qual possui um registo organizado dos nomes e domicílios profissionais dos sócios e outras referências consideradas de interesse para o efeito. Encontrando-se demonstrado em juízo que não obstante os recorrentes B...e C..., terem celebrado o contrato de cessão das participações sociais em momento anterior aos factos objecto de sanção disciplinar, o certo é que apenas em 21/10/2003 veio a ser registada na Comissão de Inscrição da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas a sua perda de qualidade de sócio. Obedecendo a entrada e saída de sócios de sociedades de revisores oficiais de contas (M...) a um procedimento específico de alteração de sócios, nos termos regulados no artº 103º dos Estatutos da OROC, só com a deliberação da Comissão da Inscrição da respectiva ordem profissional, proferida no âmbito desse procedimento administrativo e em sequência da comunicação das alterações pelos interessados, e não com a mera outorga da escritura de cessão, perdem os revisores oficiais de contas a sua qualidade de sócios da referida sociedade, in casu , em 21/10/2003. Nos termos legais previstos nos Estatutos da Ordem dos Revisores Oficias de Contas, o momento relevante quanto à saída de sócios não é o da data da outorga da respectiva escritura de cessão, mas antes o da confirmação da inscrição à Ordem, mediante entrega, para o efeito, da certidão da respectiva escritura, nos termos do disposto no nº 1 do artº 103º dos Estatutos. Deste modo, nenhum juízo de censura deve ser imputado ao acórdão recorrido quando entendeu que o momento relevante para determinar a entrada ou saída de sócios de sociedades revisores oficiais de contas, não é o da cessão da quota do capital social, mas antes o da comunicação à respectiva ordem profissional da referida cessão de posição na sociedade, para efeitos do procedimento legal descrito, o que, conforme demonstrado, apenas veio a ocorrer mais tarde. Sem prejuízo, não deve ser confundida esta questão com o apuramento dos pressupostos da responsabilidade disciplinar propriamente dita. Sobre os pressupostos da responsabilidade disciplinar prescreve o artigo 80º dos Estatutos da OROC, no sentido de que comete infracção disciplinar o membro da Ordem que, por acção ou omissão, violar, dolosa ou culposamente, algum dos deveres estabelecidos no presente diploma ou em outros normativos aplicáveis, bem como os decorrentes das suas funções. Esclarece o seu artigo 82º, que cada sócio de uma sociedade de revisores e revisor oficial de contas ao seu serviço, nos termos da alínea c) do nº 1 do artigo 49º, responde pelos actos profissionais que praticar e pelos dos colaboradores que dela dependem profissionalmente, sem prejuízo da responsabilidade solidária da sociedade [nº 1], e ainda que, excepcionalmente, constituem faltas disciplinares da sociedade de revisores as praticadas por qualquer dos seus sócios, revisor oficial de contas ao seu serviço nos termos da alínea c) do nº 1 do artigo 49º ou colaborador, quando não seja possível identificar o infractor, ao que ser-lhe-ão aplicáveis, neste caso, as regras sobre responsabilidade disciplinar constantes da presente secção [nº 2]. Assim, vale para este efeito, de responsabilidade disciplinar dos revisores oficiais de contas, “o princípio de que a responsabilidade é individual, ficando afastada, à partida, a possibilidade de uma responsabilidade objectiva [porque se exige dolo ou culpa do agente], ou de uma responsabilidade colectiva ou por facto de outrem [porque se exige que a pena se refira a facto próprio].” – cfr. Ac. do TCA Norte, de 02/10/2008, proc. 1410/04. O artigo 82º nº 1 do EOROC consagra o princípio da imputação disciplinar subjectiva pessoal, em conformidade com o que é consagrado no âmbito do direito sancionatório criminal, contra-ordenacional, disciplinar e administrativo, pelo que, apenas é de conceder a responsabilidade disciplinar dos revisores oficias de contas nos termos desse enquadramento. Assim, não incorre o acórdão recorrido na censura que lhe é dirigida quanto à relevância da data da saída dos recorrentes como sócios da sociedade de revisores oficiais de contas, não obstante os ora recorrentes, nessa qualidade de revisores oficiais de contas, entendidos como pessoas singulares, quer o sejam a título individual, quer como sócios de determinada sociedade de revisores, apenas puderem ser disciplinarmente sancionados mediante a verificação da imputação subjectiva de um ilícito disciplinar [artigos 82º e 49º nº1 alíneas a) e b) do EOROC]. Perante o exposto, não pode manter-se a decisão recorrida, na parte referente à imputação subjectiva aos recorrentes B... e C..., da prática do ilícito disciplinar, já que, comprovando-se que estes à data da prática dos factos não exerceram nessa sociedade quaisquer funções de revisores oficiais de contas, nenhuma ligação mantendo com a L..., seja a que título for, em sequência da alienação das quotas de que eram titulares na respectiva M..., não é possível concluir pela verificação dos pressupostos da responsabilidade disciplinar, que faz depender a condenação disciplinar da prática de um facto ilícito e culposo, imputável a facto próprio. Isto é, não obstante para efeitos de procedimento administrativo de entrada e saída de sócios na sociedade revisora oficial de contas os ora recorrentes se manterem ainda como sócios da L... à data da prática dos factos, visto a deliberação da Comissão da Inscrição da respectiva ordem profissional ser posterior, nos termos da matéria de facto assente, não é possível, para efeitos disciplinares, estabelecer o nexo de imputação subjectiva da prática do ilícito disciplinar em relação aos ora recorrentes, B... e C..., o que determina que não se possa manter na ordem jurídica a decisão administrativa sancionatória aplicada. Se para efeitos administrativos, designadamente, do procedimento de saída de sócios, nos termos do EOROC, os recorrentes em causa ainda seriam sócios da L... à data da prática dos factos ilícitos, em face da factualidade assente e, concretamente, o tipo de ilícito disciplinar pelo qual foram sancionados, não é possível contra eles formular nenhum juízo de censura disciplinar, faltando o nexo de imputação pessoal e subjectiva (dolo ou culpa do agente) da prática do ilícito disciplinar. Donde, procederem as conclusões em análise, devendo o acórdão recorrido ser revogado na parte em que mantém a decisão punitiva aos recorrentes B... e C.... 3. Das infracções imputáveis ao recorrente H...... [conclusões XXII., XXIII., XXIV., XXV., XXVI., XXVII., XXVIII., XXIX., XXX., XXXI., XXXII., XXXIII., XXXIV., XXXV., XXXVI.] Segundo a alegação dos recorrentes, nenhuma infracção disciplinar foi cometida pelo recorrente H......, designadamente decorrente da violação dos artº 53º nº 1 do EOROC e no artº 10º, nº 3, al. a) do Código de Ética e Deontologia Profissional (CED) dos Revisores Oficiais de Contas, relativa aos imputados atrasos na comunicação ao revisor de contas substituído da assunção, pela L..., de funções como revisor oficial de contas na K... e na celebração por escrito dos contratos de prestação de serviços de revisor legal de contas celebrados entre a L... e a K... e entre aquela e a P.... De imediato se deve dizer improcederem as conclusões enunciadas, por a factualidade apurada ter sido correctamente alicerçada no Direito. Nos termos assentes nos autos, em 27/01/2003, a L..., representada pelo sócio H..., foi eleita pela assembleia-geral da K..., Lda., para exercer funções de “fiscal efectivo da mesma”; em 13/03/2003, a L... comunicou à Ordem o início de funções na K..., Lda. e em 23/09/2003 a L... enviou à OROC cópia assinada do contrato de prestação de serviços, que foi outorgado com a K..., Lda. em 28/03/2003. Prescreve o artº 53º do EOROC, sob epígrafe “Vínculo contratual”, que: “1 – O revisor oficial de contas exerce as suas funções de revisão/auditoria às contas por força de disposições legais, estatutárias ou contratuais, mediante contrato de prestação de serviços, reduzido a escrito, a celebrar no prazo de 45 dias a contar da data da designação. 2 – Os contratos referidos no número anterior obedecerão a modelo a fixar pela Ordem, especificando, pelo menos, a natureza do serviço, a sua duração e os honorários correspondentes. 3 – A nulidade do contrato por inobservância de forma escrita não é oponível a terceiros de boa fé.”. Segundo o Artigo 58º do EOROC, relativo à “Comunicação de início e da cessação de contratos e outros elementos”, os “revisores oficiais de contas devem comunicar à Ordem, no prazo de 15 dias, o início e a cessação de todos os contratos de prestação de serviços relativos ao exercício de funções de revisão/auditoria às contas por força de disposições legais, estatutárias ou contratuais.”. Dispõe o nº 3 do artº 11º do Código de Ética e Deontologia Profissional (CED) dos Revisores Oficiais de Contas que as “funções de interesse público de revisão/auditoria às contas, cometidas em exclusivo aos revisores oficiais de contas, só podem ser exercidas mediante contrato de prestação de serviços, reduzido a escrito, de acordo com o modelo aprovado pela Ordem e do qual devem constar a natureza do serviço, a sua duração e os honorários correspondentes.”. Assim, tendo presente a factualidade antecedente, constata-se que a L... não cumpriu dentro do prazo prescrito na lei, com o dever de comunicação da celebração do contrato escrito de prestação de serviços, por não obstante ter ocorrido a comunicação do início da actividade em 13/03/2003, apenas em 23/09/2003, ter apresentado na Ordem o referido contrato, decorridos mais de oito meses após a sua designação como fiscal efectivo da mesma. Remetendo para o acórdão recorrido, “quer o dever de celebração de contrato escrito de prestação de serviços, quer o dever de comunicação à Ordem de início de vigência do mesmo constituem deveres de natureza deontológica associados ao exercício da profissão de revisor oficial de contas, recaindo sobre a sociedade designada e não sobre a sociedade co-contratante; pelo que as eventuais dificuldades postas pela sociedade co-contratante nunca poderão ser invocadas como causa desculpante do incumprimento dos mesmos.”. Quanto ao juízo de imputação subjectiva da infracção disciplinar, decorre da matéria de facto ter sido o sócio H......, ora recorrente, o revisor oficial de contas responsável pela orientação ou execução directa do cumprimento do contrato de prestação de serviços celebrado, pelo que, devem-lhe ser imputadas, enquanto representante legal da L..., designado pela K..., as infracções disciplinadas em causa, o que igualmente tem o seu sustento nos termos das disposições previstas nos artºs 57º e 82º do EOROC. Relativamente ao dever de comunicação da substituição da M... precedente decorre do acórdão recorrido: “(…) rege o artigo 10º, nº 3, alínea a), do CEDP, nos termos do qual «[s]empre que ocorra um processo de substituição de revisor oficial de contas ou de sociedade de revisores por termo ou cessação antecipada de mandato, o revisor oficial de contas substituto deverá: // a) Informar, por escrito, no prazo de vinte dias úteis, a contar da confirmação formal da sua eleição ou designação, o revisor de contas substituído». No caso em apreço, a L... comunicou à M... substituída, «Gonçalves Monteiro e Associados», em 07.04.2003, a sua designação para fiscal efectivo da K..., Lda. tendo sido designada para o cargo em 27 de Janeiro de 2003, pelo que foi ultrapassado o prazo previsto no artigo 10º, nº 3, alínea a), do CEDP (cfr. alíneas J. e P. dos FA). Argumentam os AA. que a comunicação da referida designação só foi por si recebida em 13 de Março de 2003 (alínea RR. dos FA), por um lado, e que, por outro, na comunicação que efectuaram à Ordem, na mesma data, «o assistente que a preencheu indicou por erro que tinha já sido enviada comunicação ao antecessor, por ter assumido que a disponibilidade evidenciada pelo antecessor, em 22/01/2003 para a K... (conforme carta acima) justificava a dispensa à nossa M... do envio desta nova comunicação» (alínea II. Dos FA). Os argumentos ora transcritos são contraditórios entre si. O primeiro nega o que o segundo reconhece, ou seja, assume, por um lado, que a não comunicação atempada à M... substituída se deveu a um erro de um dos colaboradores da L... e, por outro lado que esta última teve conhecimento da sua designação como ROC da K... antes de 13 de Março de 2003. A carta de 10 de Novembro de 2003, dirigida pela K... à L..., apenas pode sustentar que a comunicação da decisão em causa, por parte da K..., terá ocorrido em 13 de Março de 2003, sem prejuízo de que, por um lado, a Acta respectiva data de 27 de Janeiro de 2003 e que, por outro lado, a L... assumiu ter tido conhecimento da mesma antes de 13 de Março de 2003. Do exposto, conjugado com o artigo 82º, nº 1, do EOROC, e tendo em conta a intervenção do sócio H...... como representante legal da L..., resulta que a imputação dos factos ao mesmo não merece qualquer censura.”. Os Recorrentes não logram pôr em crise a factualidade em que se estriba o acórdão recorrido, pelo que, considerando os factos que se encontram demonstrados nos autos, não procedem os vícios que lhe são apontados, relativamente à violação do dever de comunicação da substituição da M..., já que o mesmo procede à correcta interpretação e aplicação das normas jurídicas aplicáveis. Por último, em relação à violação do dever de celebração do contrato escrito de prestação de serviços e do dever de comunicação do início da sua vigência à Ordem, na assunção de funções da L... na P..., resulta da matéria de facto assente que a L... foi designada na assembleia geral da P... como fiscal único efectivo, representada pelo sócio, H......, ora recorrente, que a L... comunicou à sociedade revisora oficial de contas substituída a sua designação para o cargo de ROC da P..., que a L..., através do ora recorrente, remeteu à P... declaração de aceitação de funções e que a FA comunicou à OROC o início de funções na P.... Assim, em face da factualidade apurada, não devem existir dúvidas quanto ao dever que recaía sobre a L... de celebrar o referido contrato de prestação de serviços, no prazo de 45 dias a contar da nomeação da L..., por intermédio do seu sócio, H......, para além de ainda se impor a comunicação do início de vigência desse contrato, deveres estes que foram incumpridos, em violação do disposto nos artºs. 53º, nº 1 e artº 58º dos EROC e das normas de idêntico conteúdo, previstas nos artºs 11º, nº 3 e 12º, nº 4, do CED. Os ilícitos disciplinares pelos quais o recorrente H...... foi sancionado, encontram-se suficiente e correctamente caracterizados, de facto e de Direito, pelo que, nenhum juízo de censuro há a extrair em relação ao acordo recorrido. Improcedem, pois, as conclusões que contra o mesmo são dirigidas. Em suma, pelo exposto, procede parcialmente o recurso que se nos mostra dirigido, revogando-se o acórdão recorrido na parte em que mantém a aplicação da pena disciplinar aos recorrentes, B... e C..., julgando-se em tudo o demais improcedente, por não provados os demais fundamentos do recurso. Sumariando, nos termos do nº 7 do artº 713º do CPC , conclui-se da seguinte forma: Em face das normas legais e regulamentares, constantes dos Estatutos da OROC, do Código de Ética e Deontologia (CED) e das “Normas técnicas de revisão/auditoria”, não poder associar-se, sem mais, à mera utilização por uma sociedade de revisores oficiais de contas (M...) de documentos de outra entidade, a existência de uma relação de subcontratação e com isso, a violação dos deveres de independência e isenção. II. A utilização de documentos elaborados por outras entidades por parte do revisor oficial de contas responsável pelo exame das contas e pela sua certificação legal, enquadra-se na possibilidade de “recorrer ao trabalho de outros revisores/auditores ou de outros peritos”, a que se refere a norma 11ª das “Normas técnicas de revisão/auditoria”, não se encontrando, por isso, vedada ou sancionada, nem legal, nem regulamentarmente. III. O que pode essa utilização de documentos traduzir-se é na existência de um indício da existência de uma relação de subcontratação de prestação de serviços entre uma M... ou um revisor oficial de contas e essa outra entidade, a qual há-de concretizar-se através de outras manifestações, as quais, globalmente consideradas, poderão ser qualificadas como violadoras dos princípios da independência e isenção, tutelados pelas normas em causa. Assim acontecerá se a utilização dos documentos em causa assumir de tal forma expressão ou relevância, que fique de algum modo derrogada ou limitada a responsabilidade do revisor oficial de contas, designadamente, quanto ao modo de formação do seu conhecimento/opinião e da sua convicção/credibilidade das asserções contidas no documento final que emitir. Obedecendo a entrada e saída de sócios de M... a um procedimento específico de alteração de sócios, nos termos regulados no artº 103º dos Estatutos da OROC, só com a deliberação da Comissão da Inscrição da respectiva ordem profissional, proferida no âmbito desse procedimento administrativo e em sequência da comunicação das alterações pelos interessados, e não com a mera outorga da escritura de cessão, perdem os revisores oficiais de contas a sua qualidade de sócios da referida sociedade. VI. Nos termos previstos nos Estatutos da OROC, o momento relevante quanto à saída de sócios não é o da data da outorga da respectiva escritura de cessão, mas antes o da confirmação da inscrição à Ordem, mediante entrega, para o efeito, da certidão da respectiva escritura, nos termos do disposto no nº 1 do artº 103º dos Estatutos. VII. Não deve ser confundida esta questão com o apuramento dos pressupostos da responsabilidade disciplinar dos revisores oficiais de contas, nessa qualidade, enquanto pessoas singulares, quer a título individual, quer como sócios de determinada sociedade de revisores, por apenas puderem ser disciplinarmente sancionados mediante a verificação da imputação subjectiva de um ilícito disciplinar (artºs. 82º e 49º nº 1 alíneas a) e b) do EOROC). VIII. Vale neste âmbito o princípio de que a responsabilidade é individual, ficando afastada a possibilidade de uma responsabilidade objectiva , por se exigir dolo ou culpa do agente ou de uma responsabilidade colectiva ou por facto de outrem, por se exigir que a pena se refira a facto próprio. IX. O artº 82º nº 1 do EOROC consagra o princípio da imputação disciplinar subjectiva pessoal, em conformidade com o que é consagrado no âmbito do direito sancionatório criminal, contra-ordenacional, disciplinar e administrativo, pelo que, apenas é de conceder nesses termos a responsabilidade disciplinar dos revisores oficias de contas. Por tudo quanto vem de ser exposto, acordam os Juízes do presente Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder parcial provimento ao recurso, revogando o acórdão recorrido na parte em que mantém a pena disciplinar aos recorrentes, B... e C... e no demais, julgar improcedente o recurso, por não provados os seus respectivos fundamentos. Custas pelas recorrentes (2/3) e pelo recorrido (1/3). Registe e notifique. (Ana Celeste Carvalho - Relatora) (Maria Cristina Gallego Santos) (António H...Vasconcelos)